Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.490.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-10
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków; ustalenie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków; brak opodatkowania przekazania mieszkańcom przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków; prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków; zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakupu usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku; wpłata; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków;

*   ustalenia stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków;

*   braku opodatkowania przekazania mieszkańcom przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków;

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakupu usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków;

*   ustalenia stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków;

*   braku opodatkowania przekazania mieszkańcom przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków;

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakupu usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …. jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania z zakresu administracji publicznej w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina …. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina …. planuje rozpocząć w 2017 r. realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych. Z uwagi na bardzo wysokie koszty oraz trudności natury technicznej, organizacyjnej i prawnej, niezwykle utrudnionym byłoby doprowadzanie klasycznej sieci kanalizacji do tych terenów. Z uwagi na powyższe uwarunkowania, aby zapewnić mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina będzie realizowała zadanie w zakresie budowy na posesjach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja inwestycji nastąpi w ramach tzw. inicjatywy lokalnej, w której dany mieszkaniec Gminy:

1.  złoży wniosek do Gminy o realizację zadania,
2.  przekaże Gminie prawo do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
3.  w przypadku pozytywnej weryfikacji wniosku, nastąpi zawarcie umowy cywilnoprawnej o wykonanie inwestycji pomiędzy Gminą a mieszkańcem.

Budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina …. realizować będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami, jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w okresie 5 lat od zakończenia inwestycji. Umowa z mieszkańcami będzie zawierać zapis w § 1 ust. 4 „Właściciel oświadcza, że wyraża zgodę na realizację indywidualnej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości na warunkach określonych w umowie i na zachowanie celu operacji w okresie 5 lat od zakończenia inwestycji”. W ramach zadania Gmina …. zapewni wykonanie 22 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestorem w przedmiotowym zadaniu będzie Gmina …. Realizacja zadania została zaplanowana na 2017 rok Inwestycja realizowana będzie ze środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców. Gmina nie otrzyma żadnego dofinansowania do budowy oczyszczalni.

Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy. Gmina …., w ramach realizacji tej inwestycji, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r„ poz. 446), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy dotyczące:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, .

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   edukacji publicznej,

*   kultury w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Ustawa z dnia 7 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej jest zadaniem własnym gmin.

Zasadniczym celem Gminy …. przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest podniesienie poziomu jakości usług komunalnych w zakresie oczyszczania ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wpłynie bezpośrednio na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostawania się zanieczyszczeń do gleby i wód gruntowych, co z kolei zmniejszy ryzyko epidemiologiczne. Inwestycja ta warunkuje rozwój społeczno-gospodarczy oraz przyczyni się do poprawy warunków życia mieszkańców i prowadzenia działalności gospodarczej.

Korzyścią dla mieszkańców będzie możliwość odprowadzenia ścieków ze swojej posesji.

Docelowymi adresatami realizowanej inwestycji będą mieszkańcy Gminy …., władze lokalne odpowiedzialne za gospodarkę wodno-ściekową, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści. Inwestycja umożliwi optymalne rozwiązanie gospodarki ściekowej w znacznej części rejonów Gminy, umożliwi rozwój lokalny oraz podniesie standard życia mieszkańców.

W ramach tej inwestycji powstaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, które składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Będą one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W celu wykonania ww. przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę zostaną podpisane cywilnoprawne umowy z właścicielami nieruchomości. Umowy z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie przydomowej oczyszczalni ścieków oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu. W § 3 ust. 1 umowy będzie zawarty zapis dotyczący zobowiązania się właściciela nieruchomości do „nieodpłatnego udostępnienia terenu wykonującemu przydomową oczyszczalnię ścieków na czas trwania budowy oraz umożliwienia wykonania robót sprzętem mechanicznym”, w tym do wejścia na grunt w celu wykonania przyłącza i montażu oczyszczalni wraz z urządzeniami towarzyszącymi, usunięcia znajdujących się drzew lub innych nasadzeń w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia robót, przeprowadzenia innych koniecznych robót związanych z budową. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany również do zapewnienia Gminie …., a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych przydomowych oczyszczalni ścieków.
2.  przekazanie przez Gminę do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli. W okresie trwania umowy Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Właściciel korzystać będzie nieodpłatnie z przydomowej oczyszczalni ścieków, ponosić będzie tylko koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków. W tym okresie nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków będzie sprawować Gmina …..
3.  przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcowi przez Gminę. Gmina planuje po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze przekazać na własność mieszkańcom wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków. Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz będzie stanowić jedną kompleksową odpłatną usługę oczyszczania ścieków, stosownie do zapisu § 2 ust. 2 umowy o wzajemnych zobowiązaniach, który będzie zamieszczony w umowie zawieranej z mieszkańcem: „Wymaganą kwotę Właściciel wpłaci jednorazowo na rachunek bankowy Gminy (\`(...)\`)”. Dodatkowo, zgodnie z umową Gmina będzie dokonywała przeglądów serwisowych w ramach gwarancji udzielonej przez wykonawcę przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańca poprzez m.in. zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków. W okresie 5 lat od zakończenia budowy powstałą inwestycję Gmina obejmie również monitoringiem - oceniać będzie jej jakość oraz analizę stopnia zużycia.
4.  sposób finansowania - zapłata przez mieszkańca za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków.

Za wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina obciąży jednorazowo kosztami właściciela danej nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z zapisem § 2 ust. 1, który będzie zamieszczony w umowie zawieranej z mieszkańcem „Właściciel zobowiązuje się uczestniczyć w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w swoim gospodarstwie i wpłacić Gminie kwotę 2.000,00 zł netto + VAT należny, tytułem kosztów inwestycji prowadzonej na jego nieruchomości”. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi będzie jednakowa.

Cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie czynności jako świadczenie kompleksowe. Mieszkańcy będą uiszczać wpłatę na rzecz Gminy za następujące czynności:

*   wykonanie robót budowlanych polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na swojej posesji,

*   użytkowanie przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwania umowy,

*   wykonanie przeglądów gwarancyjnych w okresie gwarancyjnym tj. w ciągu 5 lat po zakończeniu robót budowlanych.

Pobrana opłata stanowić będzie zapłatę za całość kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą stanowić instalacje, które samodzielnie służyć mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane będą, i w których oczyszczane będą ścieki z ich posesji. Cała usługa polegająca na budowie, udostępnieniu, przeglądzie serwisowym w ramach gwarancji, przekazaniu na własność wykonywana będzie przez Gminę wobec danego mieszkańca na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej. Wynagrodzenie uiszczane przez mieszkańców będzie uiszczane za kompleksowy zestaw czynności wykonywanych przez Gminę zmierzający do oczyszczenia ścieków.

1.  warunki rozwiązania umowy.

Umowy z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy w przypadku:

*   nie dokonania wpłaty w wysokości i w terminie określonym umową, co spowoduje zawieszenie realizacji zadania i żądanie zwrotu wszystkich kosztów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji,

*   eksploatacji oczyszczalni niezgodnie z warunkami określonymi w wytycznych eksploatacji.

Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Gmina nabędzie usługę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków od wykonawcy, a następnie częściowo obciąży mieszkańca stosowanym wynagrodzeniem. Jednostkowy koszt wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków, który zostanie poniesiony przez Gminę, będzie wyższy niż wynagrodzenie pobierane przez Gminę od mieszkańca. Wartość wpłaty mieszkańca stanowić będzie ok. 1/5 wartości inwestycji – co oznacza, że Gmina udzieli właścicielowi nieruchomości tzw. rabatu.

Do obowiązków Gminy przy realizacji zadania należeć będzie:

1.  Wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawcy robót budowlanych,
2.  Protokolarne przekazanie terenu budowy dla realizacji przedmiotu umowy,
3.  Zapewnienie nadzoru inwestorskiego przez cały czas realizacji przedmiotu umowy,
4.  Dokonywanie odbiorów robót,
5.  Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
6.  Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego zadania,
7.  Dokonywanie przeglądów gwarancyjnych.

Obowiązkiem Wykonawcy będzie:

1.  wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją projektową oraz poleceniami Inspektora nadzoru inwestorskiego,
2.  Utrzymywanie w należytym stanie i porządku terenu budowy,
3.  Zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót ziemnych, sanitarnych, elektrycznych, montażowych,
4.  Zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie,
5.  Umożliwienie wstępu na teren budowy pracownikom organów nadzoru budowlanego i innych uprawnionych organów,
6.  Uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót,
7.  Przeszkolenie użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przy realizacji inwestycji w 2017 r. Gmina …. poniesie m.in. wydatki na:

*   roboty przygotowawcze: urządzenie i ogrodzenie placu budowy, oznaczenie stałych punktów wysokościowych, wytyczenie lokalizacji przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   roboty ziemne i odtworzeniowe - wykonanie wykopów wąsko i szeroko przestrzennych miejscowych i liniowych z rozparciem, wymiana i dowiezienie ziemi i gruntu,

*   roboty montażowe: montaż elementów przydomowej oczyszczalni ścieków, montaż pompowni ścieków dla przydomowej oczyszczalni ścieków z zasilaniem elektrycznym wraz z włączeniem instalacji kanalizacyjnej zewnętrznej do wybudowanej oczyszczalni,

*   obsługę geodezyjną w czasie budowy, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą dla każdej oczyszczalni, dokumentację techniczno-ruchową, rozruch oczyszczalni,

*   przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i konserwacji oczyszczalni.

Prace będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych.

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę …. z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiotem inwestycji będzie budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla tych mieszkańców Gminy, którzy podpiszą umowy cywilnoprawne. Usługa świadczona na rzecz mieszkańca w ramach realizacji publicznego zadania własnego Gminy będzie miała charakter usługi kompleksowej - związanej z wykonaniem w ramach oczyszczania ścieków dostawą i montażem, przeniesieniem własności, serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków.

Dokonywana przez Gminę …. na rzecz mieszkańców usługa - będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wykonanie kompleksowej usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci wpłat mieszkańców, będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy o VAT. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, na którą złoży się szereg czynności, w tym wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Kwoty wynikające z umowny uiszczane przez mieszkańców na rzecz Gminy będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

Dla świadczonych przez Gminę usług właściwa jest klasyfikacja zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) PKWiU 37.00.11.0. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane będą i w których oczyszczane będą ścieki z ich posesji.

Gmina planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym …. z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług.

Świadczenia polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich serwisowaniu w ramach gwarancji, a także przekazaniu na własność mieszkańcom stanowić będą kompleksowe odpłatne świadczenie usług polegające na możliwości odprowadzenia ścieków z nieruchomości mieszkańca. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz będą ściśle związane ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków.

Usługa główna - oczyszczanie ścieków, stanowi jedno z zadań własnych Gminy. Usługi pomocnicze (budowa oczyszczalni i serwisowanie) stanowią czynności, których celem jest w szczególności należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Ich wybudowanie stanowi bowiem w istocie warunek sine qua non - świadczenia usług oczyszczania ścieków przez Gminę. Z tych względów czynności te stanowią dla celów podatku VAT jedno, niepodzielne świadczenie.

Gmina będzie świadczyć usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, dla których wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Wpłaty otrzymywane od mieszkańców, Gmina każdorazowo planuje dokumentować wystawianymi fakturami VAT.

Uzyskane od mieszkańca przez Gminę wynagrodzenie będzie stanowić opodatkowany obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina odprowadzi z tytułu z tego tytułu podatek należny VAT, który wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7. Wybudowana infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy i będzie służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponoszone nakłady w trakcie realizacji inwestycji bezpośrednio związane będą z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatnymi usługami oczyszczania ścieków.

Gmina …. będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym - świadczenia odpłatnych usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina …. dokona nabycia od wykonawców usług budowlanych polegających na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, które według Gminy klasyfikowane są według PKWiU 2008 pod symbolem 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Gmina wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego …. o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU 2008 dla wykonywanych na rzecz Gminy usług przez wykonawców oraz świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Faktyczny wykonawca na rzecz Gminy dokona dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków.

Natomiast świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańców będzie usługa kompleksowa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W opinii Gminy istotę świadczenia (cel) zamówienia stanowi uregulowanie gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków Gmina zamierza wpłynąć na poprawę stanu środowiska naturalnego. Opisana w zdarzeniu przyszłym usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków. Istotą zamówienia jest oczyszczanie ścieków w ramach występowania jednego świadczenia podstawowego (głównego, zasadniczego), obok którego występują czynności o charakterze pomocniczym wobec czynności podstawowej, niezbędne do jej należytego wykonania, które nie wystąpiłyby, gdyby nie świadczenie usługi głównej. W ocenie Gminy świadczeniem głównym w przedstawionej we wniosku sytuacji są usługi oczyszczania ścieków. Natomiast montaż i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków stanowić będzie natomiast jedynie świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej, niezbędne do jej wykonania. Wynika to w szczególności z faktu, iż budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle związane ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina nie realizowałaby opisanych czynności związanych z przydomowych oczyszczalni ścieków, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków. Gdyby nie wskazana usługa główna, opisane usługi pomocnicze nie miałyby jakiegokolwiek gospodarczego sensu. Usługi te stanowią w szczególności jedno z zadań własnych Gminy. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią czynności, których celem jest należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Ich wybudowanie stanowi warunek świadczenia usług oczyszczania ścieków przez Gminę. Z tych względów według Gminy czynności te stanowią dla celów VAT jedno, niepodzielne świadczenie.

Podmiot świadczący usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina otrzyma faktury na których wyodrębniony będzie podatek VAT.

Dodatkowo Gmina wyjaśnia, iż podana we wniosku o interpretację kwota wynagrodzenia, do której wpłaty obowiązany jest mieszkaniec w wysokości 2000 zł jest kwotą brutto, a nie netto, co nie ma wpływu na stanowisko Gminy zawarte we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Co stanowić będzie podstawę opodatkowania przy świadczonych usługach przez Gminę polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowych usług oczyszczania ścieków - czy tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również środki własne Gminy w ramach realizowanej inwestycji?
2.  Jaką stawką podatku VAT powinny zostać opodatkowane usługi świadczone przez Gminę polegające na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków?
3.  Czy przekazanie przez Gminę po zakończeniu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy będzie stanowić odrębną czynność opodatkowaną podatkiem VAT od kompleksowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców?
4.  Czy do zakupu usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków od wykonawcy należy zastosować odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
5.  Czy gmina jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym realizując inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków będzie miała prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję (w szczególności związanymi z budową i serwisowaniem oczyszczalni)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Według Gminy …., zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach świadczonej kompleksowej usługi odbioru ścieków, za które Gmina pobierze wynagrodzenie.

Natomiast środki własne Gminy na realizację inwestycji nie będą zwiększać podstawy opodatkowania gdyż nie będą wypełniać dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, z uwagi na fakt, że nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem będą przewidywały, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata ta będzie miała charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych usług. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2016 r. sygn. IBPP2/4512-208/16/JJ.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę …. usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będą objęte własne środki Gminy.

Ad 2.

Czynności wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną wykonane przez Gminę …. w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańca. Istotą czynności kompleksowych według Gminy jest występowanie jednego świadczenia podstawowego (głównego, zasadniczego), obok którego występują czynności o charakterze pomocniczym wobec czynności podstawowej, niezbędne do jej należytego wykonania, które nie wystąpiłyby, gdyby nie świadczenie usługi głównej. W ocenie Gminy … świadczeniem głównym przy realizowanej inwestycji będą usługi oczyszczania ścieków. Natomiast montaż i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków stanowić będą świadczenia pomocnicze wobec usługi głównej, niezbędne do jej wykonania. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowić celu samego w sobie, lecz będzie ściśle związana ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak wcześniej wskazano Gmina nie realizowałaby inwestycji, jeżeli nie świadczyłaby za jej pomocą usług oczyszczania ścieków. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią czynności, których celem jest w szczególności należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Z tych względów Gmina uznała, iż czynności te stanowią dla celów VAT jedno, niepodzielne świadczenie.

Zdaniem Gminy …. zasadne jest stosowanie obniżonej stawki podatku VAT, tj. 8%, w przypadku świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w ramach której dokonana będzie dostawa i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z przepisów: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą służyć mieszkańcom jako miejsca, do których będą odprowadzane i oczyszczane ścieki.

Czynności wykonywane przez Gminę będą więc usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Powyższe stanowisko w analogicznych sprawach zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w dniu:

*   23 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512- 29/15/LŻ,

*   3 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-823/13/RSz,

*   9 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-522/13- 2/MN,

*   9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-394/13- 5/MK,

*   5 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443- 1183/12/WN,

*   1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443- 1174/12/RSz.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych. Z art. 2 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1) wynika, że każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C 231/94 Faaborg Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, że „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”. W oparciu o orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin. W przypadku, w którym przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji. Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m in. następujące orzeczenie TSUE z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe stanowisko znalazło także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1473/10, w którego uzasadnieniu wskazano, że „przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT”.

Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Również WSA w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z 17 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Analogiczne stwierdzenia znalazły odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Zostało one potwierdzone m in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443- 211/10-2/KC, który stwierdził, że „O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10- 2/EWW, w której wskazano, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków będzie - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków powstających w gospodarstwach domowych mieszkańców. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będzie montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości stanowiącej własność danego mieszkańca, przekazanie na własność przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwania umowy. Zdaniem Gminy świadczona usługa oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego należy zastosować należy wspólną 8% stawkę podatku VAT.

Ad 3.

Przekazanie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane nie stanowi nieodpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, ponieważ Gmina zawierając umowę z mieszkańcami zobowiązała się do świadczenia mającego na celu budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach osób prywatnych (tj. na działkach będących własnością mieszkańców Gminy). Po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, przedmiot świadczenia w postaci oczyszczalni zostanie przekazany na własność właścicielom tych posesji. Mieszkańcy Gminy, na działkach, na których zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, będą mieli prawo do rozporządzania tymi budowlami jako pełnoprawni właściciele. Przeniesienie własności oczyszczalni na mieszkańców nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będzie ono wchodziło w skład usługi kompleksowej. Potwierdza to również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Przeniesienie prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków instalacji na rzecz mieszkańców nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 4.

Według Gminy …. do zakupionych od wykonawców usług polegających na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków (robotach związanych z wykonaniem pozostałych instalacji budowlanych (PKWiU 2008 43.29.19.0 dla wykonawcy), które zostaną następnie odsprzedane na rzecz odbiorców w ramach kompleksowej usługi sklasyfikowanej w PKWiU 37.00.11.0 ,,Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o podatku VAT, tj. zasady odwrotnego obciążenia. W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia, jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) mają przepisy prawa cywilnego. Według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, które Gmina …. zawrze z wykonawcami, będą zawierały stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecania robót przez wykonawcę podwykonawcom.

Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz dostawców ścieków. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina … (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Według Gminy nie będzie w tym przypadku zachodziła tożsamość świadczenia - kompleksowa usługa (oczyszczania ścieków) będzie miała szerszy zakres niż zakupione usługi dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, wchodzące jako usługi pomocnicze w skład usługi głównej.

Ponadto według Gminy do podstawowych podmiotów przy realizacji robót i usług budowlanych należy zaliczyć - inwestora, wykonawcę, podwykonawcę - i powinny one zajmować stałą pozycję w procesie inwestycyjnym, stosownie do zawartych umów. Podwykonawcy mogą wystąpić tylko w stosunku do wykonawcy. Faktu tego nie może zmienić konieczność późniejszego odprzedania (refakturowania) zakupionych usług. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą, a inwestor wykonawcą, co byłoby sprzeczne z przepisami w szczególności dotyczącymi umów budowlanych.

Inwestorem w realizowanym projekcie będzie Gmina …. (nigdy mieszkaniec). W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina ….) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy … faktury z należnym podatkiem VAT, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Na Gminie …. nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

Ad 5.

Według Gminy …., w odniesieniu do wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich serwisowaniem, wszystkie przesłanki warunkujące pełne odliczenie podatku naliczonego wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przewidział dwa warunki, których łączne spełnienie uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia:

*   towary lub usługi zostaną nabyte przez podatnika VAT,

*   zakupy będą w bezspornym związku z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywać będzie w przypadku infrastruktury dotyczącej gospodarki ściekowej nabyć towarów i usług które pozostawać będą w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną będzie świadczenie odpłatnych usług na terytorium kraju na rzecz mieszkańca. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą przedmiotem czynności opodatkowanych Gminy (do których zalicza się budowa, przekazanie oraz serwisowanie w zamian za odpłatność). Gmina osiągnie z tego tytułu dochód - opłatę za kompleksową usługę oczyszczania ścieków uiszczaną przez mieszkańca. W związku z tym, że Gmina będzie osiągać przychód, wystawi faktury za usługę, będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Gminy, istotny będzie fakt, że ponoszone wydatki bieżące będą bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia kompleksowych usług.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminy do czynności opodatkowanych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tj. przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2016 r., sygn. IBPP2/4512-208/16/JJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-733/14-5/MH,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-971/14-3/MR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-793/13-7/AW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-791/13-3/MG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-731/13-4/RG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. IBPP3/443-970/13/LŻ.

Zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz mieszkańca, który wniesie stosowne wpłaty, Gminie będzie przysługiwało prawo do 100% odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków;

*   ustalenia stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków;

*   braku opodatkowania przekazania mieszkańcom przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków;

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakupu usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków

– **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje rozpocząć inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina realizować będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami, jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w okresie 5 lat od zakończenia inwestycji. W ramach zadania Gmina zapewni wykonanie 22 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja realizowana będzie ze środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców. Gmina nie otrzyma żadnego dofinansowania do budowy oczyszczalni.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione powyżej przepisy prawa należy wskazać, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową pomniejszona o kwotę podatku. Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto, m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

We wniosku Gmina wskazała, iż dla świadczonych przez Gminę usług właściwa jest klasyfikacja PKWiU 37.00.11.0 jako „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ja wskazał Wnioskodawca, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dokonywana w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Wobec tego należy stwierdzić, że wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, mieści się w definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę, że usługa budowy przydomowych oczyszczalnie ścieków będzie wykonywana w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, która została zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, należy uznać, że usługa ta podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków lecz świadczenie przez Gminę usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu. Po wykonaniu usługi właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, i tym samym Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków oraz braku opodatkowania przekazania mieszkańcom przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, tut. Organ jest zobowiązany do analizy m.in. załącznika nr 14 do ustawy. W ww. załączniku ustawodawca wskazując usługi, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej .

Wobec powyższego tut. Organ przyjął klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę jako element opisu sprawy i nie dokonywał jej oceny.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina przystąpi w 2017 r. do realizacji zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina wyłoni zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawcę robót budowlanych. Do zakupionych od wykonawcy usług polegających na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków właściwe jest PKWiU 43.29.19.0 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji budowlanych”. Natomiast Gmina będzie wykorzystywała nabyte od wykonawców usługi do realizacji świadczeń niestanowiących usług budowlanych, tj. usługi świadczone na rzecz mieszkańców mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, które to grupowanie nie jest objęte zakresem załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazała Gmina, czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, na którą złoży się szereg czynności, w tym wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Usługi, które Gmina będzie nabywała od Wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej Mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, w zakresie usług nabywanych od wykonawców przydomowych oczyszczalnie ścieków Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 wniosku jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano powyżej w niniejszej interpretacji, budowa przydomowych ścieków na rzecz mieszkańców, w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 37.00.11.0, będzie podlegała opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.