Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.289.2021.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: Czy koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15cb ustawy o CIT, odpowiadające iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty m.in. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, są kosztami, które należy przypisać przychodom z działalności objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT czy przychodom z działalności opodatkowanej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; wsparcie; zyski-zysk zatrzymany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Reguły zaliczenia dopłat wnoszonych przez wspólników lub zysków zatrzymanych do kosztów uzyskania przychodu (finansowanie wewnętrzne); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Reguły zaliczenia dopłat wnoszonych przez wspólników lub zysków zatrzymanych do kosztów uzyskania przychodu (finansowanie wewnętrzne)-Koszt związany z zyskiem przekazanym na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15ba

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem systemu e-puap), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15cb ustawy o CIT, odpowiadające iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty m.in. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, są kosztami, które należy przypisać przychodom z działalności objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT czy przychodom z działalności opodatkowanej – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15cb ustawy o CIT, odpowiadające iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty m.in. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, są kosztami, które należy przypisać przychodom z działalności objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT czy przychodom z działalności opodatkowanej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

X Spółka Akcyjna (dalej również jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką holdingowo-dystrybucyjno-produkcyjną należącą do grupy kapitałowej Y (dalej również jako „Grupa”). Grupa prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji żywności chłodzonej i mrożonej. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski oraz na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej również jako „ustawa o CIT”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca decyzją o nr (…) z dnia 14 listopada 2019 r. (dalej również jako „Decyzja”), wydaną przez (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną Sp. z o.o. na podstawie art. 13, art. 14 i art. 15 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji z dnia 10 maja 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162), w związku z § 3, § 4, § 7 i § 8 ust. 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713), z § 1 Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu (…) Specjalną Strefą Ekonomiczną wydania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1701) oraz na podstawie § 1 pkt 8) Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1698) oraz art. 104 ustawy kodeks postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z ze zm.), działającej w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii po rozpatrzeniu wniosku Spółki otrzymał wsparcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Udzielone wsparcie dotyczy działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.):

\- Sekcja C, dział 10, pozycja 10.31.11.0 ziemniaki zamrożone,

\- Pozycja 10.39.11.0 warzywa zamrożone,

\- Pozycja 10.39.21.0 owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie,

\- Pozycja 10.61.24.0 mieszaniny i ciasta do wytwarzania wyrobów piekarskich,

\- Pozycja 10.73.11.0 makarony, kluski i podobne wyroby mączne.

Ponadto, decyzją z dnia 21 maja 2020 r. nr (…) (dalej również jako „Decyzja 2020”) Minister Rozwoju zmienił Decyzję w ten sposób, że do wskazanego powyżej zakresu wsparcia dodano pozycję 10.85.1 - gotowe posiłki i dania.

W niniejszym wniosku Decyzja oraz Decyzja 2020 są zwane łącznie „Decyzjami”.

Zgodnie z Decyzją, Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji nowej inwestycji w obrębie (…), (…), w gminie (…), powiat (…) w województwie (…) na terenie działek o nr (…) o powierzchni 0,084 ha i (…) o powierzchni 1,4339 ha dla których Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) i (…) o powierzchni 2,7271 ha i (…) o powierzchni 2,8833 ha dla których Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (zwanymi dalej również „Terenami Realizacji Inwestycji”).

Tym samym otrzymane przez Wnioskodawcę wsparcie dotyczy zwolnienia podatkowego zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i dotyczy działalności realizowanej wyłącznie na Terenie Realizacji Inwestycji (dalej również jako: „działalność objęta zwolnieniem”). Wnioskodawca od października 2020 r. rozpoczął działalność objętą zwolnieniem.

Poza działalnością objętą zwolnieniem na podstawie wydanych Decyzji, Wnioskodawca prowadzi także działalność, która nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Działalność ta obejmuje m.in. odsprzedaż towarów i usług nabywanych uprzednio od innych podmiotów.

Spółka w 2019 r. wypracowała zysk netto w wysokości 59.247.825,62 zł. Uchwałą z dnia 26 sierpnia 2020 r. o nr (…) zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy całą ww. kwotę przeznaczono na kapitał zapasowy Spółki. Przekazana kwota nie służyła pokryciu straty bilansowej.

W związku z wyższej przedstawionym stanem faktycznym oraz wprowadzoną na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159, dalej również jako „ustawa nowelizująca”), nowelizacją ustawy o CIT, która polegała na dodaniu do niej art. 15cb, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do przypisania kosztów wynikających z tego przepisu do określonej grupy przychodów.

Nie jest również wykluczone, że w trakcie obowiązywania Decyzji Spółka będzie stosować art. 15cb w późniejszych latach podatkowych (tj. w 2021 r. i następnych latach).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15cb ustawy o CIT, odpowiadające iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty m.in. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, są kosztami, które należy przypisać przychodom z działalności objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT czy przychodom z działalności opodatkowanej?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15cb ustawy o CIT, odpowiadające iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty m.in. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, są kosztami, które należy przypisać przychodom z działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na mocy przepisów ustawy nowelizującej, nastąpiła zmiana ustawy o CIT, która polegała na dodaniu art. 15cb do tej ustawy. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W myśl art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (art. 15cb ust. 3 ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Z kolei w myśl art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce. Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 15cb ustawy o CIT stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 395 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej również jako „ksh”), przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Wobec czego akcjonariusze Spółki uchwałą z dnia 26 sierpnia z 2020 r. o nr (…) zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2019 przeznaczyli na kapitał zapasowy Spółki zysk netto w wysokości 59.247 825,62 zł. Zatem, po raz pierwszy odliczenie kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15cb ustawy o CIT możliwe jest w rozliczeniu podatku dochodowego za 2020 r.

Obowiązkiem podatnika osiągającego przychody opodatkowane oraz zwolnione z podatku jest odpowiednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do każdego z tych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15cb ustawy o CIT nie są w żaden sposób powiązane z przychodami zwolnionymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Oznacza to, że koszty te powiększają koszty uzyskania przychodów dotyczące przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają następujące interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych:

\- interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2016 r. o nr IBPB-1-3/4510-118/16/AB: „Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony”,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r. o nr 0114-KDIP2-3.4010.289.2018.1.MS: „Tym samym, ustalając podstawę opodatkowania Spółka obowiązana jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony. O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej p.d.o.p. decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (odpowiednio zwolnionym bądź opodatkowanym)”,

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 974/15: „Zatem przypisanie określonych kosztów uzyskania przychodu do przychodów zwolnionych od opodatkowania i tych przychodów, które podlegają opodatkowaniu jest bardzo istotne. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest prawidłowo ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu. Elementem podstawowym jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów do których z kolei przyporządkowuje się koszty uzyskania przychodu”,

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 610/16: „O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej podatkiem dochodowym decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (zwolnionym lub opodatkowanym)”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W celu zachęcenia podatników podatku CIT do zatrzymania wypracowanych zysków w miejsce ich wypłaty w formie dywidendy lub finansowania działalności za pomocą dopłat, zmniejszając tym samym finansowanie działalności podatnika poprzez uzyskanie finansowania zewnętrznego, ustawodawca, na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), wprowadził do ustawy o CIT art. 15cb dotyczący tzw. hipotetycznych odsetek. Zachęta realizowana jest poprzez umożliwienie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez konieczności ponoszenia przez podatnika jakichkolwiek wydatków.

Należy zauważyć, że nowe uregulowanie jest odejściem od dotychczas obowiązującej zasady, że aby zaliczyć daną kwotę do kosztów uzyskania przychodu trzeba ją faktycznie wydatkować, np. zapłacić odsetki od kredytu.

Nowe regulacje obowiązują od początku 2019 r., niemniej jednak koszty uzyskania przychodu można po raz pierwszy rozpoznać w roku podatkowym rozpoczętym najwcześniej 1 stycznia 2020 r.

Jak wynika z treści art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwotę hipotetycznych odsetek skalkulowaną w oparciu o stopę referencyjną Narodowego Banku Polskiego obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększoną o 1 punkt procentowy oraz kwotę:

1\. dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, lub

2\. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Prawo do odliczenia hipotetycznych odsetek przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych (ust. 2 ww. artykułu). Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w danym roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (ust. 3 ww. artykułu). Z kolei w myśl art. 15cb ust. 5, hipotetyczne odsetki można uwzględnić w kosztach, pod warunkiem że zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym:

1\. dopłata została wniesiona do spółki lub

2\. została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika m.in., że (…) Wnioskodawca od października 2020 r. rozpoczął działalność objętą zwolnieniem.

Poza działalnością objętą zwolnieniem na podstawie wydanych Decyzji, Wnioskodawca prowadzi także działalność, która nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Działalność ta obejmuje m.in. odsprzedaż towarów i usług nabywanych uprzednio od innych podmiotów.

Spółka w 2019 r. wypracowała zysk netto w wysokości 59.247.825,62 zł. Uchwałą z dnia 26 sierpnia 2020 r. o nr 8 zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy całą ww. kwotę przeznaczono na kapitał zapasowy Spółki. Przekazana kwota nie służyła pokryciu straty bilansowej.

Nie jest również wykluczone, że w trakcie obowiązywania Decyzji Spółka będzie stosować art. 15cb w późniejszych latach podatkowych (tj. w 2021 r. i następnych latach).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy na tle ww. opisu sprawy jest kwestia przypisania hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, do działalności objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34a tej ustawy, czy do działalności opodatkowanej.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika szczególny sposób przyporządkowywania kosztów, o których mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów osiąganych przez podatników. Należy zwrócić uwagę, że hipotetyczne koszty pozyskania kapitału stanowią specyficzny rodzaj kosztów uzyskania przychodów.

Specyficzny charakter kosztów, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, polega na tym, że nie są one kosztami faktycznie poniesionymi. Co prawda ustawodawca uzależniając ich wysokość od kwoty zatrzymanego zysku i stopy referencyjnej NBP, jak wspomniano na wstępie, miał na celu w pewnym stopniu zrównać sytuację podatkową podatnika CIT, który zaciąga pożyczkę i odsetki od niej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z podatnikiem niekorzystającym z zewnętrznych źródeł finansowania, a finansującym działalność z zatrzymanego zysku, ale nie ulega wątpliwości, że nie mamy do czynienia ani z pożyczką ani z odsetkami od pożyczki. W przypadku zaciągniętej pożyczki istnieje możliwość wskazania, w której działalności, opodatkowanej czy zwolnionej, wykorzystywane są pozyskane środki pieniężne, a tym samym do której z tych działalności można przypisać koszty zapłaconych odsetek (ewentualnie, w przypadku gdy pożyczka jest wykorzystywana w obu działalnościach, a nie jest możliwe powyższe wskazanie zastosować proporcję z art. 15 ust. 2 ww. ustawy). W przypadku kosztu faktycznie nieponiesionego a obliczonego zgodnie z art. 15cb ust. 1 ww. ustawy takiej możliwości nie ma. Ustawodawca nie wymaga aby przekazany na kapitał zapasowy albo rezerwowy zysk został w którymkolwiek z trzech kolejnych lat po podjęciu uchwały „wydatkowany”, zaś wprost nie dopuszcza sytuacji podziału i wypłaty zysku w tym okresie (ust. 5).

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwota hipotetycznych odsetek powinna być przypisana tylko do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca sam nie uzasadnia postawionej tezy.

Co więcej, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, podatnik, który prowadzi tylko działalność zwolnioną nie mógłby w ogóle zaliczyć kwoty hipotetycznych odsetek do kosztów podatkowych, gdyż nie prowadziłby działalności opodatkowanej, z którą, zdaniem Wnioskodawcy, takie odsetki należy powiązać. Pozbawienie podatnika prowadzącego działalność zwolnioną prawa do kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek oczywiście nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o CIT, w tym zawartych w art. 15cb tej ustawy.

Zdaniem Organu, istotny w sprawie jest fakt, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprawy, Wnioskodawca prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych oraz działalność zwolnioną od opodatkowania.

Ponieważ w przypadku specyficznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, z powodów wyżej wskazanych, nie ma możliwości przypisania ich tylko do działalności opodatkowanej albo tylko do działalności zwolnionej, a ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji w tym zakresie, w ocenie Organu należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy polegające na twierdzeniu, że koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15cb ustawy o CIT, odpowiadające iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty m.in. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, są kosztami, które należy przypisać przychodom z działalności opodatkowanej, należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, przywołanych w celu potwierdzenia jego argumentacji, w których wskazuje się, co do zasady słusznie, na konieczność przyporządkowania kosztów do działalności opodatkowanej albo zwolnionej, należy jednak zauważyć, że żadne z powołanych stanowisk nie dotyczy sytuacji przedstawionej we wniosku. Ponadto, wskazane interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach wg stanu prawnego, w którym nie obowiązywało dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r. unormowanie art. 15cb tej ustawy, którego celem wprowadzenia było, jak już wyżej wskazano, zachęcenie podatników podatku CIT do zatrzymania wypracowanych zysków w miejsce ich wypłaty w formie dywidendy lub finansowania działalności za pomocą dopłat, zmniejszając tym samym finansowanie działalności podatnika poprzez uzyskanie finansowania zewnętrznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.