Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.278.2019.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: skutki w podatku VAT w związku z wypłatą kwot wynikających z Gwarancji Czynszowej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; wynagrodzenia; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu – 22 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT w związku z wypłatą kwot wynikających z Gwarancji Czynszowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT w związku z wypłatą kwot wynikających z Gwarancji Czynszowej.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: L. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) jest spółką celową, odpowiedzialną za przeprowadzenie inwestycji polegającej na budowie magazynu pod konkretnego najemcę, a następnie prowadzenie działalności polegającej na wynajmie powierzchni magazynowej. P.(dalej: „Deweloper”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, tj. działalność opodatkowaną VAT.

W celu realizacji inwestycji w dniu 8 lutego 2019 roku Spółka podpisała umowę developerską z Deweloperem (dalej odpowiednio „Umowa Deweloperska”), na podstawie której Deweloper jest odpowiedzialny za przeprowadzenie prac budowlanych, w tym podpisanie umowy z generalnym wykonawcą oraz za koordynację, monitorowanie i zakończenie całego procesu inwestycyjnego (dalej: „Inwestycja”). Ponadto to Deweloper był odpowiedzialny za przygotowanie projektu inwestycyjnego, w tym znalezienie terenu pod Inwestycję oraz znalezienie najemcy i negocjowanie umowy najmu.

Przed podpisaniem Umowy Deweloperskiej:

*   inna spółka z grupy P., tj. P.Sp. z o.o. zawarła przedwstępne umowy zakupu części działek pod Inwestycję oraz umowę najmu z najemcą (dalej „Umowa Najmu”),

*   Deweloper zawarł przedwstępne umowy zakupu pozostałej części działek pod Inwestycję,

z których prawa i obowiązki zostały następnie przeniesione (scedowane) przez P. Sp. z o.o./Dewelopera na Spółkę.

W konsekwencji, Spółka nabyła w 2019 roku działki, na których ma powstać Inwestycja.

Po zakończeniu budowy magazyn wraz z pomieszczeniami biurowymi zostanie wynajęty i najem ten będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie wyklucza też możliwości sprzedaży nieruchomości w przyszłości.

Zarówno Spółka, jak i Deweloper są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi w Polsce. W dalszej części Spółka i Deweloper będą wspólnie nazywani „Wnioskodawcami” lub „Zainteresowanymi”.

Zgodnie z Umową Najmu, najem rozpocznie się 1 lipca 2020 r. (dalej: „Data Rozpoczęcia”), przy czym Data Rozpoczęcia ulegnie przesunięciu o ilość dni opóźnienia od tzw. „Daty Przekazania” tj. od 15 listopada 2019 r. (data przekazania przedmiotu najmu najemcy), która z kolei może ulec przesunięciu z powodu zmiany terminu uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektów, które powstaną w ramach Inwestycji lub nieusunięcia istotnych wad tych obiektów. Wynagrodzenie należne Deweloperowi z tytułu umowy deweloperskiej będzie płatne w miesięcznych ratach (za wyjątkiem opłaty wstępnej („Initial Payment”) i opłaty za odbiór końcowy Inwestycji („Delivery Payment”). Wynagrodzenie to zostało ustalone przy założeniu, iż cała powierzchnia magazynu będzie wynajęta i czynsz za najem będzie należny Spółce w pełnej wysokości, począwszy od pierwszego dnia najmu.

Czynsz z tytułu Umowy Najmu będzie należny Spółce od Daty Rozpoczęcia. Zgodnie z Umową Najmu, najemca skorzysta z tzw. „okresu bezczynszowego” polegającego na ryczałtowej obniżonej płatności za okres pierwszych szesnastu miesięcy najmu. Płatność ta została ustalona w wysokości czynszu za jeden miesiąc wynikającej z Umowy Najmu, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury. Jednorazowa ryczałtowa płatność czynszu nastąpi w pierwszym miesiącu rozpoczęcia najmu. W konsekwencji w celu zrekompensowania Spółce różnicy w przychodach pomiędzy faktycznie otrzymanym przychodem za szesnaście miesięcy, a przychodami, jakie Spółka mogłaby uzyskać gdyby nie został udzielony okres bezczynszowy, Deweloper został zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Gwarancji Czynszowej (tzw. „Rental Guarantee Payment”).

Zgodnie z zapisami Umowy Deweloperskiej stanowi ona rekompensatę za „okres bezczynszowy” lub udzielenie rabatów najemcy wynikających z Umowy Najmu oraz faktu przesunięcia Daty Rozpoczęcia o siedem i pół miesiąca względem Daty Przekazania (tj. daty podpisania z najemcą protokołu odbioru), co będzie skutkować opóźnieniem momentu rozpoczęcia otrzymywania przychodów z najmu. Kwota Gwarancji Czynszowej odpowiada kwocie zagregowanego czynszu netto (bez VAT) za wynajmowaną powierzchnię magazynu oraz pomieszczeń biurowo-socjalnych za okres od Daty Rozpoczęcia do szesnastu miesięcy po Dacie Rozpoczęcia, policzonego tak jak by czynsz za ten okres był należny w pełnej wysokości, pomniejszonej o jednorazową płatność, która ma być dokonana przez najemcę. Kwoty te będą indeksowane wskaźnikiem 2,25% w skali roku rozpoczynając od trzynastego miesiąca od data rozpoczęcia najmu.

Ponadto jeśli zostanie udzielona dodatkowa zachęta czynszowa po dacie zawarcia Umowy Deweloperskiej inna niż okres bezczynszowy, ostatnia rata płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej będzie powiększona o kwotę tej dodatkowej zachęty. Kwoty Gwarancji Czynszowej nie będą mogły podlegać żadnym kompensatom z zobowiązaniami Spółki wobec Dewelopera.

Jeśli najemca zapłaci czynsz za jakikolwiek okres następujący po Dacie Rozpoczęcia najmu i kończący się z końcem 16-tego miesiąca następującego po Dacie Rozpoczęcia najmu, z wyłączeniem jednorazowej płatności określonej w Umowie Najmu płatnej w pierwszym miesiącu po dacie rozpoczęcia najmu, Spółka jest zobowiązana do zwrotu Gwarancji Czynszowej w wysokości odpowiadającej zapłaconej przez najemcę kwocie, w ciągu 5 dni od dnia otrzymania płatności czynszu od najemcy.

Kwota odpowiadająca kwocie Gwarancji Czynszowej będzie zatrzymana jako zabezpieczenie płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej na depozycie notarialnym. To jest, Spółka płacąc ostatnią ratę wynagrodzenia Deweloperowi (Delivery Payment) wpłaci ją na rachunek depozytu notarialnego do 29 listopada 2019 roku, na podstawie wystawionej przez Dewelopera faktury. Następnie płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej będą wypłacane przez notariusza w imieniu Dewelopera w ratach zaczynając od grudnia 2019 r., zgodnie z harmonogramem przepływów pieniężnych zawartym w akcie notarialnym regulującym wpłatę na depozyt notarialny.

Taka konstrukcja Umowy Deweloperskiej oraz w szczególności Gwarancji Czynszowej ma na celu zrekompensowanie Spółce korzyści utraconych z powodu udzielenia najemcy zachęt w formie rabatów/okresów bezczynszowych oraz odtworzenie sytuacji ekonomicznej, w której Spółka otrzymałaby zapłatę za cały okres najmu zgodnie z pierwotnymi jej założeniami. Z tytułu wypłaty kwoty Gwarancji Czynszowej Deweloper nie otrzyma żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie uzyska żadnych korzyści ani nie będzie korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę (czy braku działania po stronie Spółki). Wnioskodawcy zaznaczają również, iż Gwarancja Czynszowa nie stanowi rabatu do wynagrodzenia należnego Deweloperowi z tytułu Umowy Deweloperskiej, natomiast jest bezpośrednio powiązana z rekompensatą za tzw. utracone przez Spółkę korzyści wynikające z zawartej Umowy Najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia wypłata kwot wynikających z Gwarancji Czynszowej na rzecz Dewelopera będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana udokumentować fakturą VAT otrzymanie kwoty z tytułu Gwarancji Czynszowej?
3.  Czy w przypadku uznania, że kwoty Gwarancji Czynszowej będą podlegały opodatkowaniu VAT (z czym Zainteresowani się nie zgadzają) - Deweloper będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z wystawionych przez Spółkę faktur (dokumentujących otrzymanie przez Spółkę kwot z tytułu Gwarancji Czynszowej)?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1 Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wypłaty kwot z tytułu Gwarancji Czynszowej na rzecz Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2 Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie zobowiązana udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot z tytułu Gwarancji Czynszowej.

Ad 3 W przypadku uznania, że kwoty Gwarancji Czynszowej będą podlegały opodatkowaniu VAT, Deweloper będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z wystawionych przez Spółkę faktur (dokumentujących otrzymanie przez Spółkę kwot z tytułu Gwarancji Czynszowej).

Ad 1

1.1. Charakter Gwarancji Czynszowej

Umowa Deweloperska została zawarta pomiędzy Spółką oraz Deweloperem na zasadzie swobody umów i ma charakter umowy nienazwanej. Niemniej jednak zapis dotyczący Gwarancji Czynszowej wykazywać będzie cechy wspólne z gwarancją, o której mowa w art. 577 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) i następnych. Zgodnie z tymi regulacjami, gwarant zobowiązuje się do realizacji na rzecz kupującego określonego w gwarancji świadczenia, jeżeli sprzedana rzecz nie wykazuje właściwości, na które wskazuje oświadczenie gwaranta.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Spółkę inwestycja docelowo przeznaczona jest na wynajem. Jednocześnie główną działalność gospodarczą Spółki będzie stanowić czerpanie zysków z najmu nieruchomości. Spółka przeprowadza inwestycję w celu uzyskania wpływów na poziomie założonym przez nią przed zawarciem Umowy Deweloperskiej i przeprowadzeniem inwestycji.

Dlatego, w celu zabezpieczenia interesów Spółki, w Umowie Deweloperskiej został zawarty zapis dotyczący Gwarancji Czynszowej. Celem takiego zapisu jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Spółki i założonych przez nią wpływów, które były powodem decyzji zlecenia przeprowadzenia inwestycji. Na podstawie Umowy Deweloperskiej Deweloper udziela Spółce gwarancji na sumę równą poziomowi przychodów planowanych pierwotnie do uzyskania przez Spółkę. W związku z tym, Deweloper zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Spółki płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia kwota wypłacona Spółce z tytułu Gwarancji Czynszowej stanowić będzie zobowiązanie Dewelopera na rzecz Spółki, w związku z brakiem płatności określonych kwot wynikających z udzielonych z zachęt w formie rabatów/okresów bezczynszowych oraz przełożenia Daty Rozpoczęcia najmu, co powoduje brak możliwości uzyskania przez Spółkę wpływów z najmów na założonym poziomie. Płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej mają zatem charakter swoistego „wyrównania” wypłacanego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Spółka nie osiągnęłaby zakładanego uzgodnionego wcześniej poziomu wpływów z wynajmu prowadzonej inwestycji.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/2006) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

Z tytułu wypłaty kwoty Gwarancji Czynszowej Deweloper nie otrzyma żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie uzyska żadnych korzyści ani nie będzie korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę (czy braku działania po stronie Spółki). Wnioskodawcy zaznaczają również, iż Gwarancja Czynszowa nie stanowi rabatu do wynagrodzenia należnego Deweloperowi z tytułu Umowy Deweloperskiej, natomiast jest bezpośrednio powiązana z rekompensatą za tzw. utracone przez Spółkę korzyści wynikające z zawartej Umowy Najmu.

1.2. Brak przesłanek opodatkowania VAT płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jako towary, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby można było mówić o świadczeniu usług w rozumieniu Ustawy o VAT niezbędne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy oraz

*   świadczenia spełnionego przez usługodawcę - świadczonej usługi.

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Spółce.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (tj. występuje odpłatność).

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia odpłatności była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymanie świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeśli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”). W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-l54/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Wnioskodawców w opisanym stanie faktycznym płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej będą stanowiły jednostronne świadczenie Dewelopera, wynikające z wykonania przez ten podmiot swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Gwarancji Czynszowej Deweloper nie otrzyma od Spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę lub inne podmioty, w zamian za wypłatę kwot z tytułu Gwarancji Czynszowej Spółka nie zobowiązuje się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub sytuacji. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru Gwarancji Czynszowej jest fakt, że otrzymanie przez Spółkę płatności z tego tytułu uzależnione są od braku płatności czynszu w wysokości założonej przez Spółkę przy podejmowaniu przez nią decyzji o wejściu w Inwestycję.

Ad 2

Sposób dokumentowania kwot otrzymanych z tytułu Gwarancji Czynszowej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawców, otrzymanie płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Spółki obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT. Przy czym, na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do udokumentowania tych płatności notą księgową.

Powyższe stanowisko w zakresie pytań 1-2 zostało potwierdzone m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „W konsekwencji, kwota świadczeń Gwarancyjnych jaką otrzyma nabywca od Zbywcy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanie ww. kwot Gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.(\`(...)\`) Wobec tego w związku z otrzymanym świadczeniem Nabywca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Nabywcę noty księgowej” oraz

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.466.2018.1.IT, w której organ stwierdził „Kwota świadczeń Gwarancyjnych jaką otrzyma Beneficjent od Gwaranta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłata tego świadczenia będzie miała charakter wyrównania ceny nabycia nieruchomości, która była skalkulowana przy założeniu że cała powierzchnia Budynku będzie wynajęta oraz będzie generować dochody z czynszu najmu na poziomie przyjętym przy kalkulacji ceny za Udziały”.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w licznych interpretacjach wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, tj. interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK), z dnia 9 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP), z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR), z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE), z dnia 16 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR), z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.l.RR), z dnia 5 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ), z dnia 22 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK).

Reasumując, wypłata kwot z tytułu Gwarancji Czynszowej przez Dewelopera na rzecz Spółki nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Wykonanie gwarancji będzie miało charakter swoistego „wyrównania” z tytułu nieosiągnięcia poziomu przychodów z wynajmu powierzchni inwestycji założonego w momencie podjęcia decyzji o jej przeprowadzeniu. W zamian za płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej Spółka nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Dewelopera. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, opisanej Gwarancji Czynszowej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, wypłacana na rzecz Spółki kwota wynikająca z Gwarancji Czynszowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - tj. zostanie poza zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT. W związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana udokumentować otrzymanych płatności fakturą VAT. Będzie mogła jednakże udokumentować je notami księgowymi.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przez Dewelopera, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie, że usługa, której odpowiada Gwarancja Czynszowa (w przypadku uznania, że kwoty Gwarancji Czynszowej otrzymane przez Spółkę od Dewelopera będą podlegały opodatkowaniu VAT - co w świetle przedstawionych argumentów w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytań 1-2 byłoby zdaniem Zainteresowanych stanowiskiem nieprawidłowym) będzie wykorzystywana przez Dewelopera do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w: zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Deweloper jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawowy definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Jak wskazano wcześniej Deweloper prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, tj. działalność opodatkowaną VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, że:

*   zobowiązanie Dewelopera do wypłaty kwot Gwarancji Czynszowej na rzecz Spółki było de facto warunkiem zawarcia Umowy Deweloperskiej, a tym samym otrzymania wynagrodzenia przez Dewelopera,

*   na podstawie Umowy Deweloperskiej, Developer zobowiązał się względem Spółki do terminowej realizacji Inwestycji w zamian za zapłatę wynagrodzenia.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że kwoty Gwarancji Czynszowej otrzymane przez Spółkę od Dewelopera będą podlegały opodatkowaniu VAT (co w świetle przedstawionych argumentów w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytań 1-2 byłoby zdaniem Zainteresowanych stanowiskiem nieprawidłowym), po otrzymaniu od Spółki faktur (dokumentujących otrzymanie przez Spółkę kwot Gwarancji Czynszowej), Deweloper będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących otrzymanie przez Spółkę kwot Gwarancji Czynszowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Umowa Gwarancyjna może zostać zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę developerską z Deweloperem będącym zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, na podstawie której Deweloper jest odpowiedzialny za przeprowadzenie prac budowlanych, w tym podpisanie umowy z generalnym wykonawcą oraz za koordynację, monitorowanie i zakończenie całego procesu inwestycyjnego. Ponadto to Deweloper był odpowiedzialny za przygotowanie projektu inwestycyjnego, w tym znalezienie terenu pod Inwestycję oraz znalezienie najemcy i negocjowanie umowy najmu.

Po zakończeniu budowy magazyn wraz z pomieszczeniami biurowymi zostanie wynajęty i najem ten będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie wyklucza też możliwości sprzedaży nieruchomości w przyszłości.

Zgodnie z Umową Najmu, najem rozpocznie się 1 lipca 2020 r., przy czym termin ten może ulec przesunięciu z przyczyn niezależnych od stron transakcji. Wynagrodzenie należne Deweloperowi z tytułu umowy deweloperskiej będzie płatne w miesięcznych ratach (za wyjątkiem opłaty wstępnej i opłaty za odbiór końcowy Inwestycji. Wynagrodzenie to zostało ustalone przy założeniu, iż cała powierzchnia magazynu będzie wynajęta i czynsz za najem będzie należny Spółce w pełnej wysokości, począwszy od pierwszego dnia najmu.

Czynsz z tytułu Umowy Najmu będzie należny Spółce od Daty Rozpoczęcia. Zgodnie z Umową Najmu, najemca skorzysta z tzw. „okresu bezczynszowego” polegającego na ryczałtowej obniżonej płatności za okres pierwszych szesnastu miesięcy najmu. Płatność ta została ustalona w wysokości czynszu za jeden miesiąc wynikającej z Umowy Najmu, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury. Jednorazowa ryczałtowa płatność czynszu nastąpi w pierwszym miesiącu rozpoczęcia najmu. W konsekwencji w celu zrekompensowania Spółce różnicy w przychodach pomiędzy faktycznie otrzymanym przychodem za szesnaście miesięcy, a przychodami, jakie Spółka mogłaby uzyskać gdyby nie został udzielony okres bezczynszowy, Deweloper został zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Gwarancji Czynszowej.

Zgodnie z zapisami Umowy Deweloperskiej stanowi ona rekompensatę za „okres bezczynszowy” lub udzielenie rabatów najemcy wynikających z Umowy Najmu oraz faktu przesunięcia Daty Rozpoczęcia o siedem i pół miesiąca względem Daty Przekazania, co będzie skutkować opóźnieniem momentu rozpoczęcia otrzymywania przychodów z najmu. Kwota Gwarancji Czynszowej odpowiada kwocie zagregowanego czynszu netto (bez VAT) za wynajmowaną powierzchnię magazynu oraz pomieszczeń biurowo-socjalnych za okres od Daty Rozpoczęcia do szesnastu miesięcy po Dacie Rozpoczęcia, policzonego tak jakby czynsz za ten okres był należny w pełnej wysokości, pomniejszonej o jednorazową płatność, która ma być dokonana przez najemcę. Kwoty te będą indeksowane wskaźnikiem 2,25% w skali roku rozpoczynając od trzynastego miesiąca od data rozpoczęcia najmu.

Ponadto, jeśli zostanie udzielona dodatkowa zachęta czynszowa po dacie zawarcia Umowy Deweloperskiej inna niż okres bezczynszowy, ostatnia rata płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej będzie powiększona o kwotę tej dodatkowej zachęty. Kwoty Gwarancji Czynszowej nie będą mogły podlegać żadnym kompensatom z zobowiązaniami Spółki wobec Dewelopera.

Jeśli najemca zapłaci czynsz za jakikolwiek okres następujący po Dacie Rozpoczęcia najmu i kończący się z końcem 16-tego miesiąca następującego po Dacie Rozpoczęcia najmu, z wyłączeniem jednorazowej płatności określonej w Umowie Najmu płatnej w pierwszym miesiącu po dacie rozpoczęcia najmu, Spółka jest zobowiązana do zwrotu Gwarancji Czynszowej w wysokości odpowiadającej zapłaconej przez najemcę kwocie, w ciągu 5 dni od dnia otrzymania płatności czynszu od najemcy.

Kwota odpowiadająca kwocie Gwarancji Czynszowej będzie zatrzymana jako zabezpieczenie płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej na depozycie notarialnym. To jest, Spółka płacąc ostatnią ratę wynagrodzenia Deweloperowi (Delivery Payment) wpłaci ją na rachunek depozytu notarialnego do 29 listopada 2019 roku, na podstawie wystawionej przez Dewelopera faktury. Następnie płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej będą wypłacane przez notariusza w imieniu Dewelopera w ratach zaczynając od grudnia 2019 r., zgodnie z harmonogramem przepływów pieniężnych zawartym w akcie notarialnym regulującym wpłatę na depozyt notarialny.

Taka konstrukcja Umowy Deweloperskiej oraz w szczególności Gwarancji Czynszowej ma na celu zrekompensowanie Spółce korzyści utraconych z powodu udzielenia najemcy zachęt w formie rabatów/okresów bezczynszowych oraz odtworzenie sytuacji ekonomicznej, w której Spółka otrzymałaby zapłatę za cały okres najmu zgodnie z pierwotnymi jej założeniami. Z tytułu wypłaty kwoty Gwarancji Czynszowej Deweloper nie otrzyma żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie uzyska żadnych korzyści ani nie będzie korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę (czy braku działania po stronie Spółki). Wnioskodawcy zaznaczają również, iż Gwarancja Czynszowa nie stanowi rabatu do wynagrodzenia należnego Deweloperowi z tytułu Umowy Deweloperskiej, natomiast jest bezpośrednio powiązana z rekompensatą za tzw. utracone przez Spółkę korzyści wynikające z zawartej Umowy Najmu.

Przedmiotem wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Nabywcę i Gwaranta są skutki w zakresie podatku od towarów i usług powstające na gruncie Umowy Gwarancyjnej.

Z analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Dewelopera. Wypłata opisanych Świadczeń Gwarancyjnych ma na celu zrekompensowanie Spółce różnicy w przychodach pomiędzy faktycznie otrzymanym przychodem za szesnaście miesięcy, a przychodami, jakie Spółka mogłaby uzyskać gdyby nie został udzielony najemcy okres bezczynszowy lub też gdyby najemcy nie udzielono rabatów czy też dodatkowej zachęty czynszowej (innej niż okres bezczynszowy). Kwoty Gwarancji Czynszowej nie podlegają żadnym kompensatom ze zobowiązaniami Spółki wobec Dewelopera. Zatem takie świadczenia wypełniają kryteria pozwalające uznać je za nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. Deweloper zobowiązany będzie do wypłacenia Spółce Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie zawartej umowy, z uwagi na fakt, że Najemca skorzysta z tzw. „okresu bezczynszowego” polegającego na obniżonej płatności za okres pierwszych szesnastu miesięcy najmu bądź w sytuacji udzielenia najemcy dodatkowych rabatów czy zachęt czynszowych. Natomiast Deweloper – jak wskazano we wniosku - nie otrzyma żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie uzyska żadnych korzyści ani nie będzie korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę czy też braku działania po stronie Spółki.

Samo dokonanie przekazania środków płatniczych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, co potwierdza m.in. opinia Rzecznik Generalnej w sprawie C-264/14. W opinii wyraźnie podkreślono, że przekazanie prawnych środków płatniczych jako takich niewątpliwie nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Należy również zauważyć, że Deweloper wypłaci środki pieniężne w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu nieruchomości. Wypłata Świadczeń będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka świadczyła na rzecz Dewelopera jakiekolwiek usługi, z tytułu których Deweloper byłby zobligowany do wypłaty na jej rzecz jakichkolwiek świadczeń pieniężnych.

Zatem opisanych płatności nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymywane przez Spółkę Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Spółkę kwoty z tytułu Gwarancji Czynszowych nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Dewelopera. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanym świadczeniem Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Spółkę noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W konsekwencji stanowisko w zakresie objętym pytaniem 2 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych we wniosku pytań nr 1 i nr 2 za prawidłowe Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.