Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.297.2023.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-11
Teza: Czy Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zaliczenia wydatków na Usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: Giełda Papierów Wartościowych ; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zaliczenia wydatków na Usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lipca 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i jest czynnym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie i zarządzanie siecią sklepów detalicznych typu convenience oraz centrów logistycznych, sprzedaż towarów handlowych) oraz wykonywanie działalności firm centralnych (head offices) i holdingów, w stosunku do inwestycji realizowanych przez spółki zależne Wnioskodawcy.

Aktualnie Udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jest B (dalej: „Udziałowiec” lub „ListCo”), spółka prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu. Udziałowiec jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu. Przedmiotem działalności ListCo jest m. in. wykonywanie funkcji holdingu finansowego; planuje się aby ListCo pełniła funkcje wsparcia dla Wnioskodawcy (np. w zakresie relacji inwestorskich).

W skład grupy kapitałowej, do której należy Udziałowiec i Wnioskodawca (dalej: „Grupa”) należy szereg (głównie) polskich podmiotów, stanowiących spółki zależne Wnioskodawcy (struktura pionowa, w której udziałowcem Wnioskodawcy jest ListCo, zaś Wnioskodawca jest podmiotem nadrzędnym dla szeregu spółek operacyjnych, głównie działających w Polsce).

Wnioskodawca jest jednocześnie największym podmiotem operacyjnym wchodzącym w skład Grupy, jak również podmiotem rozpoznawalnym na rynku, o ugruntowanej historii działalności na terytorium Polski.

Z perspektywy wyników finansowych Grupy, jak również z perspektywy inwestorów czy partnerów handlowych Grupy, wyniki finansowe Wnioskodawcy są kluczowe. Grupa jest bowiem postrzegana przez pryzmat sytuacji finansowej Wnioskodawcy.

Przygotowanie do IPO

W ostatnich miesiącach Wnioskodawca podjął działania, które w założeniu miały doprowadzić do przeprowadzenia tzw. pierwszej oferty publicznej (dalej: „Initial Public Offering”, „IPO”) Grupy (czy też Wnioskodawcy jako podmiotu centralnego w Grupie) na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: „GPW”; względnie na innej istotnej giełdzie papierów wartościowych działającej na rynku europejskim).

W ramach oferty publicznej nie zakładano emisji nowych udziałów (akcji), a wyłącznie częściową sprzedaż istniejących pakietów.

W trakcie prac dotyczących IPO ustalono, że dla skutecznego IPO niezbędna jest reorganizacja struktury kapitałowej Grupy, co doprowadziło m.in. do powołania Udziałowca i wyboru Udziałowca jako podmiotu, którego akcje miały być przedmiotem oferty publicznej (Udziałowiec został powołany z zamiarem przeprowadzenia IPO). Miało to uzasadnienie m.in. w zakresie prezentowania oferty Grupy do zagranicznych inwestorów oraz budowania narracji o Grupie jako graczu międzynarodowym. Dlatego też, dalsze prace nad IPO były prowadzone przez Wnioskodawcę, z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) Wnioskodawcy, ale jego bezpośredniego udziałowca – ListCo. Przedmiotem oferty miały być istniejące akcje (bez nowej emisji).

Wnioskodawca oraz ListCo (zwani dalej łącznie „Spółkami”) podjęli szereg czynności mających na celu przygotowanie ListCo do debiutu na Giełdzie Papierów Wartościowych w trybie przeprowadzenia IPO. Celem podjętych działań było m.in. wzmocnienie wizerunku i marki poprzez rozpowszechnienie wiedzy o działalności Spółek, podniesienie wiarygodności oraz prestiżu marki wśród inwestorów (czy pracowników) oraz poprawa efektywności operacyjnej Grup.

Z uwagi na sytuację ekonomiczną oraz międzynarodową, Grupa nie podjęła jeszcze finalnej decyzji czy:

*   IPO zostanie przeprowadzone w najbliższym czasie (np. do 3 lat);
*   IPO zostanie przeprowadzone w dalszym horyzoncie czasowym (np. później niż za 3 lata);
*   IPO nie zostanie przeprowadzone, jak również;
*   który podmiot finalnie będzie listowany.

Innymi słowy, IPO na ten moment nie zostało całkowicie wykluczone – potencjalnie zostało odłożone do momentu powstania warunków sprzyjających inwestowaniu oraz stabilizacji gospodarczej.

Przygotowania Grupy do IPO

Pomimo odłożenia decyzji o debiucie na giełdzie, Spółki poniosły szereg wydatków związanych z przygotowaniem Grupy do IPO oraz zwiększenia prawdopodobieństwa zakończenia się podjętych działań sukcesem (uzyskania zadowalającego poziomu finansowania od przyszłych akcjonariuszy).

W dużej mierze wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę, który rozważa zrefakturowanie części wydatków na ListCo (względnie na inne spółki zależne). Alokacja wydatków nastąpi według klucza opartego na przyporządkowaniu poszczególnych zakupionych usług do tego podmiotu, który w opinii Spółek, ostatecznie z niej skorzysta ekonomicznie (także mając na względzie, że planowane IPO zostało odłożone w czasie). Z perspektywy alokacji istotne są następujące kwestie:

\- ListCo stanowi holding, a jego dotychczasowy wybór jako emitenta podyktowany był m.in.:

\- chęcią przyciągnięcia uwagi zagranicznych inwestorów - IPO obejmowałoby bowiem akcje podmiotu z siedzibą w Luksemburgu i funkcjonującego według luksemburskiego prawa, a więc którego zasady funkcjonowania były bardziej zrozumiałe dla zagranicznych inwestorów, oraz

\- rozdzielenia w ramach Grupy, roli spółek, które będą realizować obowiązki wynikające ze statusu spółki publicznej oraz spółki skupiającej na sobie funkcje operacyjne,

\- głównym aktywem ListCo są udziały Wnioskodawcy, zatem potencjał inwestycyjny oceniany przez przyszłych inwestorów oceniany byłby przez pryzmat wyników finansowych czy też planów biznesowych realizowanych przez Wnioskodawcę właśnie.

Koszty doradcze

Po przeprowadzonej alokacji poniesionych kosztów (zgodnie ze wskazanym powyżej kluczem), Wnioskodawca uznał, że następujące kategorie kosztów powinny zostać poniesione przez ListCo: doradztwo związane z zatrudnianiem pracowników ListCo, jak również pozyskiwaniem powierzchni biurowej dla potrzeb prowadzenia działalności w Luksemburgu.

Jednocześnie Wnioskodawca przyporządkował do swojej działalności następujące kategorie kosztów usług doradczych (od podmiotów niepowiązanych):

Kategoria kosztu – Uzasadnienie dla przyporządkowania kosztu do działalności Wnioskodawcy

Przygotowanie założeń do strategii i samej strategii komercyjnej Grupy – Strategia w dużej mierze opiera się na działalności Wnioskodawcy i rozwoju działalności Wnioskodawcy, czy też jego spółek zależnych (których działalność w całości zależy od Wnioskodawcy, zaś wyniki finansowe tych spółek i Wnioskodawcy są konsolidowane) i nowych inicjatyw, które mają sens biznesowy tylko w związku z działalnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca aktualnie realizuje tę strategię.

Ocena poziomu przygotowania Wnioskodawcy, spółek zależnych i ListCo do udziału w procesie IPO (istotne w kontekście prospektu) – Ocena objęła różne aspekty działalności Wnioskodawcy oraz jego spółek zależnych (których działalność w całości zależy od Wnioskodawcy, zaś wyniki finansowe tych spółek i Wnioskodawcy są konsolidowane); rezultatem oceny były również wytyczne co do zmian, które Wnioskodawca mógł wdrożyć i aktualnie z nich korzysta. Z tych wytycznych, w tym z wdrożonych procedur, korzystano przy przygotowaniu dokumentacji dla ListCo.

Przeprowadzenie komercyjnego due diligence – Badanie due diligence było niezbędne dla przeprowadzenia IPO i określenia atrakcyjności Wnioskodawcy (jako głównego aktywa ListCo) dla inwestorów; wnioski z tego badania zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę dla celów zarządzenia ewentualnymi ryzykami i nieefektywnościami.

Przeprowadzenie prawnego due diligence – J.w.

Przeprowadzenie finansowego due diligence – J.w.

Przeprowadzenie due diligence w obszarze HR i ESG – J.w.

Przygotowanie VDR dla potrzeb powyższych due diligence – J.w.

Przygotowanie struktury Grupy dla potrzeb notowania na GPW (doradztwo prawne i podatkowe), w tym:

\- zdefiniowanie kroków prawnych mających na celu uproszczenie struktury udziałowców Wnioskodawcy (pośrednich i bezpośrednich) tak, żeby umożliwić realizację IPO,

\- określenie konsekwencji prawnych i podatkowych zdefiniowanych kroków,

\- przygotowanie dokumentacji prawnej dotyczącej tych kroków (angażujących ListCo, spółki przejęte przez Wnioskodawcę, jak również spółki dominujące względem ListCo), w tym dokumentacji dotyczącej połączeń spółek (które finalnie zostały przejęte przez Wnioskodawcę), jak również obejmowania udziałów Wnioskodawcy przez akcjonariuszy ListCo / ListCo (w ramach poszczególnych kroków reorganizacji),

\- przygotowanie due diligence prawnego, finansowego i podatkowego podmiotów przejmowanych przez Wnioskodawcę,

\- przygotowanie dla banków raportów podsumowujących przeprowadzoną reorganizacją w związku z procesem pozyskania wskazanych wyżej consent letters od kredytodawców (jak powyżej).

Przygotowanie struktury holdingowej i jej uproszczenie było niezbędne, żeby możliwe było IPO. Uproszczenie struktury w dużej mierze obejmowało przejmowanie podmiotów nadrzędnych przez Wnioskodawcę, jak również wnoszenie udziałów Wnioskodawcy do ListCo i reorganizację kapitału zakładowego ListCo i podmiotów przejmowanych przez Wnioskodawcę (tak, by umożliwić połączenia oraz IPO). Reorganizacja struktury holdingowej była więc niezbędna z perspektywy Wnioskodawcy (który przejął szereg podmiotów w ramach reorganizacji), w tym ze względu na umożliwienie oferty publicznej Wnioskodawcy i / lub ListCo. Badania due diligence przejmowanych spółek były niezbędne dla bezpieczeństwa prawnego i ekonomicznego Wnioskodawcy.

Doradztwo prawne związane z uzyskaniem zgody instytucji finansujących na reorganizację oraz IPO – Wnioskodawca jest stroną umów kredytowych, bez zgody banków niemożliwa byłaby reorganizacja i IPO.

Pozyskanie tzw. Consent letters od banków zapewniających finansowanie dłużne na rzecz Grupy, tj. uzyskanie zgody kredytodawców na reorganizację Grupy – J.w.

Przygotowanie polityki osobowej oraz polityki wynagrodzeń dla ListCo oraz Wnioskodawcy (istotne w kontekście prospektu emisyjnego i dalszego motywowania pracowników) – Zdefiniowanie sposobu wynagradzania kluczowej kadry – zarówno na poziomie Wnioskodawcy, jak i ListCo – pozwala Wnioskodawcy kształtować wynagrodzenia kadry zarządzającej i kadry nadzorczej (w oparciu o pozyskane informacje).

Opracowanie programów motywacyjnych dla pracowników (w tym tzw. kluczowych menedżerów) oraz partnerów handlowych wdrażanych w związku z planowanym IPO – Opracowanie tych programów miało na celu motywację pracowników i współpracowników Wnioskodawcy (bazując na pozytywnym przekazie wynikającym z IPO). Możliwe jest dalsze wykorzystanie założeń z tych programów dla celów IPO, jak również dla motywowania pracowników i współpracowników dla potrzeb działalności operacyjnej.

Stworzenie modelu finansowego wyceny Wnioskodawcy jako głównego aktywa operacyjnego ListCo – Wnioskodawca otrzymał informację na temat możliwego podejścia do wyceny Wnioskodawcy w przyszłości (co jest istotne również w kontekście budowania wartości i strategii Wnioskodawcy).

Przygotowanie kryteriów realizacji celów (tzw. KPI - Key Performance Indicators) w zakresie polityki ESG dla Wnioskodawcy, ListCo oraz współpracujących z nią spółek operacyjnych (istotne w kontekście prospektu) – Odpowiednie KPI w zakresie ESG będą niezbędne dla Wnioskodawcy w kontekście komunikacji z interesariuszami w najbliższych latach.

Wdrożenie przez Wnioskodawcę systemu raportowania SAP, w tym systemu finansowo – księgowego – Oprocesowanie raportowania finansowego i zarządczego jest istotne z perspektywy bieżącej działalności Wnioskodawcy oraz raportowania do instytucji finansowych (może być wykorzystywane aktualnie).

Doradztwo w zakresie sposobu rozliczenia rachunkowego wcześniejszych akwizycji spółek dokonywanych przez Wnioskodawcę i sposobu ujęcia tych akwizycji w księgach rachunkowych – Było to niezbędne dla rozliczeń rachunkowych Wnioskodawcy.

Doradztwo w zakresie dostosowania systemów raportowania zarządczego Wnioskodawcy, ListCo oraz podmiotów zależnych Wnioskodawcy – Oprocesowanie raportowania finansowego i zarządczego jest istotne z perspektywy bieżącej działalności Wnioskodawcy oraz raportowania do instytucji finansowych (może być wykorzystywane aktualnie).

Doradztwo w zakresie poziomu zwrotu finansowego dla interesariuszy w związku z planowanym IPO – Oprocesowanie raportowania finansowego i zarządczego jest istotne z perspektywy bieżącej działalności Wnioskodawcy oraz raportowania do instytucji finansowych (może być wykorzystywane aktualnie); pozwala na kalkulacje atrakcyjności inwestycyjnej Spółki (i ListCo) dla potrzeb interesariuszy.

Doradztwo w przedmiocie przygotowania komunikacji marketingowej do nowych oraz dotychczasowych inwestorów ListCo (doradztwo w zakresie PR przy IPO) – Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest głównym aktywem ListCo, przedmiotem komunikacji i PR była i będzie w przyszłości głównie strategia Wnioskodawcy oraz informacje o Wnioskodawcy.

dalej łącznie jako: „Usługi doradcze”.

Powyższe kategorie kosztów Usług doradczych były ponoszone przez Spółkę i możliwe, że będą też ponoszone w przyszłości (jeśli rezultaty usług będą wymagały aktualizacji), w sytuacji powrotu do rozmowy na temat IPO.

Niniejszym wnioskiem o interpretację Wnioskodawca zamierza potwierdzić możliwość ujęcia w wyniku podatkowym kosztów Usług doradczych, jak również odliczenia VAT z faktur dokumentujących Usługi doradcze.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 lipca 2023 r. wskazali Państwo:

1.  na jakim etapie (proszę opisać stopień zaawansowania prac) podjęto decyzję, że to akcje Udziałowca a nie Państwa będą przedmiotem IPO?

Decyzja o tym, że C S.A. (dalej: „ListCo”) może zostać podmiotem, którego akcje będą notowane na giełdzie papierów wartościowych została podjęta po przeprowadzeniu analiz dotyczących przygotowania Wnioskodawcy (jako głównego podmiotu operacyjnego) do IPO, zaplanowaniu działań w kontekście przygotowania procedur dla potrzeb IPO i wypracowania optymalnej struktury pod kątem IPO (analizy prawne i analizy biznesowe dotyczące giełdy, na której będą notowane akcje, a także obowiązków w zakresie raportowania).

Potwierdzeniem tej decyzji było podpisanie i złożenie wniosku do odpowiednich władz finansowych nadzorujących proces wprowadzania papierów wartościowych na giełdę (koniec 2021 r.).

Patrząc na stopień zaawansowania prac i harmonogram, to decyzja o tym, że to ListCo może zostać podmiotem notowanym była konsultowana mniej więcej po przekroczeniu połowy całego procesu przygotowania do IPO (który to proces trwał kilkadziesiąt miesięcy, około dwóch lat; z czego najintensywniejsze były pierwsze miesiące) (druga połowa 2021 r.). Finalne odzwierciedlenie tej decyzji (złożenie wniosku do właściwych władz nadzorujących) miało miejsce pod koniec procesu (koniec 2021 r.).

Wnioskodawca nadmienia dodatkowo, że w niektórych przypadkach rozliczał się z doradcami dopiero po zakończeniu całego procesu przygotowania do IPO, czyli w 2022 r. W części przypadków rozliczenie nastąpiło (jednorazowe wsparcie) w trakcie 2021 r.

1.  jakie przesłanki przemawiają za tym, że koszty usług doradczych są kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Przygotowanie do IPO (czego elementem jest przeprowadzenie procesów due diligence, określenie strategii i jej wdrożenie, przygotowanie struktury dla IPO, przygotowanie mechanizmów motywujących pracowników i współpracowników, itd.) dotyczy głównie Wnioskodawcy (główny podmiot w Grupie).

Więc to głównie Wnioskodawca jest odbiorcą i beneficjentem tych usług. Stąd też, Wnioskodawca jako beneficjent i odbiorca tych usług, jest w stanie wykazać związek IPO z prowadzoną działalnością gospodarczą (operacyjną). Poniżej przedstawiono przykładowe kategorie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę i ich wpływ na sytuację Wnioskodawcy. Bardziej szczegółowe informacje są przedstawione we wniosku.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca poniósł np. koszty przygotowania strategii, która powinna być wdrożona przez Wnioskodawcę i komunikowana w ramach IPO jako strategia ListCo (a pośrednio Wnioskodawcy, bo tu są główne zasoby do realizacji tej strategii). Koszty strategii dotyczą działalności operacyjnej Wnioskodawcy i wpływają na proces kształtowania pozycji rynkowej Wnioskodawcy, a tym samym osiąganie przychodów przez Wnioskodawcę (względnie ograniczanie kosztów).

Wnioskodawca ponosił również koszty due diligence, które w rezultacie dały obraz sytuacji Wnioskodawcy (komercyjnej, prawnej, podatkowej) i pozwoliły na zaadresowanie tematów, stanowiących potencjalne obszary, w których Wnioskodawca powinien dokonać korekt. Może mieć to wpływ na zabezpieczenie ogólnej pozycji Wnioskodawcy jako partnera handlowego czy pracodawcy.

Wnioskodawca ponosił również koszty dotyczące promocji i budowania marki Wnioskodawcy (w tym koszty public relations) jako partnera handlowego czy pracodawcy. Wiarygodność i rozpoznawalność marki Wnioskodawcy (która jest definiowana jako główna marka będąca pośrednio w zasobach ListCo, a bezpośrednio w zasobach Wnioskodawcy), która zostanie wzmocniona poprzez proces IPO, powinna pozwolić na rozszerzenie oferty franczyzowej, zwiększenie dostępności nowych lokalizacji, a tym samym zwiększenie sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Co więcej, wiarygodność Wnioskodawcy będącego stroną umów kredytowych z bankami (dane finansowe Wnioskodawcy mają bezpośredni wpływ na dane ujawniane w prospekcie) – poprzez IPO – rośnie i dzięki temu Wnioskodawca może potencjalnie uzyskać korzystniejsze parametry umów na finansowanie, co może pozwolić na zabezpieczenie źródła przychodów (inwestycje) i dalszy rozwój sprzedaży.

1.  czy przedmiotem wniosku są wyłącznie koszty poniesione przez Państwa czy także koszty poniesione przez Udziałowca?

Przedmiotem wniosku są wyłącznie koszty poniesione przez Spółkę.

1.  czy zamierzają Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także wydatki które zostaną alokowane na inne Spółki z Grupy (w tym Udziałowca), czy wyłącznie wydatki przypadające na Państwa?

W przypadku wydatków, które zostaną zrefakturowane na inne spółki z Grupy, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki (co do zasady, chyba że zastosowanie znajdą poszczególne wyłączenia).

Wynika to z faktu, że wystąpi – dla Spółki – jednoznaczny przychód przy refakturowaniu tych wydatków. Te wydatki nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

1.  czy wydatki zostaną zrefakturowane na Udziałowca (względnie na inną spółkę z grupy)?

W przypadku wydatków, które bezpośrednio i wyłącznie dotyczą Udziałowca, Spółka zamierza zrefakturować je na ListCo. Te wydatki nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

1.  czy działalność gospodarcza, jaką Państwo prowadzą, jest działalnością wyłącznie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy oprócz ww. działalności prowadzą Państwo również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku od towarów i usług lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem?

W przeważającej części, działalność Spółki podlega opodatkowaniu VAT i daje prawo do odliczenia VAT. W ograniczonym stopniu, w Spółce występuje sprzedaż zwolniona z VAT. Spółka nie stosuje jednak współczynnika VAT przy odliczaniu VAT od kosztów pośrednich (z uwagi na znikomy poziom sprzedaży zwolnionej z VAT; zgodnie z art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

1.  jakie korzyści dla swojej Spółki zamierzali/zamierzają Państwo odnieść poprzez przeprowadzenie tzw. pierwszej oferty publicznej („IPO”) na Giełdzie Papierów Wartościowych?

Przygotowanie do IPO (czego elementem jest przeprowadzenie procesów due diligence, określenie strategii i jej wdrożenie, przygotowanie struktury IPO, przygotowanie mechanizmów motywujących pracowników i współpracowników, itd.) dotyczy głównie Wnioskodawcy (główny podmiot w Grupie). Więc to głównie Wnioskodawca jest odbiorcą i beneficjentem tych usług. Wnioskodawca jako beneficjent i odbiorca tych usług, jest w stanie wykazać związek IPO z prowadzoną działalnością gospodarczą (operacyjną).

Bardziej szczegółowe informacje są przedstawione we wniosku. Dodatkowo w odpowiedzi na pytanie 4. przedstawiono dodatkowe informacje, jak poszczególne kategorie kosztów (związanych z przygotowaniem do IPO) wpływają na ogólną działalność Wnioskodawcy.

1.  czy usługi doradcze związane z IPO są/będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w czym przejawia się ten związek?

Są to koszty usług o charakterze pośrednich, które mają wpływ na ogólną działalność Spółki. W związku z tym, w sposób pośredni wpływają m.in. na budowanie wiarygodności wśród dostawców i klientów, a także zwiększają wiarygodność Spółki w zakresie oferty franczyzowej.

1.  czy faktury dokumentujące nabycie usług doradczych zostały/zostaną wystawione na Państwa tj. A Sp. z o.o. jako nabywcę?

Tak, z uwagi na fakt, że Spółka była odbiorcą tych usług.

1.  danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, tj. dane identyfikujące B (udziałowca na którego zrefakturują Państwo część wydatków), w tym: adres, numer identyfikacyjny podatnika wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer.

**Pytanie**

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zaliczenia wydatków na Usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zaliczenia wydatków na Usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

_Przesłanki uznania za KUP_

Stosownie do art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów oraz ich interpretacją utrwaloną w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od następujących przesłanek, tj. wydatek musi być:

*   faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on obciążać zasoby majątkowe tego podatnika,
*   definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
*   właściwie udokumentowany,
*   nie znajdujący się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

_Usługi doradcze jako KUP_

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie wyżej wymienione przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT, ponieważ:

*   zostały/zostaną faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, tj. w związku z poniesieniem ww. kosztów uszczuplony został majątek Wnioskodawcy;
*   koszty te miały/będą miały charakter rzeczywisty, tj. nie zostały i nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób;
*   pozostają/pozostaną w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, gdyż koszty Usług doradczych:

\- pomimo odłożenia w czasie IPO stanowią one obecnie źródło danych prawnych, finansowych, podatkowych, rachunkowych, czy komercyjnych, które porządkują wiedzę na temat spółki, stanowią podstawę podejmowanych obecnie decyzji biznesowych, przyczyniają się do poprawy przepływów pieniężnych,

\- w ich wyniku Wnioskodawca uzyskał dostęp do szeregu dokumentów, łącznie dających podstawę wprowadzenia w spółce zasad ładu korporacyjnego, zasad polityki osobowej i wynagradzania, realizacji celów ESG - uzasadnionym oczekiwaniem ich wprowadzenia jest wzrost atrakcyjności Wnioskodawcy w percepcji inwestorów, potencjalnych pracowników oraz konsumentów,

\- umożliwiły rozwinięcie kompetencji marketingowych pracowników Wnioskodawcy, a nabyte umiejętności mogą być wykorzystywane także w obecnie prowadzonych akcjach marketingowych,

\- koszty te pośrednio wpływają na transparentność Wnioskodawcy w relacjach z różnymi interesariuszami (banki, dostawcy);

*   zostały/zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów lub zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę – wydatki mające na celu przygotowanie i przeprowadzenie IPO przez ListCo, a tym samym zwiększenie rozpoznawalności marki Wnioskodawcy oraz pozyskanie finansowania niezbędnego dla rozwoju i ekspansji Wnioskodawcy, prowadzącego przeważający zakres działalności operacyjnej Grupy;
*   Ponadto, jak wskazano wyżej, poniesienie ww. wydatków mogło być/będzie związane również z działalnością Wnioskodawcy, gdyż m.in. identyfikacja braków w procedurach czy procesach stosowanych przez Wnioskodawcę (w trakcie opisanych powyżej usług) mogła stanowić wskazówkę dla Wnioskodawcy, co należy zmienić w przyszłości żeby dostosować się do najwyższych standardów (względnie stanowiła potwierdzenie, że Wnioskodawca działa prawidłowo);
*   są właściwie udokumentowane – Wnioskodawca posiada odpowiednie umowy, faktury i dokumentację potwierdzającą rzeczywiste wykonanie usług;
*   wydatki te nie znalazły się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na gruncie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Związek wydatków z uzyskaniem przychodów lub zwiększeniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Niezbędnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. W celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wystarczające jest wykazanie chociażby pośredniego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a oczekiwanym zwiększeniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodów. Tylko wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może stanowić koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Przesłanka celowości poniesienia wydatku, o której mowa w ww. artykule wskazuje, że podatnik ponosząc dany wydatek w świetle całokształtu okoliczności faktycznych powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Stąd sam zamiar podatnika, który z poniesieniem danego wydatku wiąże oczekiwania co do jego wpływu na osiągnięcie przychodów w przyszłości, powinien stanowić kryterium uznania wydatku za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, że rezultaty Usług doradczych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę i to Wnioskodawca będzie podejmować decyzję o sposobie ich dalszego wykorzystania. Duża część rezultatów Usług doradczych, dotyczy działalności Wnioskodawcy (bezpośrednio lub pośrednio), stąd racjonalne jest założenie, że są one wykorzystywane na poziomie Spółki (a nie na poziomie ListCo).

W opinii Wnioskodawcy, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę szerszy kontekst gospodarczy i finansowy oraz uwarunkowania towarzyszące realizowanemu przez Grupę przedsięwzięciu, Wnioskodawca miał uzasadnione oczekiwania, że podjęte działania związane z IPO, w tym poniesienie wydatków na Usługi doradcze będą w perspektywie skutkować możliwością zwiększenia przychodów przez Wnioskodawcę.

_Ewentualne zaniechanie projektu IPO jako przesłanka niewykluczająca uznania wydatków za KUP_

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że fakt, że planowana restrukturyzacja Grupy i wejście na GPW nie doszła do skutku w całkowitym wymiarze (na moment złożenia niniejszego wniosku nie dokonano finalnie IPO), nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów jako kosztów uzyskania przychodu. Wystąpienie skutku w postaci osiągnięcia przychodu nie jest warunkiem, od którego spełnienia zależy możliwość rozpoznania kosztu. Z punktu widzenia definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, istotny jest cel, w jakim dane wydatki zostały poniesione. Jeżeli, mając na uwadze okoliczności sprawy, racjonalne jest przyjęcie że podatnik miał prawo sądzić, że poniesienie danego wydatku przyczyni się do zachowania, zabezpieczenia lub osiągnięcia przez niego przychodów w przyszłości (co w opinii Wnioskodawcy miało miejsce w sprawie), przesłanka celowości powinna zostać uznana za spełnioną.

W kontekście obecnej perspektywy odsunięcia w czasie planowanego IPO, w opinii Wnioskodawcy, z produktów wyżej wymienionych usług tym bardziej może aktualnie korzystać wyłącznie Wnioskodawca, w ListCo nie ma bowiem zasobów pozwalających na efektywne wykorzystanie wszystkich wniosków z otrzymanych w ramach Usług doradczych.

Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzeniem stanowiska, że fakt zaniechania danego procesu gospodarczego w wyniku decyzji biznesowej podatnika nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania kosztu w rachunku podatkowym, może być również treść art. 15 ust. 4f ustawy CIT, która wprost stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca wprost dopuszcza zatem sytuację, w której wydatki poniesione w trakcie określonego procesu gospodarczego (w przypadku przywołanej powyżej regulacji – budowy środka trwałego) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów nawet w przypadku zaniechania tego procesu (w tym przypadku odstąpienia od budowy środka trwałego i jego likwidacji).

Wprowadzenie przez ustawodawcę powyższej regulacji świadczy zatem o tym, że jeżeli jest możliwe wykazanie, że podejmując daną inicjatywę gospodarczą, racjonalne było oczekiwanie, że poniesienie kosztu przyczyni się do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, fakt późniejszego zaniechania procesu gospodarczego, nie ma wpływu na celowość poniesienia danego kosztu, tj. na istnienie związku pomiędzy kosztem a celem – uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu, o którym mowa w przepisach Ustawy CIT.

_Stanowisko Organów podatkowych w odniesieniu do możliwości zaliczenia do KUP kosztów IPO_

Wnioskodawca na marginesie wskazuje, że znane są mu stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydane w analogicznych stanach faktycznych, w których organ ten potwierdza istnienie związku kosztów szeregu czynności przygotowawczych związanych z IPO i procesem restrukturyzacji, z działalnością gospodarczą spółek (również w sytuacji, kiedy koszty są ponoszone przez główną spółkę operacyjną, a nie przez samego emitenta).

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.278.2019.3.MO podkreślono, że „(ponoszone) wydatki nie tylko przyczyniają się do uzyskania finansowania przez Spółkę, ale mają istotnie korzystny wpływ na jej działalność ogólną jako podmiotu gospodarczego. Jak wskazano w treści niniejszego wniosku, zdaniem Spółki przeprowadzone IPO przyniosło i przyniesie w przyszłości wiele korzyści, w tym m.in. wzmocniło wizerunek Spółki na rynku poprzez rozpowszechnienie wiedzy o Spółce i jej działalności gospodarczej, czy też podniosło jej wiarygodność i prestiż w oczach inwestorów oraz poprawiło efektywność działalności operacyjnej Spółki”.

Wnioskodawca wskazuje również na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.237.2019.2.AG, potwierdzającą możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na przygotowanie prospektu (i nabycie innych usług doradczych związanych z przygotowaniem IPO) przez spółkę operacyjną, która była główną spółką w grupie, która miała być notowana na giełdzie (czyli zbliżona sytuacja jak w przypadku Wnioskodawcy).

Przykładem takiego stanowiska są również:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2020.1.AM;
2.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.445.2019.2.AM;
3.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.6.2017.1.BKD;
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 września 2016 r., Znak: ILPB2/4510-1-17/16-2/AO;
5.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4510.10.2018.1.JP;
6.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r., Znak: IPPB3/4510-786/15-2/MC.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z przepisu tego wynika, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Generalnie należy więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego (tak: http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001):

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”.

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony - co oczywiste - w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje, w szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął działania, które w założeniu miały doprowadzić do przeprowadzenia tzw. pierwszej oferty publicznej (Initial Public Offering, IPO) Grupy (czy też Wnioskodawcy jako podmiotu centralnego w Grupie) na Giełdzie Papierów Wartościowych (względnie na innej istotnej giełdzie papierów wartościowych działającej na rynku europejskim). W ramach oferty publicznej nie zakładano emisji nowych udziałów (akcji), a wyłącznie częściową sprzedaż istniejących pakietów. W trakcie prac dotyczących IPO ustalono, że dla skutecznego IPO niezbędna jest reorganizacja struktury kapitałowej Grupy, co doprowadziło m.in. do powołania Udziałowca i wyboru Udziałowca jako podmiotu, którego akcje miały być przedmiotem oferty publicznej (Udziałowiec został powołany z zamiarem przeprowadzenia IPO). Miało to uzasadnienie m.in. w zakresie prezentowania oferty Grupy do zagranicznych inwestorów oraz budowania narracji o Grupie jako graczu międzynarodowym. Dlatego też, dalsze prace nad IPO były prowadzone przez Wnioskodawcę, z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) Wnioskodawcy, ale jego bezpośredniego udziałowca – ListCo. Przedmiotem oferty miały być istniejące akcje (bez nowej emisji).

Z uwagi na sytuację ekonomiczną oraz międzynarodową, Grupa nie podjęła jeszcze finalnej decyzji czy IPO zostanie przeprowadzone w najbliższym czasie (np. do 3 lat); IPO zostanie przeprowadzone w dalszym horyzoncie czasowym (np. później niż za 3 lata); IPO nie zostanie przeprowadzone, jak również; który podmiot finalnie będzie listowany.

Innymi słowy, IPO na ten moment nie zostało całkowicie wykluczone – potencjalnie zostało odłożone do momentu powstania warunków sprzyjających inwestowaniu oraz stabilizacji gospodarczej.

W związku z planowanym debiutem na giełdzie Wnioskodawca poniósł koszty Usług doradczych, będą też one ponoszone w przyszłości (jeśli rezultaty usług będą wymagały aktualizacji), w sytuacji powrotu do rozmowy na temat IPO.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zaliczenia wydatków na Usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w tak przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dokonując oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na usługi doradcze związane z przygotowaniem IPO, należy przede wszystkim uwzględnić fakt zmiany podmiotu, który był planowany do zrealizowania oferty publicznej. Zmiana ta nastąpiła w trakcie realizacji przygotowań do IPO, a więc także w trakcie ponoszenia wymienionych we wniosku kosztów usług doradczych. Zatem Wnioskodawca może rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów, jedynie tą część wydatków na nabycie usług doradczych, które zostały poniesione przed zmianą podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie i miały związek z przeprowadzeniem planowanego IPO dla Wnioskodawcy.

Można uznać, że w tym zakresie koszty usług doradczych dotyczą Wnioskodawcy i zostały poniesione w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i są związane z jego planowanym debiutem na giełdzie. Mimo, że do debiutu Wnioskodawcy ostatecznie nie dojdzie (jeśli miałby on nastąpić to będzie także dotyczył udziałowca Wnioskodawcy), to poniesione koszty usług doradczych z ww. wskazanych powodów, mogą obciążyć koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jednak, po zmianie podmiotu planowanego do debiutu z Wnioskodawcy na udziałowca, to ten „nowy” podmiot (spółka luksemburska) stał się niejako „bezpośrednim beneficjentem usług” ponoszonych na nabycie usług doradczych, ukierunkowanych na przygotowanie do IPO. Od tego momentu ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dotyczą w istocie innego podmiotu – udziałowca Wnioskodawcy. Koszty te powinny podatkowo obciążać również udziałowca, jako podmiotu, którego docelowo akcje miały być notowane na giełdzie i który z tego tytułu miał pozyskać finansowanie.

Ze względu na to, że Wnioskodawca jest kluczowym podmiotem prowadzącym działalność operacyjną w grupie, z oczywistych względów istotna część kosztów przygotowania do IPO musiała dotyczyć/odnosić się właśnie do działalności Wnioskodawcy, jednak nie uzasadnia to tego by po zmianie podmiotu planowanego do debiutu na giełdzie (na udziałowca Wnioskodawcy) koszty te nadal obciążały głównie Wnioskodawcę. W takich okolicznościach korzyści z debiutu (pozyskanie finansowania zewnętrznego) ulokowane byłyby w jednym podmiocie, z kolei koszty związane z pozyskaniem tego finansowania w innym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zaliczenia wydatków na Usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jednakże poniesione przez niego tylko do momentu zmiany podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie, bowiem od tego momentu ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dotyczą w istocie innego podmiotu – udziałowca Wnioskodawcy zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania Wnioskodawcy.

O braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodami osiągniętymi przez podmiot trzeci, wypowiadały się niejednokrotnie sądy administracyjne. Dla przykładu można powołać wyrok z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 228/12, w którym NSA uznał, że nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami w związku określonym w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Również w wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3661/16 czytamy, że w procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Należy, więc wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów „cudzych” wydatków poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym”, w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę (…). Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem. Podobne stanowisko wynika z orzeczeń: II FSK 3785/17, II FSK 1314/05, II FSK 1585/17.

Przytoczyć można również, stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w wyroku z 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 576/19 wynika z niego, że przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego.

Wskazać również należy, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Wnioskodawcy odwołująca się do przepisu art. 15 ust. 4f ustawy CIT, która miałaby uzasadniać stanowisko Wnioskodawcy. Z przepisu tego wynika, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Z kolei definicja inwestycji została zawarta w art. 4a pkt 1 ustawy CIT i zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zatem na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można mówić o zaniechanej inwestycji w rozumieniu ww. przepisów.

Niemniej jednak, fakt zaniechania procesu wchodzenia na giełdę przez podatnika nie ma kluczowego znaczenia w kosztowej ocenie ponoszonych wydatków związanych z tym procesem. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych, które zostały poniesione przed zmianą podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie, które miały związek z planowanym IPO dla Wnioskodawcy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zaliczenia wydatków na Usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych:

*   poniesione do momentu zmiany podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie – jest prawidłowe,
*   poniesione po zmianie podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).