Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.305.2019.8.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody/odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców,
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 810/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 lipca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-2.4012.305.2019.2.AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   za prawidłowe w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu,

*   za nieprawidłowe w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców,
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.). Wnioskodawca zaskarżył ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców

i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie stanowiska Organu dotyczącego pytania nr 2 i pytania nr 3. Wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 810/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

WSA w Łodzi wskazał, iż osią sporu na tle przedstawionego stanu faktycznego jest poprawność zaproponowanej przez Gminę metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Uznając, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie proporcji nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy wykonywanej w tym obszarze, Gmina rozważa i uznaje za najbardziej realizujący ten cel, zastosowanie kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o rzeczywiste zużycie wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Sąd zaznaczył, iż tut. Organ nie podzielił tego poglądu, uznając ten sposób kalkulacji za niewłaściwy, gdyż – jak podnosił – przyjęte założenia przy obliczeniu wysokości współczynnika przez stronę budzą wątpliwości. U podstaw tej tezy leży podstawowy argument, a mianowicie taki, iż sposób określenia proporcji nie przewiduje odrębnego liczenia współczynnika w odniesieniu do różnych zakupów, a to dlatego, że oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego funkcjonowałyby również inne sposoby określenia proporcji, czyniąc ich nieokreśloną mnogość, skutkujące nieczytelnością odliczenia podatku naliczonego. Taką metodę kalkulacji wyklucza – jak dowodził organ – regulacja rozporządzenia zakładająca jedyny odrębny sposób określenia proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej. Przy czym Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu. Zdaniem organu zaproponowany sposób nie jest obiektywny i nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą.

WSA przywołał treść art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Zdaniem Sądu, kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Zdaniem Sądu Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.

Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane przez WSA w Łodzi m.in. w wyrokach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Łd 480/18, czy z 5 listopada 2019 r., I SA/Łd 514/19, zgodnie z którym z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pogląd ten znajduje swój wyraz także w orzecznictwie sądu odwoławczego (wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18) gdzie zauważono, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Natomiast w wyroku z 19 grudnia 2018 r. I FSK 1448/18, NSA wprost stwierdził, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sąd podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody do działalności w sferze publicznej oraz polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Inaczej mówiąc, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Gminę przy zastosowaniu rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu w sprawie proporcji, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, ograniczył – zdaniem WSA – prawo Gminy do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Sąd wskazał, iż przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa opcji podatkowej przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien – zdaniem Sądu – podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W dniu 22 lipca 2020 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r.):

1.

Gmina … (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.).

Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna).

2.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład Komunalny w … (dalej: Zakład) utworzony na mocy uchwały nr … Rady Gminy w … z dnia … 1996 r. (z późniejszymi zmianami).

Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także – w dużo mniejszym zakresie – na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Do zadań Zakładu należy również m.in.:

*   zarządzanie zabudowanymi nieruchomościami, stanowiącymi w całości lub części własność komunalną;

*   wykonywanie remontów budynków i innych obiektów komunalnych;

*   wykonywanie usług w zakresie dowozu uczniów do szkół;

*   wykonywanie usług z zakresu układania krawężników, chodników, budowy przepustów, budowy i remontów przystanków autobusowych, budowy obiektów użyteczności publicznej;

*   utrzymanie czystości i porządku w Gminie.

3.

Od początku 2017 r. Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te były/są finansowane ze środków własnych Gminy, a także mogą być finansowane ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym). Gmina planuje realizować takie projekty również w przyszłości.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, powstała infrastruktura wodno¬kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy. Gmina sukcesywnie przekazuje/będzie przekazywała Zakładowi do używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo, może się zdarzyć również sytuacja, iż Gmina będzie ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałe po oddaniu jej do użytkowania Zakładowi, np. w przypadku dokonania remontu. W takim przypadku faktury dokumentujące wskazane wydatki będą wystawiane na Gminę.

4.

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, może się zdarzyć, iż z wykorzystaniem pewnych nowopowstałych odcinków/fragmentów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie następowała dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten będzie marginalny.

5.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła obligatoryjny skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie Gmina dokumentuje notami księgowymi). Dodatkowo, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji za okres od IV kwartału 2010 r. do końca 2016.

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r., zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej od 1 stycznia 2017 r. mogą wystąpić dwie sytuacje:

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

albo

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

W odniesieniu do realizowanych inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych nie wystąpi natomiast sytuacja, w której jedynymi odbiorcami świadczonych usług byłyby jednostki organizacyjne Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – działalności opodatkowanej VAT i działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

6.

Z uwagi na fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Zakład – Gmina rozważa stosowanie prewspółczynnika VAT obliczonego dla Zakładu, nie zaś prewspółczynnika VAT określonego dla Gminy. Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika VAT określonego dla jednostki organizacyjnej, która w sposób faktyczny realizuje działalność w tym zakresie, zamiast prewspółczynnika VAT określonego dla Gminy (tj. Urzędu Gminy, który nie jest zaangażowany w realizowanie działalności wodno-kanalizacyjnej) stanowi przejaw rzetelnego odzwierciedlenia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Prewspółczynnik VAT dla zakładu budżetowego może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu przedstawia się zatem następująco:

P = D(cal) – D(jo) / D(cal)

gdzie:

*   P – prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej;

*   D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy;

*   D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił Wniosek o następujące informacje:

1.  Przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku, woda jest/będzie dostarczana do następujących jednostek organizacyjnych oraz ścieki są/będą odprowadzane od następujących jednostek organizacyjnych, tj.:
    *   Urząd Gminy w \`(...)\`;
    *   Zakład Komunalny w \`(...)\`;
    *   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\`;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\`;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\`;
    *   Publiczne Gimnazjum w \`(...)\` (likwidacja nastąpi z dniem 31 sierpnia 2019 r.).

1.  Poniżej wskazane zostały jednostki organizacyjne Gminy – do których dostarczana jest/będzie woda oraz odbierane są/będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku. Dodatkowo, poniżej wskazane zostały czynności wykonywane obecnie przez te jednostki organizacyjne wraz z ich klasyfikacją dokonaną przez Gminę na gruncie podatku VAT:
    *   Urząd Gminy w \`(...)\` – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   Zakład Komunalny w \`(...)\` – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` – czynności zwolnione od podatku VAT;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\` – czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\` – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\` – czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   Publiczne Gimnazjum w \`(...)\` – czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co istotne, dla celów określenia zakresu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy – realizowana poprzez samorządowy zakład budżetowy Gminy, tj. Zakład Komunalny w \`(...)\` (dalej: Zakład) – obejmująca czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane – dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej – jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

1.  Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. W związku z powyższym, przedmiotową infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną wykorzystuje Gmina za pośrednictwem Zakładu.

Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna opisane we Wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odbiór ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

Obie wskazane infrastruktury – tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna – będą również wykorzystywane dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody i odbioru ścieków w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą) oraz dostawy wody dla celów technologicznych i przeciwpożarowych – w zakresie wykonywanych przez Gminę działań statutowych, innych niż wskazana powyżej działalność gospodarcza w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Co istotne, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane – dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej – jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  W ocenie Gminy, w niniejszym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Dlatego też – dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu konieczne jest zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT.
2.  Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. W związku z powyższym, przedmiotową infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną wykorzystuje Gmina (w tym jednostki organizacyjne Gminy) za pośrednictwem Zakładu.

Opisane we Wniosku rodzaje infrastruktury – tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna – są/będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do czynności opodatkowanych VAT, tj. do dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są przez Gminę wykazywane w JPK oraz deklaracjach podatku VAT z odpowiednią stawką VAT.

W ramach działalności Gminy (jako jednego, scentralizowanego podatnika VAT) występują również czynności zwolnione z VAT (które mogą być wykonywane w lokalu, który korzysta z dostaw wody/odprowadzania ścieków świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu).

Niemniej, jak zostało już wspomniane w odpowiedzi na pytanie 3, dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane – dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej – jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane ze sprzedażą podlegającą zwolnieniu z VAT.

1.  W opinii Gminy będzie ona miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jak zostało już bowiem wskazane w odpowiedzi na pytanie 5, podatek VAT będzie odliczany wyłącznie od tej części działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, która obejmuje dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

1.  Wydatki inwestycyjne i bieżące, objęte zakresem postawionych we Wniosku pytań, są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i/lub kanalizacyjną.
2.  Wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) objęte zakresem postawionych we Wniosku pytań były ponoszone od początku 2017 r. i w dalszym ciągu są realizowane. Dodatkowo, Gmina, za pośrednictwem Zakładu, planuje ponosić wskazane wydatki również w przyszłości.
3.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2017 r. nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem pytań.

Natomiast od wydatków bieżących ponoszonych przez Zakład (objętych zakresem pytań) Wnioskodawca dokonał/dokonuje odliczeń części kwoty podatku VAT naliczonego.

1.  Wnioskodawca nie dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących objętych zakresem pytań.
2.  Wnioskodawca nie dokonał odliczenia części kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem pytań. Natomiast od wydatków bieżących Wnioskodawca dokonał odliczenia części kwoty podatku VAT naliczonego, według prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie):
    *   w zakresie wydatków poniesionych w roku 2017 - w wysokości 47%,
    *   w zakresie wydatków poniesionych w roku 2018 - w wysokości 42%.
3.  Wnioskodawca dokonał odliczenia części kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących poniesionych w 2017 r. oraz 2018 r.

1.  Zakład, oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, dostarcza wodę również do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. celów technologicznych oraz przeciwpożarowych.

Wnioskodawca kalkuluje rzeczywistą wielkość zużycia wody na cele wskazane powyżej w oparciu o następujące dane:

*   Gmina określa rzeczywiste, całościowe zużycie wody – na cele działalności gospodarczej Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, oraz na cele inne niż działalność gospodarcza – na podstawie odczytu z wodomierzy;
*   następnie od wskazanej wartości Gmina odejmuje ilość rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy oraz podmioty trzecie, tj. mieszkańców Gminy oraz firmy zlokalizowane na terenie Gminy (przedmiotowe dane uzyskiwane są na podstawie rzeczywistego odczytu z wodomierzy).

Tak skalkulowana wartość przedstawia ilość zużytej wody na inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. do celów technologicznych i przeciwpożarowych.

W związku z powyższym Gmina jest w stanie określić – za pomocą konkretnych danych liczbowych wskazanych powyżej – ilość dostarczanej wody do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. celów technologicznych oraz przeciwpożarowych.

1.  Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pomocą wodomierzy.
2.  Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych za pomocą wodomierzy – w przypadkach, gdzie Gmina wybudowała i podłączyła odbiorców do kanalizacji sanitarnej oraz beczki asenizacyjnej – w przypadku zbiorników bezodpływowych.
3.  Wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje pomiaru dostawy wody, spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.
4.  Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje pomiaru odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.
5.  Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
6.  Wydatki objęte zakresem postawionych we Wniosku pytań były ponoszone od początku 2017 r. i w dalszym ciągu są realizowane. W związku z powyższym, prewspółczynniki VAT objęte zakresem postawionych we Wniosku pytań winny być skalkulowane na podstawie danych za 2017 r. oraz za 2018 r.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż do tej pory nie stosował prewspółczynników obliczonych według sposobu przedstawionego we Wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców).

Rozważany przez Gminę we Wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu odnoszący się do działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

P = D(cal) - D(jo) / D(cal)

gdzie:

*   P - prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności wodociągowej
*   D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe,
*   D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele technologiczne i przeciwpożarowe).

Zgodnie z rzeczywistym odczytem z wodomierzy – ilość dostarczonej wody do jednostek organizacyjnych Gminy łącznie w 2017 r. wyniosła 775,00 m3, ilość dostarczonej wody na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe łącznie w 2017 r. wyniosła 20.629,00 m3, natomiast ilość dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (tj. podmiotów trzecich, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe) łącznie w 2017 r. wyniosła 158.809,00 m3.

P = 158.809,00 – 21.404,00 / 158.809,00 = 86,52%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2017 wynosi 86,52%.

Natomiast ilość dostarczonej wody do jednostek organizacyjnych Gminy – zgodnie z rzeczywistym odczytem z wodomierzy – łącznie w 2018 r. wyniosła 775.00 m3, ilość dostarczonej wody na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe łącznie w 2018 r. wyniosła 20.666,00 m3, natomiast ilość dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (tj. podmiotów trzecich, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe) łącznie w 2018 r. wyniosła 153.118.00 m3.

P = 153.118,00 – 21.441,00 / 153.118,00 = 86,00%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2018 wynosi 86,00%.

Doprecyzowując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wniosku, Gmina pragnie dodać rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, który przedstawia się następująco:

P = D(cal) - D(jo) / D(cal)

gdzie:

*   P – prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności kanalizacyjnej,
*   D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy,
*   D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Zgodnie z rzeczywistym odczytem – ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy łącznie w 2017 r. wyniosła 667,00 m3, natomiast ilość odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. podmiotów trzecich oraz wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy) łącznie w 2017 r. wyniosła 31.331,00 m3.

P = 31.331,00 – 667,00 / 31.331,00 = 97,87%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2017 wynosi 97,87%.

Natomiast, zgodnie z rzeczywistym odczytem – ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy łącznie w 2018 r. wyniosła 665,00 m3, natomiast ilość odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. podmiotów trzecich oraz wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy) łącznie w 2018 r. wyniosła 29.477,00 m3.

P = 29.477,00 – 665,00 / 29.477,00 = 97,74%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2018 wynosi 97,74%.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika VAT dla Zakładu, zgodnie z treścią Rozporządzenia:

*   w zakresie 2017 r.:
    *   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład – 623.486,40 zł;
    *   przychody wykonane Zakładu – 1.317.722,59 zł.

P = 623.486,40 x 100 / 1.317.722,59 = 47,32%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia – obliczony na podstawie danych dotyczących 2017 r. – wynosi 47,32%.

*   w zakresie 2018 r.:
    *   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład – 620.508,96 zł;
    *   przychody wykonane Zakładu – 1.481.845,32 zł.

P = 620.508,96 x 100 / 1.481.845,32 = 41,87%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia – obliczony na podstawie danych dotyczących 2018 r. – wynosi 41,87%.

1.  Do wyliczenia prewspółczynników VAT, w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, według sposobu przedstawionego we Wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu, Wnioskodawca przyjął dane rzeczywiste dotyczące 2017 r. oraz 2018 r.
2.  Prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2017 wynosi 86,52%, natomiast za rok 2018 wynosi 86,00%.
Prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2017 wynosi 97,87%, natomiast za rok 2018 wynosi 97,74%. Prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia i obliczony na podstawie danych dotyczących 2017 r. – wynosi 47,32%, natomiast za 2018 r. – wynosi 41,87%. Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie rzeczywistych danych, a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu – prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Zakładu (działalność ta jest rozległa, obejmuje kilka zadań własnych Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynniki VAT przedstawione we Wniosku obrazują działalność wodociągową opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów oraz działalność kanalizacyjną opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze kanalizacji. Tym samym, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie rzeczywistych danych są bardziej skoncentrowane na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu). Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość przychodów wykonanych Zakładu. Co istotne, prewspółczynniki VAT skalkulowane według sposobu przedstawionego we Wniosku (opierające się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) zapewniają najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach działalności gospodarczej.3.  Gmina – w ramach doprecyzowania zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – pragnie wskazać, iż rozważa odrębne kalkulowanie prewspółczynnika VAT odnoszącego się do wydatków ponoszonych przez Zakład związanych z działalnością wodociągową oraz działalnością kanalizacyjną.
Gmina planuje kalkulować prewspółczynnik VAT związany z działalnością wodociągową na podstawie rzeczywistych danych dotyczących ilości zużycia wody. Natomiast prewspółczynnik VAT związany z działalnością kanalizacyjną planuje kalkulować na podstawie rzeczywistych danych dotyczących ilości odebranych ścieków. Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie do dostarczania wody (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). Z kolei, infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury. A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem Zakładu – związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.4.  Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Zakładu, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.
Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową, bądź infrastrukturą kanalizacyjną. Zatem, część uwzględnianych przychodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na przychodzie całego Zakładu, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego dla Zakładu, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej.Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności wodociągowej i kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione.Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem Zakładu – związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

1.  Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.2.  Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę – tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców? (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.)
3.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę – tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców? (sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu.
2.  Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę – tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców. (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.)
3.  Zdaniem Wnioskodawcy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynność niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę – tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców. (sformułowane w piśmie z dnia 13 lipca 2019 r.)

Poniżej Gmina przedstawiła szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – odpłatne usługi odbioru ścieków i dostarczania wody będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Zakład do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, iż nie ma potrzeby ustalania jednego, „całościowego” prewspółczynnika VAT dla jednostki samorządu terytorialnego, lecz istnieje możliwość ustalenia prewspółczynników VAT odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych.

Należy podkreślić, iż zgodnie z przytoczonymi powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz ust. 2b tej regulacji, prewspółczynnik VAT powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem, prewspółczynnik VAT ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Od momentu konsolidacji rozliczeń podatku VAT, każda z jednostek organizacyjnych Gminy choć wykonuje część zadań własnych Gminy, nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie mogą być uznane za odrębnego podatnika podatku VAT. Zatem, podatek VAT dotyczący wszelkich czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy, powinien być rozliczany przez Wnioskodawcę i to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z realizacją wszelkich inwestycji, których efekty zostaną następnie przekazane jednostce organizacyjnej i będą wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy do nabyć towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji polegającej na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która została/zostanie przekazana jednostce organizacyjnej, bądź do nabyć towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi (ponoszonymi zarówno przez Zakład jak i Gminę) związanymi z daną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powinien zostać zastosowany prewspółczynnik VAT danej jednostki organizacyjnej, tj. Zakładu. Zakład wykorzystuje/będzie wykorzystywał wskazaną infrastrukturę, a zatem do wskazania w jakim stopniu będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej, a w jakim stopniu do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT winien służyć prewspółczynnik VAT oparty na danych dotyczących działalności Zakładu.

Wskazane stanowisko zostało zawarte w broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” Ministra Finansów z 24 listopada 2016 r., tj.: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. z 21 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.631.2018.1.AS); 4 lipca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.351.2018.1.DM); 9 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.554.2017.2.IT) oraz 10 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA).

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu.

Ad. 2 (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.)

Zgodnie z przywołanymi w punkcie Ad. 1 przepisami art. 15 i 86 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarowi usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę obligatoryjnego scentralizowanego modelu rozliczeń VAT (tj. od 1 stycznia 2017 r.) czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – działalności wodociągowej oraz dokonywanych przez Zakład oraz Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie podmiotów (podmioty trzecie/jednostki organizacyjne Gminy, a także zużycie wody na inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele technologiczne i przeciwpożarowe), a więc gwarantuje:

1.  dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, a także zużycia wody na inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele technologiczne i przeciwpożarowe).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową (wykorzystywaną przez Zakład zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – przykładowo:

*   w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno¬kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o \`(...)\` zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”;

*   w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn.. I FSK 1662/18), w którym NSA uznał, że „W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenia zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnienie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy”;

*   w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18), w którym NSA wskazał, iż „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będę one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (\`(...)\`) "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT”;

*   w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18), w którym NSA uznał, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników (\`(...)\`) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego (\`(...)\`) Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z 2 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 1082/18), 10 maja 2019 r. (I FSK 1971/18), 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18); 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18); 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18). Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Dodatkowo, należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.282.2019.2.SR), w której organ uznał, że: „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”;

*   interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.110.2019.2.AP), w której organ uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków oraz dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2019 (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.320.2019.1.AP); 25 lipca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.246.2019.3.WL; 0111-KDIB3-2.4012.95.2019.3.ASZ) oraz 19 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.194.2019.2.MN).

Gmina pragnie również zauważyć, iż zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – stanowi dostarczanie wody do podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmuje natomiast zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla zakładu budżetowego nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności wodociągowej Gminy, prowadzonej poprzez Zakład, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Zakład zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla Zakładu, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Ad. 3 (sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.)

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Gminy zastosowanie znajdą przepisy, argumentacja oraz stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 810/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców

**– jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 810/19.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionej we wniosku okoliczności, że proponowany przez Gminę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. Ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.