Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-78/16/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-24
Teza: w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną przed dniem i po dniu aportu a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu aportu
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1131/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 15 stycznia 2016 r.) uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2096/13 i zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 września 2013 r. nr IBPP2/443-507/13/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną przed dniem i po dniu aportu a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną przed dniem i po dniu aportu a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 sierpnia 2012 r. do P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. (dalej: „Spółka”) zostało wniesione w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego, prowadzone przez osobę fizyczną pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe „P”. W zamian za wniesiony wkład w formie tego przedsiębiorstwa, osoba fizyczna objęła akcje Spółki wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem, Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem aportu do Spółki. W tym zakresie, w dniu 16 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla Spółki interpretację indywidualną nr IBPBI/1/415-1294/12/AB, w której stwierdził, że po wniesieniu do Spółki w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, w związku z objęciem akcji w Spółce, Spółka stała się sukcesorem tego przedsiębiorstwa na podstawie przepisu art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”), co oznacza, że wstąpiła w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Po dniu aportu do Spółki wpływają faktury obejmujące dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Faktury te nie zostały wcześniej rozliczone przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej i dotyczą zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi obecnie przez Spółkę. Faktury te zostały wystawione zarówno przed, jak i po dniu aportu.

Ponadto, w lutym 2013 r. do Spółki wpłynęła faktura korygująca wystawiona przez K S.A. Korekta ta została wystawiona do faktury VAT z dnia 1 sierpnia 2012 r. dotyczącej raty leasingowej. Przyczyną korekty wskazaną wprost na fakturze jest zmiana danych nabywcy na podstawie porozumienia z 11 września 2012 r. Po wniesieniu aportu Spółka wstąpiła bowiem w miejsce dotychczasowego korzystającego i stała się stroną umowy leasingu zawartej wcześniej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Powyższa faktura korygująca nie zmienia w żaden sposób danych w zakresie kwot ujętych na fakturze pierwotnej (w tym kwoty podatku VAT) a dotyczy wyłącznie zmiany nazwy nabywcy z przedsiębiorstwa osoby fizycznej na Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka może odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej; czy od razu, na zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 Ustawy VAT pomimo, że na fakturach tych jako nabywca wskazane jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione do Spółki aportem, czy dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej nazwę nabywcy na Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 Ustawy VAT, nawet jeśli na fakturach tych wskazano jako nabywcę nie Spółkę a przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione do Spółki aportem. Dla realizacji tego uprawnienia nie jest konieczne posiadanie faktury korygującej nazwę nabywcy.

Na wstępie należy wskazać, że Spółka stała się następcą prawnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które zostało wniesione do Spółki aportem. W myśl bowiem przepisu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wniesionego przedsiębiorstwa (sukcesja uniwersalna). Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej nr IBPBI/1/415-1294/12/AB z dnia 16 stycznia 2013 r.

Tym samym Spółka wstąpiła we wszelkie uprawnienia przysługujące przedsiębiorstwu osoby fizycznej na podstawie z przepisów Ustawy VAT. Oznacza to, że na Spółkę przeszło również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało przedsiębiorstwu osoby fizycznej. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika VAT i wynika wprost z przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Jednocześnie zauważyć należy, że żaden przepis szczególny nie wyłącza stosowania sukcesji praw i obowiązków związanych z odliczeniem podatku naliczonego wskazanego na fakturach wystawionych na przedsiębiorstwo wniesione aportem. W szczególności do takiej sytuacji nie odnosi się przepis art. 88 Ustawy VAT, który zawiera zamknięty katalog sytuacji wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w przypadku sukcesji uniwersalnej, choć przepis art. 93e Ordynacji podatkowej daje Ustawodawcy takie prawo.

W konsekwencji w dniu wniesienia aportu, Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w tym również prawa i obowiązki wynikające z Ustawy VAT, a w szczególności prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione do Spółki aportem.

Dla realizacji powyższego uprawnienia nie ma bowiem żadnego znaczenia to, że na fakturach tych widnieją dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego aportem do Spółki a nie dane identyfikacyjne Spółki. Co prawda prawo do odliczenia związane jest w fakturami, które określają podatnika jako nabywcę i nie jest możliwe odliczenie podatku z faktur wystawionych na inny podmiot. Należy jednak zauważyć, że w myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Przepis ten nie wymaga więc wprost aby taka faktura została wystawiona na rzecz tego konkretnego podatnika, który będzie realizował prawo do odliczenia (por. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, Opublikowano: LEX, 2013, nr 140704). Istotne jest jednak to, by z faktur wynikało, że to Spółka jest nabywcą.

A taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku, gdy Spółka z dniem aportu stała się następcą prawnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Spółka wstąpiła w podatkowe prawa i obowiązki wniesionego aportem przedsiębiorstwa, i tym samym przeszło na Spółkę uprawnienie w zakresie odliczenia podatku naliczonego, przysługujące temu przedsiębiorstwu. Mając to na uwadze, fakturę wystawioną na przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem, z której przedsiębiorstwo to miało prawo odliczyć VAT, należy traktować tak jak gdyby faktura ta została wystawiona na Spółkę. Spółka jest bowiem kontynuatorem uprawnień i obowiązków tego przedsiębiorstwa w zakresie prawa do odliczenia VAT. Nie można zatem uznać, że Spółka jest odrębnym, innym niż to przedsiębiorstwo podmiotem sprzedaży. Wskazanie zatem na fakturze jako nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej jest równoznaczne ze wskazaniem jako nabywcy Spółki.

W powyższej sytuacji nie ma więc obowiązku korygowania nazwy nabywcy poprzez fakturę korygującą. Potwierdza to w szczególności analiza przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Żadna z sytuacji wskazanych w tych przepisach nie będzie miała miejsca w przypadku Spółki. W szczególności zastosowania nie znajdzie przepis § 14 ust. 1 powyższego rozporządzenia, zgodnie z którym faktury korygujące należy wystawić m.in. w przypadku gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Korygowanie danych nabywcy byłoby niezasadne ponieważ, jak już powyżej wskazano, w istocie nie miała miejsca pomyłka w określeniu nabywcy. Faktury wystawione na rzecz przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego do Spółki aportem w istocie są bowiem fakturami wystawionymi na Spółkę.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 października 2010 r., nr ITPP1/443-659b/10/DM. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że „co do zasady, faktura wystawiona na inny podmiot nie jest prawidłowo wystawioną fakturą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyjątkowo prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na inny podmiot przysługuje, jeśli podatnik jest następcą podatkowoprawnym tego podmiotu w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (\`(...)\`)”. Powyższa sytuacja ma niewątpliwie miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Spółka jest bowiem następcą podatkowoprawnym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji oznacza, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej, które zostało wniesione do Spółki.

To samo stanowisko można odnaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-542/12-3/BH z dnia 25 czerwca 2012 r. dotyczącej możliwości odliczenia VAT z faktur wystawionych na poprzednika prawnego w przypadku podatkowej sukcesji uniwersalnej.

W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Jednakże określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejętej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży. Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku - a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia.”

Tożsame stanowisko wyraził ten organ w interpretacji nr IPPP2/443-657/12-2/IZ z 20 września 2012 r.

Powyższe interpretacje potwierdzają zatem, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem.

Co więcej, należy zauważyć, że w ustawie VAT nie ma przepisu, który wyłączałby prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo wniesione aportem, które wpłynęły do Spółki po dniu aportu. Powyższe odnieść należy zarówno do faktur wystawionych przez kontrahentów przed dniem aportu, jak i po dniu aportu. Jednocześnie, jak już wspominano, Ustawodawca nie wprowadził żadnej regulacji, która uzależniałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego od wcześniejszego skorygowania na takich fakturach danych nabywcy. Oznacza to, że do skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę a wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem, nie jest istotne to, czy faktury te zostały wystawione przed dniem aportu, czy też po tym dniu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych po dniu aportu a wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które zostało wniesione do Spółki aportem, w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 Ustawy VAT. Jednocześnie dla realizacji tego uprawnienia w momencie otrzymania faktury nie jest istotne to, że na fakturach tych wskazano jako nabywcę przedsiębiorstwo osoby fizycznej a nie Spółkę. Do tego, by skorzystać z prawa do odliczenia Spółka nie musi posiadać faktury korygującej nazwę nabywcy. Jednocześnie, w sytuacji, gdy kontrahenci zdecydują wystawić faktury korygujące wyłącznie dane nabywcy do wcześniej otrzymanych przez Spółkę faktur, na których jako nabywca widniało przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem, otrzymanie takiej faktury korygującej w żaden sposób nie wpłynie na moment odliczenia podatku VAT przez Spółkę. Uprawnienie do dokonania odliczenia podatku VAT powstało bowiem już w momencie otrzymania przez Spółkę faktury pierwotnej a faktury korygujące nazwę nabywcy w żaden sposób nie wpłyną na kwotę wykazanego wcześniej podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W dniu 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-507/13/KO uznając stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie:

*   **za prawidłowe** – w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną przed dniem aportu i otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu aportu,
*   **za nieprawidłowe** – w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną po dniu aportu i otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu aportu.

Pismem z 16 września 2013 r. Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 września 2013 r. znak: IBPP2/443-507/13/KO.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 8 października 2013 r. znak: IBPP2/4432-58/13/KO, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 3 września 2013 r. znak: IBPP2/443-507/13/KO.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 września 2013 r. znak: IBPP2/443-507/13/KO w części w jakiej uznano stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 maja 2013 r. za nieprawidłowe, złożył skargę z 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt. I SA/Kr 2096/13 oddalił skargę Wnioskodawcy na interpretację indywidualną z 3 września 2013 r. znak: IBPP2/443-507/13/KO.

Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1131/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2096/13 a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 września 2013 r. znak: IBPP2/443-507/13/KO.

Prawomocny wyrok z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1131/14 wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 15 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził co następuje:

„Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur. (…)

Spór zatem de facto dotyczy zagadnienia, czy w sytuacji gdy po przekształceniu gospodarczym jednoosobowej działalności gospodarczej, poprzez wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, zostanie przez dostawcę (usługodawcę) wystawiona faktura wskazująca jako nabywcę poprzednika prawnego (osobę fizyczną), a nie następcę prawnego (podmiot przekształcony), podmiotowi będącemu następcą prawnym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, w sytuacji braku korekty tegoż błędu?

5.2. Przede wszystkim, stosownie do art. 93a § 2 pkt 2 O.p., w przypadku gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta, co do zasady, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego.

W zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych, na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych.

W tej sytuacji, wbrew stanowisku organu wydającego interpretację, nietrafne jest stwierdzenie, że faktura wystawiona po przekształceniu (wniesieniu aportu) działalności osoby fizycznej w spółkę niemającą osobowości prawnej na podmiot przekształcony, a nie jego następcę prawnego (spółkę) jest fakturą wystawioną na podmiot nieistniejący. Istotą przekształcenia (transformacji) jest bowiem zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot, wobec czego podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, jest kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot.

5.3. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji uznał, że faktura, która po przekształceniu przedsiębiorcy w Spółkę została wystawiona na tegoż przedsiębiorcę, a nie jego następcę prawnego, nie daje przekształconej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, do czasu skorygowania tego błędu.

Stanowisko to, w świetle zasady neutralności i proporcjonalności, nie może zostać uznane za trafne.

5.4. Zasada neutralności dla podatnika VAT wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Istotnym jest przy tym, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego, było realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. (…)

5.7. W sytuacji naruszenia formalnych warunków jakie powinna spełniać – zgodnie z przepisami – faktura, aby dawała uprawnienie do odliczenia podatku, ważnym jest dla realizacji lub odmowy realizacji tego prawa przez podatnika, dokonanie oceny, czy w takim przypadku zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz czy podważenie tylko z powodu braku formalnego faktury, neutralności VAT, nie będzie naruszało zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE, ETS uznał, że przy stwierdzonym braku ryzyka oszustwa lub nadużycia, odmowa małżonkowi będącemu podatnikiem prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktury nie zawierają danych przewidzianych przez właściwe prawo krajowe, byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności. Stąd też orzeczenie, że wystawiona faktura bez rozróżnienia na oboje małżonków będących współwłaścicielami i bez wzmianki o takim podziale jest wystarczająca do realizacji prawa odliczenia. (…)

Tylko zatem, gdy wadliwość formalna faktury jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową, a przed wydaniem decyzji podatkowej nie skorygowano tych wadliwości w stosownym trybie – pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, nie stanowi naruszenia dyrektywy unijnej, a tym samym ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok TSUE z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports S.A (Belgia) i inni).

5.8. Pomyłka w fakturze dotycząca – jak w rozpoznawanej sprawie - informacji wiążącej się z nabywcą, może być skorygowana notą korygującą (por. § 15 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur; od 1 stycznia 2014 r. – art. 106k ust. 1 u.p.t.u.), co oznacza, że przez samego prawodawcę uznana została za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość.

Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję.

W sytuacji bowiem, gdy nie zostaną podważone materialne przesłanki do odliczenia podatku, brak podstaw do negowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych tymiż nieznaczącymi dla przestrzegania zasady neutralności uchybieniami formalnymi.

Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego wymaga organ podatkowy, lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u. – „w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę”; od 1 stycznia 2014 r. – art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. – „w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”, lecz „nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny), a w przypadku kontroli podatkowej podatnik nie powinien przy braku takiej korekty zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku - jeżeli czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz tego podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej.

5.9. Reasumując:

1.  Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 ze zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).
2.  Faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową – nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności. (…)

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSk 1131/14 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    *   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy. Jak stanowi § 15 ust. 1 rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż po dniu aportu do Spółki wpływają faktury obejmujące dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Faktury te nie zostały wcześniej rozliczone przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej i dotyczą zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi obecnie przez Spółkę. Faktury te zostały wystawione zarówno przed, jak i po dniu aportu. Ponadto, w lutym 2013 r. do Spółki wpłynęła faktura korygująca wystawiona przez K S.A. Korekta ta została wystawiona do faktury VAT z dnia 1 sierpnia 2012 r. dotyczącej raty leasingowej. Przyczyną korekty wskazaną wprost na fakturze jest zmiana danych nabywcy na podstawie porozumienia.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego a także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1131/14, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po dniu wniesienia do Spółki w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, wpływają faktury obejmujące dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej wystawione zarówno przed jak i po dniu wniesienia aportu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na zasadach ogólnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy i w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy o VAT, o ile wystąpi związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną i pod warunkiem niezaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Jak wskazano powyżej faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Zatem określenie w fakturze jako nabywcy osoby fizycznej, nie wyłącza praw Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy o VAT, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury itd.

Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku – a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na osobę fizyczną zarówno przed jak i po dniu wniesienia aportu do Spółki a otrzymanych po tej dacie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji uchylonej wyrokiem NSA z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1131/14, tj. na dzień 3 września 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.