Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-408/10-6/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-19
Teza: Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy świadczona przez Konsorcjum usługa szkoleniowo-doradcza podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, natomiast przenoszenie poniesionych przez Podatnika w ramach wspólnego przedsięwzięcia kosztów należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: konsorcjum; rozliczanie (rozliczenia); usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2010 r. (data wpływu 04.05.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 01.06.2010 r. (data wpływu 07.06.2010 r.) oraz pismem z dnia 21.07.2010 r. (data wpływu 26.07.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie zwolnienia z podatku usługi szkoleniowo-doradczej - **jest prawidłowe** oraz
*   w zakresie rozliczeń z liderem konsorcjum - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usługi szkoleniowo-doradczej oraz rozliczeń z liderem konsorcjum.

Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie pozwalał organowi podatkowemu na właściwe ustosunkowanie się do zadanego problemu. W związku z powyższym pismem z dnia 25.05.2010 r. znak IPPP3-443-408/10-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym. Pismem z dnia 02.07.2010 r. znak IPPP3-443-408/10-4/JF wezwano ponownie do uzupełnienia wniosku, co uczyniono również w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest członkiem Konsorcjum realizującego usługę (jako strona w umowie) określoną w umowie jako szkoleniowo-doradcza w ramach projektu „Program szkoleń dla rozwoju małych firm w regionach Wschodniej Polski” zamówioną przez P.i (dalej: P. lub Usługobiorca). Liderem Konsorcjum jest inny podmiot, z którym Podatnik zawarł umowę Konsorcjum. Na podstawie tej umowy Podatnik obciąża Lidera kosztami poniesionymi w związku z projektem lub wynagrodzeniem jakie mu przysługuje w związku z realizacją projektu. Z kolei Lider obciąża kosztami i wynagrodzeniem podmiot zewnętrzny czyli Usługobiorcę. Projekt ten współfinansowany jest z Europejskiego Funduszu Spójności w ramach Programu operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet 2, Działanie 2.1. „Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki”.

Zgodnie z umową z Usługobiorcą, Konsorcjum realizuje usługę szkoleniowo-doradczą, na którą składają się szkolenia przedsiębiorców i ich pracowników z określonych województw oraz doradztwo, mentoring i seminaria dla tych przedsiębiorców. W załączniku do umowy określono zakres zadań dla Konsorcjum, gdzie głównym przedmiotem zamówienia są usługi szkoleniowe a dodatkowymi usługi doradcze w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, usługi w zakresie promocji, usługi rekrutacyjne, usługi hotelarskie, usługi restauracyjne i dotyczące podawania posiłków.

Zakres zamówionej usługi wg ww. załącznika do umowy został podzielony na trzy komponenty. Komponent I - Podnoszenie umiejętności tworzenia, rozwijania i promowania produktów oraz usług poprzez szkolenia dostosowane do indywidualnych potrzeb przedsiębiorstw uwzględniające tematykę, która wiąże się, między innymi, z podwyższeniem jakości świadczonych usług i wytwarzanych produktów, podnoszeniem jakości zarządzania przedsiębiorstwami, poprawą marketingu i promocją usług i produktów. Komponent II - Podnoszenie umiejętności tworzenia, rozwijania i promowania produktów i usług poprzez świadczone dla przedsiębiorców usługi doradcze oraz mentoring. Komponent III - Zwiększenie zainteresowania środowisk około-biznesowych oraz administracji wsparciem dla młodych firm, działających na rynku lokalnym a także rozwój współpracy między tymi podmiotami i przedsiębiorstwami. W wyniku realizacji usługi przez Konsorcjum, Usługobiorca oczekuje uzyskania pewnych mierzalnych rezultatów w poszczególnych komponentach.

I tak w Komponencie I: w szkoleniach weźmie udział co najmniej 2000 osób z co najmniej 1600 przedsiębiorstw, w tym co najmniej 1600 osób z 1400 mikroprzedsiębiorstw oraz z małych przedsiębiorstw. Każdy uczestnik usługi weźmie udział średnio w 10-ciu dniach szkoleniowych. W Komponencie II: firmy, których właściciel, pracownicy lub kadra zarządzająca, uczestniczyli w szkoleniach w ramach Komponentu I, otrzymają 40 godzin doradztwa oraz przedstawiciele 1600 firm wezmą udział w spotkaniach, prowadzonych przez mentora. Natomiast w Komponencie III: co najmniej 250 przedstawicieli samorządów lokalnych, organizacji przedsiębiorców i innych instytucji otoczenia biznesu (z udziałem władz samorządów województw) uczestniczyć będzie w co najmniej 10 seminariach, zorganizowanych w każdym województwie objętych usługą (seminarium na rozpoczęcie i zakończenie usługi w każdym województwie). Seminaria będą służyły prezentacji założeń Komponentów l i II oraz podsumowaniu działań zrealizowanych w regionie i prezentacji rezultatów.

Budżet wykonywanej usługi podzielony jest na dwie części: objętej regułami pomocy publicznej, na którą składają się wydatki związane ze szkoleniami i doradztwem oraz nieobjętej regułami pomocy publicznej, na którą składają się wynagrodzenia za realizację pozostałych zadań określonych w projekcie, w tym działań reklamowych, promocyjnych. Przedsiębiorca ponosi koszt wkładu własnego w postaci pieniężnej za udział w szkoleniu lub za doradztwo, a także w postaci wydatków na wynagrodzenia uczestników szkoleń, za czas faktycznie spędzony na szkoleniu.

Zgodnie z umową wynagrodzenie Konsorcjum składa się z części dotyczącej zwrotu wydatków za szkolenia i doradztwo objętych regułami pomocy publicznej i części stanowiącej wynagrodzenie za realizację zadań nie objętych pomocą publiczną. Zwrot wydatków w zakresie objętym pomocą publiczną stanowi różnicę pomiędzy wydatkami wykazanymi przez Konsorcjum a wkładem własnym przedsiębiorców. Natomiast wynagrodzenie w części nie objętej regułami pomocy publicznej odpowiada wartości zrealizowanych i zapłaconych „osobodni” szkoleniowych, godzin doradztwa, liczby spotkań mentoringowych oraz seminariów określonych w harmonogramie wyliczonej wg stawki przyjętej w kosztorysie projektu a także z wynagrodzenia stałego, w wysokości określonej przez Konsorcjum w ofercie, płatnego w równych częściach w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z umową Konsorcjum, po zaakceptowaniu przez Usłogobiorcę wykonania usługi Lider i Podatnik dokonają podziału zysku zgodnie z zobowiązującą wersją budżetu w proporcji Lider - 60%, Podatnik - 40%. Natomiast w trakcie realizacji usługi Podatnik będzie obciążał Lidera jedynie poniesionymi kosztami określonymi w budżecie, na bieżąco w okresach miesięcznych.

Koszty te będą związane z zadaniami jakie Podatnik realizuje w ramach Konsorcjum, tj.: zapewnienie 2 pracowników do pracy w biurze projektu, zapewnienie jednego z pracowników pełniącego funkcję eksperta ds. szkoleń, ogólny nadzór nad pracą podwykonawców, realizujących szkolenia, analiza i weryfikacja materiałów szkoleniowych, udział w zarządzaniu projektem.

W celu uzupełnienia wniosku wezwano Spółkę o wskazanie symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm. dla świadczonej przez Spółkę usługi.

W uzupełnieniu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie dokonał klasyfikacji świadczonej przez siebie usługi na rzecz Lidera, wskazał natomiast , że zgodnie z zawartą umową między Konsorcjum a Usługobiorcą głównym przedmiotem umowy jest usługa szkoleniowa sklasyfikowana o symbolu PKWiU 80.42.20.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym przyszłym stanie faktycznym prawidłowym jest stosowanie do całej usługi szkoleniowo-doradczej zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług związanego z zasadniczym przedmiotem zamówienia czyli usługami szkoleniowymi?
2.  Czy w rozliczeniach między Liderem i Podatnikiem możliwe jest zastosowanie takiej samej stawki lub zwolnienia jak między Liderem Konsorcjum i P.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Z uwagi na to, że przedmiotem umowy Konsorcjum P. oraz celem całego programu pn. „Program szkoleń dla rozwoju małych firm w regionach Polski Wschodniej” jest kompleksowa usługa szkoleniowo-doradcza (a nie szereg odrębnych, niezależnych od siebie usług), gdzie dominującą działalnością są szkolenia, która to czynność zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tejże ustawy jest zwolniona z podatku VAT, takie samo zwolnienie powinno obejmować całą zamówioną przez P. usługę szkoleniowo-doradczą. Bowiem zarówno w literaturze jak i orzecznictwie na ten temat zostało przyjęte, że dana czynność (świadczenie), które składa się z szeregu czynności (świadczeń) jednostkowych spójnych ze sobą pod względem ekonomicznym nie powinna być sztucznie dzielona, a o stawce, zwolnieniu lub opodatkowaniu w podatku od towarów i usług, tzw. usług kompleksowych (złożonych) świadczy ta usługa, która ma przeważający charakter.

W rozpatrywanym stanie faktycznym w sensie ekonomicznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, gdyż występuje tu świadczenie zasadnicze (szkolenia), a inne elementy umowa i jej strony traktują jako pomocnicze, z uwagi na to, że nie stanowią one dla stron celu samego w sobie, a jedynie prowadzą do lepszego zrealizowania i wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Podobnie w Interpretacji indywidualnej z dnia 12.03.2009 r. nr IPPP1/443-223/09-2/AW wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyroku ETS z dnia 29.03.2007 r. sygn. C-11/05, wyroku ETS z dnia 25.02.1999 r. sygn. C-349/96, wyroku NSA z dnia 05.07.2006 r. sygn. I FSK 945/05.

Ad. 2. Skoro w przedstawionym stanie przyszłym czas trwania wspólnego przedsięwzięcia jest ściśle oznaczony i niezbyt długi, najprostszą formą Konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany do zaoferowania osobom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno zakreślonym podziałem obowiązków w realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiążą się na własny koszt.

Zdaniem Podatnika, skoro członek Konsorcjum jest równorzędnym w stosunku do Lidera tego konsorcjum podmiotem realizującym całość projektu, nie zachodzi tu przypadek odrębnego zakupu poszczególnych towarów, czy usług od Podatnika tak jak miałoby to miejsce w przypadku ich zakupu od podwykonawcy, a przypadek równorzędnej z liderem Konsorcjum kompleksowej realizacji świadczeń wynikających z umowy.

Skoro więc usługa kompleksowa wykonywana w projekcie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, to członek Konsorcjum ma prawo także tak opodatkować wykonywane przez siebie czynności pomocnicze związane nierozerwalnie z wykonywaną usługą zasadniczą. Czynności wykonywane przez Podatnika zgodnie z umową nie są odrębnymi i niezależnymi usługami od świadczonej przez konsorcjum usługi szkoleniowo-doradczej.

Taki pogląd wynika między innymi z wyroku ETS (C-77/01), w którym Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości stwierdzono, że świadczenie wynikające z podziału ról określonego w umowie konsorcjum należy traktować jako wkład każdego z konsorcjantów we wspólne przedsięwzięcie, a nie jak odrębną usługę na rzecz np. Lidera Konsorcjum. Stanowisko ETS podzielił Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 21.05.2002 r. (sygn. akt III RN 66/01) stwierdził: „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

W uzupełnieniu do wniosku Strona uznała, że skoro usługi świadczone przez Podatnika na rzecz Lidera Konsorcjum są częścią usługi kompleksowej jaką świadczy Konsorcjum na rzecz Usługobiorcy to Podatnik może stosować taką samą stawkę lub zwolnienie w podatku od towarów i usług w rozliczeniach z Liderem Konsorcjum jaką Lider Konsorcjum stosuje wobec Usługobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zwolnienia z podatku usługi szkoleniowo-doradczej za prawidłowe oraz w zakresie rozliczeń z liderem konsorcjum za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 7 tego załącznika, tj. w „wykazie usług zwolnionych od podatku” wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU ex 80 – „usługi w zakresie edukacji”. Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy symbol ex oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie wg PKWiU wykonywanych usług przez Wnioskodawcę.

Do grupowania PKWiU ex 80 należy podkategoria PKWiU 80.42.20 obejmująca „usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”. Ponieważ ustawodawca, w załączniku nr 4 do ustawy przy pozycji 7 usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80, nie wymienił żadnych usług, dla których zwolnienie to nie ma zastosowania, dlatego też należy uznać, że zwolnienie od podatku dotyczy wszystkich usług w zakresie edukacji objętych grupowaniem PKWiU 80.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Podatnik jest członkiem Konsorcjum realizującego usługę (jako strona w umowie) określoną w umowie jako szkoleniowo-doradcza w ramach projektu „Program szkoleń dla rozwoju małych firm w regionach Wschodniej Polski” zamówioną przez podmiot zewnętrzny.

Zgodnie z zawartą umową Konsorcjum realizuje usługę szkoleniowo-doradczą, na którą składają się szkolenia przedsiębiorców i ich pracowników z określonych województw (lubelskim, podkarpackim, podlaskim, świętokrzyskim oraz warmińsko-mazurskim) Przedmiotem zamówienia „Program szkoleń dla rozwoju małych firm w regionach Wschodniej Polski II” jest usługa polegająca na świadczeniu szkoleń, doradztwa oraz mentoringu i seminaria dla tych przedsiębiorców. W załączniku do umowy określono zakres zadań dla Konsorcjum, gdzie głównym przedmiotem zamówienia są usługi szkoleniowe a dodatkowymi: usługi doradcze w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, usługi w zakresie promocji, usługi rekrutacyjne, usługi hotelarskie, usługi restauracyjne i dotyczące podawania posiłków.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że głównym przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Usługobiorcą jest usługa szkoleniowa (PKWiU 80.42.20). Dodatkowe przedmioty zgodnie z zamówieniem wg Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) to:

*   79410000 - Usługi doradcze w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania,
*   79342200 - Usługi w zakresie promocji,
*   79600000 - Usługi rekrutacyjne,
*   55100000 - Usługi hotelarskie,
*   55300000 - Usługi restauracyjne i dotyczące podawania posiłków,
*   a także seminariów dla instytucji działających w województwach.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż świadczone przez Podatnika usługi sklasyfikowane przez Niego w grupowaniu PKWiU ex 80 „Usługi w zakresie edukacji”, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.

Ponadto, tut. Organ zwraca uwagę na fakt, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Zatem należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Konsorcjum świadczący usługę szkoleniową, gdzie oprócz usługi głównej, wykonywane będą usługi pomocnicze (tj. usługi doradcze) stanowiące uzupełnienie tej usługi głównej (w ramach tej samej transakcji), całość świadczenia podlegać będzie opodatkowaniu tak, jak usługa główna, tj. usługa szkoleniowa.

Zatem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy świadczona przez Konsorcjum usługa szkoleniowo-doradcza podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W tym zakresie należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka podmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z powyższych przepisów wynika, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy), a wystawia ją podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innym podmiotem gospodarczym zawarł umowę konsorcjum.

Zauważyć należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 351¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ k.c. np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp.

Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Powyższe skutkuje tym, iż konsorcjum, jako że nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie może samodzielnie dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług.

Zatem, jeśli wolą uczestników nie jest powołanie konsorcjum np. w formie spółki osobowej, to nie jest ono żadnym z podmiotów wskazanych w ustawie. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem – w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum.

Jednakże w relacjach wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia to Lider, przez zakres określonych funkcji będzie podmiotem scalającym całość robót utworzonego konsorcjum i reprezentującym konsorcjum w stosunkach gospodarczych. Lider konsorcjum – we własnym imieniu będzie wystawiał faktury VAT obciążające zamawiającego za usługi realizowane przez wszystkie podmioty wchodzące w skład konsorcjum.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot nabywający usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W związku z tym, stwierdzić należy, iż ma on zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy (osoby trzeciej).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od zapisów umowy zależy, czy członkowie konsorcjum świadczą usługi na rzecz Lidera i mają obowiązek wystawić faktury VAT, czy usług tych nie świadczą i nie mają prawa wystawiać faktur. Zauważyć trzeba, że umowy należy oceniać nie według nazwy, a według zapisów, które regulują wzajemne prawa i obowiązki stron umowy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z podmiotem gospodarczym. Wnioskodawca jest członkiem Konsorcjum realizującego usługę (jako strona w umowie) określoną w umowie jako szkoleniowo-doradcza w ramach realizowanego przez Usługobiorcę projektu. Liderem Konsorcjum jest inny podmiot. Na podstawie umowy Podatnik obciąża Lidera kosztami poniesionymi w związku z projektem lub wynagrodzeniem jakie mu przysługuje w związku z realizacją projektu. W trakcie realizacji usługi Podatnik będzie obciążał Lidera jedynie poniesionymi kosztami określonymi w budżecie, na bieżąco w okresach miesięcznych. Koszty te będą związane z zadaniami jakie Podatnik realizuje w ramach Konsorcjum, tj.: zapewnienie 2 pracowników do pracy w biurze projektu, zapewnienie jednego z pracowników pełniącego funkcję eksperta ds. szkoleń, ogólny nadzór nad pracą podwykonawców, realizujących szkolenia, analiza i weryfikacja materiałów szkoleniowych, udział w zarządzaniu projektem. Z kolei Lider obciąża kosztami i wynagrodzeniem podmiot zamawiający usługę. Natomiast po zaakceptowaniu przez usługobiorcę wykonania usługi Lider i Podatnik dokonają podziału zysku zgodnie z zobowiązującą wersją budżetu w proporcji Lider - 60%, Podatnik - 40%.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że w trakcie realizacji usługi świadczonej w ramach konsorcjum na bieżąco Podatnik obciąża Lidera poniesionymi kosztami. Wykonywanie zadań przez Podatnika w ramach Konsorcjum (zapewnienie 2 pracowników do pracy w biurze projektu, zapewnienie jednego z pracowników pełniącego funkcję eksperta ds. szkoleń, ogólny nadzór nad pracą podwykonawców, realizujących szkolenia, analiza i weryfikacja materiałów szkoleniowych, udział w zarządzaniu projektem) należy uznać za działanie we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, co jest jednocześnie udziałem w świadczeniu usług. W takim przypadku obciążanie Lidera kosztami poniesionymi w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające stawce właściwej stosownie do rodzaju usługi.

Wskazać należy, że Podatnik określił rodzaj usługi przez Niego świadczonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Są to konkretne czynności: zapewnienie 2 pracowników do pracy w biurze projektu, zapewnienie jednego z pracowników pełniącego funkcję eksperta ds. szkoleń, ogólny nadzór nad pracą podwykonawców, realizujących szkolenia, analiza i weryfikacja materiałów szkoleniowych, udział w zarządzaniu projektem. Nie jest to zatem usługa tożsama z usługą szkoleniowo-doradczą świadczoną przez Konsorcjum na rzecz usługobiorcy, która polega na szkoleniu przedsiębiorców i ich pracowników z określonych województw oraz doradztwie, mentoringu i seminariach dla tych przedsiębiorców, gdzie głównym przedmiotem zamówienia są usługi szkoleniowe a dodatkowymi usługi doradcze w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, usługi w zakresie promocji, usługi rekrutacyjne, usługi hotelarskie, usługi restauracyjne i dotyczące podawania posiłków. Skoro usługa świadczona przez Konsorcjum jest inna niż usługa świadczona przez Podatnika w ramach Konsorcjum, wobec tego nie są to takie same usługi. W konsekwencji nie dotyczą ich te same zasady opodatkowania.

Wobec powyższego należy rozpatrywać je odrębnie stosownie do ich rodzaju i zastosować wobec nich niezależną klasyfikację od usługi świadczonej przez Konsorcjum - nadmienić należy, iż Wnioskodawca nie dokonał klasyfikacji świadczonej przez siebie usługi w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przenoszenie poniesionych przez Podatnika w ramach wspólnego przedsięwzięcia kosztów należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stosowanie do rodzaju świadczonej usługi i w konsekwencji wymagającej fakturowania.

Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.