Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.150.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-16
Teza: 1. Czy dla rozpoznania sprawy opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy o dożywocie istotne jest nabycie przez Wnioskodawczynię odrębnej własności lokalu w 2013 r. czy też przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w 1998 r., w związku z tym czy w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy upływ 5 lat należy ustalać od daty nabycia przez małżonków własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu czy termin ten należy ustalać od daty ustanowienia odrębnej własności tego lokalu przez Wnioskodawczynię, tj. od września 2013 r.? 2. Czy wskutek przedmiotowej umowy o dożywocie Zainteresowana uzyskała dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy, jak również w całej kwocie czy 50% tej kwoty należnej?
Słowa kluczowe: dożywocie; lokal-odrębna własność lokalu; opodatkowanie; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. Nr ITPB2/415-195/14/MN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   braku skutków podatkowych w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego (nieruchomości) w drodze umowy o dożywocie - **jest prawidłowe;**
*   daty nabycia, w drodze dziedziczenia, udziału w tym lokalu - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 26 maja 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani G. z dnia 24 lutego 2014 r. uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r.

**Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że** Wnioskodawczyni w dniu 6 sierpnia 1998 r. razem z mężem nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Lokal wszedł do majątku objętego wspólnością ustawową. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 24 czerwca 2012 r., a Zainteresowana była jedyną spadkobierczynią. Nabycie spadku potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony w dniu 16 sierpnia 2012 r. W skład spadku po zmarłym mężu wchodził udział 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu. Wnioskodawczyni skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotowy lokal jako odrębną własność Zainteresowana nabyła, będąc stanu wolnego, od spółdzielni mieszkaniowej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia własności z dnia 27 września 2013 r. W księdze wieczystej Wnioskodawczyni jest wpisana jako jedyna właścicielka. Do przedmiotowego lokalu przynależny jest udział w prawie własności działki oraz taki sam udział we współwłasności części domu przeznaczonych do wspólnego korzystania.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła z Janem i Renatą D. umowę o dożywocie, wskutek czego przeniosła prawo własności lokalu, w którym zamieszkuje. Państwo D. zobowiązali się zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie, w tym dostarczać jej wyżywienie, światło, ogrzewanie, w razie potrzeby opiekę lekarską, zapewnić odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie, sprawić pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Zawarta umowa odpowiada regulacji zawartej w art. 908 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla rozpoznania sprawy opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy o dożywocie istotne jest nabycie przez Wnioskodawczynię odrębnej własności lokalu w 2013 r. czy też przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w 1998 r., w związku z tym czy w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy upływ 5 lat należy ustalać od daty nabycia przez małżonków własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu czy termin ten należy ustalać od daty ustanowienia odrębnej własności tego lokalu przez Wnioskodawczynię, tj. od września 2013 r.?
2.  Czy wskutek przedmiotowej umowy o dożywocie Zainteresowana uzyskała dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy, jak również w całej kwocie czy 50% tej kwoty należnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze zbyciem przedmiotowego lokalu w drodze umowy o dożywocie z dnia 30 grudnia 2013 r. istotne jest to, że nastąpiło zbycie lokalu, który Wnioskodawczyni nabyła na własność w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 27 września 2013 r. Wnioskodawczyni uważa, że wskutek umowy o dożywocie nie uzyskała dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie uzyskała żadnego dochodu wyrażonego kwotowo w pieniądzu, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnej regulacji co do sposobu wyliczenia, wyceny świadczeń należnych Wnioskodawczyni jako dożywotnikowi. Nadto w umowie o dożywocie nie wskazano, a według Kodeksu cywilnego nie wycenia się, ceny tych świadczeń. W opinii Zainteresowanej zawarcie umowy o dożywocie nie rodzi w stosunku do niej obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 26 maja 2014 r. Nr ITPB2/415-195/14/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana w 1998 roku nabyła wspólnie z mężem, zmarłym w 2012 roku, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie w 2013 roku zostało ustanowione prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.), należy zauważyć, że zgodnie z art. 1714 ust. 1 tej ustawy, na pisemne żądanie członka lub osoby niebędącej członkiem spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, spółdzielnia mieszkaniowa jest obowiązana zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadających na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami,
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z powołanych zatem przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu następuje jedynie zmiana formy prawnej zbywalnego prawa do lokalu, a nie nabycie tego lokalu. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym, jednakże pomimo takiej klasyfikacji jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa, wstępując w ogół praw i obowiązków zmarłego o czym stanowią przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), w szczególności art. 922 § 1 i art. 925 tej ustawy. Dziedziczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości, jak i udział w takim prawie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdza się, że udział wynoszący 1/2 części lokalu mieszkalnego, odpowiadający udziałowi w majątku wspólnym, Zainteresowana nabyła w 1998 roku, natomiast pozostały udział wynoszący 1/2 części lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła w 2012 roku po zmarłym mężu, w drodze dziedziczenia. Przedmiotowy lokal mieszkalny (nieruchomość) został zbyty na podstawie umowy o dożywocie. Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w części dotyczącej udziału nabytego w 2012 roku w drodze dziedziczenia, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Natomiast odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym, nabytego w 1998 roku, nie kreuje obowiązku w podatku dochodowym, gdyż upłynął okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy).

Mając powyższe na uwadze, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie braku skutków podatkowych w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego (nieruchomości) w drodze umowy o dożywocie, natomiast w pozostałym zakresie nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W konsekwencji, należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że „(…) zbycie na podstawie umowy o dożywocie - lokalu mieszkalnego w części dotyczącego udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2012 r. mężu (…) podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy - jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.