Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.96.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: Gdyby wspólnik przekazał sprzęt i samochody Spółce np. w formie aportu nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem. Podkreślić należy, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego kwota wynagrodzenia za najem składników majątku tj. sprzęt specjalistyczny i samochód osobowy będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym będzie on podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki.
Słowa kluczowe: najem; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; samochód-samochód osobowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; towar; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody uzyskane w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. sprzedaż przez wspólnika towarów na rzecz Spółki będzie stanowić dla Państwa ukryty zysk rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od schodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

2\. najem przez wspólnika urządzeń specjalistycznych na rzecz Spółki będzie stanowić dla Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

3\. najem przez wspólnika samochodu z majątku prywatnego na rzecz Spółki będzie stanowić dla Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 grudnia 2022 r. (wpływ 9 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą (…) od 20 stycznia 2022 r, pod adresem (…), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 oz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne PKD 32.50.Z.

Jeden ze wspólników Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm ). W ramach swojej działalności sprzedaje on na rzecz Wnioskodawcy towary, które są następnie wykorzystywane w działalności operacyjnej spółki. Dotyczy to m. in. opraw, płynów, szkieł. W przyszłości Wspólnik zamierza, także wynajmować urządzenia specjalistyczne Wnioskodawcy. Oprócz tego Wspólnik Wnioskodawcy posiada samochód w majątku prywatnym, który także wynajmuje spółce. Wspólnik ten posiada 50% udziałów w spółce, ponadto jest członkiem jej zarządu.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego.**

W piśmie z 5 grudnia 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazaliście Państwo, że:

1) Działalność wspólnika Wnioskodawcy przed założeniem Spółki była ta sama co działalność Spółki po jej założeniu. Wnioskodawca chciałby jednak, podkreślić, że w związku z przedstawionymi w zdarzeniu przyszłym opisem dojdzie u wspólnika Wnioskodawcy do zmiany zakresu prowadzonej działalności. Zamierza on wyprzedać towar handlowy po cenach rynkowych oraz wynajmować Spółce majątek. Okres najmu może zostać ograniczony do uzyskania odpowiedniej sytuacji finansowej uprawniającej do nabycia tego majątku przez Spółkę. Jak widać działanie to ma charakter nastawiony przede wszystkim na zmianę formy prawnej, pozwalający także na zabezpieczenie majątku.

2) W sytuacji gdy czynności świadczone przez wspólnika na rzecz Spółki będą tożsame z realizowanymi przez niego usługami na rzecz kontrahentów - Spółka nie będzie podnajmować dalej składników majątku wynajmowanych od wspólnika Wnioskodawcy. Oznacza to, że w tej sytuacji czynności świadczone przez wspólnika na rzecz Spółki usługi nie będą tożsame z tymi realizowanymi na rzecz Kontrahentów Spółki. Dodatkowo wskazaliście Państwo, że powodem korzystania z usług wspólnika jest jego sytuacja majątkowa. Wspólnicy w odpowiedni sposób dokapitalizowali Spółkę, jednak składniki wynajmowane stanowią znaczący wydatek, którego jednorazowe poniesienie stanowi znaczące ryzyko. Wnioskodawca zdecydował się akurat na te usługi (wspólnika Wnioskodawcy), gdyż stanowią idealne odzwierciedlenie potrzeb, niezbędnych do prowadzenia jego działalności.

3) Umowa sprzedaży przez wspólnika towarów, o których mowa we wniosku na rzecz Spółki, zakłada przekazanie własności składników. Umowa ta nie odbiega od tych standardowych w obrocie prawnym. Zrealizowana ona zostanie na podstawie cen rynkowych.

4) Umowa najmu przez wspólnika urządzeń specjalistycznych na rzecz Spółki, zakłada długoterminowy najem urządzeń specjalistycznych do czasu, gdy spółka ze względu na sytuację finansową będzie w stanie nabyć ten składnik lub jego odpowiednik. Rozliczenie będzie miesięczne.

5) Umowa najmu przez wspólnika samochodu z majątku prywatnego na rzecz Spółki, zakłada długoterminowy najem samochodu osobowego do czasu, gdy spółka ze względu na sytuację finansową będzie w stanie nabyć jego odpowiednik. Rozliczenie będzie miesięczne.

6) Powiązanie między stronami umowy nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy o świadczenie usług wskazanych we wniosku. Umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych, w związku z realnymi potrzebami prowadzonej przez Spółkę działalności.

7) Usługi wskazane we wniosku świadczone przez Wspólnika na rzecz Spółki będą niezbędne do realizacji podstawowej działalności Spółki, będą one bowiem integralnym elementem oferty Spółki. Spółka w ramach działalności potrzebuje sprzętu specjalistycznego oraz odpowiednich towarów. Ich brak uniemożliwiać będzie samodzielność działalności i realizację oferty dla Klientów Wnioskodawcy. Odnosząc się natomiast do samochodu osobowego w jego zakresie należy wskazać, że potrzebny on będzie do przemieszczania się między odpowiednimi budynkami firmy znajdującymi się w różnych częściach kraju.

8) Umowa najmu urządzeń specjalistycznych nie została jeszcze zawarta, zaś umowa najmu samochodu została zawarta 2 maja 2022 r.

9) Wspólnicy Wnioskodawcy zadbali o należyte doposażenie Spółki w składniki majątkowe do prowadzenia działalności Spółki. Wspólnicy Spółki wnieśli gotówkę do spółki, która miała zostać wykorzystana do prowadzenia działalności operacyjnej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że aktualnie nie posiada odpowiedniej kondycji finansowej, dlatego też jest zmuszony korzystać z usług najmu. Zakłada on jednak w przyszłości, że przy odpowiednim poziomie wypracowanego zysku kupi te albo podobne wynajmowane składniki. W tym momencie nie jest to jednak możliwe ze względów finansowych i tym samym pozyskuje składniki w drodze wynajmu.

10) Spółka będzie wynajmowała urządzenia specjalistyczne i samochód w celu realizacji podstawowej działalności Spółki (PKD 32.50.Z produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne). Urządzenia specjalistyczne będą wykorzystywane jako jeden z kluczowych elementów realizacji ofert Klientów. Bez nich Spółka nie będzie w stanie realizować transakcji z Klientami. Jeżeli chodzi natomiast o samochód osobowy w jego zakresie należy wskazać, że potrzebny on będzie do przemieszczania się między odpowiednimi budynkami firmy znajdującymi się w różnych częściach kraju.

11) Sprzęt specjalistyczny jak i samochód w przeszłości nie stanowiły majątku Spółki.

12) Na początkowym etapie prowadzenia działalności gospodarczej ryzykownym działaniem byłby zakup wszystkich składników majątku, a w szczególności drogich sprzętów specjalistycznych oraz pojazdów samochodowych. Dlatego też Wnioskodawca zdecydował się na korzystanie z najmu. Jego zdaniem takie działanie nie może stanowić niedoboru aktywów, gdyż to realny rozwój firmy oraz osiągnięty zysk wyznacza jej możliwości w kontekście nabywania składników majątku na własność. Tym samym niedobór aktywów zdaniem Spółki nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż wkładu do spółki. Niedobór ten ma jedynie charakter wynikający z możliwości finansowych, który w przyszłości może ulec zmianie.

13) Wypłacane na rzecz Wspólnika Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług wskazanych we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

14) Wynagrodzenie za świadczone usługi tj. sprzedaży towarów, najmu urządzeń specjalistycznych, najmu samochodu z majątku prywatnego na rzecz Spółki przez Wspólnika zostanie ustalone na zasadach rynkowych. Uwzględnione w tym zakresie zostaną właściwe ceny w obrocie gospodarczym.

15) Wspólnik Wnioskodawcy będzie świadczył te usługi tylko na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnie, jednak podkreślić, że takie działanie jest rozplanowaną procedurą dotyczącą zmiany formy działalności pod kątem m.in. zabezpieczenia majątku prywatnego. Działanie to nakierowane jest na uzyskanie odpowiedniej sytuacji finansowej Wnioskodawcy, która uprawni ją do samodzielności w swoim działaniu.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż przez wspólnika towarów na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić dla Wnioskodawcy ukryty zysk rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od schodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2\. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym najem przez wspólnika urządzeń specjalistycznych na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

3\. Czy najem przez wspólnika samochodu z majątku prywatnego na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 grudnia 2022 r.)**

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnik, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 1 la ust. 1 pkt 4 i art. 1 la ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnik, o którym mowa w stanie faktycznym, posiada 50% udziałów w Spółce, ponadto jest członkiem jej zarządu. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione.

Wspólnik realizuje następujące transakcję na rzecz Wnioskodawcy:

‒ sprzedaje towary w ramach jego własnej działalności gospodarczej;

‒ wynajmuje samochód z majątku prywatnego oraz

‒ zamierza wynajmować sprzęt specjalistyczny w ramach jego własnej działalności gospodarczej, z tytułu czego otrzymuje oraz będzie on otrzymywać wynagrodzenie.

Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi oraz sprzedaży. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

\- wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez wspólnika są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres transakcji dokonywanych przez dany podmiot). Pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Wnioskodawca uznał, iż warunki przedstawione mu przez wspólnika, najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań. Ponadto transakcje dokonywane przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - transakcje są wykonywane przez wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej oraz najmu prywatnego, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych transakcji przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi w zakresie opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcji, nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

1\. sprzedaż przez wspólnika towarów na rzecz Spółki będzie stanowić dla Państwa ukryty zysk rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od schodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

2\. najem przez wspólnika urządzeń specjalistycznych na rzecz Spółki będzie stanowić dla Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

3\. najem przez wspólnika samochodu z majątku prywatnego na rzecz Spółki będzie stanowić dla Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT).

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ ten sam inny podmiot lub

‒ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT,

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy w związku z:

‒ nabyciem towarów od podmiotu powiązanego,

‒ najmem urządzeń specjalistycznych od podmiotu powiązanego,

‒ najmem samochodu z majątku prywatnego podmiotu powiązanego,

będą Państwo zobligowani do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka została utworzona 20 stycznia 2022 r. i przedmiotem jej działalności gospodarczej jest głównie produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, wyłączając dentystyczne. Spółka nabywa od podmiotu powiązanego -wspólnika Spółki będącego udziałowcem oraz członkiem jej zarządu – towary (oprawy, płyny, szkła), które są następnie wykorzystywane w działalności operacyjnej Spółki. Spółka w ramach działalności potrzebuje odpowiednich towarów. Ich brak uniemożliwi samodzielność działalności i realizację oferty dla Klientów Spółki. Umowa sprzedaży przez wspólnika ww. towarów na rzecz Spółki, zakłada przekazanie własności składników. Umowa ta nie odbiega od standardowych w obrocie prawnym. Zrealizowana ona zostanie na podstawie cen rynkowych.

Ponadto, Spółka będzie wynajmowała urządzenia specjalistyczne i samochód w celu realizacji podstawowej działalności Spółki (PKD 32.50.Z produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne). Urządzenia specjalistyczne będą wykorzystywane jako jeden z kluczowych elementów realizacji ofert Klientów. Bez nich Spółka nie będzie w stanie realizować transakcji z Klientami. Jeżeli chodzi natomiast o samochód osobowy w jego zakresie należy wskazać, że potrzebny on będzie do przemieszczania się między odpowiednimi budynkami firmy znajdującymi się w różnych częściach kraju. Wspólnicy Spółki wnieśli gotówkę do spółki, która miała zostać wykorzystana do prowadzenia działalności operacyjnej. Jednak aktualnie Spółka nie posiada odpowiedniej kondycji finansowej, dlatego też jest zmuszona korzystać z usług najmu. Działanie to nakierowane jest na uzyskanie odpowiedniej sytuacji finansowej Spółki, która uprawni ją do samodzielności w swoim działaniu. Jak wynika z opisu sprawy u wspólnika Spółki dojdzie do zmiany zakresu prowadzonej działalności. W związku z tym zamierza on wyprzedać towar handlowy po cenach rynkowych oraz wynajmować Spółce przedmiotowy majątek. Okres najmu może zostać ograniczony do uzyskania odpowiedniej sytuacji finansowej uprawniającej do nabycia tego majątku przez Spółkę. Działanie to ma charakter nastawiony przede wszystkim na zmianę formy prawnej u wspólnika Spółki, pozwalający także na zabezpieczenie majątku.

W skład majątku, który Spółka zamierza wynajmować od podmiotu powiązanego wchodzą następujące składniki:

‒ samochód osobowy potrzebny do przemieszczania się między odpowiednimi budynkami firmy znajdującymi się w różnych częściach kraju;

‒ sprzęt specjalistyczny.

Właścicielem majątku, który Spółka zamierza wynająć/wynajmuje jest udziałowiec Spółki, będący również członkiem jej zarządu. Spółka zamierza najmować/wynajmuje ww. składniki majątku z zachowaniem ceny rynkowej. Wyżej wymienione składniki majątku posłużą/służą Spółce do realizacji podstawowej działalności Spółki.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że zapłata przez Spółkę za dostarczone towary, o których mowa we wniosku w Transakcjach sprzedaży pomiędzy wspólnikiem-udziałowcem, a Spółką nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zakup towarów od wspólnika -udziałowca zostanie przeprowadzony na zasadach rynkowych, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Ponadto jak wynika z opisu sprawy u wspólnika Spółki dojdzie do zmiany zakresu prowadzonej działalności. W związku z tym zamierza on wyprzedać towar handlowy po cenach rynkowych oraz wynajmować Spółce przedmiotowy majątek. Okres najmu może zostać ograniczony do uzyskania odpowiedniej sytuacji finansowej uprawniającej do nabycia tego majątku przez Spółkę.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy zapłata przez Spółkę za dostarczone towary w Transakcjach sprzedaży pomiędzy wspólnikiem-udziałowcem a Spółką spełnia warunki do uznania jej za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym transakcje dokonywane przez wspólnika na rzecz Spółki tj. zapłata przez Spółkę za dostarczone towary nie będzie traktowana jako ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że zakup ten w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, oraz transakcja sprzedaży pomiędzy wspólnikiem -udziałowcem a Spółką nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu tych podmiotów.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do najmu urządzeń specjalistycznych od podmiotu powiązanego oraz najmu samochodu z majątku prywatnego podmiotu powiązanego i biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, wynagrodzenia za wynajem opisanych składników majątku będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Fakt, że Spółka nie posiada wszystkich niezbędnych składników majątku, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zamierza wynajmować je od swojego wspólnika prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, czynność tą należy interpretować jako dokapitalizowywanie podmiotów powiązanych. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Należy wskazać, że gdyby wspólnik przekazał sprzęt i samochody Spółce np. w formie aportu nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem. Podkreślić należy, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego kwota wynagrodzenia za najem składników majątku tj. sprzęt specjalistyczny i samochód osobowy będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym będzie on podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowania okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk wspólnika spółki wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).