Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.96.2022.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-28
Teza: Zwolnienie z opodatkowania zasądzonego wyrokiem sądowym odszkodowania z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej.
Słowa kluczowe: dotacja; odszkodowania; szkoły-szkoła publiczna; wyrok
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Dotacje, subwencje, dopłaty i inne częściowo odpłatne lub nieodpłatne świadczenia.-Z budżetu państwa, od agencji rządowych, od PFRON-u.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Odszkodowania i zadośćuczynienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Dotacje, subwencje, dopłaty.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Inne przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 129; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 3b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 3b-lit. a

**Interpretacja indywidualna –** **stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

20 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zasądzonego wyrokiem sądowym odszkodowania z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2022 r. (wpływ 29 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan …

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani \`(...)\`

Opis stanu faktycznego
----------------------

Zainteresowani na wstępie wyjaśnili, że art. 90 ustawy o systemie oświaty, do którego czynione są odwołania we wniosku obecnie został uchylony, natomiast z uwagi na okres, za który Zainteresowani dochodzili roszczenia o wyrównanie zaniżonej dotacji oświatowej, tj. styczeń - grudzień 2007 r., a które to świadczenie objęte jest wnioskiem, w całej treści wniosku Zainteresowani odwołują się do art. 90 ustawy o systemie oświaty zgodnie ze stanem prawnym, który stanowił podstawę ustalenia, zasądzenia i wypłaty Zainteresowanym ww. świadczenia.

1\. Zainteresowani są organem prowadzącym szkołę ….. Przedmiotowa szkoła została wpisana przez Starostę … do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i na mocy decyzji Starosty …. ww. szkole nadano uprawnienia szkoły publicznej.

Działalność niepublicznych szkół policealnych dla dorosłych jest możliwa dzięki dotacjom oświatowym przekazywanym z budżetu powiatu. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Przepis art. 90 ust. 2a ustawy o systemie oświaty dookreślał, że dotacje do szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

W szkole prowadzonej przez Zainteresowanych nie był realizowany obowiązek nauki z uwagi na fakt, że szkoła …. jest szkołą dla dorosłych. Wobec powyższego do szkoły prowadzonej przez Zainteresowanych znajdował zastosowanie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, który stanowił, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem, że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Powyższe oznacza zatem, że niepubliczna ponadgimnazjalna (w tym policealna) szkoła dla dorosłych po terminowym zgłoszeniu planowanej liczby uczniów, powinna otrzymać z budżetu powiatu dotację oświatową odpowiadającą kwocie stanowiącej 50% wydatków bieżących ustalonych w budżecie powiatu i ponoszonych w prowadzonej przez powiat szkole publicznej tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia. Tym samym na podstawie wydatków bieżących dla tego samego typu i rodzaju szkół publicznych danego powiatu na dany rok można określić wysokość dotacji oświatowej dla niepublicznej ponadgimnazjalnej (policealnej) szkoły dla dorosłych przypadającej na jednego ucznia. Zgodnie z art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca.

2\. Zdaniem Zainteresowanych, dotacja oświatowa przyznawana na uczniów prowadzonej przez Nich szkoły policealnej dla dorosłych …, w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. była wypłacana przez Powiat … w zaniżonej wysokości, tj. poniżej wartości wynikającej z wartości 50% wydatków bieżących w szkołach publicznych prowadzonych przez powiat w przeliczeniu na jednego ucznia.

Powiat …., podobnie jak wiele innych jednostek samorządu terytorialnego, przez wiele lat wyliczał dotację oświatową należną organom prowadzącym szkoły niepubliczne (takim jak Zainteresowani) w sposób nieprawidłowy, tak aby zaniżyć wypłacane kwoty. Problem ten nie był odosobnionym przypadkiem i dotyczył wielu szkół niepublicznych oraz jednostek samorządu terytorialnego i był przedmiotem m.in. licznych wystąpień Najwyższej Izby Kontroli (zob. np. Informacja o wynikach kontroli NIK pt. Finansowanie ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych przez jednostki samorządu terytorialnego Województwa …. , …., nr ewidencyjny ….).

Pismem z dnia 17 lipca 2017 r. Zainteresowani skierowali pozew o zapłatę przeciwko Powiatowi …. obejmując roszczeniem kwotę wyrównującą zaniżoną dotację oświatową za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie.

3\. Wysokość roszczenia Zainteresowanych dochodzonego ww. pozwem została ustalona w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty znajdującym zastosowanie do szkół prowadzonych przez Zainteresowanych, który określał wysokość dotacji jako 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia.

Roszczenie Zainteresowanych zostało wyliczone w ten sposób, że ustaloną kwotę wydatków bieżących szkół publicznych na terenie powiatu podzielono przez liczbę wszystkich uczniów tych szkół w danym miesiącu, a otrzymaną w taki sposób kwotę dotacji w przeliczeniu na jednego ucznia szkół publicznych tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez Powiat …. pomnożono przez liczbę uczniów szkoły niepublicznej Zainteresowanych w danym miesiącu. W związku z brakiem uchwały rady powiatu przewidującej wyższy niż przewidziany w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty procentowy próg dotacji, wysokość dotacji dla każdego ucznia szkoły Zainteresowanych wynosiła 50% powyższej podstawy naliczenia dotacji.

Ponieważ dotacja przekazywana była zgodnie z art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty w 12 częściach, sposób liczenia wysokości miesięcznej części dotacji dla ponadgimnazjalnej szkoły niepublicznej dla dorosłych prowadzonej przez Wnioskodawców w przeliczeniu na jednego ucznia szkoły wyrażany jest za pomocą następującego wzoru wynikającego z art. 90 ust. 3 ww. ustawy:

Wp x (Wb/Lu + 12) gdzie:

Wp - oznacza wskaźnik procentowy dla ustalenia dotacji udzielanych niepublicznym szkołom ponadgimnazjalnym dla dorosłych, 50%

Wb - oznacza kwotę wydatków bieżących ustalonych w budżecie powiatu i ponoszonych przez szkoły publiczne tego samego rodzaju i typu przez powiat

Lu - liczba uczniów uczęszczających do prowadzonych przez powiat szkół publicznych tego samego typu i rodzaju w danym miesiącu.

Oznacza to, że po ustaleniu wydatków bieżących w danym miesiącu dla wszystkich szkół tego samego typu i rodzaju i ustaleniu liczby wszystkich uczniów uczęszczających do tych szkół w danym miesiącu, dane za konkretny miesiąc można było podstawić do przedstawionego powyżej wzoru wynikającego z art. 90 ust. 3 ww. ustawy, aby wyliczyć roszczenie Zainteresowanych.

Tak przeprowadzone obliczenie pozwoliło na ustalenie wysokości miesięcznej dotacji przysługującej na jednego ucznia w szkole niepublicznej prowadzonej przez Zainteresowanych. W celu ustalenia całkowitej kwoty dotacji za dany miesiąc, przemnożono wartość miesięcznej dotacji na jednego ucznia przez liczbę uczniów uczęszczających w danym miesiącu do szkoły niepublicznej Zainteresowanych.

4\. Zgodnie z powyższym ustalono, że szkoła Zainteresowanych, która w 2007 r. była dotowana na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, powinna otrzymać dotację oświatową w okresie od stycznia do grudnia 2007 r., w łącznej wysokości \`(...)\`. gr. Różnica pomiędzy dotacją faktycznie wypłaconą przez Powiat …, a należną w ww. okresie wyniosła \`(...)\`. gr, której to zapłaty od Powiatu … domagali się Zainteresowani tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej.

5\. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r. Sąd Okręgowy …, zasądził od Powiatu … na rzecz Zainteresowanych, solidarnie:

\- kwotę \`(...)\`. gr odszkodowania z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej (a więc całą kwotę roszczenia głównego obliczoną w przedstawiony powyżej sposób i dochodzoną w postępowaniu przez Zainteresowanych);

\- ustawowe odsetki za opóźnienie naliczane od wspomnianej kwoty głównej do dnia zapłaty;

\- zwrot kosztów procesu w wysokości \`(...)\`. gr.

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Powiat …..

6\. Sąd Apelacyjny … wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r. utrzymał w całości orzeczenie Sądu Okresowego, oddalając w całości apelację Powiatu …., zasądzając jednocześnie na rzecz Zainteresowanych kwotę \`(...)\`. zł tytułem zwrotu kosztów procesu.

7\. Całość zasądzonych powyższymi wyrokami świadczeń została uiszczona przez Powiat …. na rachunek bankowy Zainteresowanych w następujący sposób:

\- kwota \`(...)\`.. gr odszkodowania z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej uiszczona dnia 28 lipca 2021 r.;

\- kwota \`(...)\`. gr tytułem odsetek uiszczona dnia 30 lipca 2021 r.;

\- kwota 2\`(...)\`. gr tytułem zwrotu kosztów procesu uiszczona dnia 30 lipca 2021 r.

8\. Po otrzymaniu powyższych należności Zainteresowani uiścili zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych:

\- kwota zaliczki przekazana na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w dniu 18 sierpnia 2021 r. wyliczona od otrzymanych odsetek ustawowych za opóźnienie oraz od otrzymanego zwrotu kosztów procesu pierwszej i drugiej instancji.

9\. W ocenie Zainteresowanych zasądzona przez Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny kwota roszczenia głównego wypłacona w dniu 28 lipca 2021 r. przez Powiat … jako odszkodowanie z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej, podlega zwolnieniom przedmiotowym od podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10\. Jednocześnie już w tym miejscu Zainteresowany pragnie zaznaczyć, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego wypłaconą kwotę tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej (a więc kwotę 151 275 zł 33 gr zasądzoną jako należność główna przez Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny, której dotyczy złożony wniosek) należy kwalifikować jako odszkodowanie, którego wysokość i zasady ustalania zostały wprost określone w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty (w ocenie Sądu Najwyższego, którą należy podzielić, wspomnianego świadczenia nie można kwalifikować jako dotacji z uwagi na termin wypłaty świadczenia i reguły dotyczące wypłaty dotacji oświatowej, a w szczególności regułę roczności). Szersze wyjaśnienie ww. kwestii Zainteresowany zawarł w punkcie III uzasadnienia poniżej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej to 1 listopada 2004 r.

Zakres działalności to: usługi edukacyjne świadczone w ramach prowadzonych szkół.

Działalność gospodarcza nie jest prowadzana w formie spółki prawa handlowego (ani spółki osobowej, ani spółki kapitałowej).

Każdy z Zainteresowanych posiada zarejestrowaną indywidualną działalność gospodarczą (wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej).

Zainteresowani zawarli umowę spółki cywilnej i wykonują działalność gospodarczą wyłącznie jako wspólnicy spółki cywilnej.

Do 31 grudnia 2021 r. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były w formie podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od 1 stycznia 2022 r. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane są w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Do 31 grudnia 2021 r. prowadzona była Księga Przychodów i Rozchodów, od 1 stycznia 2022 r. prowadzona jest Ewidencja Przychodów.

Kwota otrzymanych odsetek ustawowych za opóźnienie (88 748 zł 5 gr) oraz kwota otrzymanego zwrotu kosztów procesu pierwszej i drugiej instancji (26 715 zł 34 gr) zostały zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej w dacie ich otrzymania.

Kwota odszkodowania z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej (151 275 zł 33 zł), której dotyczy wniosek nie została zaewidencjonowana, ponieważ według oceny Zainteresowanych, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie:

\- art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie, którego wysokość została ustalona wprost na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, tj. na podstawie przepisu odrębnej ustawy ustalającego wprost wysokość i zasady ustalania odszkodowania tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej; oraz

\- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (szczegółowe wyjaśnienie w puncie 58 - 65 uzasadnienia prawnego wniosku);

Wysokość i zasady ustalania otrzymanego odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy.

Wysokość odszkodowania została ustalona i zasądzona wprost na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty (zgodnie z zasadami wprost tam opisanymi), tj. na podstawie przepisu odrębnej ustawy ustalającego wprost wysokość i zasady ustalania odszkodowania tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej.

Wraz z wnioskiem przekazano szczegółowe uzasadnienie wraz z aktualnym orzecznictwem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym, w przypadku wypłaty wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej takie świadczenie należy kwalifikować jako odszkodowanie, którego wysokość i zasady ustalania określone są w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty (Zainteresowani odwołują się do art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty zgodnie ze stanem prawnym, który stanowił podstawę ustalenia, zasądzenia i wypłaty odszkodowania).

Pytania
-------

1\. Czy odszkodowanie przyznane wyrokiem Sądu Okręgowego …., utrzymanym następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego … i wypłacone przez Powiat … na rzecz Zainteresowanych, tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej za okres od stycznia do grudnia 2007 r., zasądzone na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy odszkodowanie przyznane wyrokiem Sądu Okręgowego …., utrzymanym następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego …. i wypłacone przez Powiat … na rzecz Zainteresowanych, tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej za okres od stycznia do grudnia 2007 r., zasądzone na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Państwa w sprawie
----------------------------

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 1 (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

W ocenie Zainteresowanych, odszkodowanie przyznane od Powiatu …. na rzecz Zainteresowanych zgodnie z pytaniem nr 1 powyżej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że wysokość wspomnianego odszkodowania została ustalona wprost na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, tj. na podstawie przepisu odrębnej ustawy ustalającego wprost wysokość i zasady ustalania odszkodowania tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej, co znajduje potwierdzenie zarówno w jednolitym orzecznictwie Sądu Najwyższego, sądów powszechnych oraz w poglądach doktryny, jak również w orzeczeniu Sądu Okręgowego …., utrzymanym następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego …., zasądzającym na rzecz Zainteresowanych wspomniane roszczenie.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 2 (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

W ocenie Zainteresowanych, odszkodowanie przyznane od Powiatu …. na rzecz Zainteresowanych zgodnie z pytaniem nr 2 powyżej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że wspomniane odszkodowanie zostało otrzymane na podstawie wyroku sądowego i w wysokości określonej w tym wyroku, a jednocześnie odszkodowanie to, jako że zostało przyznane tytułem zaniżenia dotacji oświatowej, nie może być uznane za odszkodowanie otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Sądu Okręgowego …., utrzymanym następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego …., zasądzającym na rzecz Zainteresowanych wspomniane roszczenie, które zostało wprost uznane przez ww. Sądy, jako roszczenie odszkodowawcze niezwiązane z działalnością gospodarczą Zainteresowanych.

Uzasadnienie prawne (do stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 – art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie.

I. Wnioski/streszczenie w świetle przywołanej regulacji, poniższe szczegółowe uzasadnienie prawne Zainteresowanych dowodzi następujących tez.

Zainteresowanym jako podmiotom prowadzącym niepubliczną szkołę o uprawnieniach szkół publicznych przysługiwało od Powiatu …. świadczenie tytułem dotacji oświatowej; wysokość wspomnianego świadczenia została precyzyjnie określona w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty (zgodnie ze stanem prawnym właściwym dla roszczenia Zainteresowanych); 50% wydatków bieżących ponoszonych w szkole publicznej tego samego typu w przeliczeniu na jednego ucznia; z uwagi na zaniżenie przez Powiat … dotacji oświatowej faktycznie wypłaconej Zainteresowanym w okresie od stycznia do grudnia 2007r. Zainteresowani uprawnieni byli do dochodzenia na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej; orzeczeniem sądu powszechnego zasądzone zostało na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, świadczenie tytułem zaniżonej dotacji oświatowej, wypłacone następnie przez Powiat ….; świadczenie zostało ustalone, zasądzone i wypłacone na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z zasadami wprost tam opisanymi (ww. przepis precyzyjnie określa wysokość i zasady ustalania świadczenia Zainteresowanych, spełniając wymóg art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, aby wysokość lub zasady ustalania świadczenia „wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw”); jednocześnie, zgodnie z aktualną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego w przypadku dochodzenia na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty wypłaty wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej, zasądzone i wypłacone w ten sposób świadczenie, należy traktować jako odszkodowanie. W ocenie Sądu Najwyższego nie mamy w takim przypadku do czynienia z dotacją (z uwagi na termin wypłaty takiego świadczenia i reguły dotyczące wypłacania dotacji, a w szczególności regułę roczności). Zdaniem Sądu Najwyższego takie świadczenie należy jednoznacznie kwalifikować jako odszkodowanie, którego wysokość i zasady ustalania określone są w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty; wniosek: otrzymane przez Zainteresowanych od Powiatu … świadczenie stanowi odszkodowanie, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy, tj. z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, a tym samym, powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego wyżej wymienionym przepisem.

1\. Przepisem odrębnej ustawy, z którego w świetle przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych wprost wynika wysokość oraz zasady ustalenia świadczenia przyznanego od Powiatu … na rzecz Wnioskodawców jest art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

2\. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia.

3\. Przytoczony art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty reguluje wprost wysokość (zasady ustalania) roszczenia podmiotów prowadzących niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych o wypłatę dotacji oświatowej.

4\. Art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty stanowi również podstawę prawną określającą wprost wysokość i zasady ustalania należnego świadczenia tytułem dotacji oświatowej w przypadku, gdy podmiot prowadzący niepubliczne szkoły zmuszony jest dochodzić wypłaty należnej mu dotacji z uwagi na jej zaniżenie.

5\. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Sądu Okręgowego …., utrzymanym następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego …., zasądzającym na rzecz Zainteresowanych roszczenie objęte złożonym wnioskiem, oraz w jednolitym orzecznictwie Sądu Najwyższego.

6\. Zgodnie z treścią orzeczenia Sądu Okręgowego … zasądzającego na rzecz Zainteresowanych roszczenie wyrównujące zaniżoną dotację, objęte złożonym wnioskiem:

„Materialnoprawną podstawę roszczenia stanowi art. 90 ust. 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zgodnie z którym dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia. \[\`(...)\`\]” (s. 16 uzasadnienia). „Sąd skorzystał z opinii biegłego w zakresie wyliczeń wydatków bieżących ponoszonych przez stronę pozwaną (Powiat …., przyp. Zainteresowanego) na szkoły policealne, wyliczeń wysokości kwoty dotacji oświatowej przypadającej na jednego ucznia, jak i wszystkich uczniów … oraz różnicy pomiędzy dotacją wypłaconą przez stronę pozwaną, a dotacją jaka winna zostać przyznana w 2007 r.” (s.17 uzasadnienia). „Ustawodawca jednoznacznie określił, że wysokość kwoty dotacji na jednego ucznia, nie może być niższa, niż ta wynikająca z przepisów, a konkretnie powołanego art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.”(s. 18 uzasadnienia). „Mając powyższe na względzie Sąd w pkt 1 wyroku zasądził od strony pozwanej na rzecz powodów całą należność główną dochodzoną przez nich w postępowaniu, a wiec 151 275 zł 33 gr.” (s. 18 uzasadnienia).

Jak wynika z powyższego, Sąd Okręgowy (i w ślad za nim Sąd Apelacyjny) zasądzając na rzecz Zainteresowanych roszczenie tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej określił wysokość świadczenia Zainteresowanych wprost na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

7\. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą Sądu Najwyższego samodzielną podstawą prawną służącą do określenia wysokości roszczenia tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej jest art. 90 ustawy o systemie oświaty. Sąd Najwyższy od roku 2007 (wyrok z dnia 3 stycznia 2007 r., sygn. akt IV CSK 312/06) stoi na stanowisku, że jeśli podmiot prowadzący niepubliczną szkołę o uprawnieniach szkół publicznych zarzuca, że zobowiązany do wypłaty dotacji powiat lub gmina niewłaściwie ustaliły wysokość takiej dotacji i wypłaciły ją w zaniżonej wysokości, podmiot prowadzący taką niepubliczną szkołę może dochodzić w postępowaniu cywilnym wyliczonego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty roszczenia wyrównującego zaniżoną dotację (tak m.in. również: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt V CSK 173/18; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt V CSK 135/18; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt IV CSK 696/12; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt IV CSK 732/16).

8\. Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 23 października 2007 r. (sygn. akt III CZP 88/07), które zostało zaakceptowane przez Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z dnia 4 września 2008 r. (sygn. akt IV CSK 204/08) oraz w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. akt V CSK 376/14):

„Analizując w tym aspekcie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o systemie oświaty, Sąd Najwyższy uznał, że stanowi on dostateczną podstawę prawną roszczenia o należną niepublicznej szkole dotację. Wspomniane przepisy określają bowiem \[\`(...)\`\] w jakiej wysokości świadczenie się należy (oznaczony procent wydatków bieżących, ponoszonych w szkole publicznej tego samego typu w przeliczeniu na jednego ucznia).”

9\. Wniosek: art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty stanowi podstawę prawną roszczenia o zapłatę w przypadku zaniżenia dotacji oświatowej; zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą Sądu Najwyższego wysokość takiego roszczenia ustalana jest na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty; wspomniana regulacja stanowi tym samym „przepis odrębnej ustawy” ustalający wysokość i zasady ustalania świadczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10\. Zainteresowanym nie jest znane jakiekolwiek orzeczenie Sądu Najwyższego lub sądów powszechnych, w których sięgano by (nawet pomocniczo) do jakichkolwiek innych przepisów niż art. 90 ustawy o systemie oświaty na potrzeby określenia wysokości roszczenia w przypadku zaniżenia dotacji oświatowej.

II. \[Wysokość i zasady ustalania roszczenia wynikające wprost z art. 90 ustawy o systemie oświaty\]

11\. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw.

12\. Przywołany art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty spełnia wspomniany wymóg - ustala wprost wysokość i zasady ustalania dotacji oświatowej dla podmiotów prowadzących szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych. Stanowi on tym samym podstawę prawną wprost określającą wysokość należnego świadczenia w przypadku, gdy wspomniany podmiot zmuszony jest dochodzić wypłaty należnego mu na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty świadczenia z uwagi na jego pierwotne zaniżenie przez powiat (tak jak to miało miejsce w sprawie Zainteresowanych).

13\. Literalne brzmienie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty nie pozostawia wątpliwości, że roszczenie o wyrównanie zaniżonej dotacji należy wyliczyć w oparciu o oznaczony procent wydatków bieżących, ponoszonych w szkole publicznej tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia (wyraźne i jednoznacznie wskazanie wprost wysokości/zasady ustalenia roszczenia).

14\. Art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jednoznacznie określa, że dotacja może być ustalona tylko w jednej wysokości (50% wydatków bieżących), o ile dana jednostka samorządu terytorialnego nie zdecyduje o jej zwiększeniu ponad ten pułap, co nie miało miejsca w sprawie Zainteresowanych. Skoro zatem Powiat … nie zdecydował o zwiększeniu dotacji ponad poziom 50% wydatków bieżących, to znaczy, że wysokość dotacji była tylko jedna i była ustalana w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jako minimalna dotacja przysługująca z mocy przepisów (50% wydatków bieżących ponoszonych w szkole publicznej tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na 1 ucznia).

Oznacza to, że art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty dokładnie określa: (i) jakiej wysokości świadczenie zobowiązany był spełnić powiat na rzecz Zainteresowanych tytułem dotacji oświatowej: (ii) jakiej wysokości świadczenie wyrównawcze przysługiwało Zainteresowanym z uwagi na to powiat nie wypełnił swojego obowiązku zaniżając kwotę dotacji. Powyższe wynika wprost w art. 90 ust. 3 przywołanej ustawy i może zostać wyrażone następującym wzorem służącym wyliczeniu wysokości świadczenia Powiatu …:

Wp x (Wb/Lu +12)

gdzie:

Wp - oznacza wskaźnik procentowy dla ustalenia dotacji udzielanych niepublicznym szkołom ponadgimnazjalnym dla dorosłych, nie niższy niż 50%

Wb - oznacza kwotę wydatków bieżących ustalonych w budżecie powiatu i ponoszonych przez szkoły publiczne tego samego rodzaju i typu przez powiat

Lu - liczba uczniów uczęszczających do prowadzonych przez powiat szkół publicznych tego samego typu i rodzaju w danym miesiącu.

15\. Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Sądu Najwyższego i sądów powszechnych, które zasądzając na rzecz podmiotów prowadzących szkoły niepubliczne świadczenie wyrównawcze tytułem zaniżenia dotacji oświatowej, sięgają do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

16\. W świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego w art. 90 ustawy o systemie oświaty ustawodawca określił wyraźnie, w jakiej wysokości, od kogo oraz komu należy się świadczenie pieniężne (tak m.in.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 stycznia 2007 r., sygn. akt IV CSK 312/06; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III CZP 88/07; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt IV CSK 204/08).

17\. Sąd Najwyższy rozwinął powyższą myśl w wyroku z dnia 3 stycznia 2007 r. (sygn. akt IV CSK 312/06) wprost wskazując, że:

„art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o systemie oświaty stanowią dostateczną podstawę prawną roszczenia. Wspomniane przepisy określają bowiem w sposób jasny i bezwarunkowy w jakiej wysokości świadczenie się należy”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2019 r. (sygn. akt V CSK 101/18).

18\. W dotychczasowym orzecznictwie Sąd Najwyższy niejednokrotnie podkreślał znaczenie art. 90 ustawy o systemie oświaty, jako samoistnej podstawy prawnej roszczenia o zapłatę kwoty odpowiadającej zaniżonej dotacji oświatowej (tak m.in.: Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 stycznia 2007 r., sygn. akt IV CSK 312/06, oraz w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt V CSK 376/14). W ocenie Zainteresowanych, fakt uznania przez Sąd Najwyższy, że dla zasądzenia roszczenia o wyrównanie zaniżonej dotacji wystarczające jest odwołanie się do art. 90 ustawy o systemie oświaty jako podstawy materialnoprawej, jednoznacznie wskazuje, że wspominany przepis stanowi wystarczającą podstawę prawną również do wyliczenia kwoty dochodzonego roszczenia (wysokości zaniżonej dotacji oświatowej). Odmienna interpretacja byłaby równoznaczna z przyjęciem, że art. 90 ustawy o systemie oświaty nie może stanowić samodzielnej podstawy orzekania, a konieczne pozostaje sięgnięcie przez organ orzekający do innych przepisów niż art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, które regulowałyby wysokość należnego świadczenia - co pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez Sąd Najwyższy stanowiskiem.

Sąd Najwyższy w przywołanych orzeczeniach (wyrok z dnia 3 stycznia 2007 r., sygn. akt IV CSK 312/06, oraz z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt V CSK 376/14) potwierdził, że nie ma potrzeby, a wręcz nie powinno się sięgać do jakichkolwiek innych przepisów, aby określić wysokość roszczenia z tytułu zaniżonej lub niewypłaconej dotacji oświatowej, gdyż przepisem szczególnym, który w sposób wyraźny i wprost reguluje tę kwestię jest art. 90 ustawy o systemie oświaty.

19\. Przywołany powyżej pogląd został zaakceptowany w doktrynie (M. Pilch, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, wyd. IV, komentarz do art. 90 \[w:\] SIP „Lex” oraz A. Pawlikowska, \[red\] W. Lachiewicz, Ustawa o systemie oświaty, komentarz do art. 90 \[w:\] SIP „Legalis”).

20\. Analogicznie stanowisko przyjął Sąd Okręgowy … w wyroku zasądzającym na rzecz Zainteresowanych roszczenie objęte złożonym wnioskiem (orzeczenie zostało utrzymane następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego …).

21\. Jak wprost wynika z uzasadnienia wspomnianego orzeczenia Sądu Okręgowego …:

„Należy też podkreślić, o czym było mowa wyżej, iż ustawodawca jednoznacznie określił, że wysokość kwoty dotacji na jednego ucznia nie może być niższa niż ta wynikająca z przepisów, a konkretnie powołanego art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.”(s. 18 uzasadnienia). Sąd Okręgowy wyraźnie zaznaczył, że wysokość roszczenia Zainteresowanych ustalił zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty „poprzez pomnożenie minimalnej wysokości dotacji obliczonej w każdym miesiącu oraz liczby uczniów kształcących się w …. w okresach miesięcznych.” (s. 17 uzasadnienia).

22\. Wniosek: art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty stanowi podstawę prawną określającą wprost wysokość i zasady ustalania roszczenia w przypadku zaniżenia dotacji oświatowej. Analogiczną interpretację przyjął również Sąd Okręgowy (i w ślad za nim Sąd Apelacyjny) określając wysokość świadczenia Zainteresowanych wprost na podstawie dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, finalnie zasądzając na rzecz Zainteresowanych całą należną kwotę dochodzoną jako roszczenie główne w postępowaniu (pełna kwota, którą Zainteresowani obliczyli wprost na podstawie art. 90 ust. 3 ww. ustawy i objęli powództwem).

23\. Mając na uwadze, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego, wypłaconą kwotę tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej należy kwalifikować jako odszkodowanie (szersze wyjaśnienie ww. kwestii Wnioskodawcy zawarli w punkcie III uzasadnienia poniżej), już w tym miejscu należy podkreślić, że ani Sąd Okręgowy ani Sąd Apelacyjny w sprawie Zainteresowanych nie sięgnął do jakichkolwiek środków dowodowych mających na celu ustalenie szkody w rozumieniu art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego powstałej w majątku Zainteresowanych na skutek naruszenia przez Powiat … obowiązku wypłacenia dotacji oświatowej w adekwatnej wysokości. Art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego nie pojawia się zresztą w żadnym momencie rozważań sądów czy to w zakresie stanu faktycznego, czy w zakresie kwestii normatywnych. Wspomniany przepis nie jest również powołany jako podstawa ustalenia wysokości roszczenia Zainteresowanych.

24\. Sądy powszechne w przedmiotowej sprawie całość swoich rozważań w zakresie wysokości należnego Zainteresowanemu świadczenia tytułem zaniżenia dotacji oświatowej zamknęły w zakresie dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. W związku z tym, że zgodnie z tym przepisem należność tytułem dotacji oświatowej wynosi 50% wydatków bieżących ponoszonych w szkole publicznej na jednego ucznia sądy skorzystały z opinii biegłego w zakresie: (i) wyliczeń wydatków bieżących ponoszonych przez Powiat … na szkoły policealne; (ii) wyliczeń wysokości kwoty dotacji oświatowej przypadającej na jednego ucznia, jak i wszystkich uczniów Zainteresowanego (w zakresie szkoły policealnej dla dorosłych), oraz; (iii) różnicy pomiędzy dotacją wypłaconą przez Powiat …, a dotacją jaka winna zostać przyznana w 2007 r. Wszystkie rozważania Sądu dotyczące wysokości roszczenia Zainteresowanych ograniczały się zatem wyłącznie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Przywołując odpowiednie fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego (s. 16 i nast.):

„Sąd stwierdził, iż dla obliczenia dotacji na niepubliczną szkołę ponadgimnazjalną należy sięgnąć do wydatków bieżących poniesionych przez szkoły publiczne tego samego typu i rodzaju, które są zarazem wydatkami budżetu powiatu. Sąd uznał za zasadne wnioski wynikające z opinii bieglej z zakresu rachunkowości i finansów, iż najlepszym dokumentem, który odzwierciedla kwestie budżetowe jest sprawozdanie budżetowe … powiatowych szkół tego samego typu i rodzaju celem ustalenia wydatków bieżących ponoszonych w skali miesiąca przez te szkoły, jako jednostki budżetowe powiatu. \[\`(...)\`\]

Sąd mając na względzie ww. przepisy (tj. art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, przyp. Zainteresowanych), dokonał poczynionych wyżej ustaleń na podstawie wyżej wymienionych dokumentów oraz opinii biegłej sądowej z zakresu finansów i rachunkowości i dokonał weryfikacji wysokości należnej powodom dotacji w ten sposób, że wynikające z miesięcznych sprawozdań …, …. , …. I …., a wiec szkół publicznych tego samego typu i rodzaju co prowadzona przez powodów, a zlokalizowanych na terenie Powiatu …., dane skalkulował ustalając wydatki bieżące w publicznych szkołach prowadzonych przez stronę pozwaną. W oparciu o ich wynik ustalono wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem publicznych szkół policealnych prowadzonych przez Powiat …. w skali miesięcznej, zaś liczbę uczniów w poszczególnych szkołach ustalono w oparciu o treści wynikające odpowiednio z pisma dyrektorów powyższych szkół \[\`(...)\`\].

W oparciu o te dane wyliczono udział uczniów szkół tego samego rodzaju i typu co szkoła powodów w liczbie uczniów w całym zespole. Zestawiając wyniki dokonanych wyliczeń ustalono minimalną wysokość dotacji przysługujących placówkom publicznym, a następnie, poprzez ich korektę o ustawowy współczynnik (tj. 50%) oszacowano wysokość dotacji przysługujących placówkom niepublicznym na jednego ucznia w każdym miesiącu. \[\`(...)\`\].

Wysokość dotacji wynikającej z przywołanego na wstępie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty ustalono poprzez pomnożenie minimalnej wysokości dotacji obliczonej w każdym miesiącu oraz liczby uczniów kształcących się w …. w okresach miesięcznych, zaś w następstwie zsumowania tych kwot wyliczono łączną wysokość dotacji. Te wartości zestawiono z kwotą faktycznie wypłaconych dotacji dla szkoły prowadzonej przez powodów, zarówno w ujęciu miesięcznym jak i rocznym. Z uwagi na stwierdzenie niedopłaty w przekazanej dotacji, w kwocie roszczenia 151 275 zł 33 gr, tę właśnie kwotę należało zasądzić na rzecz powodów”.

25\. Należy również podkreślić, że art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty nie pozostawia jakiejkolwiek uznaniowości dla powiatu lub sądu w zakresie określenia wysokości świadczenia tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej. Wspomniany przepis określa bowiem wprost w jakiej wysokości świadczenie przysługuje podmiotom prowadzącym szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w szerokim orzecznictwie kwestionującym tzw. „bony oświatowe” - uchwały zarządów powiatów, które uprawniały powiat do, w istocie rzeczy, arbitralnego i samodzielnego decydowania o własne wyliczenia i wedle własnego uznania, jaką kwotę środków przeznaczy na danego ucznia w danej szkole niepublicznej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1171/13). Podobnie stanowisko zajęła judykatura w zakresie tzw. umów o dotacje (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/OI 468/13). Zgodnie z przywołanymi orzeczeniami tego typu działania zmierzające do nieuprawnionego ograniczania kwot dotacji oświatowych wypłacanych szkołom niepublicznym w celu zachowania zwiększonych środków w budżecie powiatu kosztem szkół niepublicznych, zostały uznane za pozbawione podstaw prawnych. Ani powiat, ani sąd nie ma kompetencji do samodzielnego i uznaniowego ustalania sposobu wyliczania wysokości roszczenia z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej. W art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty ustawodawca upoważnił powiat wyłącznie do uregulowania trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania. Podstawą prawną ustalania wysokości dotacji oświatowej jest jednak wyłącznie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

Fakt, że wysokość dotacji może być ustala wyłącznie w oparciu o mechanizm wskazany w przepisach ustawy o systemie oświaty bez jakichkolwiek modyfikacji był wielokrotnie potwierdzany w orzecznictwie sądów powszechnych w sprawach z powództw organów prowadzących szkoły i przedszkola niepubliczne przeciwko jednostkom samorządu terytorialnego o zapłatę zaniżonych dotacji oświatowych, por. przykładowo:

\- wyrok SO \`(...)\`. z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I C 428/12;

\- wyrok SO \`(...)\`. z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I C 513/11;

\- wyrok SO \`(...)\`. z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I C 773/11;

\- wyrok SO \`(...)\`. z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I C 810/11;

\- wyrok SO \`(...)\`. z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I C 830/13;

\- wyrok SO \`(...)\`.. z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I C 811/11;

\- wyrok SA \`(...)\`. z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I ACa 715/15;

\- wyrok SA \`(...)\`. z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I ACa 504/16;

\- wyrok SA \`(...)\`. z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I ACa 110/16;

\- wyrok SO w\`(...)\`.z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I C 2099/15.

We wszystkich przywołanych powyżej sprawach wysokość dotacji oświatowej oraz niedopłaty żądanej od jednostki samorządu terytorialnego była ustalana wyłącznie w oparciu o reguły wskazane w ustawie o systemie oświaty, a więc w przypadku Zainteresowanych w oparciu o normę art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego, m.in. w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. (sygn. akt V CSK 101/18), wykluczono możliwość modyfikowania, zwłaszcza uznaniowego, wysokości należnej dotacji:

„Analizując w tym aspekcie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o systemie oświaty, Sąd Najwyższy uznał, że stanowi on dostateczną podstawę prawną roszczenia o należną niepublicznej szkole dotację. Wspomniane przepisy określają bowiem w sposób jasny i bezwarunkowy, kto jest dłużnikiem (właściwa jednostka samorządu terytorialnego), kto zaś wierzycielem (osoba prowadząca szkołę lub inną placówkę niepubliczną), a także w jakiej wysokości świadczenie się należy (oznaczony procent wydatków bieżących, ponoszonych w szkole publicznej tego samego typu w przeliczeniu na jednego ucznia).”

26\. Jedynym działaniem jakie Sąd był uprawniony podjąć w celu określenia wysokości roszczenia Zainteresowanych (i które faktycznie przeprowadził w sprawie Zainteresowanych posiłkując się przywołaną powyżej opinią biegłego) było przeprowadzenie badania w celu określenia wydatków bieżących ponoszonych w szkole publicznej na jednego ucznia. Było to zatem działanie, które miało na celu wyłącznie wypełnienie dyspozycji z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty i podstawienie konkretnych kwot pod, w istocie rzeczy, wzór z którego wprost wynikała wysokość świadczenia należnego Zainteresowanym.

27\. Przedstawione powyżej podejście Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego …. koresponduje z wyrażonym przez Sąd Najwyższy stanowiskiem, zgodnie z którym kwota niewypłaconej dotacji stanowi samoistną szkodę, której wysokość wynika wprost z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, a organy orzekające zobowiązane są do zasądzenia roszczenia zgodnie z ww. przepisem (szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w punkcie IV poniżej).

28\. Wniosek: świadczenie Zainteresowanych zostało ustalone, zasądzone i wypłacone na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z zasadami wprost tam opisanymi (ww. przepis precyzyjnie określa wysokość i zasady ustalania świadczenia Zainteresowanego, spełniając wymóg art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, aby wysokość lub zasady ustalania świadczenia „wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw”).

III. \[Odszkodowawczy charakter świadczenia wypłaconego na rzecz Zainteresowanych\]

29\. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego świadczenie wypłacone tytułem zaniżenia dotacji oświatowej ma charakter odszkodowania (roszczenie odszkodowawcze).

30\. Początkowo Sąd Najwyższy dokonując kwalifikacji roszczenia o wyrównanie zaniżonej dotacji opierał się na odpowiedzialności deliktowej (która, co pragną podkreślić Zainteresowani, również ma charakter odpowiedzialności odszkodowawczej). Takie stanowisko Sąd Najwyższy wyraził m.in. w postanowieniu z dnia 5 lipca 2019 r. (sygn. akt IV CSK 629/18):

„Odnośnie do charakteru roszczenia dochodzonego przed sądem cywilnym w związku z niewypłaceniem przez jednostkę samorządu terytorialnego dotacji Sąd Najwyższy przyjął, że ma ono swoje źródło w delikcie jakim było niewłaściwe obliczenie i wypłacenie należnej zgodnie z wiążącymi obie strony przepisami o finansowaniu zadań oświaty kwoty (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 stycznia 2007 r., IV CSK 312/06). Stanowisko to zostało podtrzymane także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego, w którym wskazano, że przedmiotem żądania w tego rodzaju sprawach nie jest dotacja, ale odszkodowanie odpowiadające wysokości dotacji za niezgodne z prawem pozbawienie beneficjenta dotacji należnej mu kwoty.”

Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. (sygn. akt V CSK 101/18):

„Po drugie, za ugruntowany w orzecznictwie, na tle regulacji dotyczącej niewłaściwego wyliczenia i przekazania dotacji obowiązujących w 2013 r., uznać można pogląd, że sam fakt, iż źródłem roszczenia jest decyzja organu administracyjnego nie przesądza tego, że na jej tle nie może powstać stosunek cywilnoprawny. Pogląd taki sformułował Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 10 lipca 2000 r., SK 12/60, OTK 2000, nr 5, poz. 143, w którym uznał, że w zakresie pojęcia sprawy cywilnej mieszczą się również spory o roszczenia pieniężne mające swoje źródło w aktach administracyjnych. Podobne stanowisko na tle dotacji przyznawanej na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 stycznia 2007 r., sygn. akt IV CSK 312/06, w którym stwierdził, że przepis ten kreuje pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego właściwą do wypłaty dotacji a osobą prowadząca placówkę niepubliczną uprawnioną do otrzymania takiej dotacji stosunek cywilnoprawny odpowiadający cechom zobowiązania w rozumieniu art. 353 § 1 KC. Stanowisko to zostało podtrzymane w innych orzeczeniach Sądu Najwyższego. Pogląd ten zasługuje w pełni na aprobatę, gdyż żądanie od organu jednostki samorządu terytorialnego należnej powódce kwoty ma swoje źródło w delikcie, jakim było niewłaściwe obliczenie i wypłacenie powódce, zgodnie z wiążącymi obie strony przepisami o finansowaniu zadań oświaty, należnej jej w 2013 r. kwoty. Powódka nie żąda wobec tego wypłacenia dotacji, ale odszkodowania za niezgodne z prawem pozbawienie jej przy okazji ustalania i wypłacania dotacji za 2013 r., należnej jej kwoty.”

Analogiczne stanowisko Sąd Najwyższy przyjął również w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt V CSK 101/19, oraz w postanowieniu z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt V CSK 130/18.

31\. Ostatecznie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r. (sygn. akt V CSK 502/18) oparł się na odpowiedzialności odszkodowawczej kontraktowej, potwierdzając tym samym stanowisko wyrażone po raz pierwszy w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt III CZP 29/19. Zdaniem Sądu Najwyższego w przypadku dochodzenia na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty wypłaty wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej, zasądzonemu i wypłaconemu w ten sposób świadczeniu nie można przyznać charakteru dotacji z uwagi na termin wypłaty takiego świadczenia i reguły dotyczące wypłacania dotacji, a w szczególności regułę roczności.

32\. Jednocześnie Sąd Najwyższy w celu uchylenia wszelkich wątpliwość i utrzymania dotychczasowego podejścia, zgodnie z którym wysokość roszczenia z tytułu zaniżonej dotacji oświatowej wynika wprost z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, jednoznacznie podkreślił, że pomimo przyjęcia reżimu odpowiedzialności odszkodowawczej powiatu, podstawą materialnoprawną, z której wynika wysokość szkody jest art. 90 ustawy o systemie oświaty (szczególna podstawa określająca wysokość szkody, a nie np. art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Szersze wyjaśnienie w punkcie IV poniżej.

IV. \[Wysokość odszkodowania wynikająca z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty; kwota niewypłaconej dotacji jako szkoda samoistna\]

33\. Zainteresowany w tym miejscu pragnie wyraźnie zaznaczyć, że Sąd Najwyższy w przywołanych orzeczeniach, w których świadczenie wypłacone tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej zostało uznane za odszkodowanie, w żadnym miejscu nie odszedł od dotychczasowej jednolitej linii orzeczniczej (przywołanej w licznych orzeczeniach w złożonym wniosku), zgodnie z którą wysokość takiego świadczenia wynika wprost z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. W żadnym miejscu Sąd Najwyższy nie nakazuje sięgać do innych reguł liczenia szkody w celu określania wysokości świadczenia, niż wynikało to z dotychczasowego orzecznictwa.

Innymi słowy, zdaniem Sądu Najwyższego w dalszym ciągu podstawą prawną określającą wysokość świadczenia z tytułu zaniżonej dotacji jest przepis art. 90 ustawy o systemie oświaty (analogicznie jak wyglądało to w dotychczasowym jednolitym, bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i sądów powszechnych), a takiemu świadczeniu należy jedynie nadać charakter odszkodowania, gdyż z uwagi na przytoczoną przez Sąd Najwyższy argumentację świadczenie to nie może być kwalifikowane jako dotacja. Dotychczas przyjęte zasady określania wysokości świadczenia nie ulegają zmianie.

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowany pragnie zaznaczyć co następuje (pkt 34 - 42)

34\. Sąd Najwyższy w przywołanym wyżej orzeczeniu w sprawie sygn. akt V CSK 502/18, nie tylko określił odszkodowawczy charakter roszczeń, lecz dodatkowo odniósł się do istoty szkody wywołanej wypłatą dotacji w kwocie niższej niż należna. Sąd Najwyższy zwraca uwagę, że szkodą jest już samo nieotrzymanie dotacji - a zatem podstawą prawną określającą wysokość takiej szkody jest art. 90 ustawy o systemie oświaty.

35\. W celu uchylenia ewentualnych wątpliwości co do tego gdzie leży podstawa prawna określająca wysokość odszkodowania/zasady jego liczenia, Sąd Najwyższy wprost w ww. wyroku wskazał, że niewypłacenie lub zaniżenie dotacji stanowi samoistną szkodę, powstającą przez sam fakt niewypłacenia lub wypłacenia zaniżonej dotacji.

„Zważywszy na bezpośredni wpływ dotacji na stosunki majątkowe zakwalifikowanie niewypłaconej kwoty dotacji jako samoistnej szkody należy uznać za uzasadnione.” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt V CSK 502/18).

Sąd Najwyższy potwierdził tym samym, że odszkodowanie z tytułu zaniżonej dotacji wynika z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, który to przecież reguluje właśnie roszczenie w przypadku niewypłacenia dotacji w należytej wysokości.

36\. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 5 lipca 2019 r. (sygn. akt IV CSK 629/18):

„Stanowisko to zostało podtrzymane także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego w którym wskazano, że przedmiotem żądania w tego rodzaju sprawach nie jest dotacja, ale odszkodowanie odpowiadające wysokości dotacji za niezgodne z prawem pozbawienie beneficjenta dotacji należnej mu kwoty.”

Zdaniem Zainteresowanego teza, iż wysokość odszkodowania stanowi równowartość niewypłaconej należycie dotacji, a zatem wynika z art. 90 ustawy o systemie oświaty, znajduje potwierdzenie również w rozważaniach czynionych przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 listopada 2019 r. (sygn. akt III CZP 29/19).

37\. Powyższe potwierdza, że nadając świadczeniu wyrównującemu zaniżoną dotację oświatową charakteru odszkodowania Sąd Najwyższy zrywa z zasadą wyliczania szkody określaną w przepisach kodeksu cywilnego, nakazując sięgnięcie bezpośrednio do art. 90 ustawy o systemie oświaty dla określenia wysokości odszkodowania wynikającego z faktu zaniżenia dotacji oświatowej.

38\. Stanowisko to uznać należy za bardzo trafne i świadczące o wnikliwej analizie konsekwencji natury prawnej i finansowej, jakie pociągnęłoby za sobą przyjęcie odmiennego podejścia. Sąd Najwyższy wyraźnie odrzucił koncepcję, zgodnie z którą wykazanie zaniżenia dotacji oznacza jedynie wykazanie nienależytego wykonania obowiązku przez powiat, a dla powstania szkody organ prowadzący niepubliczną placówkę oświatową musi pokryć braki dotacji z własnych środków (musi najpierw ponieść wydatki bieżące na prowadzenie szkoły, finansując je z innych źródeł w miejsce niewypłaconej mu dotacji, a dopiero tak udokumentowane wydatki stanowią szkodę, której naprawienia może się domagać).

Przyjęcie tej koncepcji szkody byłoby nie tylko wysoce wątpliwe prawnie, lecz doprowadziłoby do konsekwencji nieakceptowanych z punktu widzenia polityki oświatowej, a nawet finansów publicznych. Dlatego stanowisko Sądu Najwyższego, który nie przychylił się do niej, uznać należy za wyraz ogromnej roztropności i zdolności przewidywania konsekwencji orzeczeń na wielu płaszczyznach.

39\. Zdaniem Sądu Najwyższego nie ma potrzeby sięgania do ogólnych reguł wykazywania szkody w celu określenia wysokości odszkodowania, gdyż do jej określenia służy przepis szczególny z ustawy o systemie oświaty.

40\. Warto jeszcze raz podkreślić, że art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty reguluje wysokość i zasady ustalania świadczenia z tytułu zaniżonej dotacji (co zostało opisane w punkcie II uzasadnienia) i robi to w sposób inny niż przepisy prawa cywilnego. Otóż, z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego nie wynika ani wysokość, ani zasady ustalania odszkodowania - wysokość świadczeń w tym przypadku ustala sąd w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W przypadku art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jest inaczej - w tym przypadku wysokość roszczenia wynika wprost z przepisu, a organ czy sąd nie przeprowadzają postępowania dowodowego w celu wyliczenia szkody (określenia wysokości strat w majątku czy utraconych korzyści).

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Sądu Okręgowego … i Sądu Apelacyjnego …. zasądzających na rzecz Zainteresowanych świadczenie od Powiatu …. W orzeczeniach tych Sądy całość swoich rozważań w zakresie wysokości należnego Zainteresowanemu świadczenia tytułem zaniżenia dotacji oświatowej zamknęły w zakresie dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, w żadnym wypadku nie przeprowadzając postępowania dowodowego na okoliczność wysokości szkody zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

Stanowisko to w ocenie Zainteresowanych nie powinno rodzić wątpliwość wobec przyjęcia przez Sąd Najwyższy, że kwota niewypłaconej dotacji stanowi samoistną szkodę (do jej wyliczenia nie służą zatem ogólne reguły odpowiedzialności odszkodowawczej, a wynika ona wprost z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jako kwota różnicy pomiędzy dotacją należną, a faktycznie wypłaconą).

41\. Podsumowując, Sąd Najwyższy utrzymał dotychczasowe podejście akceptowane w judykaturze i doktrynie, zgodnie z którym, wyłączną podstawą określającą wysokość świadczenia z tytułu zaniżenia dotacji jest art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, przyjmując jednocześnie, że tak określone i wypłacone świadczenie ma charakter odszkodowania.

42\. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Okręgowego … i Sądu Apelacyjnego …. Sądy wyraźnie wskazały, że materialnoprawną podstawę określenia wysokości roszczenia Zainteresowanych stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Tak określona kwota odszkodowania została następnie wypłacona przez Powiat … na rzecz Zainteresowanego.

Wniosek: otrzymane przez Zainteresowanych od Powiatu …. świadczenie stanowi odszkodowanie, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy (tj. art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

V. \[Brak zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\]

43\. Na końcu należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ze zwolnienia przedmiotowego nie mogą korzystać „odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

Zdaniem Zainteresowanego wynika to jednoznacznie z już przywołanych wcześniej rozważań, natomiast z dalekiej ostrożności Zainteresowany pragnie dodatkowo wyjaśnić, że wspomniany przepis nie ma zastosowania również z uwagi na to, że: a) przyznane odszkodowanie nie miało jakiegokolwiek związku ze szkodą dotyczącą „składników majątku” Zainteresowanego, a w szczególności: b) za taki „składnik majątku” Zainteresowanego nie może zostać zakwalifikowana niewypłacona dotacja oświatowa, której dotyczyło odszkodowanie.

Należy również podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania również z tego względu, że odszkodowanie zostało przyznane bez związku z działalnością gospodarczą. Z uwagi na to, że brak związku odszkodowania z działalnością gospodarczą stanowi samodzielną, odrębną przesłankę zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b), szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte w części V uzasadnienia poniżej.

Ad a) brak związku szkody ze „składnikami majątku: Zainteresowanego”

44\. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (przywołane w punkcie IV uzasadnienia) wypłacone odszkodowanie dotyczyło „samoistnej szkody”. Szkoda samoistna ze swej istotny nie jest związana z jakimkolwiek składnikiem majątku - nie naprawia faktycznie poniesionych start w składnikach majątkowych ani nie rekompensuje utraconych korzyści. Potwierdza to chociażby fakt, że Zainteresowany dochodząc odszkodowania nie musiał wykazywać wysokości doznanej szkody w swoim majątku np. przedstawiając wyciąg z rachunku bankowego na okoliczność pokrywania z własnych środków kosztów bieżących prowadzenia szkoły, które, gdyby nie naruszenie przez organ ustawy, zostałyby pokryte z dotacji oświatowej.

45\. W przypadku szkody samoistnej odszkodowanie wynika z samego faktu dopuszczenia się przez organ (Powiat …) deliktu/naruszenia ustawy, a powstała w ten sposób szkoda - w tym jej wysokość - wynika wprost z przepisów. Dla jej określenia bez znaczenia pozostaje wpływ niewypłacenia dotacji na składniki majątkowe podmiotu uprawnionego - takie odszkodowanie w ogóle nie dotyczy tych składników. Odszkodowanie w takim przypadku nie ma kompensować faktycznego, negatywnego wpływu naruszenia ustawy na składniki majątkowe Wnioskodawcy (nie ma naprawiać straty w majątku lub wyrównać utracone korzyści), a zrealizować w istocie dyspozycję art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty poprzez wypłacenie konkretnej kwoty środków pieniężnych na rzecz podmiotu prowadzącego szkołę. Innymi słowy, wypłacenie odszkodowania ma doprowadzić do dopełnienia obowiązku konkretnej, finansowej partycypacji państwa w działalności oświatowej, niejako przejętej od państwa przez podmiot niepubliczny prowadzący szkołę o uprawnieniach szkół publicznych. Należy przypomnieć, że zakładanie i prowadzenie publicznych szkół ponadpodstawowych należy do zadań własnych powiatu, na którą to działalność powiat otrzymuje środki na podstawie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego z części oświatowej subwencji ogólnej podchodzącej z budżetu państwa. W przypadku przejęcia działalności oświatowej przez placówki niepubliczne, powiat zobowiązany jest przeznaczyć w ustawowo określonej wysokości środki, np. ze wspomnianej subwencji oświatowej, na rzecz podmiotu prowadzącego placówkę niepubliczną. W przypadku przekazania takich środków w zniżonej wysokości, roszczenie odszkodowawcze obejmuje wyrównanie przekazanych środków do kwoty ustalonej ustawowo jako należna dotacja oświatowa - celem roszczenia jest zatem dopełnienie przez powiat obowiązku konkretnej partycypacji finansowej w kosztach prowadzenia szkoły niepublicznej, a nie kompensacja szkody w środkach majątku podmiotu prowadzącego taką szkołę.

46\. O powyższym świadczy fakt, że Zainteresowany był uprawniony do dochodzenia pełnej kwoty odszkodowania określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty niezależnie od tego czy niewypłacenie dotacji miało jakikolwiek wpływ na Jego składniki majątkowe - kwestia ta pozostawała całkowicie nieistotna dla Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego w sprawie Zainteresowanych. Sądy nie czyniły w tym zakresie jakichkolwiek rozważań i nie odnosiły szkody do składników majątkowych Zainteresowanych. Również gdyby Powiat … zdecydował się na wypłatę odszkodowania z tytułu zaniżonej dotacji bez postępowania sądowego nie byłby uprawniony do żądania od Zainteresowanego przedstawienia wpływu naruszenia ustawy na składniki majątkowe Zainteresowanego. Fakt przysługiwania Zainteresowanemu odszkodowania i jego wysokość wynika bowiem wprost z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, gdyż powstała w skutek niewypłacenia dotacji szkoda, jest szkodą samoistną.

Powyższe pozostaje spójne z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2020 r. (sygn. akt V CSK 502/18), w którym Sąd Najwyższy wyraźnie wskazał, że:

„można bronić poglądu, iż szkodą jest już samo nieotrzymanie świadczenia publicznoprawnego w należnej wysokości, tak jak ocenia się to w relacjach prywatnoprawnych (jest jasne, że co do zasady nieotrzymanie świadczenia pieniężnego stanowi szkodę, niezależnie od tego, co wierzyciel uczyniłby z tym świadczeniem).”

47\. Wspomniane kwestie w ocenie Zainteresowanego, jednoznacznie wskazują, że wypłacone przez powiat odszkodowanie nie miało związku ze szkodą dotyczącą „składników majątku” Zainteresowanego.

48\. Powyższe nie powinno budzić wątpliwości nie tylko dlatego, że mówimy o szkodzie samoistnej w przedstawionym powyżej znaczeniu, ale również z uwagi na podstawę prawną zasądzenia odszkodowania – art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Oczywiste jest, że celem tego przepisu w przypadku dochodzenia wyrównania zaniżonej pierwotnie dotacji, nie jest kompensacja szkody w majątku podmiotu prowadzącego szkołę, a doprowadzenie do zrealizowania konkretnego, opisanego przez ustawodawcę wsparcia finansowego ze strony powiatu dla niepublicznych placówek oświatowych. Należy przy tym pamiętać, że świadczenie o wyrównanie dotacji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty zostało uznane przez Sąd Najwyższy za odszkodowanie, nie dlatego, że w ocenie Sądu Najwyższego miało ono zrekompensować faktyczną szkodę w majątku podmiotu prowadzącego szkołę (jako swoistego rodzaju ryczałtowa kwota odszkodowania - Sąd Najwyższy odrzucił taką koncepcję), ale z uwagi na brak możliwości zakwalifikowania takiego świadczenia jako dotacji z uwagi na termin wypłaty świadczenia i reguły dotyczące wypłaty dotacji oświatowej, w tym regułę roczności. Odszkodowanie w istocie rzeczy ma jednak uzupełnić zaniżoną dotację, a nie kompensować szkody w majątku.

Nie sposób doszukać się zatem jakiegokolwiek związku otrzymanego odszkodowania ze składnikami majątku Zainteresowanego (czy to w zakresie przesłanek jego wypłacenia czy też ustalenia jego wysokości).

W konsekwencji naturalny wydaje się wniosek, że takie odszkodowanie nie dotyczyło szkody w składnikach majątkowych Zainteresowanego. Nie sposób bowiem uznać, że wypłacenie odszkodowania, dla którego kwestia środków majątkowych Zainteresowanego pozostawała całkowicie bez znaczenia, ma kompensować szkodę dotyczącą tych składników. W istocie rzeczy nawet gdyby naruszenie przez powiat ustawy nie miało najmniejszego wpływu na składniki majątkowe Zainteresowanego, w dalszym ciągu Zainteresowany byłby uprawniony do otrzymania odszkodowania w pełnej wysokości określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

Wniosek: wypłacone przez Powiat … na rzecz Zainteresowanego odszkodowanie nie dotyczyło szkody w składnikach majątkowych Zainteresowanego.

W związku z tym, że odszkodowanie dotyczyło niewypłaconej dotacji oświatowej, w celu uchylenia ewentualnych wątpliwości, w lit. b) poniżej, Zainteresowany wyjaśnia dodatkowo, że niewypłacona dotacja oświatowa (roszczenie o jej wypłatę) nie jest „składnikiem majątku” Zainteresowanego, a zatem również z tego względu w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad b) brak możliwości zakwalifikowania niewypłaconej części dotacji oświatowej jako „składnika majątku” Zainteresowanego

49\. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia nie mogą korzystać odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

50\. Zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „składnik majątkowy” oznacza „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.”

51\. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości poprzez „aktywa” rozumie się „kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłość wpływ do jednostki korzyść ekonomicznych.”

52\. Otrzymane przez Zainteresowanego odszkodowanie dotyczyło niewypłaconej przez powiat dotacji oświatowej zgodnie z ustawą o systemie oświaty, a więc środków pieniężnych niespełniających kryterium uznania ich za „składnik majątkowy” Zainteresowanego w świetle przywołanych regulacji.

53\. Należy zwrócić uwagę, że nawet wypłacona dotacja oświatowa (faktycznie przekazana na rachunek bankowy podmiotu prowadzącego niepubliczną szkołę) nie znajduje się pod pełną kontrolą beneficjenta. Środki te bowiem podlegają ścisłemu reżimowi wydatkowania - zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych dotacja oświatowa przyznana na rzecz podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkół publicznych może być wydatkowana wyłącznie na potrzeby pokrycia wydatków bieżących szkoły.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost wskazano, że środki z dotacji oświatowej nawet po przekazaniu na konto beneficjenta „nie uzyskują przymiotu wartość prywatnej” (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1185/18 i z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt l GSK 1002/18).

W praktyce oznacza to, że nawet wypłacona już dotacja oświatowa nie podlega pełnej kontroli podmiotu prowadzącego niepubliczną szkołę.

54\. W przypadku niewypłaconej jeszcze dotacji oświatowej (a to jej dotyczyło roszczenie Zainteresowanego, tytułem której Zainteresowany otrzymał odszkodowanie), podmiot prowadzący niepubliczną szkołę nie ma jakichkolwiek uprawnień do niewypłaconej części dotacji, pozostaje ona całkowicie poza jego kontrolą, a w szczególności poza jego zasobami majątkowymi. Nie może on chociażby dysponować (np. rozporządzać) roszczeniem o wypłacenie zaległej dotacji (np. na warunkach zbliżonych do wierzytelności należnych zgodnie z kodeksem cywilnym, do których zastosowanie znajdują przepisy o przelewie wierzytelności), a tym bardziej nie może wydatkować takich środków (których wszak jeszcze nie otrzymał).

W istocie rzeczy niewypłacona dotacja oświatowa pozostaje całkowicie poza sferą uprawnień podmiotu prowadzącego szkołę i już chociażby z tego względu nie może zostać uznana za „środek majątkowy” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brak spełnionej przesłanki „kontrolowania” tego zasobu przez Zainteresowanego). Z ustawy o rachunkowości bowiem wprost wynika, że należne świadczenia mogą stanowić „aktywa” wyłącznie gdy stanowią one kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe.

55\. Powyższe potwierdza fakt, że niewypłacona część dotacji oświatowej (roszczenie o jej wypłacenie):

\- nie jest ujmowana w sprawozdaniu finansowym po stronie aktywów (tak długo jak dotacja nie zostanie faktycznie wypłacona, roszczenie z tytułu zaległej dotacji zostaje całkowicie pominięte w sprawozdaniu finansowym);

\- podobnie wygląda kwalifikacja niewypłaconej, zaległej dotacji w ramach księgi przychodów i rozchodów (tak długo jak dotacja nie zostanie faktycznie wypłacona, roszczenie z tytułu zaległej dotacji należy pominąć w ww. dokumencie);

\- roszczenie o wypłatę niewypłaconej część dotacji nie stanowi również „kwoty należnej” traktowanej jako przychód zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

56\. Powyższe oznacza, że niewypłacona dotacja oświatowa nie może zostać uznana za „składnik majątku” Zainteresowanego - jej wartość nie jest ujmowana w żadnym z dokumentów finansowych, a podmiot prowadzący szkołę nie ma jakiejkolwiek możliwości sprawowania kontroli nad takimi środkami. W rezultacie odszkodowanie przyznane w związku z niewypłaceniem dotacji oświatowej nie może być uznane za odszkodowanie związane ze „składnikami majątku” Zainteresowanego.

57\. Odmienne podejście prowadziłoby do nie akceptowalnych z punktu widzenia normatywnego i gospodarczego konsekwencji. Jak zostało wspomniane, dotacja oświatowa podlega ścisłemu reżimowi wydatkowania oraz kontroli czy środki te faktycznie zostały przeznaczone na koszty prowadzenia szkoły. Przyjęcie, że dotacja oświatowa w jej niewypłaconej części, z uwagi na naruszenie ustawy, wchodzi do majątku podmiotu prowadzącego szkołę rodziłoby szereg komplikacji, w istocie nierozwiązywalnych, związanych z rozliczeniem takiej dotacji - miałaby ona stanowić element majątku podmiotu prowadzącego szkołę, a jednocześnie nigdy faktycznie nie zostać przekazana na rachunek bankowy tego podmiotu.

Dotacja oświatowa staje się aktywem danego podmiotu dopiero w chwili jej faktycznego przekazania na rachunek bankowy i dopiero od tego momentu ujmowana jest również w dokumentacji finansowej.

W przypadku niewypłaconej pierwotnie części dotacji oświatowej, taka dotacja nigdy nie zostaje przekazana na rzecz podmiotu prowadzącego szkołę. W sytuacji gdy powiat narusza swój obowiązek ustawowy i nie wypłaca dotacji oświatowej w wysokości określonej w ustawie, zaległa kwota nawet jeśli zostanie po jakimś czasie faktycznie uzupełniona przez powiat np. na skutek roszczenia sądowego tak jak to miało miejsce w sprawie Wnioskodawcy - to takie środki nie stanowią już wypłaty dotacji oświatowej. Wynika to jednoznacznie z orzecznictwa Sądu Najwyższego, który uznał, że z uwagi na termin wypłaty takiego świadczenia i reguły dotyczące wypłacania dotacji, a w szczególności regułę roczności, środkom wypłaconym tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej nie można nadać już charakteru dotacji, a takie świadczenie należy jednoznacznie kwalifikować jako odszkodowanie (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt V CSK 502/18).

Dlatego wniosek, że odszkodowania z tytułu niewypłaconej dotacji oświatowej stanowi odszkodowanie związane ze szkodą w składnikach majątku podmiotu prowadzącego szkołę jest nieuprawniony. Niewypłacona część dotacji nigdy nie zostaje wypłacona na rzecz takiego podmiotu, gdyż normatywnie dotacja ta z upływem czasu przestaje istnieć (zaległe środki nie mogą już być w ten sposób kwalifikowane). Roszczenie jakie przysługuje podmiotowi, który dochodzi wyrównania zaniżonej dotacji ma charakter roszczenia odszkodowawczego, a szkoda którą naprawia takie odszkodowanie stanowi szkodę samoistną, niezwiązaną z jakimkolwiek składnikiem majątku.

Wniosek: niewypłacona część dotacji oświatowej nie stanowiła składnika majątku Zainteresowanego. W konsekwencji, odszkodowanie wypłacone tytułem niewypłacenia dotacji oświatowej nie stanowi odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku.

Uzasadnienie prawne (do stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2 – art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

58\. Zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku.

59\. Świadczenie objęte złożonym wnioskiem

\- stanowiło odszkodowanie (co zostało wykazane w pkt III uzasadnienia);

\- zostało otrzymane na podstawie wyroku sądowego i w wysokości określonej w tym wyroku (co zostało wykazane w przedstawionym stanie faktycznym). Obie przesłanki zastosowania art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zatem spełnione przez Zainteresowanych.

60\. Zgodnie z art. 21 ust. 3b lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze wspomnianego zwolnienia przedmiotowego nie korzystają odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na powyższe, z ostrożności, Zainteresowani pragną dodatkowo wyjaśnić co następuje:

61\. W orzeczeniu Sądu Okręgowego …, utrzymanym następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego …, zasądzającym na rzecz Zainteresowanego wspomniane świadczenie, zostało ono przez ww. Sądy wprost uznane za roszczenie odszkodowawcze niezwiązane z działalnością gospodarczą Zainteresowanego.

62\. Powyższe potwierdza chociażby fakt, że orzekające w sprawie Sądy cywilne (nie gospodarcze) przyjęły zgodnie z art. 118 kodeksu cywilnego dziesięcioletni okres przedawnienia roszczenia odszkodowawczego Zainteresowanego, umożliwiając Mu w 2017 r. skutecznie dochodzić roszczenia odszkodowawczego za rok 2007. W przypadku zakwalifikowania odszkodowania Zainteresowanego jako związanego z działalnością gospodarczą, zastosowanie znalazłby krótszy, trzyletni okres przedawnienia, uniemożliwiający skuteczne dochodzenie świadczenia od powiatu.

63\. Wyrokiem Sądu objęte jest zatem wprost odszkodowanie niezwiązane z działalnością gospodarczą.

64\. Zainteresowani pragną podkreślić, że na gruncie kodeksu cywilnego pojęcie działalności gospodarczej definiowane jest w oparciu o przesłanki z ustawy prawo przedsiębiorców (dawniej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) – tak m.in. M. Pietraszewski, Przegląd Prawa Handlowego, 2010, nr 4. s. 48-53; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2011, s. 208. Przesłanki działalności gospodarczej zawarte w ustawie prawo przedsiębiorców są z kolei tożsame z przesłankami działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając zatem charakter roszczenia Zainteresowanego Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny w istocie rzeczy zastosowały te same przesłanki kwalifikacji odszkodowania jako mającego związek z działalnością gospodarczą co wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie uznając, że taki związek nie zachodzi.

65\. W rezultacie, również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinno budzić wątpliwości, że przyznane Zainteresowanemu odszkodowanie nie miało związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą.

66\. Zainteresowany pragnie jednocześnie podkreślić, że każdy podmiot funkcjonujący na rynku może mieć różne obszary swojej działalności, które mogą być kwalifikowane w równie różny sposób. Jako przykład należy, przywołać chociażby spotykaną na rynku praktykę prowadzenia niepublicznych placówek oświatowych przez fundacje, których część działalności kwalifikowana jest jako działalność oświatowa, część jako działalność pożytku publicznego i działalność statutowa, a część jako działalność gospodarcza prowadzona w zakresie dopuszczonym przez ustawę o fundacjach. Dlatego kluczowe jest podkreślenie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowią, że szkoda ma być „związana z działalnością gospodarczą.” Nie jest zatem istotne, czy Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w ogóle, w pewnych obszarach, ale czy konkretna szkoda i wypłacone z jej tytułu odszkodowanie dotyczyło właśnie tej konkretnej sfery, którą można uznać za działalność gospodarczą. W przypadku Zainteresowanego Sądy powszechne jednoznacznie oceniły, że szkoda i odszkodowanie przyznane Zainteresowanemu nie mają związku z działalnością gospodarczą.

Wniosek: Odszkodowanie wypłacone tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej nie może być uznane za odszkodowanie związane z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe**.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4˗9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły jest więc rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z powyższego wynika zatem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a˗22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h˗1j i 1n˗1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1i wskazanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f˗3h.

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 wskazanej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Należy przy tym dodać, że ustawodawca przewidział szereg zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych, i tak na mocy:

1) art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) i mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2021 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

3) art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani zawarli umowę spółki cywilnej i wykonują od 1 listopada 2004 r. działalność gospodarczą wyłącznie jako wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie: usługi edukacyjne świadczone w ramach prowadzonych szkół. Do 31 grudnia 2021 r. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były w formie podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od 1 stycznia 2022 r. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane są w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Do 31 grudnia 2021 r. prowadzona była Księga Przychodów i Rozchodów, od 1 stycznia 2022 r. prowadzona jest Ewidencja Przychodów. Zainteresowani są organem prowadzącym szkołę, która została wpisana przez Starostę do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i na mocy decyzji Starosty ww. szkole nadano uprawnienia szkoły publicznej. Działalność niepublicznych szkół policealnych dla dorosłych jest możliwa dzięki dotacjom oświatowym przekazywanym z budżetu powiatu. Wobec powyższego, do szkoły prowadzonej przez Zainteresowanych znajdował zastosowanie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, który stanowił, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem, że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacja oświatowa przyznawana na uczniów prowadzonej przez Nich szkoły policealnej dla dorosłych w okresie od stycznia do grudnia 2007 r., była wypłacana przez Powiat w zaniżonej wysokości, tj. poniżej wartości wynikającej z wartości 50% wydatków bieżących w szkołach publicznych prowadzonych przez powiat w przeliczeniu na jednego ucznia. Pismem z dnia 17 lipca 2017 r. Zainteresowani skierowali pozew o zapłatę przeciwko Powiatowi obejmując roszczeniem kwotę wyrównującą zaniżoną dotację oświatową za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie. Wysokość roszczenia Zainteresowanych dochodzonego ww. pozwem została ustalona w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty znajdującym zastosowanie do szkół prowadzonych przez Zainteresowanych, który określał wysokość dotacji jako 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia. Szkoła Zainteresowanych, która w 2007 r. była dotowana na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, powinna otrzymać dotację oświatową w okresie od stycznia do grudnia 2007 r., w łącznej wysokości 284 508 zł 60 gr. Różnica pomiędzy dotacją faktycznie wypłaconą przez Powiat, a należną w ww. okresie wyniosła 151 275 zł 33 gr, której to zapłaty od Powiatu domagali się Zainteresowani tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r. Sąd Okręgowy zasądził od Powiatu na rzecz Zainteresowanych, solidarnie:

\- kwotę \`(...)\`. gr odszkodowania z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej (a więc całą kwotę roszczenia głównego obliczoną w przedstawiony powyżej sposób i dochodzoną w postępowaniu przez Zainteresowanych);

\- ustawowe odsetki za opóźnienie naliczane od wspomnianej kwoty głównej do dnia zapłaty;

\- zwrot kosztów procesu w wysokości \`(...)\`. gr.

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Powiat.

Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r. utrzymał w całości orzeczenie Sądu Okręgowego, oddalając w całości apelację Powiatu, zasądzając jednocześnie na rzecz Zainteresowanych kwotę \`(...)\`. zł tytułem zwrotu kosztów procesu.

Całość zasądzonych powyższymi wyrokami świadczeń została uiszczona przez Powiat na rachunek bankowy Zainteresowanych w następujący sposób:

\- kwota \`(...)\`. gr odszkodowania z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej uiszczona dnia 28 lipca 2021 r.;

\- kwota \`(...)\`.. gr tytułem odsetek uiszczona dnia 30 lipca 2021 r.;

\- kwota \`(...)\`.. gr tytułem zwrotu kosztów procesu uiszczona dnia 30 lipca 2021 r.

Kwota odszkodowania z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej (\`(...)\`.. zł), której dotyczy wniosek nie została zaewidencjonowana, ponieważ według oceny Zainteresowanych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie:

\- art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie, którego wysokość została ustalona wprost na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, tj. na podstawie przepisu odrębnej ustawy ustalającego wprost wysokość i zasady ustalania odszkodowania tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej; oraz

\- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wysokość i zasady ustalania otrzymanego odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy. Wysokość odszkodowania została ustalona i zasądzona wprost na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty (zgodnie z zasadami wprost tam opisanymi), tj. na podstawie przepisu odrębnej ustawy ustalającego wprost wysokość i zasady ustalania odszkodowania tytułem wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w sprawie, należy stwierdzić, że skoro prowadzenie przez Zainteresowanych niepublicznej szkoły ma znamiona działalności gospodarczej, a generowane w wyniku tej działalności przychody zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej), to przychód otrzymany na podstawie wyroku sądu stanowić będzie przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 1239/18, wskazano, że: „przy wykładni art. 251 u.f.p. zasadnicze znaczenie mają sformułowania „dotacje udzielone”, w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego oraz „podlegają zwrotowi”. Słowo „udzielić” ma wiele znaczeń, choć dla potrzeb tego postępowania należy przyjąć treść wskazującą na rozdysponowanie środków między określone podmioty, co w przypadku dotacji oznacza konieczność przekazania środków w danym roku budżetowym, skoro w tym terminie muszą być one wykorzystane. Również, z uwagi na cele, jakie są realizowane przy wykorzystaniu dotacji, wypłata środków nie może dotyczyć jakiegokolwiek roku budżetowego, ale tego konkretnego, w którym są realizowane zadania publiczne. Dlatego też wypłata dotacji po upływie roku budżetowego jest niedopuszczalna i niecelowa. Zakładając hipotetycznie, że zadania, na pokrycie których miałaby być wypłacona dotacja zostały zrealizowane z innych środków, to wówczas wypłacona (po zakończeniu roku budżetowego) kwota miałaby raczej charakter rekompensaty (odszkodowania) za poniesione wydatki w związku z wykonaniem zadań publicznych, a nie stricte - dotacji. Natomiast, w przypadku, gdy zadanie publiczne nie zostało wykonane (z uwagi na brak środków) - to brak byłoby w ogóle podstaw do wypłaty jakiejkolwiek kwoty, ponieważ odpadłaby podstawa materialnoprawna przyznania dotacji w określonej wysokości. Oba wymienione przypadki nie mieszczą się w pojęciu dotacji””.

Pomocniczo należy przywołać również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 110/14, w którym wskazano, że: „istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 90 u.s.o., i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jego ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z „roczności” budżetu. Podkreślić należy, że poprzez zastosowanie sformułowania „dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego”, podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę roczności (por. także A. Ostrowska, op. cit. s. 671 i komentarz do analogicznie brzmiącego art. 168 u.f.p. odnoszącego się do dotacji z budżetu państwa). Uwypuklić należy, że owa „roczność”, wynikająca z konstrukcji samego budżetu j.s.t., co do zasady dotyczy tak udzielającego dotacji, jak też podmiotu ją otrzymującego i w konsekwencji rozliczającego. Skoro bowiem budżet jest rocznym planem, obejmującym dany rok budżetowy, to dotacja udzielana jest także na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona. Biorąc to pod uwagę uznać należy, że transfer należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego (w wyniku prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego, potwierdzającego wysokość nie przyznanej i nie wypłaconej a przysługującej należności), „czystą” dotacją nie jest. Jest to natomiast wypłata należności, które należą się z tytułu dotacji, która nie została udzielona/przyznana i w konsekwencji wypłacona. Należność z tytułu nie wypłaconej w terminie (chodzi tu o rok, w którym dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) dotacji przypomina de facto instytucję refundacji. Wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona udzielona/przyznana. Nieprzypadkowa jest tu wskazana kolejność zdarzeń, w szczególności jeśli chodzi o dotacje oświatowe o charakterze podmiotowym. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że jeżeli dotacji na realizację zadań w danym roku nie przyznano/udzielono, to jednocześnie nie może być mowy o jej wykorzystaniu (jakimkolwiek, prawidłowym lub nie), co nie przeczy realizacji zadań publicznych np. z innych środków, niepochodzących z dotacji).”

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą, w odniesieniu do dotacji, o których mowa we wniosku, była do dnia 31 grudnia 2017 r. ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2021 r., poz. 1915, z późn. zm.), a od dnia 1 stycznia 2018 r. jest ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1931, z późn. zm.), która szczegółowo reguluje kwestie dofinansowania przedszkoli niepublicznych w formie dotacji z budżetu gminy lub powiatu.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

\- jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

\- pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle tego przepisu dotacja otrzymana przez niepubliczną szkołę na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty (a obecnie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Natomiast w myśl art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Tym samym, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Na podstawie art. 263 ustawy o finansach publicznych, niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (poza wyjątkami wskazanymi w ust. 2) z upływem roku budżetowego.

Wobec powyższego, środki, które ma wypłacić podmiot udzielający dotacji, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie wyroku sądu w związku z zaniżoną kwotą dotacją, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie tylko do dotacji.

W analizowanej sprawie środki, które Zainteresowani otrzymali, należy zakwalifikować jako odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, polegające na wypłaceniu nieprawidłowej wysokości dotacji oświatowej. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy odszkodowanie to jest zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powołany powyżej przepis wskazuje jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ponadto, należy podkreślić, że nie jest przy tym wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie, konieczne jest również wskazanie zasad ich ustalania.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu. To oznacza, że zwolnieniem tym nie są objęte wszystkie odszkodowania (zadośćuczynienia), a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosowanych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań (zadośćuczynień).

Ustawodawca konsekwentnie wyłączył z katalogu zwolnień przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) cyt. ustawy, zadośćuczynienia/odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

\- wypłacona kwota musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

\- jej wysokość lub zasady ustalania muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw,

\- podstawą jej przyznania nie może być zawarta umowa lub ugoda pozasądowa.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. w prawomocnym wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1113/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że wypłacone odszkodowanie (zadośćuczynienie) korzysta ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz że podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda (inna niż ugoda sądowa).

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego należy stwierdzić, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

W konsekwencji, na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują generalnie przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. W świetle powyżej wskazanych uregulowań wypłata odszkodowania jest więc konsekwencją wystąpienia szkody. Zadośćuczynienie to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej w związku z doznaną krzywdą.

W tym miejscu wskazać należy, że powołany przez Zainteresowanych art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, stanowi o wysokości dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługujących na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu (…).

Jak już wyżej wskazano biorąc pod uwagę charakter prawny dotacji oświatowych oraz dopuszczalność dochodzenia roszczeń o ich zapłatę na drodze postępowania cywilnego, należy uznać, że środki zasądzone w następstwie wystąpienia przez osobę prowadzącą szkołę niepubliczną z powództwem o zapłatę niewypłaconej dotacji (lub jej części) nie stanowią dotacji.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o systemie oświaty (a obecnie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) nie przewidują wypłaty odszkodowania w sytuacji niezgodnego z prawem działania przy wykonywaniu władzy publicznej, polegającym na wypłaceniu nieprawidłowej wysokości dotacji oświatowej.

Skoro wysokość lub zasady ustalenia odszkodowania w sytuacji niezgodnego z prawem działania przy wykonywaniu władzy publicznej, polegającym na wypłaceniu nieprawidłowej wysokości dotacji oświatowej nie zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, to nie został spełniony jeden z ww. warunków, kwalifikujących do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze oraz analizując treść zapisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu, nie można mówić o umocowaniu ustawowym w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego wskazanego przez Zainteresowanych odszkodowania.

W przypadku natomiast gdy - jak wyżej wskazano - wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, a podstawą jego otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, odszkodowanie takie co do zasady może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zatem, jak wynika ze wskazanego przepisu, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzysta odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, ww. odszkodowanie, czyli środki pieniężne, które Zainteresowani otrzymali w związku z prowadzoną w formie szkoły niepublicznej, działalnością gospodarczą, pomimo że zostało otrzymane na podstawie wyroku Sądu, nie będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

W konsekwencji, ww. odszkodowanie będzie stanowiło, jak już wskazano wyżej, przychód Zainteresowanych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza), który będzie podlegał opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Zainteresowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa orzeczeń sądów, należy wskazać, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Organy interpretacyjne – pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan \`(...)\` (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).