Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDST2-1.4011.436.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-23
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: lekarze; pracodawca-były pracodawca; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Od (\`(...)\`) 2018 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, która została zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (NIP nr (\`(...)\`)) . Działalność jest zarejestrowana w (\`(...)\`). Działalność opodatkowuje Pani podatkiem ryczałtowym od 2023 roku. Jest to indywidualna praktyka lekarska zakwalifikowana jako PKD 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna. Nie jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od (\`(...)\`) 2021 r. była Pani zatrudniona w (\`(...)\`). („Pracodawca”) na podstawie umowy o pracę, jako lekarz rezydent szkolący się w dziedzinie (\`(...)\`). Czas trwania umowy ograniczony był ramami szkolenia specjalizacyjnego. Czynności wynikające z umowy rezydenckiej wykonywane były przez Panią w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). Zakres obowiązków w zakresie wykonywanych świadczeń medycznych wynikał z Programu specjalizacji w dziedzinie (\`(...)\`) dla lekarzy nieposiadających odpowiedniej specjalizacji II stopnia lub tytułu specjalisty w odpowiedniej dziedzinie medycyny w treści obowiązującej od 2018 r., zgodnie z załącznikiem nr 5, pkt 1 „Wykaz specjalizacji lekarskich”, lp. 3 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 2 stycznia 2013 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów.

Od (\`(...)\`) 2024 r. zawarła Pani kontrakt z (\`(...)\`). w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na stanowisku lekarz specjalista (dalej: „Kontrakt”).

Zakres obowiązków w ramach Kontraktu częściowo różni się od zakresu obowiązków, które wykonywała Pani w ramach umowy o pracę w trakcie rezydentury. Przede wszystkim wskazała Pani, że mimo braku zmiany miejsca wykonywania świadczeń medycznych, zmieniły się znacznie obowiązki i odpowiedzialność, ponieważ z osoby wykonującej swoją pracę pod nadzorem specjalisty, stała się Pani samodzielnym lekarzem, bez nadzoru, okresowo nadzorującym innych lekarzy, wykonującym konsultacje specjalistyczne. W czasie rezydentury wykonywała Pani ściśle określone co do rodzaju i ilości procedury, kursy i staże wynikające z regulaminu szkolenia. Będąc zatrudnioną w ramach Kontraktu jako lekarz specjalista samodzielnie, bez nadzoru wykonuje Pani wszystkie zabiegi oferowane w placówce w ramach udzielanych świadczeń w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

A zatem, mimo że zakres obowiązków wykonywanych w oparciu o umowę o pracę częściowo pokrywa się z zakresem obowiązków wykonywanych na podstawie Kontraktu, co wynika z samego charakteru świadczenia usług medycznych w ramach danej specjalizacji, to jednak zakres obowiązków świadczonych w oparciu o Kontrakt jest szerszy, w szczególności w odniesieniu do zakresu odpowiedzialności oraz możliwości wykonywania specjalistycznych konsultacji (czego jako lekarz rezydent nie mogła Pani wykonywać). A zatem, zakres świadczeń wykonywanych na rzecz Pracodawcy – (\`(...)\`). w ramach umowy o pracę częściowo różni się od zakresu świadczeń wykonywanych na podstawie Kontraktu.

Oświadczyła Pani, że prowadzi podatkową ewidencję przychodów od roku 2023. Pani praca jako lekarza rezydenta polegała na wykonywaniu pracy w sposób i w zakresie określonym w art. 16oa ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Była Pani zatem zobowiązana do:

1) realizowania szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie z programem specjalizacji dedykowanym dla dziedziny (\`(...)\`)

2) utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;

3) udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu PEM;

4) bieżącego wypełniania Elektronicznej Karty Specjalizacji.

Przez cały okres umowy o pracę, jako lekarz rezydent pracowała Pani zatem pod nadzorem lekarza specjalisty. Równolegle w ramach trwania umowy o pracę w zakresie Programu specjalizacji była Pani zobowiązana do odbycia obowiązkowych kursów specjalizacyjnych. Szczegółowe czynności, które była Pani zobowiązana wykonać określone są w Programie szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie (\`(...)\`), który stanowi, że „podczas odbywania staży klinicznych specjalizujący się lekarz pełni obowiązki młodszego asystenta z jego zakresem działań, pracując pod nadzorem lekarza prowadzącego staż kierunkowy, którym jest ordynator oddziału lub lekarz przez niego wyznaczony. Celem szkolenia w wybranych instytucjach jest poznanie specyfiki ich funkcjonowania, nabycie umiejętności praktycznych oraz poznanie zasad współpracy z podstawową opieką zdrowotną”.

Wprowadzenie do praktyki lekarza odbywającego szkolenie, obejmowało zatem:

1) zapoznanie się z organizacją praktyki lekarza (\`(...)\`);

2) zapoznanie się z dokumentacją medyczną, przepływem informacji i procedurami administracyjnymi obowiązującymi w praktyce;

3) poznanie norm i zasad funkcjonowania praktyki;

4) zaznajomienie się z ośrodkami, instytucjami współpracującymi.

W ramach Kontraktu świadczy Pani usługi jako lekarz specjalista. Pani obowiązki obejmują pracę ambulatoryjną w poradni (\`(...)\`). Ponadto, do zakresu czynności w ramach Kontraktu należy wykonywanie konsultacji. Pracuje Pani samodzielnie, bez nadzoru innych lekarzy specjalistów. Do zakresu Pani obowiązków należy nadzorowanie innych lekarzy. Usługi świadczone w ramach działalności (Kontraktu) nie odpowiadają zatem czynnościom, które wykonywała Pani na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent. Usługi świadczone w ramach Kontraktu odbiegają od tych świadczonych jako lekarz rezydent, co wynika przede wszystkim ze zmiany stanowiska – z rezydenta na specjalistę. Zakres Pani obowiązków określa w szczególności ustawa o podstawowej opiece zdrowotne oraz wydane na jej postawie rozporządzenie z dnia 27 października 2017 r. w sprawie zakresu zadań lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarki podstawowej opieki zdrowotnej i położnej podstawowej opieki zdrowotnej.

Zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, w zakresie działań mających na celu zachowanie zdrowia świadczeniobiorcy lekarz podstawowej opieki zdrowotnej, zwany dalej „lekarzem POZ”:

1) prowadzi edukację zdrowotną;

2) prowadzi systematyczną i okresową ocenę stanu zdrowia w ramach badań bilansowych;

3) uczestniczy w realizacji programów zdrowotnych i programów polityki zdrowotnej, działając na rzecz zachowania zdrowia w społeczności lokalnej;

4) rozpoznaje środowisko świadczeniobiorcy.

2\. W zakresie działań mających na celu profilaktykę chorób lekarz POZ:

1) identyfikuje czynniki ryzyka oraz zagrożenia zdrowotne świadczeniobiorcy, a także podejmuje działania ukierunkowane na ich ograniczenie;

2) informuje o obowiązku poddania się obowiązkowym szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym oraz o zalecanych szczepieniach ochronnych przeciw chorobom zakaźnym;

3) przeprowadza badania kwalifikacyjne poprzedzające wykonanie obowiązkowych albo zalecanych szczepień ochronnych przeciw chorobom zakaźnym oraz, jeżeli dotyczy, kieruje na konsultację specjalistyczną;

4) koordynuje wykonanie obowiązkowych i zalecanych szczepień ochronnych przeciw chorobom zakaźnym;

5) uczestniczy w realizacji programów profilaktycznych;

6) prowadzi systematyczną i okresową ocenę stanu zdrowia w ramach badań przesiewowych.

3\. W zakresie działań mających na celu rozpoznawanie chorób lekarz POZ:

1) planuje i koordynuje postępowanie diagnostyczne, stosownie do stanu zdrowia świadczeniobiorcy;

2) informuje świadczeniobiorcę o możliwościach postępowania diagnostycznego w odniesieniu do jego stanu zdrowia oraz wskazuje podmioty właściwe do jego przeprowadzenia;

3) przeprowadza badanie podmiotowe świadczeniobiorcy zgodnie z aktualną wiedzą medyczną;

4) przeprowadza badanie przedmiotowe z wykorzystaniem technik dostępnych w warunkach podstawowej opieki zdrowotnej;

5) wykonuje testy lub zleca wykonanie badań dodatkowych, w szczególności laboratoryjnych lub obrazowych;

6) wystawia kartę diagnostyki i leczenia onkologicznego, jeżeli stwierdzi podejrzenie nowotworu złośliwego;

7) kieruje świadczeniobiorcę do świadczeniodawców udzielających ambulatoryjnych lub stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych, w przypadku gdy uzna to za konieczne;

8) dokonuje interpretacji wyników badań i konsultacji wykonanych przez innych świadczeniodawców;

9) orzeka o stanie zdrowia świadczeniobiorcy po uprzednim, osobistym jego zbadaniu lub zbadaniu za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, a także po analizie dostępnej dokumentacji medycznej świadczeniobiorcy.

4\. W zakresie działań mających na celu leczenie chorób lekarz POZ:

1) planuje i uzgadnia ze świadczeniobiorcą postępowanie terapeutyczne, stosownie do jego problemów zdrowotnych oraz zgodnie z aktualną wiedzą medyczną;

2) planuje i uzgadnia ze świadczeniobiorcą działania edukacyjne mające na celu ograniczenie lub wyeliminowanie stanu będącego przyczyną choroby świadczeniobiorcy;

3) zleca i monitoruje leczenie farmakologiczne;

4) wykonuje lub zleca wykonanie zabiegów;

5) kieruje świadczeniobiorcę do innych świadczeniodawców, w celu wykonania zabiegów;

6) kieruje świadczeniobiorcę do innych świadczeniodawców, w tym udzielających ambulatoryjnych lub stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych, w celu dalszego leczenia;

7) kieruje do pielęgniarskiej długoterminowej opieki domowej;

8) kieruje do leczenia uzdrowiskowego;

9) orzeka o czasowej niezdolności do pracy lub nauki;

10) wydaje zaświadczenia i orzeczenia lekarskie, zgodnie z odpowiednimi przepisami;

11) wystawia receptę albo zlecenie na zaopatrzenie w wyroby medyczne;

12) integruje, koordynuje lub kontynuuje działania lecznicze podejmowane w odniesieniu do świadczeniobiorcy przez innych świadczeniodawców w ramach swoich kompetencji zawodowych, zgodnie z aktualną wiedzą medyczną.

5\. W zakresie działań mających na celu rehabilitację świadczeniobiorcy lekarz POZ:

1) wystawia skierowanie na zabiegi fizjoterapeutyczne;

2) wykonuje, stosownie do posiadanych kwalifikacji i zgodnie z aktualną wiedzą medyczną, zabiegi rehabilitacyjne;

3) wystawia receptę albo zlecenie na zaopatrzenie w wyroby medyczne.

Są to zatem czynności, których nie miała Pani w zakresie swoich obowiązków i nie wykonywała ich w ramach umowy o pracę. Umowa o pracę w ramach szkolenia specjalizacyjnego była zawarta na czas określony w programie specjalizacji, tj. 5 lat, a wygasła (\`(...)\`) 2024 r. Obecnie udziela Pani świadczeń wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działalności leczniczej. Nie uzyskuje Pani dochodów podlegających opodatkowaniu z innych źródeł przychodów niż indywidualna działalność gospodarcza. Kontynuuje Pani bowiem działalność gospodarczą, którą prowadzi od (\`(...)\`) 2018 r., dodatkowo świadcząc usługi medyczne dla (\`(...)\`). w ramach Kontraktu od (\`(...)\`) 2024 r. Jako specjalista świadczący usługi w ramach Kontraktu faktycznie ma Pani zwiększony zakres obowiązków i odpowiedzialności, a to w konsekwencji oznacza, że zakres świadczeń na podstawie Kontraktu znacząco różni się od czynności wykonywanych jako rezydent w ramach umowy o pracę, pomimo tego, że niezmienne pozostaną czynności lekarza, w kwestii przedmiotowego i podmiotowego badania pacjentów, diagnozowania i wdrażania leczenia.

**Uzupełnienie wniosku**

Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla roku podatkowego 2024 złożyła Pani (\`(...)\`) 2024 r. w CEIDG.

Prowadzi Pani ewidencję przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Oświadczyła Pani, że uzyskała przychody z prowadzonej wyłącznie przez Panią działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro oraz, że nie uzyskała i nie uzyskuje Pani przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki.

Oświadczyła Pani, że w wykonywanej przez Panią działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, po zawarciu z (\`(...)\`). (jako byłym Pracodawcą) Kontraktu, ma Pani prawo do opodatkowania osiąganych dochodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. w oparciu o tzw. podatek ryczałtowy w wysokości 14%?

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniła Pani, że intencją w zakresie zadanego pytanie jest uzyskanie interpretacji w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanych z działalności gospodarczej opisanej we wniosku w kontekście wyłączenia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 776). Zastosowanie 14% stawki ryczałtu dla uzyskiwanych przychodów ze świadczenia opisanych we wniosku usług nie jest przedmiotem pytania.

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Pani zdaniem, dochody uzyskane z tytułu świadczenia usług lekarskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Kontraktu mogą być opodatkowane, zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stanowisko lekarza rezydenta nie jest bowiem tożsame ze stanowiskiem lekarza specjalisty.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1414 z późn. zm.) – dalej „u.z.p.d.”, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Stosownie do treści art. 6 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro, rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

W przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest również od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.z.d.p., jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się przy tym do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. W tym miejscu należy wskazać, że wyjaśnienie znaczenia sformułowania „odpowiadających czynnościom” stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwagę zasługuje przede wszystkim wyrok z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, w którym sąd wyjaśniając ww. pojęcie odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał, że: „(\`(...)\`) zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" (\`(...)\`) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. "Odpowiadający" to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, Str. 658), być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kroków 2009, str. 550)”.

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z rozliczenia podatkiem ryczałtowym. Sądy administracyjne wskazują ponadto, że porównując zakres czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę oraz realizowanych w ramach działalności gospodarczej wystąpić powinna całkowita, a nie częściowa tożsamość. Nawet, jeżeli w pewnym zakresie jedne i drugie usługi się pokrywają, to nie jest to wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do rozliczania na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16, w którym Sąd wskazał, że: „Użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f zwrot "odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.

Zatem, nawet pomimo występowania wspólnych elementów, istotne jest, czy zakres usług jest identyczny i pokrywa się w pełni. W tym miejscu podkreśliła Pani, że oczywistym jest, że to przecież szkolenie specjalizacyjne prowadzi do uzyskania przez lekarza umiejętności i zakresu czynności, których nie mógł wykonywać jako rezydent.

A zatem, czynności wykonywane przez Panią na stanowisku lekarza rezydenta w ramach umowy o pracę nie odpowiadają w całości zakresowi zadań realizowanych w ramach działalności gospodarczej na podstawie Kontraktu na stanowisku lekarza specjalisty, w tym udzielania specjalistycznych świadczeń, bez nadzoru. W związku z powyższym, stoi Pani na stanowisku, że zachowała prawo opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach: pismo z dnia 15 marca 2023 r., sygn.: 0113-KDIPT2-1.4011.14.2023.2.AP, pismo z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn.: 0115-KDWT.4011.24.2022.2.KM.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

Pozarolnicza działalność gospodarcza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że od (\`(...)\`) 2021 r. była Pani zatrudniona w (\`(...)\`). na podstawie umowy o pracę, jako lekarz rezydent szkolący się w dziedzinie medycyny (\`(...)\`). Umowa o pracę w ramach szkolenia specjalizacyjnego była zawarta na czas określony w programie specjalizacji, tj. 5 lat, a wygasła (\`(...)\`) 2024 r. Obecnie udziela Pani świadczeń wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którą prowadzi Pani od (\`(...)\`) 2018 r., dodatkowo świadcząc usługi medyczne dla (\`(...)\`). w ramach Kontraktu od (\`(...)\`) 2024 r.

Jak Pani wskazała, zakres obowiązków w ramach Kontraktu częściowo różni się od zakresu obowiązków, które wykonywała Pani w ramach umowy o pracę w trakcie rezydentury. Przede wszystkim mimo braku zmiany miejsca wykonywania świadczeń medycznych, zmieniły się znacznie obowiązki i odpowiedzialność, ponieważ z osoby wykonującej swoją pracę pod nadzorem specjalisty, stała się Pani samodzielnym lekarzem, bez nadzoru, okresowo nadzorując innych lekarzy, wykonując konsultacje specjalistyczne. W czasie rezydentury wykonywała Pani ściśle określone co do rodzaju i ilości procedury, kursy i staże wynikające z regulaminu szkolenia. W ramach Kontraktu, jako lekarz specjalista samodzielnie, bez nadzoru wykonuje Pani wszystkie zabiegi oferowane w placówce w ramach udzielanych świadczeń w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz byłego pracodawcy nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w dotychczasowym miejscu pracy w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla ww. placówki jako lekarz specjalista w ramach nowej umowy nie wyłączy możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przy założeniu, że spełni Pani pozostałe ustawowe warunki przewidziane dla tej formy opodatkowania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w zakresie objętym zakresem wniosku, tj. możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kontekście wyłączenia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i odnosi się do przedstawionego opisu sprawy. A zatem, nie dotyczy innych kwestii zawartych w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie były przedmiotem złożonego wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w for6mie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).