Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.485.2023.1.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-16
Teza: Brak możliwości zwolnienia od podatku VAT nabywanych usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich.
Słowa kluczowe: gry-gry losowe; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; usługi-usługi zarządzania; usługi-usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług
Przepisy: [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7 -art. 71; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 15

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 15 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii zwolnienia od podatku VAT nabywanych usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich, wpłynął 18 grudnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego i zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka prowadzi, w oparciu o zezwolenie Ministra Finansów na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez sieć Internet, działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych, w myśl art. 2 ust. 2 Ustawy o grach.

Spółka jest również podatnikiem podatku od gier, o którym mowa w Rozdziale 7 Ustawy o grach. Zgodnie z art. 71 ust. 2 pkt 1 Ustawy o grach, przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest w szczególności urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

Zasady oferowania przez Spółkę zakładów wzajemnych zawarte są w szczególności w Regulaminie zakładów wzajemnych - bukmacherskich urządzanych przez sieć internet organizowanych przez Spółkę ( „Regulamin”), zatwierdzonym przez Ministra Finansów oraz regulaminie odpowiedzialnej gry (razem „Regulaminy”).

Podstawową usługą świadczoną przez Spółkę jest urządzanie zakładów bukmacherskich polegających na odgadywaniu przez uczestników zaistnienia różnych zdarzeń (w szczególności wyników rywalizacji sportowej, ale również zdarzeń wirtualnych), w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład (tutaj: Wnioskodawcą), a wpłacającym stawkę (tutaj: uczestnikiem), stosunku wpłaty do wygranej (tutaj: kursu).

Na stronie internetowej Spółki przedstawiana jest oferta zakładów dotyczących różnorodnych zdarzeń. Każde zdarzenie posiada przypisany kurs, determinujący potencjalną kwotę wygranej dla uczestnika. Spółka zapewnia możliwość zawierania zakładów na wyniki rywalizacji sportowej, obejmującej zarówno zmagania krajowe (np. \`(...)\`), jak i międzynarodowe (np. \`(...)\`), w dyscyplinach takich jak m.in. piłka nożna, hokej na lodzie, czy siatkówka.

Niezależnie od wybranego przedmiotu zakładu, przebieg zakładów w Spółce opiera się na regulacjach zatwierdzonych przez Ministra Finansów, zawartych w Regulaminach. Spółka przygotowała skondensowany opis procesu zawierania zakładu w oparciu o wcześniej wspomniane Regulaminy.

Uczestnik, korzystając z platformy internetowej, ma dostęp do listy zdarzeń wraz z informacją o ustalonych przez Spółkę kursach. Mając przed sobą taką listę, uczestnik ma możliwość wyboru konkretnego zdarzenia oraz określenia stawki, jaką zamierza za niego zapłacić. Po dokonaniu odpowiednich selekcji oraz sfinalizowaniu płatności - poprzez odjęcie środków z wcześniej założonego i doładowanego konta internetowego - uczestnik otrzymuje kupon potwierdzający zawarcie zakładu. Na kuponie znajdują się takie informacje, jak unikatowy numer zakładu, data i godzina jego zawarcia, wybrane zdarzenie czy zdarzenia, typowane wyniki, stawka, kurs, a także potencjalna wygrana (z uwzględnieniem stawki pomniejszonej o wartość podatku od gier oraz kursu).

Po zakończeniu wytypowanego zdarzenia, Spółka, na podstawie oficjalnych źródeł, publikuje jego wyniki na swojej stronie internetowej. Następnie, w oparciu o te wyniki oraz zawarte przez uczestników zakłady, kupon uzyskuje status „wygrany” bądź „przegrany”. W przypadku poprawnego wytypowania wyników, uczestnikowi przysługuje wygrana, która jest księgowana na jego konto rozliczeniowe. Uczestnik ma potem wybór: wypłacić środki lub przeznaczyć je na kolejne zakłady.

Prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich wymaga precyzyjnej analizy i oceny, czy w ofercie powinien znaleźć się zakład dotyczący konkretnego zdarzenia oraz jakie kursy powinny być dla niego ustalone.

W odróżnieniu od zakładów wzajemnych, gdzie uczestnicy rywalizują między sobą, w zakładach bukmacherskich uczestnik „wchodzi w konfrontację” z organizatorem zakładu, który opiera się na kursie ustalonym w oparciu o przewidywane prawdopodobieństwo danego zdarzenia, uwzględniając jednocześnie decyzje innych graczy. Jeżeli organizator zakładu ocenia, że dany wynik jest mało prawdopodobny i jest rzadko obstawiany przez uczestników, kurs na ten wynik staje się bardziej atrakcyjny.

W celu przyciągnięcia uczestników, kurs musi być odpowiednio korzystny, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że uczestnik posiadający dostęp do różnych ofert bukmacherskich najczęściej wybiera tę ofertę, która prezentuje najwyższy kurs na dany wynik zdarzenia. Jednakże, z perspektywy organizatora zakładów, nadmierne podwyższenie kursu, nieodzwierciedlające rzeczywistego prawdopodobieństwa, może prowadzić do problemów finansowych oraz kwestionować rentowność firmy.

Biorąc pod uwagę dynamicznie kształtujące się wymogi i oczekiwania rynku zakładów bukmacherskich, Spółka oferuje szeroką gamę zdarzeń, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Aby móc oferować omawiane zdarzenia wymagane jest prawidłowe analizowanie ryzyka dla nich wszystkich, co Spółka, z uwagi na wielość zdarzeń, jest w stanie osiągnąć poprzez korzystanie z usług zewnętrznych podmiotów wyspecjalizowanych w zakresie zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. Spółka nabywa powyższe usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W ramach nabywanych usług dostawcy dostarczają Spółce rekomendacje dotyczące oferty zakładów, sugerowanych kursów oraz ewentualnych modyfikacji ofert w zakresie możliwości wycofania lub przywrócenia ofert na konkretne zdarzenia. Powyższe rekomendacje obejmują decyzje dotyczące tego, czy Spółka powinna w ogóle oferować zakłady na określone zdarzenie, czy też może zakłady wymagają objęcia limitem. Dodatkowo, w przypadku niektórych wydarzeń sportowych, usługi zarządzania ryzykiem umożliwiają analizę bieżących wydarzeń sportowych. Dzięki temu Spółka może oferować zakłady „na żywo”, a kursy są stale aktualizowane na podstawie sugerowanych zmian, co umożliwia klientom zawieranie zakładów w trakcie trwania zdarzenia. Ponadto, w ramach usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich dostarczane są informacje o wynikach meczów, statystyki oraz inne dane, które Spółka może publikować na swojej stronie internetowej oraz wykorzystywać w analizach.

Wykonywanie tych usług wymaga posiadania zaawansowanej wiedzy związanej zarówno z wydarzeniami, które stanowią przedmiot zakładów wzajemnych, jak i z zachowaniami uczestników tych wydarzeń.

W dążeniu do kształtowania własnej przewagi konkurencyjnej oraz w celu minimalizacji ryzyka związanego z zakładami bukmacherskimi i zwiększenia ich opłacalności, Spółka utworzyła wewnętrzny zespół ds. analizy ryzyka. Głównym celem tego zespołu jest weryfikacja wyników dostarczanych usług zarządzania ryzykiem, jak również samodzielne obliczanie prawdopodobieństwa wystąpienia określonego wyniku, w tym wykorzystywanie danych historycznych oraz specjalistycznej wiedzy dotyczącej danej dyscypliny sportu. Ponadto, zespół ds. analizy ryzyka odpowiedzialny jest za analizę zachowań graczy, mając na celu równoważenie potencjalnie negatywnych konsekwencji związanych z dużą liczbą zakładów na określony wynik. W praktyce oznacza to możliwość ograniczenia, a nawet wykluczenia pewnych rodzajów zakładów lub stymulowanie uczestników do zawierania zakładów na przeciwny wynik poprzez dostosowanie kursów.

**Pytanie**

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego nabywane przez Spółkę usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia nabywane przez Spółkę usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie
------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z czym, w przypadku, gdy Spółka nabywa usługi związane z zarządzaniem ryzykiem zakładów bukmacherskich od podmiotów, które nie mają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Spółka jest zobowiązana do zapłacenia podatku VAT z tytułu tych usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., zwalnia się od podatku, działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Następnie, wskazuje się, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o grach, ustawa określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. W myśl art. 1 ust. 2 Ustawy o grach, grami hazardowymi są w szczególności zakłady wzajemne. Na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 2 Ustawy o grach, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dalej, art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. odnosi się do „działalności w zakresie gier hazardowych”, co jest pojęciem szerszym od samego urządzania gier hazardowych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

To „działalność” ma podlegać przepisom o grach hazardowych. Zwolnienie przysługuje w takich granicach, w jakim poszczególne elementy świadczenia mieszczą się pojęciu gry hazardowej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo, działalność ta podlega przepisom Ustawy o grach, które wprowadzają m.in. kluczowe ograniczenia dotyczących czynności, które w zakresie zakładów wzajemnych może wykonywać podmiot świadczący usługę zarządzania ryzykiem, który nie posiada zezwolenia MF na urządzanie zakładów wzajemnych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazać należy, że działalność ta jest elementem składowym specyficznym (unikalnym) dla urządzania zakładów bukmacherskich objętych treścią art. 2 ust 2 pkt 2 Ustawy o grach. Działalność w zakresie zarządzania ryzykiem wymaga specjalistycznej wiedzy dotyczącej rynku zakładów bukmacherskich, specyficznych umiejętności (np. analizy danych, obliczania prawdopodobieństwa wystąpienia danego wyniku) i doświadczenia w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, ustalenie kursu stanowi wręcz niezbędny element - essentialia negotii umowy zakładu wzajemnego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Brak wyspecyfikowania w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. zarządzania ryzykiem gry hazardowej nie oznacza, że nie mieści się ona w zakresie gry hazardowej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. III SA/Wa 1424/22 (nieprawomocny):
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„Słowo „zakres” oznacza „granicę zasięgu jakiegoś zjawiska, działania, faktu; też: dziedzina, sfera objęta tymi granicami” (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN)”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości, że podmioty świadczące usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich prowadzą działalność „w zakresie gier hazardowych”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w wymienionym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. III SA/Wa 1424/22 (nieprawomocny), w którym wskazano, iż zarządzanie ryzykiem stanowi rdzeń działalności bukmacherskiej, także z perspektywy klienta, nawet gdy to zarządzanie jest przedmiotem outsourcingu. Odrywanie zarządzania ryzykiem gry hazardowej od działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gry hazardowej jest podatkowo sztuczne, a zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich nie ma żadnej innej użyteczności i celu poza działalnością w zakresie gier hazardowych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo, art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przy ocenie zakresu zwolnienia podatkowego wskazuje się poniższe orzecznictwo TSUE.
-----------------------------------------------------------------------------------

TSUE w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) wskazał, że:
----------------------------------------------------------------------------------------------------

„Punkty 3 oraz 5 art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w taki sposób, aby zwolnienie było uzależnione od dokonania transakcji przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub od dokonania transakcji całkowicie lub częściowo za pomocą środków elektronicznych lub manualnie.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy nie jest uzależnione od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która ma relacje prawne z odbiorcą końcowym. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Punkt 3 art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że transakcje dotyczące płatności i transferów oraz transakcji dotyczących akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, długów i innych papierów wartościowych obejmują transakcje dokonywane przez centrum obsługi danych, jeśli transakcje te mają odrębny charakter i są właściwe i niezbędne dla zwolnionych transakcji”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z wymienionego wyroku wynika, że dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia także w przypadku outsourcingu transakcji. W ocenie Spółki w konstrukcji zwolnień dla usług finansowych, do których odnosił się wyrok w sprawie C-2/95 i hazardowych istnieją bardzo istotne podobieństwa (w szczególności zwolnienia te określone są w tym samym artykule 135 Dyrektywy VAT, mają podobnie funkcjonalny charakter i posiadają podobną genezę - w przypadku wszystkich tych usług istnieje trudność w ustaleniu podstawy opodatkowania), które wskazywałyby na możliwość odpowiedniego zastosowania tego wyroku w niniejszej sprawie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Spółki również w kontekście usług hazardowych aktualne jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym podkreślone zostaje, że kluczowym kryterium dla stosowania zwolnienia podatkowego w przypadku usług hazardowych jest charakter tych usług, czyli konkretny przedmiot (np. zakłady), a nie tożsamość czy status podmiotu świadczącego te usługi. W związku z tym, niezależnie od tego, czy dostawca usługi posiada formalne zezwolenie od Ministerstwa Finansów, nie ma to wpływu na kwestię zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, świadczenie usług związanych z zarządzaniem ryzykiem w zakładach bukmacherskich nie jest warunkowane bezpośrednim działaniem podmiotu z zezwoleniem Ministerstwa Finansów na organizowanie zakładów wzajemnych. W szczególności mając na uwadze fakt, że nie ma obowiązującej polskiej ustawy, która nakładałaby taki warunek.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo, w ocenie Spółki aktualne jest stanowisko, zgodnie z którym nie jest wymagane istnienie bezpośredniej relacji umownej między dostawcą usługi a odbiorcą końcowym. Z punktu widzenia klienta zakładu wzajemnego, wartość kursu jest nieodzowną częścią samego zakładu, stanowiąc istotny element jego definicji, niezależnie od faktu, że role w tym procesie pełni podmiot trzeci, który nie posiada formalnych umownych powiązań z klientem.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dalej, należy zaznaczyć, że ocena ryzyka stanowi wewnętrzny i nieodzowny komponent usługi hazardowej, który jest niezbędny i fundamentalny dla prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Bez tej funkcji, działalność bukmacherska traciłaby swoje istotne znaczenie i byłaby niemożliwa do realizacji. Nie są to jedynie aspekty techniczne, lecz kluczowe elementy istoty działalności bukmacherskiej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przy czym wskazuje się, że gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. m.in. w wyrokach TSUE:
---------------------------------------------------------------------------------------

\- z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22;
-----------------------------------------------------------------------

\- z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35;
------------------------------------------------------------------------------------

\- z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09;
----------------------------------------------------------------------

\- z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07;
------------------------------------------------------------------

\- z 4 września 2019 r.k.p.c. Herning C-71/18,
----------------------------------------------

jak również w orzecznictwie krajowym, m.in. w wyrokach:
-------------------------------------------------------

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. I SA/Gd 351/23;
-----------------------------------------------------------------------------------------------

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2023 r. sygn. I SA/Gl 1411/22;
--------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2023 r. sygn. I SA/Sz 770/22,
--------------------------------------------------------------------------------------------------

wyrażony jest ugruntowany pogląd, iż gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podkreślenia wymaga, że choć ogólną regułą jest indywidualne opodatkowanie każdego świadczenia, kierując się zasadą jego odrębności i niezależności, to jednak w sytuacji, gdy jedna usługa ma złożony charakter ekonomiczny, obejmując wewnętrznie różnorodne komponenty usługowe, nie powinno dojść do narzucania sztucznego ich rozdzielania w celach podatkowych. W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Niemniej jednak jeśli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C-349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Usługę zaś „należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Podobnie stanowisko zajął się TSUE wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito - Unipessoal Lda, C-581/19 wyjaśnia, że „transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Usługę kwalifikuje się jako usługę pomocniczą w relacji do świadczenia głównego, o ile nie stanowi ona samodzielnego celu, tylko pełni rolę narzędzia w efektywnym wykorzystaniu świadczenia głównego. Kluczowe jest, czy te świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samoistnie nie przynoszą praktycznych korzyści z perspektywy przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywne spojrzenie dostawcy lub odbiorcy usługi. Istnienie jednej złożonej usługi nie jest wykluczone tylko dlatego, że poszczególne składniki są wyceniane osobno. Jednakże, jeśli w ramach tej usługi występują działania, które nie służą wyłącznie realizacji celu głównego, ale również mogą funkcjonować samodzielnie, nie można ich traktować jako części usługi kompleksowej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Idąc dalej, wskazać ponadto należy, że pod względem funkcjonalnym usługi zarządzania ryzykiem w zakładach bukmacherskich są analogiczne do usług oceny zdolności kredytowej potencjalnych pożyczkobiorców. Obie te usługi służą redukcji ryzyka dla podmiotu świadczącego usługi, które są objęte zwolnieniem od podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie organów podatkowych i sądów uznanie usług oceny zdolności kredytowej za zwolnione od VAT nie budzi kontrowersji.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przykładem do powyższego jest m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I SA/Kr 67/12, gdzie WSA stanął na stanowisku, że: „(\`(...)\`) działania Banku polegające na tworzeniu, a przede wszystkim wykorzystaniu modeli ratingowych i scoringowych, trudno uznać za Ministerstwem Finansów za usługi, które nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej od podatku VAT świadczonej przez Bank. Niosą one w sobie istotne cechy takiej działalności, dotykające jej istoty (jądra), swoiste essentialia jakim jest udzielanie kredytów i pożyczek. Są to przecież działania charakterystyczne dla działalności bankowej na co sam Bank zwrócił uwagą odwołując się do przepisów Prawa bankowego”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Porównywalne stanowisko obecne jest m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.526.2020.2.EK, gdzie wskazano, iż: „czynność polegająca na ocenie zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, gdyż stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej, ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska)”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analogiczne stanowisko jest również wyrażane w orzecznictwie w odniesieniu do usług oceny ryzyka w dziedzinie ubezpieczeń. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. I FSK 675/13, wskazał, że: „sporne usługi należy uznać za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż realizowana przez Spółkę organizacja procesu służącego ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest elementem nie tylko niezbędnym do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz także > do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Nie można zatem podzielić poglądu organu podatkowego, że czynności te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W sytuacji bowiem, gdy czynności te służą ocenie ryzyka ubezpieczeniowego, realizują cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej, gdyż pozostając elementem procesu tej oceny, wraz z tym procesem, powodują >, prowadząc do zawarcia umowy ubezpieczenia, z ustaleniem m.in. właściwej stawki, wielkości składek itp.” Jakkolwiek orzeczenie to dotyczy bezpośrednio art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (uchylonego), to jednak w ocenie Spółki pozostaje aktualne również na gruncie obecnego stanu prawnego w świetle wskazanego powyżej orzecznictwa TSUE.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zważywszy na powyższe, w ocenie Spółki usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich są objęte zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast art. 28b ust. 2 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki ich stosowania. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy:

Zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 227 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą o grach”:

Ustawa określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych, zwanym dalej „podatkiem od gier”.

Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o grach:

Zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;

2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Stosownie do art. 3 ustawy o grach:

Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia.

W myśl art. 71 ust. 1 ww. ustawy o grach:

Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

Stosownie do art. 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

Należy zauważyć, że wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Ponadto, stosownie do art. 131 Dyrektywy:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawową usługą świadczoną przez Państwa Spółkę jest urządzanie zakładów bukmacherskich polegających na odgadywaniu przez uczestników zaistnienia różnych zdarzeń (w szczególności wyników rywalizacji sportowej, ale również zdarzeń wirtualnych), w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład, a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej.

Spółka oferuje szeroką gamę zdarzeń, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Aby móc oferować omawiane zdarzenia wymagane jest prawidłowe analizowanie ryzyka dla nich wszystkich, co Spółka, z uwagi na wielość zdarzeń, jest w stanie osiągnąć poprzez korzystanie z usług zewnętrznych podmiotów wyspecjalizowanych w zakresie zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. Powyższe usługi Spółka nabywa od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy nabywane usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Aby odnieść się do powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że nabywając opisane we wniosku usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich od zewnętrznych podmiotów, nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będą Państwo obowiązani do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług.

Zgodnie z ogólną zasadą powołanego wcześniej art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, wynika że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Spełniacie Państwo przesłanki wynikające z art. 28a ustawy, jesteście podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Do nabywanych przez Państwa usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie znajdują zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W analizowanym przypadku zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. Polska. Innymi słowy nabywane przez Państwa usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy usługodawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju natomiast usługobiorcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości sprecyzowanych we wniosku należy zauważyć, że usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich - jak sami Państwo wskazaliście – Spółka nabywa od zewnętrznych podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spełniona jest więc przesłanka, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Jak już ustaliliśmy Państwo w odniesieniu do nabywanych usług występujecie jako podatnik, spełniony więc jest także warunek, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy odnoszący się do usługobiorcy.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do ich rozszerzenia. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie. Ustawodawca wyraźnie w nim wskazał, że zwolniona od podatku jest działalność w zakresie gier hazardowych podlegająca przepisom o grach hazardowych.

Jak wyżej wskazano przepisy ustawy o grach hazardowych określają warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier.

Przepisom ustawy o grach hazardowych podlega zatem działalność urządzania gier na zasadach określonych w ustawie, a podatnikiem tego podatku są wymienione w ustawie podmioty urządzające gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia.

Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stanowią rodzaju gry hazardowej, do których ustawodawca zalicza gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty oraz gry na automatach. Ww. usług nie można uznać za działalność w zakresie gier hazardowych, którą zgodnie z ustawą jest urządzanie i prowadzenie ww. gier. Nie jest zatem spełnione żadne z kryteriów, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy (nie mamy do czynienia z grą hazardową, podlegającą przepisom ustawy o grach). Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich są elementem wykorzystywanym w prowadzeniu działalności bukmacherskiej, tj. w procesie oferowania i urządzania zakładów wzajemnych, w celu ograniczenia ryzyka zakładów bukmacherskich, zwiększenia rentowności prowadzonej działalności.

Jak wyżej wskazano art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Dyrektywa daje tutaj pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania warunków, na jakich działalność ta będzie korzystała ze zwolnienia. Polski ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, tj. na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych, co wpisuje się w „warunki i ograniczenia określone przez każde państwo członkowskie”, o których mowa w cytowanym przepisie Dyrektywy. Zatem, urządzanie gier hazardowych jest zwolnione od podatku VAT przez polskiego ustawodawcę, jeśli podlega opodatkowaniu podatkiem od gier.

Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stanowią zakładu wzajemnego ani nie stanowią usług urządzania gier, podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Ustawa o grach hazardowych nie reguluje kwestii zarządzania ryzykiem podmiotów je urządzające.

Zatem nabywane przez Państwa usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Powyższego rozstrzygnięcia nie zmieniają, powoływane przez Państwa w drodze analogii, wyroki sądów administracyjnych czy interpretacja indywidualna, dotyczące zwolnienia od podatku usług oceny zdolności kredytowej czy ryzyka ubezpieczeniowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt innej konstrukcji art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy czy uchylonego art. 43 ust. 13 ustawy poprzez brak odniesienia się w nich do treści innych przepisów (uregulowań), tj. jak ma to miejsce w art. 43 ust. 1 pkt 15 - do ustawy o grach hazardowych.

Warto zauważyć, że w opisanej sprawie ocena ryzyka dokonywana przez podmiot zagraniczny dotyczy określonego wydarzenia np. sportowego, natomiast w przypadku oceny ryzyka kredytowego czy ubezpieczeniowego jest ono dokonywane w stosunku do konkretnej usługi świadczonej na rzecz konkretnego klienta banku lub zakładu ubezpieczeń. Wskazane zatem przez Państwa orzeczenia sądów w stosunku do usług ubezpieczeniowych czy finansowych nie mogą być na zasadzie analogii podstawą do zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych na Państwa rzecz.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1946/17 z którego wynika, że nie ma możliwości stosowania zwolnienia dla usług konsultacyjnych w zakresie stosowania przez bank określonych procedur związanych z zarządzaniem różnego rodzaju ryzykami związanymi z udzielaniem przez bank kredytów czy pożyczek, ponieważ działania te powiązane są z czynnościami dotyczącymi zarządzania bankiem, które są niezbędne dla jego funkcjonowania.

Podmiot zagraniczny świadczy usługę, która pozwala na Państwa określone zachowanie, tj. pozwala oszacować ryzyko prowadzonej działalności i ustalić wysokość zakładu lub limit przyjętych zakładów, albo w ogóle uczestnictwo w zakładach.

Państwa zdaniem, ocena ryzyka stanowi wewnętrzny i nieodzowny komponent usługi hazardowej, który jest niezbędny i fundamentalny dla prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Uważają Państwo, że bez tej funkcji, działalność bukmacherska traciłaby swoje istotne znaczenie i byłaby niemożliwa do realizacji. W Państwa opinii, są to kluczowe elementy istoty działalności bukmacherskiej.

Słusznie zauważają Państwo, że gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zgodzić należy się również z Państwem, w zakresie uznania, że ogólną regułą jest indywidualne opodatkowanie każdego świadczenia, kierując się zasadą jego odrębności i niezależności, to jednak w sytuacji, gdy jedna usługa ma złożony charakter ekonomiczny, obejmując wewnętrznie różnorodne komponenty usługowe, nie powinno dojść do narzucania sztucznego ich rozdzielania w celach podatkowych. W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Wskazali Państwo, że z punktu widzenia klienta zakładu wzajemnego, wartość kursu jest nieodzowną częścią samego zakładu, stanowiąc istotny element jego definicji, niezależnie od faktu, że role w tym procesie pełni podmiot trzeci, który nie posiada formalnych umownych powiązań z klientem.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w analizowanej sprawie nie możemy zgodzić się z Państwa argumentacją, w myśl której usługa zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich stanowi usługę kompleksową.

Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE świadczenie kompleksowe (złożone), to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast w przedmiotowej sprawie nabywają Państwo tylko jedną usługę (usługę zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich), której nie sposób uznać za świadczenie kompleksowe (złożone). Ponadto, usługa ta w momencie jej nabycia nie jest przedmiotem świadczenia na rzecz klienta (gracza zawierającego zakład).

Jak sami Państwo wskazali, ocena ryzyka stanowi wewnętrzny i nieodzowny komponent usługi hazardowej, który jest niezbędny i fundamentalny dla prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych, bez tej funkcji, działalność bukmacherska traciłaby swoje istotne znaczenie i byłaby niemożliwa do realizacji. Wskazali Państwo również, że są to kluczowe elementy istoty działalności bukmacherskiej.

Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich co prawda mogą zwiększać atrakcyjność oferty Spółki – jak bowiem sami Państwo wskazali – w celu przyciągnięcia uczestników, kurs musi być odpowiednio korzystny, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że uczestnik posiadający dostęp do różnych ofert bukmacherskich najczęściej wybiera tę ofertę, która prezentuje najwyższy kurs na dany wynik zdarzenia, lecz analizy, które Państwo nabywają nie są udostępniane klientom w ramach zakładów, np. po to aby mogli zoptymalizować swoje zakłady.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługi te służą jedynie Państwa Spółce w uzyskaniu przewagi konkurencyjnej, minimalizacji ryzyka związanego z zakładami bukmacherskimi i zwiększeniu ich opłacalności. Zatem, w momencie nabycia tej usługi nie są to działania podejmowane przez Państwa Spółkę na rzecz konsumenta (uczestnika zawierającego zakład).

Nabywana usługa zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich ma zatem charakter pomocniczy dla prowadzonej przez Państwa Spółkę działalności polegającej na urządzaniu i prowadzeniu zakładów wzajemnych, natomiast nie ma charakteru pomocniczego dla uczestnika, który zawiera zakład.

W konsekwencji nabywane usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).