Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-731/08/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-10
Teza: Jaki moment należy uznać za moment powstania Przychodo podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa pracowniczego w następujących okresach: - przed 1 stycznia 2007r. - oraz od 1 stycznia 2007r. do dnia dzisiejszego?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 28 sierpnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa pracowniczego:

*   przed 1 stycznia 2007r - **jest prawidłowe,**
*   od 1 stycznia 2007r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa pracowniczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. nr 166 poz. 1608 ze zm.). Spółka zajmuje się pośrednictwem pracowniczym. W ramach tej działalności Spółka, na podstawie umowy świadczy odpłatną usługę polegającą na zapewnieniu innym firmom (dalej: kontrahenci) odpowiedniej ilości pracowników tymczasowych.

W ramach zawartych umów Spółka wykonuje następujące czynności:

1.  Czynności wykonywane w miesiącu poprzedzającym pracę pracowników tymczasowych: a) selekcja i rekrutacja pracowników tymczasowych, b) zawarcie umów o pracę tymczasową z pracownikami, c) zapewnienie szkoleń BHP i badań lekarskich dla pracowników tymczasowych.
2.  Czynności wykonywane w miesiącu pracy pracowników: a)organizacja pracy pracowników tymczasowych poprzez opracowanie harmonogramu ich pracy, b) wypłacanie należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników tymczasowych.
3.  Czynności wykonywane w miesiącu następującym po pracy pracowników tymczasowych: a) rozliczenie poszczególnych pracowników pod względem ilości przepracowanych godzin i przekazanie ich pracodawcom do weryfikacji, a w oparciu o to rozliczenie naliczenie wynagrodzeń, b) odprowadzenie podatków oraz innych danin publicznych od wypłaconych wynagrodzeń, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, c) sporządzenie raportów imiennych za każdego pracownika tymczasowego oraz raportów zbiorowych wg wymogów danego użytkownika, d) wypłata wynagrodzeń pracownikom tymczasowym.

Wszystkie powyższe czynności wchodzą w skład jednej usługi pośrednictwa pracowników tymczasowych. Nie ma bowiem podstaw i możliwości do rozliczenia odrębnych etapów wykonania usługi pośrednictwa pracowniczego.

Rozliczenie finansowe pomiędzy Spółką i kontrahentami z tytułu świadczonych usług jest możliwe dopiero po zakończeniu miesiąca kalendarzowego. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów kontrahent jest zobowiązany w terminie kilku dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego przekazać Spółce informacje o przebiegu pracy wypożyczonych pracowników w danym miesiącu. Na ich podstawie Spółka sporządza raport, który jest przesyłany kontrahentowi do akceptacji. Podstawą do wystawienia faktury jest zaakceptowany przez kontrahenta raport godzin pracownika. Ponadto, wynagrodzenie za pracę za dany miesiąc, zgodnie z art. 85 § 2 Kodeksu pracy wypłaca się pracownikom z dołu do dnia 10-go następnego miesiąca, czyli w miesiącu akceptacji raportu. Po otrzymaniu akceptacji raportu Spółka wystawia fakturę z tytułu wykonanych usług. Zgodnie z postanowieniami części zawartych umów zakończenie usługi zostało określone wprost z chwilą akceptacji raportu godzin przez kontrahenta. Przykładowe postanowienie umowne regulujące powyższą kwestię brzmi, cyt.: „Comiesięczne rozliczenie między stronami i zarazem zakończenie usługi zapewnienia pracowników tymczasowych ma miejsce w momencie zaakceptowania przez Użytkownika raportu sporządzanego przez Agencję, zawierającego informację o ilości przepracowanych godzin przez pracowników tymczasowych. Zaakceptowany przez Użytkownika raport jest podstawą wystawienia faktury VAT przez Agencję.”

Niezależnie od faktu, czy umowa z danym kontrahentem zawiera powyższe postanowienie, w każdym przypadku usługę uznaje się za wykonaną w chwili akceptacji raportu przez kontrahenta. Niektóre umowy zawierają postanowienia, odnoszące się do miesięcznego okresu rozliczeniowego. Przykładowe postanowienie brzmi, cyt.: „Wnioskodawca zobowiązuje się do: (…) 3. Wypłacenia wynagrodzeń należnych pracownikom tymczasowym za wykonaną pracę najpóźniej do 10 dnia następnego miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym. Za okres rozliczeniowy rozumie się miesiąc, w którym była wykonywana praca tymczasowa.” Należność za wystawioną fakturę jest regulowana przez usługobiorcę w terminie 30 dni od jej wystawienia. Każda wystawiona faktura dotyczy usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w poprzednim miesiącu. Faktura z tytułu wykonanej usługi jest wystawiana po zaakceptowaniu raportu przez kontrahenta. Dopiero wtedy bowiem wiadomo jaka jest wartość wykonanej usługi. Faktury nie zawierają określonego okresu rozliczeniowego. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy okresu od 2006 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki moment należy uznać za moment powstania Przychodo podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa pracowniczego w następujących okresach:

*   przed 1 stycznia 2007r
*   oraz od 1 stycznia 2007r. do dnia dzisiejszego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w okresie do 31 grudnia 2006r. jak i od 1 stycznia 2007r. momentem powstania przychodu jest moment, w którym następuje zakończenie usługi, tj. moment akceptacji przez kontrahenta raportu godzin wypożyczonego pracownika.

Uwagi ogólne: W okresie od 1 stycznia 2006r. do dnia dzisiejszego obowiązywały różne przepisy podatkowe. Od dnia 1 stycznia 2007r. w ustawie o pdop wprowadzono zmiany w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego. W związku z powyższym Spółka przedstawiła swoje stanowisko oraz argumentację odrębnie dla okresu przed 1 stycznia 2007r. i okresu od 1 stycznia 2007r. Charakter wykonywanych usług; Na usługę pośrednictwa pracowniczego wykonywaną przez Spółkę składa się wiele odrębnych czynności. Lista tych czynności została wymieniona w stanie faktycznym. W pierwszym miesiącu dochodzi m.in. do znalezienia przez Spółkę pracowników dla kontrahenta. Niejednokrotnie pracownicy muszą spełniać określone wymogi przedstawione w zleceniu przez kontrahenta. W drugim miesiącu dochodzi do wykonania pracy przez pracownika na rzecz kontrahenta. Trzeciego miesiąca następuje podliczenie godzin pracy pracownika, przygotowanie raportu przez Spółkę, akceptacja tego raportu przez kontrahenta oraz wystawienie faktury na rzez kontrahenta. W tym miesiącu dochodzi również do wypłaty wynagrodzenia pracownikowi przez Spółkę. Wszystkie powyższe czynności wchodzą w skład jednej usługi pośrednictwa pracowników tymczasowych. Umowy zawarte z kontrahentami nie dają żadnych podstaw do rozliczania odrębnych etapów wykonania usługi pośrednictwa pracowniczego. W konsekwencji, wykonanie usługi pośrednictwa pracowniczego trwa przez okres trzech miesięcy kalendarzowych.

W związku z powyższym, zakończenie każdorazowej usługi pośrednictwa pracowniczego może nastąpić w różnych dniach (miesiącach). Zakończenie wykonania usługi jest bowiem uzależnione od chwili akceptacji raportu godzin pracownika. Postanowienia umów: Jak Spółka podkreśliła w stanie faktycznym, momentem zakończenia usługi jest chwila zaakceptowania raportu przez kontrahenta. Dla potwierdzenia tej zasady w niektórych umowach z kontrahentami Spółka zawarła odrębne postanowienia, w których stwierdzono, że za zakończenie usługi uważa się ustalony w umowach moment akceptacji przez kontrahenta raportu godzin pracownika. Zgodnie z art. 353(1) Kodeksu Cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W związku z powyższym, strony transakcji miały pełne prawo uregulować w umowie moment zakończenia usługi na chwilę akceptacji raportu godzin pracownika przez kontrahenta Spółki. Niezależnie od postanowień zawartych w niektórych umowach określających moment zakończenia usługi, zakres i sposób świadczonej usługi pośrednictwa pracowniczego jest identyczny w stosunku do wszystkich kontrahentów. Spółka dla każdego kontrahenta wykonuje pełen zakres usługi opisany szczegółowo w stanie faktycznym. Zakres ten w dużej mierze wynika z przepisów ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, która określa obowiązki stron takiej transakcji. W praktyce, zróżnicowanie sposobu świadczenia usług pośrednictwa pracowniczego jest więc niemożliwe. W związku z powyższym, niezależnie od tego czy w umowie z danym kontrahentem wyraźnie określono moment zakończenia usługi jako moment akceptacji raportu, czy też umowa nie posiada takiego postanowienia, w każdym przypadku chwilą zakończenia usługi pośrednictwa pracowniczego jest chwila akceptacji raportu przez kontrahenta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. cyt: „ za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1.  wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe lub
2.  wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3.  otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach”.

Przepisu art. 12 ust. 3c i 3d dotyczą momentu powstania przychodu w zakresie usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz dostarczania mediów. Ustępy te nie będą więc miały zastosowania w analizowanym przypadku.

W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o pdop w przypadku świadczenia przez podatnika usług przychód powstaje z chwilą zakończenia usługi bądź wystawienia faktury, w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej. W przypadku Spółki chwilą zakończenia usługi jest chwila akceptacji raportu godzin pracownika przez kontrahenta. W praktyce akceptacja raportu następuje zawsze wcześniej niż wystawienie faktury. Faktura jest bowiem wystawiana na podstawie zaakceptowanego już raportu, który jest podstawą do ostatecznego ustalenia wynagrodzenia. W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług wypożyczenia pracowników przez Spółkę, momentem powstania przychodu jest chwila akceptacji raportu godzin przez kontrahenta Spółki. Przedstawiona przez Spółkę wykładnia przepisów ustawy o pdop znajduje potwierdzenie w oficjalnych interpretacjach organów podatkowych. Przykładem takiej interpretacji jest wg Spółki pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 24 marca 2005r. (sygn. 1435/DP1/423-17/05/MG), gdzie w analogicznym stanie faktycznym urząd stwierdził, że przychód podatkowy powstaje w miesiącu następnym, w którym zakończono usługę, cyt.: „Podstawowym zdarzeniem wyznaczającym datę powstania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest dzień wystawienia faktury. Jednakże zdarzenie to nie może wystąpić później niż do końca miesiąca, w którym, wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia. W przeciwnym wypadku za dzień uzyskania przychodu uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym zaistniały zdarzenia wymienione w punktach 1-3. Analizując stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu należy stwierdzić, że przychód powstanie qw dniu wystawienia faktury tj. w styczniu, stosownie do postanowień cyt. Art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W powyższej interpretacji organ podatkowy określił jako moment powstania przychodu chwilę wystawienia faktury, gdyż w przypadku usług pośrednictwa pracowniczego wystawienie faktury następuje w miesiącu akceptacji raportu godzin pracownika. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w piśmie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2006r. (sygn. ZD-2/423-11-5/07), cyt.: „Przychód będzie mógł powstać tylko wówczas, gdy kwota należna (wartość wykonanych usług) zostanie jednoznacznie ustalona. Kwota ta może wynikać zarówno z umowy jak i z przygotowanej przez strony kalkulacji lub bieżących ustaleń między nimi. Jeżeli natomiast zgodnie z zawartą umową strony nie ustaliły kwot należności za poszczególne etapy wykonanych usług, a są jedynie wypłacane zaliczki – nie stanowią one przychodów(…) Konstrukcja art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje że możliwa jest sytuacja, gdy przychód powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub zbyciem prawa majątkowego w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności. Jednocześnie nadal pozostawiono art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy wyłączający z przychodów zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług. Wynika z tego, że w razie częściowego wykonania usługi (samo częściowe wykonanie usługi nie powoduje powstania przychodu) przychód może powstać jedynie, gdy zostanie otrzymany nawet przed wykonaniem danego etapu prac, to spowoduje to powstanie przychodu w podatku dochodowym w dniu otrzymania tej należności.” Z powyższej interpretacji przepisów wg Spółki wynika, iż przychód może powstać jedynie wówczas, gdy kwota należna z tytułu wykonanych usług jest jednoznacznie ustalona. W przypadku Spółki ustalenie wartości usługi jest możliwe dopiero w chwili akceptacji przez kontrahenta raportu godzin pracownika. W związku z powyższym. Moment powstania przychodu z tytułu wykonania usługi pośrednictwa pracowniczego będzie miał miejsce w chwili zakończenia usługi, czyli w chwili akceptacji przez kontrahenta Spółki raportu godzin pracownika.

Zgodnie ze stanem prawnym od 2007 roku, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. cyt.: „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.”

W świetle powołanego przepisu, w zakresie świadczenia usług, przychód powstaje z chwilą zakończenia usługi od warunkiem, iż wcześniej nie została wystawiona faktura, bądź uregulowana należność.

Wyżej zacytowany przepis Spółka stosuje z zastrzeżeniem regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o pop, cyt.: „Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.” Jak już Spółka wskazała, zakończenie usługi pośrednictwa pracowniczego ma miejsce w chwili akceptacji przez kontrahenta raportu godzin pracownika. Ponadto w niektórych umowach znajdują się postanowienia wprost potwierdzające tę zasadę. Niektóre z zawartych umów zawierają postanowienia sugerujące, iż usługa jest wykonywana w okresach rozliczeniowych. Ponadto, pierwszy z dwóch zacytowanych fragmentów przykładowej umowy zawiera w sobie stwierdzenie: „comiesięczne rozliczenie”. Postanowienia umowne zawierające sformułowania dotyczące okresu rozliczeniowego mogłyby potencjalnie wskazywać, iż mamy do czynienia z usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych. W opinii Spółki dla rozstrzygnięcia, czy usługa pośrednictwa pracowniczego jest usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, należy wziąć pod uwagę zgodną intencję stron co do chwili wykonania usługi oraz rzeczywistość gospodarczą. Jak już wskazała Spółka, każda usługa pośrednictwa pracowniczego może zaczynać się i kończyć w różnych momentach. Czas jej trwania przekracza okres miesiąca kalendarzowego, a ostateczna jej długość jest uzależniona od dokonania przez kontrahenta akceptacji raportu. W konsekwencji, nie można mówić w tym przypadku o usłudze rozliczanej w okresie rozliczeniowym.

Ponadto do chwili akceptacji raportu strony nie wiedzą jaka jest wartość wykonanej usługi. W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy o pdop nie może w tym okresie powstać przychód podatkowy. Powyższe stwierdzenie zostało potwierdzone interpretacją prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2006r. wydaną przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy (sygn. ZD-2/423-11-5/07) przytoczoną w pierwszej części niniejszego wniosku. Dopiero w momencie akceptacji raportu i ustalenia wartości usługi może być prawidłowo wystawiona faktura i powstać przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego. Wobec powyższego, niezależnie od istnienia w danej umowie postanowień odnoszących się do okresu rozliczeniowego, momentem powstania przychodu jest moment wskazany w art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, czyli moment zakończenia usługi (akceptacji raportu) pod warunkiem, iż wcześniej nie zostanie wystawiona faktura, bądź uregulowana należność. Biorąc pod uwagę, że akceptacja raportu (zakończenie usługi) następuje zawsze wcześniej niż wystawienie faktury, momentem powstania przychodu jest moment zakończenia usługi (akceptacji raportu). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w świetle obowiązujących regulacji prawa podatkowego od 1 stycznia 2007r. usługi wypożyczania pracowników wykonywane przez Spółkę nie są rozliczane w tzw. okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, przychód z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa pracowniczego będzie powstawał w chwili określonej w umowie jako moment wykonania usługi (akceptacja raportu godzin pracownika). Rozliczenie takie będzie stosowane niezależnie od faktu czy w umowach zostało zawarte postanowienie odnoszące się do miesięcznego okresu rozliczeniowego.

W świetle treści umów zawartych przez Spółkę, w których strony wyraźnie mówią, iż za moment zakończenia usługi uważa się chwilę akceptacji raportu z godzi pracy pracownika, nie ulega wątpliwości, że: - w stanie prawnym do 31 grudnia 2006r. momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia analizowanych usług jest moment, w którym kontrahent Spółki dokona akceptacji raportu z godzin pracy pracownika (niezależnie od faktu czy w umowie zawarto wyraźne postanowienie mówiące o chwili zakończenia usługi), - w stanie prawnym od 1 stycznia 2007r. momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia analizowanych usług jest moment, w którym kontrahent Spółki dokona akceptacji raportu z godzin pracy pracownika (niezależnie od faktu czy w umowie zawarto postanowienie posługujące się pojęciem okresu rozliczeniowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.