Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.676.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym - pracownicy i prokurent (żona).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; prokurent; składki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty ponoszone przez pracodawców.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 57

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym:

\- **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pracowników,

\- **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej prokurenta.

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 29 października 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w których ubezpieczonymi będą:

1) jego pracownicy,

2) jego prokurent, którym zamierza ustanowić swoją żonę.

W ramach tychże polis wszystkie składki będą opłacane przez Wnioskodawcę, który będzie występował jako Ubezpieczający przy każdej z zawartych umów ubezpieczenia.

Polisy będą miały charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składka opłacana przez Wnioskodawcę składać się będzie z dwóch części: obowiązkowej składki regularnej (składki te będą zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolnej składki dodatkowej (te składki będą zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku).

Zakres polis ubezpieczeniowych obejmować będzie wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia: o dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania Umowy, o śmierć Ubezpieczonego, która nastąpi w Okresie Ubezpieczenia.

Świadczenie z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest Ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacane jest Uposażonemu (czyli osobie wskazywanej przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca w przypadku żadnej z umów ubezpieczenia nie wskaże siebie samego jako Uposażonego. W żadnej z tych umów Wnioskodawca nie będzie też jednocześnie Ubezpieczającym i Ubezpieczonym.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć wspomniane umowy ubezpieczenia na warunkach, które będą:

1) w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczały prawo wystąpienia o całkowitą wypłatę świadczenia wykupu (rozumianej jako wartość odstąpienia od umowy) – dotyczy to zarówno tzw. Części Bazowej, jak i Części Wolnej Rachunku,

2) w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczały prawo częściowej wypłaty świadczenia wykupu – w odniesieniu do Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku,

3) w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczały możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

4) wykluczały w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Wnioskodawca poprzez zawarcie powyższych umów w odniesieniu do pracowników zamierza stać się bardziej konkurencyjny względem innych przedsiębiorców działających w jego branży oraz zwiększyć lojalność tych pracowników względem własnego przedsiębiorstwa. W przekonaniu Wnioskodawcy zabezpieczenie głównie rodzin ubezpieczonych pracowników (w znakomitej większości, to właśnie członkowie rodziny pracowników lub inne bliskie im osoby będą uposażonymi) na wypadek ich śmierci lub też zabezpieczenie samych pracowników w przypadku wypłaty świadczenia na skutek dożycia wieku wskazanego w polisie, pozwoli osiągnąć nakreślone cele, a dodatkowo przyniesie efekt w postaci zwiększenia ich poziomu wydajności i lojalności.

W odniesieniu natomiast do prokurenta, przy założeniu że funkcja ta zostanie powierzona żonie Wnioskodawcy, zawarcie umów ubezpieczeniowych będzie stanowiło rodzaj ekwiwalentu (wynagrodzenia) w zamian za świadczone czynności, do których będą należały wszelkie sprawy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wśród tych czynności przykładowo można wymienić: wystawianie faktur, realizację płatności, windykację należności, zawieranie umów ubezpieczeń pojazdów, negocjowanie warunków zakupu środków trwałych, negocjowanie umów handlowych, administrowanie biurem, prowadzenie szkoleń wewnętrznych, organizowanie pracy pracowników i wiele innych. W dużym uproszczeniu można stwierdzić, że zakres czynności wykonywanych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przez prokurenta będzie odpowiadał zakresowi czynności typowego dyrektora generalnego przedsiębiorstwa. Warto zaznaczyć, że Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo zatrudniające ponad 60 pracowników, więc oczywistym jest, że w warunkach rynkowych niemożliwe byłoby pozyskanie osoby realizującej wspomniane obowiązki nieodpłatnie. Wręcz przeciwnie, zakres wykonywanych czynności wskazuje wyraźnie, że wynagrodzenie prokurenta musi być adekwatne do ponoszonej przez niego odpowiedzialności i prestiżu związanego z pełnionym stanowiskiem.

Wnioskodawca nie zamierza zawierać z prokurentem ani umowy o pracę, ani umowy zlecenia.

Wnioskodawca zamierza natomiast w związku z udzieleniem prokury zawrzeć nienazwaną umowę niebędącą ani umową o pracę, ani umową zlecenia, która w stosunku wewnętrznym będzie określała zasady wykonywania prokury oraz wynagrodzenie z tytułu jej pełnienia. Umowa ta będzie w sposób wyraźny wskazywała, że w zamian za prowadzenie spraw przedsiębiorstwa prokurentowi będzie przysługiwało wynagrodzenie rozumiane jako obowiązek zawierania umów ubezpieczenia, w których prokurent będzie wskazywany jako ubezpieczony i w przypadku których, to ubezpieczający Wnioskodawca (udzielający prokury) będzie zobowiązany do opłacania składek w pełnej wysokości.

W praktyce przełoży się to na zabezpieczenie interesów ekonomicznych prokurenta w perspektywie średnio- lub długoterminowej i pozwoli mu na uzyskanie znacznych świadczeń w przypadku realizacji ryzyka w postaci dożycia lub zabezpieczy najbliższych prokurenta (z wyłączeniem Wnioskodawcy) na wypadek jego śmierci.

W przypadku zmiany w stosunku wewnętrznym, zakresu obowiązków prokurenta, Wnioskodawca dopuszcza zawieranie z nim aneksów do wspomnianej umowy, zgodnie z którymi Wnioskodawca będzie upoważniony do zawierania kolejnych umów ubezpieczenia (na zasadach opisanych powyżej). Wskutek tego może dojść do sytuacji, w której zawartych będzie jedna lub więcej umów ubezpieczenia, w których Wnioskodawca będzie występował jako Ubezpieczający, zaś prokurent będzie wskazywany jako Ubezpieczony.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Czy Pana pracownicy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę?

Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

Na jakiej podstawie prawnej powoła Pan żonę na prokurenta prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej – w szczególności, czy będzie to art. 1091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm.), czy innej – jakiej?

Żona Wnioskodawcy zostanie powołana na prokurenta na podstawie art. 109(1) § 1 Kodeksu cywilnego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może zaliczyć składki, zarówno regularne, jak i dodatkowe wpłacane przez niego w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, zawartych na rzecz pracowników Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?

2\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może zaliczyć składki, zarówno regularne, jak i dodatkowe wpłacane przez niego w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz prokurenta Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?

**Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia opłaconych składek z tytułu ubezpieczenia na życie związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT) „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, opłacane przez niego składki na ubezpieczenie pracowników będą spełniały przesłankę wskazaną w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

Celem poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów składek na ubezpieczenie pracowników będzie bowiem osiągnięcie przychodu. Osiągnięcie tego celu będzie z kolei możliwe poprzez zwiększenie lojalności ubezpieczonych pracowników, zmniejszenie powszechnej w branży transportowej fluktuacji pracowników pomiędzy konkurencyjnymi przedsiębiorstwami i zmotywowanie pracowników do większej wydajności poprzez zapewnienie im konkurencyjnych, pozapłacowych warunków zatrudnienia.

Dodatkowo koszty składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie mieszczą się w katalogu przesłanek negatywnych wskazanych w art. 23 ustawy PIT.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe przesłanki pozwalające na zaliczenie składek do kosztów uzyskania przychodu zostały spełnione.

Umowy ubezpieczenia obejmować będą wyłącznie ryzyka mieszczące się w grupie 3 działu I załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia nigdy nie będzie pracodawca (Wnioskodawca), gdyż umowa ubezpieczenia będzie wykluczała, aby to on był jednocześnie ubezpieczającym i ubezpieczonym, a ponadto Wnioskodawca nie wskaże nigdy siebie jako uposażonego.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy oczywistym jest więc, że nie zachodzą żadne negatywne przesłanki, które stałyby na przeszkodzie zaliczeniu składek z tytułu zawartych umów ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zaznaczyć, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znalazło już swoje potwierdzenie chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. (znak 0115-KDIT2.4011.91.2019.1.HD) oraz w wielu wcześniejszych indywidulanych interpretacjach wskazanych we wniosku o wydanie cytowanej interpretacji.

**Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia opłaconych składek z tytułu ubezpieczenia na życie związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT) „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23”.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, opłacane przez niego składki na ubezpieczenie prokurenta będą spełniały przesłankę wskazaną w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

Nie ulega wątpliwości, że faktyczne uzgodnienie z prokurentem zakresu czynności, w ramach których będzie on wykonywał zadania charakterystyczne dla funkcji dyrektora generalnego w przedsiębiorstwie, będzie służyło osiągnięciu przychodu lub zabezpieczeniu źródeł przychodu, jeżeli do zadań tych będą zaliczały się przykładowo: wystawianie faktur, realizacja płatności, windykacja należności, zawieranie umów ubezpieczeń pojazdów, negocjowanie warunków zakupu środków trwałych, negocjowanie umów handlowych, administrowanie biura, prowadzenie szkoleń wewnętrznych, organizowanie pracy pracowników i wiele innych.

Dodatkowo koszty składek opłaconych przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz prokurenta, którym będzie małżonek Wnioskodawcy, nie mieszczą się w katalogu przesłanek negatywnych wskazanych w art. 23 ustawy PIT.

Po pierwsze, w sytuacji, gdyby nawet zastosować w odniesieniu do prokurenta daleko idącą analogię i próbować znaleźć negatywną przesłankę w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy PIT, która dotyczy pracowników (a z prokurentem nie zostanie zawarta umowa o pracę), to jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 1, w opisanym stanie faktycznym spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające na zaliczenie zapłaconych składek do kosztów uzyskania przychodu.

Po drugie, odnosząc się do faktu, że prokurentem będzie żona Wnioskodawcy, warto wskazać na aktualną treść art. 23 ust.1 pkt 10 ustawy PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka podatnika, jednakże kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie małżonka podatnika.

Przenosząc to na grunt zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z prokurentem umowę, mocą której w zamian za prowadzenie spraw przedsiębiorstwa prokurentowi będzie przysługiwało wynagrodzenie rozumiane jako obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę składek z tytułu umów ubezpieczenia, w których prokurent będzie wskazywany jako ubezpieczony.

W tym miejscu warto wskazać również na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy PIT, zgodnie z którymi uważa się koszty uzyskania przychodów wynagrodzenie małżonka wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Wprawdzie art. 13 pkt 7) ustawy PIT wskazuje na wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z przychodami z działalności wykonywanej osobiście w odniesieniu do małżonków należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, jednak nie ulega wątpliwości, że prokurent powołany przez Wnioskodawcę będącego przedsiębiorcą podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (na podstawie art. 109 (1) k.c.) nie mieści się w tej wyłączonej kategorii.

Umowa ta będzie w sposób wyraźny wskazywała, że w zamian za prowadzenie spraw przedsiębiorstwa prokurentowi będzie przysługiwało wynagrodzenie rozumiane jako obowiązek zawarcia jednej lub wielu umów ubezpieczenia, w których prokurent będzie wskazywany jako ubezpieczony i w przypadku których to ubezpieczający Wnioskodawca (udzielający prokury) będzie zobowiązany do opłacania składek w pełnej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy oczywistym jest więc, że nie zachodzą żadne negatywne przesłanki, które stałyby na przeszkodzie zaliczeniu składek z tytułu zawartych umów ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym:**

\- **w części dotyczącej pracowników jest prawidłowe,**

\- **w części dotyczącej prokurenta jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tych przychodów.

Innymi słowy – oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Należy także nadmienić, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. W myśl wspomnianych wcześniej zasad pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez pracodawcę (podatnika) działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zaznaczyć, że poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane, a na podatniku ciąży obowiązek wykazania wspomnianego związku przyczynowego przed organem podatkowym.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 805 § 1 tej ustawy: przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 805 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego: świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Przepis art. 829 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego stanowi że: ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć przy ubezpieczeniu na życie – śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 895), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z regulacji tej wynika, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, kosztami podatkowymi dla tego pracodawcy mogą być jedynie składki, które opłaca on z tytułu umów ubezpieczenia, dotyczących ryzyka z grupy 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II (według klasyfikacji wymienionej w ww. załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), przy równoczesnym spełnieniu innych warunków wskazanych w tym przepisie.

Z powyższego zaś załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.) wynika, że do wskazanych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia możliwych do rozliczania w ramach kosztów podatkowych pracodawcy należy m.in. wymieniona w dziale I w grupie 3 umowa ubezpieczenia na życie, jeżeli jest związana z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Zatem składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty podatkowe, pod warunkiem wypełnienia pozostałych przesłanek wyłączających z art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczących zawartej umowy ubezpieczenia, tj. uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą zamierza zawrzeć z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w których ubezpieczonymi będą jego pracownicy (zatrudnieni na podstawie umowy o pracę) oraz prokurent, którym zamierza ustanowić swoją żonę (powołanie na prokurenta nastąpi na podstawie art. 109(1) § 1 Kodeksu cywilnego). W ramach tych polis wszystkie składki będą opłacane przez Wnioskodawcę, który będzie występował jako Ubezpieczający przy każdej z zawartych umów ubezpieczenia. Polisy będą miały charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składka opłacana przez Wnioskodawcę składać się będzie z dwóch części: obowiązkowej składki regularnej (składki te będą zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolnej składki dodatkowej (te składki będą zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku). Zakres polis ubezpieczeniowych obejmować będzie wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia: o dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania Umowy, o śmierć Ubezpieczonego, która nastąpi w Okresie Ubezpieczenia. Świadczenie z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest Ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacane jest Uposażonemu (czyli osobie wskazywanej przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca w przypadku żadnej z umów ubezpieczenia nie wskaże siebie samego jako Uposażonego. W żadnej z tych umów Wnioskodawca nie będzie też jednocześnie Ubezpieczającym i Ubezpieczonym. Wnioskodawca zamierza zawrzeć wspomniane umowy ubezpieczenia na warunkach, które będą:

1) w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczały prawo wystąpienia o całkowitą wypłatę świadczenia wykupu (rozumianej jako wartość odstąpienia od umowy) – dotyczy to zarówno tzw. Części Bazowej, jak i Części Wolnej Rachunku,

2) w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczały prawo częściowej wypłaty świadczenia wykupu – w odniesieniu do Części Bazowej, jak i Części Wolnej Rachunku,

3) w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczały możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

4) wykluczały w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Wnioskodawca przez zawarcie powyższych umów w odniesieniu do pracowników zamierza stać się bardziej konkurencyjny względem innych przedsiębiorców działających w jego branży oraz zwiększyć lojalność tych pracowników względem jego przedsiębiorstwa. W przekonaniu Wnioskodawcy zabezpieczenie głównie rodzin ubezpieczonych pracowników (w znakomitej większości, to właśnie członkowie rodziny pracowników lub inne bliskie im osoby będą uposażonymi) na wypadek ich śmierci lub też zabezpieczenie samych pracowników w przypadku wypłaty świadczenia na skutek dożycia wieku wskazanego w polisie, pozwoli osiągnąć nakreślone cele, a dodatkowo przyniesie efekt w postaci zwiększenia ich poziomu wydajności i lojalności. W odniesieniu do prokurenta zawarcie umów ubezpieczeniowych będzie stanowiło rodzaj ekwiwalentu (wynagrodzenia) w zamian za świadczone czynności, do których będą należały wszelkie sprawy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zamierza zawierać z prokurentem ani umowy o pracę, ani umowy zlecenia. Wnioskodawca zamierza natomiast w związku z udzieleniem prokury zawrzeć nienazwaną umowę niebędącą ani umową o pracę, ani umową zlecenia, która w stosunku wewnętrznym będzie określała zasady wykonywania prokury oraz wynagrodzenie z tytułu jej pełnienia. Umowa ta będzie w sposób wyraźny wskazywała, że w zamian za prowadzenie spraw przedsiębiorstwa prokurentowi będzie przysługiwało wynagrodzenie rozumiane jako obowiązek zawierania umów ubezpieczenia, w których prokurent będzie wskazywany jako ubezpieczony i w przypadku których to ubezpieczający Wnioskodawca (udzielający prokury) będzie zobowiązany do opłacania składek w pełnej wysokości.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że składki opłacone przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ te umowy spełniają wszystkie przesłanki zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując –** **w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może zaliczyć składki, zarówno regularne, jak i dodatkowe wpłacane przez niego w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz pracowników Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.**

Natomiast w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz prokurenta, którym będzie żona Wnioskodawcy, należy wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

W myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Instytucja prokury uregulowana została w przepisach (art. 1091 i następne) ustawy Kodeks cywilny i należy do pełnomocnictw szczególnego rodzaju. Najogólniej rzecz biorąc, jest to pełnomocnictwo udzielane przez przedsiębiorcę podlegającego wpisowi do rejestru przedsiębiorców w zakresie czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Innymi słowy, jest formą (postacią) umocowania do działania w cudzym imieniu, opartą na oświadczeniu reprezentowanego (art. 96 Kodeksu cywilnego). Udzielenie prokury jest przy tym uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym.

Udzielenie prokury i przyznanie wynagrodzenia z tego tytułu będzie czynnością jednostronną. W przypadku tym nie dochodzi do zawarcia dwustronnie obowiązującej umowy między Wnioskodawcą a prokurentem. Z tytułu prokury prokurent będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie. Przychodu z tytułu wykonywania prokury nie można zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy, ponieważ prokura nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę. Tytułem do wypłaty należności nie jest również umowa zlecenia, zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Tym samym przychody prokurenta – w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym – należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też, ponieważ Wnioskodawca prokurentem ustanowi swoją żonę, zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem art. 23 pkt 55 i art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów będzie wynagrodzenie ww. osób ze stosunku pracy oraz niektórych rodzajów działalności wykonywanej osobiście, pod warunkiem że zostało zapłacone.

Natomiast wynagrodzenie prokurenta (żony Wnioskodawcy) kwalifikowane jako przychód z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie należy do tych źródeł, o których mowa w cyt. przepisie, z których wynagrodzenie małżonka można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki w postaci składek opłaconych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz prokurenta (żony Wnioskodawcy) nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

**Reasumując – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie może zaliczyć składek, zarówno regularnych, jak i dodatkowych wpłacanych przez niego w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz prokurenta Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.**

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tą interpretację.

**Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.