Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.379.2019.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: Konieczność stosowania w stosunku do opłat wynikających z umów leasingu samochodów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 7 ustawy nowelizującej (między innymi art. 23 ust. 1 pkt 47a.)
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; samochód-samochód osobowy; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów tej ustawy w odniesieniu do zawartych umów leasingowych w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie konieczności stosowania w stosunku do opłat wynikających z umów leasingu samochodów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 7 ustawy nowelizującej oraz
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów tej ustawy w odniesieniu do zawartych umów leasingowych w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako Spółka komandytowa). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, w formie podatku liniowego na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - dalej jako uPIT. W dniu 28 czerwca 2019 roku Wnioskodawca wniósł do ww. Spółki komandytowej całe swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzone pod firmą Y. Po dokonaniu aportu do Spółki komandytowej Wnioskodawca został wykreślony z CEIDG z dniem 30 czerwca 2019 roku. Po dacie wniesienia aportu do Spółki komandytowej Wnioskodawca faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywał też czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tym, że począwszy od dnia 28 czerwca 2019 roku uzyskuje przychody i ponosi koszty ze źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 uPIT, w formie spółki osobowej prawa handlowego, niebędącej osobą prawną (spółka komandytowa). Przedmiot działalności Spółki komandytowej jest tożsamy z dotychczasową działalnością Wnioskodawcy i objęty jest grupowaniem PKD 10.82.Z - Produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych. Ponadto Spółka komandytowa wykonuje działalność w zakresie objętym następującymi grupowaniami PKD: 10.72.Z - Produkcja sucharów i herbatników, produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek, 46.36.Z - Sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, 47.24.Z - Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawarł w latach 2017 i 2018 dwie umowy leasingu operacyjnego. W dniu 7 września 2017 roku z A (leasingodawca 1), umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy wartości netto 394 278 zł 86 gr. Umowa została zawarta na okres do dnia 31 sierpnia 2020 roku. Zgodnie z terminarzem opłat leasingowych stanowiącym załącznik nr 1 do umowy leasingu operacyjnego Wnioskodawca (leasingobiorca) obok opłaty wstępnej zobowiązał się do zapłaty 35 rat leasingowych w terminie do 15 dnia każdego miesiąca (ostatnia płatna do 15 sierpnia 2020 roku) oraz opłaty końcowej w wysokości 47 313 zł 46 gr (płatnej do 15 sierpnia 2020 roku). W dniu 30 maja 2018 roku z B (leasingodawca 2), umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy o wartości netto 525 143 zł 90 gr. Umowa została zawarta na okres 35 miesięcy. Obie umowy, od dnia ich zawarcia, spełniały warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 28 czerwca 2019 roku Wnioskodawca wniósł do Spółki komandytowej całe swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzone pod firmą Y. W skład aportu wchodziły również prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów leasingowych. Leasingodawcy wyrazili zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków Wnioskodawcy (leasingobiorcy) z tytułu ww. umów leasingu na Spółkę komandytową, jednak obie firmy leasingowe wymagały sporządzenia aneksów do umów. Aneksy takie zostały sporządzone w dniu 28 czerwca 2019 roku w przypadku A oraz w dniu 4 lipca 2019 roku w przypadku B. Na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do Spółki komandytowej, poza zmianą Leasingobiorcy (w miejsce Wnioskodawcy wstąpiła Spółka komandytowa) nie nastąpiły jakiekolwiek inne zmiany w treści zawartych z A i B umów leasingowych, w szczególności nie wydłużono ani nie skrócono okresu leasingu, nie nastąpiła zmiana w wysokości jak również terminie płatności poszczególnych rat. Zmiana po stronie leasingobiorcy była wyłącznie skutkiem wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, na co Leasingodawcy wyrazili zgodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej aportu w postaci całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym m.in. praw i obowiązków wynikających z zawartych przed 1 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę umów leasingu samochodów osobowych, o wartości przekraczającej 150 000 zł spowoduje, że od dnia 28 czerwca 2019 roku Wnioskodawca jako wspólnik X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zobowiązany będzie stosować w stosunku do opłat wynikających z umów leasingu tych samochodów przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej „nowela” lub „ustawa zmieniająca”) czy w brzmieniu dotychczasowym zgodnie z art. 8 ust. 1 noweli?
2.  Czy w przypadku gdy, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa aportu w postaci całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym m.in. praw i obowiązków wynikających z zawartych przed 1 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę umów leasingu samochodów osobowych, o wartości przekraczającej 150 000 zł, od dnia 28 czerwca 2019 roku Wnioskodawca jako wspólnik X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zobowiązany będzie stosować w stosunku do opłat wynikających z umów leasingu tych samochodów przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej też jako „nowela” lub „ustawa zmieniająca”), wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a uPIT w brzmieniu nadanym nowelą, to wartość ustalona na dzień zmiany lub odnowienia umowy leasingowej po dniu 31 grudnia 2018 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1. Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Wnioskodawcę do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa aportu w postaci całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym m.in. praw i obowiązków wynikających z zawartych przed 1 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę umów leasingu samochodów osobowych, o wartości przekraczającej 150 000 zł nie spowoduje, zmiany po stronie podatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji Wnioskodawca w stosunku do opłat wynikających z umów leasingu tych samochodów zgodnie z art. 8 ust. 1 noweli będzie stosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotychczasowym.

Odpowiedź na pytanie nr 2. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa aportu w postaci całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym m.in. praw i obowiązków wynikających z zawartych przed 1 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę umów leasingu samochodów osobowych, o wartości przekraczającej 150 000 zł, od dnia 28 czerwca 2019 roku Wnioskodawca jako wspólnik X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zobowiązany będzie stosować w stosunku do opłat wynikających z umów leasingu tych samochodów przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a uPIT w brzmieniu nadanym nowelą, to wartość ustalona na dzień zmiany lub odnowienia umowy leasingowej po dniu 31 grudnia 2018 roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w formie aportu do Spółki komandytowej nie stanowi zmiany lub odnowienia umowy leasingu w rozumieniu art. 8 ust. 2 noweli. Zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu cywilnego pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje między innymi prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, w tym umów leasingu. Jednocześnie zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Spółka komandytowa, do której wniesiony został aport, przejęła wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym także umów leasingowych. Z chwilą wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki komandytowej w postaci całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzonego pod firmą Y doszło do przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawcy, wynikających min. z umów leasingowych zawartych z A i B na Spółkę komandytową. Należy przy tym zauważyć, że obaj Leasingodawcy wyrazili zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków Wnioskodawcy (leasingobiorcy) z tytułu ww. umów leasingu na Spółkę komandytową. Ten stan faktyczny i prawny potwierdzają zawarte z leasingodawcami aneksy do ww. umów leasingowych. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy pojęcia "zmiany lub odnowienia", zawartego w art. 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), zgodnie z którym: „Do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym” (ust. 1); „Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą” (ust. 2). Nowela wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowe zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodu opłat od umów leasingowych samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 1 pkt 7 noweli od 1 stycznia 2019 roku zmieniono treść niżej wymienionych lub dodano nowe jednostki redakcyjne do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 23 ust. 1 pkt 4 - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę: a. 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356), b. 150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych;
*   art. 23 ust. 1 pkt 46 - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;
*   art. 23 ust. 1 pkt 46a (dodany ustawą zmieniającą i obowiązujący od 1 stycznia 2019 r.) – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;
*   art. 23 ust. 1 pkt 47 - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;
*   art. 23 ust. 1 pkt 47a (dodany ustawą zmieniającą i obowiązujący od 1 stycznia 2019 r.) – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W przypadku gdy opłata, w tym czynsz z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r). Ponadto ustawą zmieniającą wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. nowe regulacje zawarte w art. 23 ust. 5a-5h uPIT:

*   art. 23 ust. 5a uPIT - poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług;
*   art. 23 ust. 5b upIT - przepisu art. 23 ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika;
*   art. 23 ust. 5c uPIT - w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego;
*   art. 23 ust. 5d uPIT - w przypadku, gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia;
*   art. 23 ust. 5e uPIT - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł;
*   art. 23 ust. 5f uPIT - w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika;
*   art. 23 ust. 5g uPIT - przepisu art. 23 ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;
*   art. 23 ust. 5h uPIT - w przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46a, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 noweli). Stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Jak stanowi art. 17 noweli ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Na wstępie należy wskazać, że w piśmiennictwie jak również w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że dokonując interpretacji przepisów prawa i ustalenia treści wynikających z nich norm prawnych w pierwszej kolejności należy posługiwać się wykładnią językową. Inne rodzaje wykładni systemowa oraz funkcjonalna (celowościowa) pełnią jedynie rolę pomocniczą w stosunku do wykładni językowej. W uchwale z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. III CZP 52/96 Sąd Najwyższy stwierdził, że w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy (OSNC 1996/9 poz. 111). Z treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej nie wynika wprost, kiedy umowę można uznać za zmienioną lub odnowioną. W uzasadnieniu do projektu noweli także nie znajdziemy wyjaśnienia, kiedy dochodzi do zmiany lub odnowienia umowy. W szczególności nie można uznać, że jakakolwiek zmiana w umowie leasingowej zawartej przed dniem 1 stycznia 2019 roku, a dokonana po dniu 31 grudnia 2018 roku spowoduje, że skutki prawne tej umowy będą oceniane, do czasu jej zmiany wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 roku, a od dnia zmiany wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 roku. Taka interpretacja treści art. 8 ust. 2 noweli oznaczałaby, że np. zbycie całego przedsiębiorstwa leasingodawcy lub przedmiotu leasingu przez leasingodawcę, na co leasingobiorca nie ma wpływu, wywoływałoby negatywne konsekwencje podatkowe dla leasingobiorcy, wynikające ze zmiany podmiotowej po stronie leasingodawcy, w postaci niemożności zaliczania do kosztów podatkowych całości raty leasingowej, tylko w proporcji wynikającej z brzmienia nowego art. 23 ust. 1 pkt 47a uPIT. Z uwagi, że wykładnia językowa art. 8 ust. 2 noweli prowadzi do niejednoznacznych wniosków, należy się odwołać do wykładni systemowej i celowościowej. Zdaniem Wnioskodawcy właściwa interpretacja normy z art. 8 ust. 2 noweli prowadzi do wniosku, że ze zmianą lub odnowieniem umowy mamy do czynienia jedynie w sytuacji zmiany treści umowy leasingowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji ocena skutków umowy leasingowej zawartej przed 1 stycznia 2019 roku będzie podlegała regulacjom prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 roku jedynie, gdy treść umowy leasingowej ulegnie zmianie po dniu 31 grudnia 2018 roku. Jest tak, gdyż umowa leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych dla wywołania skutków podatkowych musi spełniać określone wymogi o charakterze przedmiotowym a nie podmiotowym (wskazuje je art. 23b uPIT). Zgodnie z art. 23a pkt 1 uPIT umową leasingu - jest umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Natomiast stosownie do treści art. 23b uPIT opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów u korzystającego, jeżeli: umowa leasingu, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości: suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. Treść przywołanego art. 23b uPIT w zw. z art. 23a pkt 1 uPIT wyraźnie wskazuje, że przy określeniu pojęcia umowy leasingowej ustawodawca odwołał się do kodeksu cywilnego, zastrzegając, że umową leasingu może być też każda inna umowa, o ile tylko spełniać będzie warunki określone w ustawie podatkowej. Analiza przytoczonych regulacji wskazuje, że ustawodawca określając treść umowy leasingu posłużył się wyłącznie kryteriami o charakterze przedmiotowym. Wobec powyższego poprawny jest wniosek, że zmiana podmiotowa w umowie leasingowej nie będzie skutkować zmianą jej treści. Odpowiedzi na powyższe pytanie udzielił NSA w uchwale z dnia 23 maja 2016 roku II FPS 1/16, analizując treść umowy leasingowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. NSA stwierdził, że zmiana podmiotowa w umowie leasingowej w rozumieniu przepisów podatkowych nie powoduje zmiany treści tej umowy. Pogląd ten należy podzielić, dokonując wykładni normy z art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem NSA umowa leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych dla wywołania skutków podatkowych musi spełniać określone wymogi o charakterze przedmiotowym a nie podmiotowym. Skutkiem tego w przypadku zmiany podmiotowej w umowie leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych, bez zmian pozostają te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. Nie można więc zasadnie mówić o "zmienionej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w przypadku zmiany podmiotowej nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą czy leasingobiorcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę. Wobec powyższego, tj. przede wszystkim wobec wykonywania umowy leasingu o tej samej treści, od której uzależnione są prawa i obowiązki stron tej umowy, w zakresie prawa podatkowego, nieuzasadnione jest twierdzenie, że doszło do zmiany umowy w rozumieniu art. 8 ust. 2 noweli. Także, w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2216/11 NSA stwierdził, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Zdaniem NSA ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy. Na uwagę zasługuje też pogląd wyrażony w interpretacji podatkowej z dnia 3 czerwca 2019 roku sygn. 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.6.AC, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Należy jednak wyjaśnić, że zmianą m.in. umowy leasingu - w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej - jest zmiana, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tylko zmiana zapisów w zawartych przed 1 stycznia 2019 r. umowach, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.” Biorąc powyższe pod uwagę, wniesienie przez Wnioskodawcę całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w formie aportu do Spółki komandytowej nie stanowi zmiany lub odnowienia umowy leasingu w rozumieniu art. 8 ust. 2 noweli, ponieważ nie ulegnie zmianie treść umowy leasingowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (art. 23a pkt 1 i art. 23b uPIT). Także zawarcie po dniu 1 stycznia 2019 roku aneksów do umów leasingowych, wymagane przez każdego z leasingodawców jako następstwo wniesienia przez Wnioskodawcę całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w formie aportu do Spółki komandytowej nie stanowi zmiany lub odnowienia umowy leasingu w rozumieniu art. 8 ust. 2 noweli. Taka interpretacja normy z art. 8 ust. 2 noweli znajduje też potwierdzenie w wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i sformułowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego koncepcji ochrony praw nabytych (np. wyrok z dnia 27 lutego 2002 roku sygn. K 47/01, wyrok z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. K 45/01, wyrok z dnia 8 stycznia 2009 roku sygn. P 6/07, wyrok z dnia 10 lutego 2015 roku sygn. P 10/11). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej. W wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. P.3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych” (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, „wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach” (tamże, s. 690-691). Trybunał Konstytucyjny zwracał w swoim orzecznictwie uwagę, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Badając zgodność aktów normatywnych z zasadą zaufania jednostki do państwa i do stanowionego przez nie prawa, "należy ustalić na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego. Istotne znaczenie ma także horyzont czasowy działań podejmowanych przez jednostkę w danej sferze życia. Im dłuższa jest - w danej sferze życia - perspektywa czasowa podejmowanych działań, tym silniejsza powinna być ochrona zaufania do państwa i do stanowionego przez nie prawa” (wyrok z 7 lutego 2001 r., K.27/00, OTK ZU nr 2/2001, s. 164). Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450).

Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. Akt normatywny może wyznaczać ramy czasowe dla ściśle określonych w tym akcie rodzajów przedsięwzięć, może również wyznaczać ogólne ramy prawne dla wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych czy społecznych. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć. W odniesieniu do sytuacji prawnych, które nie mają charakteru praw podmiotowych znajduje zastosowanie bardziej ogólna zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Analogicznie fakt, że w danym przypadku, nie ma zastosowania zasada ochrony interesów w toku, nie pozbawia zainteresowanych ochrony wynikającej z zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Istnienie praw podmiotowych lub interesów w toku ma natomiast znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki. Zasada ochrony praw nabytych znajduje zastosowanie do praw podmiotowych. Aby można było mówić o prawie podmiotowym, normy prawne muszą jednoznacznie określać podmiot danego prawa, podmiot zobowiązany do realizacji prawa oraz treść tego prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przewidywała m.in. możliwość zaliczania do kosztów podatkowych całości rat leasingowych, z tytułu leasingu samochodu osobowego, niezależnie od wartości pojazdu, będącego przedmiotem leasingu. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić o prawie leasingobiorcy do zaliczania rat leasingowych w całości do kosztów podatkowych, pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych wynikających z art. 22 i art. 23b uPIT. W związku z powyższym, interpretacja art. 8 ust. 2 noweli jakoby jakakolwiek zmiana umowy leasingowej zawartej przed datą wejścia w życie nowych regulacji, skutkowała koniecznością zmiany stanu prawnego właściwego do oceny skutków trwającej nadal i niezmienionej co do treści umowy leasingu stoi w sprzeczności z zasadami ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Ponadto niezależnie od przywołanych argumentów należy też wskazać, na treść art. 93a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej jako Ordynacja podatkowa - zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. W Komentarzu do art. 93a Ordynacji podatkowej pod red. Leonarda Etela Wydawnictwa Lex, 2018, czytamy, że spółka osobowa, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, jest jej następcą prawnym w zakresie praw, a za zaległości odpowiada jak osoba trzecia. Analogicznie w Komentarzu do art. 93a Ordynacji podatkowej pod red. Stefana Babiarza Wolters Kluwer Polska, 2017. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku art. 112c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem. Przepis art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej przewiduje zasadę sukcesji uniwersalnej. Warunkiem tej sukcesji jest między innymi wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej, przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną) wkładu na pokrycie udziału w tej spółce w postaci całego swojego przedsiębiorstwa, oraz wynikająca z przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej możliwość kontynuacji praw przedsiębiorcy. Nie są to wyłączne warunki dojścia do skutku sukcesji praw, o której mowa w art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej. Należy tu jeszcze powołać normę kolizyjną zawartą w art. 93e Ordynacji podatkowej oraz przepisy do których ustawodawca w art. 93e Ordynacji podatkowej odsyła. Zgodnie z tym przepisem przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Taką wykładnię przedstawił też NSA w wyroku z dnia 6 marca 2013 roku sygn. akt II FSK 1371/11, wydanym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku, od której to daty obowiązuje art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej. Teza tego rozstrzygnięcia mimo uchylenia art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego treści odniósł się NSA, pozostaje aktualna, ponieważ z dniem 1 stycznia 2016 roku zaczął obowiązywać art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził: „Z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje to, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa: następuje zatem tzw. sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).” Zgadzając się z dokonaną przez NSA wykładnią sukcesji uniwersalnej, w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną na pokrycie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa, należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania poza zmianą po stronie leasingodawcy, mającą znaczenie np. dla kontynuacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, nie nastąpiła zmiana podmiotowa w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 uPIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy. Jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której definicje zawiera art. 5a pkt 6 uPIT. Natomiast art. 5b ust. 2 uPIT stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT. Zgodnie z art. 5a pkt 26 uPIT spółka niebędąca osobą prawną - to spółka inna niż: a) spółka posiadającą osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółka kapitałowa w organizacji, c) spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółka niemająca osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Z przytoczonych uregulowań jasno wynika, że wniesienie przez Wnioskodawcę całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w formie aportu do Spółki komandytowej nie spowodowało zmiany po stronie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i nadal jest nim Wnioskodawca, a nie spółka komandytowa. Skoro zmiana po stronie leasingobiorcy, będąca skutkiem wniesienia przez Wnioskodawcę całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w formie aportu do Spółki komandytowej, nie skutkuje zmianą podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym zdarzenie to nie powinno powodować zmiany oceny skutków prawnych zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu. Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Wnioskodawcę do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa aportu w postaci całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym m.in. praw i obowiązków wynikających z zawartych przed 1 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę umów leasingu samochodów osobowych, o wartości przekraczającej 150 00 zł nie spowoduje, zmiany po stronie podatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji Wnioskodawca w stosunku do opłat wynikających z umów leasingu tych samochodów zgodnie z art. 8 ust. 1 noweli będzie stosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotychczasowym.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa aportu w postaci całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym m.in. praw i obowiązków wynikających z zawartych przed 1 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę umów leasingu samochodów osobowych, o wartości przekraczającej 150 000 zł, od dnia 28 czerwca 2019 roku Wnioskodawca jako wspólnik X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zobowiązany będzie stosować w stosunku do opłat wynikających z umów leasingu tych samochodów przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej „nowela” lub „ustawa zmieniająca”), wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust.1 pkt 47a uPIT w brzmieniu nadanym nowelą, to wartość samochodu ustalona na dzień zmiany lub odnowienia umowy leasingowej po dniu 31 grudnia 2018 roku. Przepisy ustawy zmieniającej nie określają jak należy ustalić wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust.1 pkt 47a uPIT w brzmieniu nadanym nowelą. Kwestia ta ma znaczenie, ponieważ w świetle nowego art. 23 ust.1 pkt 47a uPIT od 1 stycznia 2019 roku wartość samochodu wpływa na wysokość wskaźnika wg którego wyliczamy wartość raty leasingowej stanowiącej koszt podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy nie może być to wartość samochodu z daty zawarcia umowy leasingowej, ponieważ będzie ona inna (na ogół wyższa) niż wartość samochodu w dacie zmiany lub odnowienia umowy, czyli zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 noweli. Zdaniem Wnioskodawcy wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a uPIT w brzmieniu nadanym nowelą, to wartość samochodu ustalona na dzień zmiany lub odnowienia umowy leasingowej po dniu 31 grudnia 2018 roku. Ustalając wartość samochodu na dzień zmiany lub odnowienia umowy leasingowej po dniu 31 grudnia 2018 roku należy się w takiej sytuacji posłużyć wartością rynkową. Wartością rynkową będzie więc cena rynkowa stosowana w obrocie rynkowym, możliwa do ustalenia na podstawie danych podanych przez ogólnie dostępne źródła, np. według dostępnego online systemu wyceny pojazdów używanych "Eurotax". Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 roku, sygn. 0114-KDIP2-3.4010.5.2019.2.SP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie konieczności stosowania w stosunku do opłat wynikających z umów leasingu samochodów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 7 ustawy nowelizującej oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. W myśl przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zatem w momencie wniesienia aportu do spółki komandytowej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że: ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawarł w latach 2017 i 2018 dwie umowy leasingu operacyjnego. Obie umowy, od dnia ich zawarcia, spełniały warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 28 czerwca 2019 roku Wnioskodawca wniósł do Spółki komandytowej całe swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład aportu wchodziły również prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z ww. umów leasingowych. Leasingodawcy wyrazili zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków Wnioskodawcy (leasingobiorcy) z tytułu ww. umów leasingu na Spółkę komandytową, jednak obie firmy leasingowe wymagały sporządzenia aneksów do umów. Aneksy takie zostały sporządzone w dniu 28 czerwca 2019 roku oraz w dniu 4 lipca 2019 roku.

Na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę całego przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, poza zmianą Leasingobiorcy (w miejsce Wnioskodawcy wstąpiła Spółka komandytowa) nie nastąpiły jakiekolwiek inne zmiany w treści zawartych umów leasingowych, w szczególności nie wydłużono ani nie skrócono okresu leasingu, nie nastąpiła zmiana w wysokości jak również terminie płatności poszczególnych rat. Zmiana po stronie leasingobiorcy była wyłącznie skutkiem wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, na co Leasingodawcy wyrazili zgodę.

W ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniono i dodano kilka przepisów regulujących m.in. skutki podatkowe związane z umowami leasingowymi.

I tak – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46a tej ustawy, dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 47a omawianej ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W przypadku gdy opłata, w tym czynsz z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 46a stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Ponadto ustawą zmieniającą wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje do ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w art. 23 ust. 5a-5h.

I tak – na podstawie art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 23 ust. 5b tej ustawy).

Na mocy art. 23 ust. 5c ww. ustawy: w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

W myśl art. 23 ust. 5d omawianej ustawy: w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 23 ust. 5e tej ustawy: w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł.

Stosownie do art. 23 ust. 5f ww. ustawy: w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak stanowi art. 23 ust. 5g tej ustawy: przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 46a, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5h omawianej ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej: do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej: przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak stanowi art. 17 tej ustawy: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Z treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej nie wynika wprost, kiedy umowę można uznać za zmienioną lub odnowioną.

Należy jednak wyjaśnić, że zmianą m.in. umowy leasingu – w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej – jest zmiana, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym.

Wobec tego – przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w wyniku wniesienia umów leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa zmianie ulegnie strona umów, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego (Wnioskodawca) pojawia się nowy podmiot (spółka komandytowa). Nie jest zatem możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze aportu, po 1 stycznia 2019 r., prawa i obowiązki związane z umowami leasingu. Zatem nowy leasingobiorca nie może korzystać z ochrony praw nabytych do końca 2018 r. W tej sytuacji należy zastosować „nowe” przepisy obowiązujące od 2019 r.

Zaznaczyć trzeba, że sporządzenie aneksów do umów leasingu, w wyniku których zmienił się korzystający jest czynnością zależną od woli stron umowy i nie można potraktować jej jako zmiany o charakterze obiektywnym. Zmiana taka może powodować korzyści podatkowe, w postaci chociażby możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. przez wspólników tej spółki. Zatem w opisanych przez Wnioskodawcę przypadkach umów leasingu, do których zawarte zostały w 2019 r. aneksy, zastosowanie będą miały przepisy art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Celem wprowadzonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a ww. ustawy zmian jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. Sytuacja taka prowadzi do tego, iż jako samochody „firmowe” powszechnie wykorzystywane są samochody luksusowe, których charakterystyka niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Charakterystyka ta predysponuje taki pojazd do wykorzystywania zasadniczo również do celów prywatnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca uchwalając przedmiotowe zmiany, w art. 8 ust. 1 wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł, to opłaty leasingowe nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Limit ten nie dotyczy części odsetkowej tych opłat.

Natomiast data zawarcia umowy pierwotnej leasingu nie ma wpływu na stosowanie przepisów „starych”. W konsekwencji należy wskazać, że Wnioskodawca będzie zobligowany do stosowania nowej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 7 ww. ustawy zmieniającej w tym art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia m.in. z aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki, należy także wskazać na treść art. 93 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Jednak w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej stanowią lex specjalis w stosunku do art. 93 i następne Ordynacji podatkowej normujących kwestie sukcesji podatkowej.

Reasumując – w przypadku wniesienia po 31 grudnia 2018 r. do Spółki komandytowej przedsiębiorstwa, którego elementem są zawarte przed 1 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę umowy leasingu samochodów osobowych, to Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej w zakresie, w jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zobowiązany stosować w stosunku do tych umów leasingu samochodów osobowych przepisy tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (nadanym ustawą zmieniającą).

W rezultacie, skoro w opisanych przez Wnioskodawcę przypadkach umów leasingu, do których zawarte zostały w 2019 r. aneksy zmieniające postanowienia tych umów w zakresie podmiotowym, zastosowanie będą miały między innymi przepisy art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., to w konsekwencji wartość samochodu, o której mowa w tym przepisie powinna zostać ustalona na moment aportu, a więc i moment, w którym sporządzono aneksy do tych umów. Nie byłoby racjonalnym ustalenie wartości samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na dzień zawarcia umów leasingowych, skoro zawarto je w 2017 i 2018 r., a więc w latach, w których nie obowiązywała ww. regulacja.

Dodać należy również, że w przypadku umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wartość samochodu osobowego powinna wynikać z treści umowy, na podstawie której podatnik korzysta z danego samochodu. Wartość przedmiotu umowy powinna odzwierciedlać jego wartość rynkową. Jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego. W przypadku, kiedy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, wartością samochodu jest wartość przyjęta dla celów ubezpieczenia (art. 23 ust. 5d ustawy). Jeżeli w umowie nie podano wartości samochodu, można przyjąć wartość samochodu osobowego wynikającą w umowy jego ubezpieczenia. W przypadku jej braku powinna to być wartość przyjęta przez podatnika najbardziej odpowiadająca wartości rynkowej samochodu.

Odnosząc się zatem wprost do pytania pierwszego, pomimo tego, że na podstawie zawartych aneksów umów leasingu nie zostają zmienione kluczowe warunki tych umów, np. wysokość rat lub długość trwania umowy, to w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy wstępuje nowy podmiot, a więc następuje zmiana jednej ze stron umowy leasingu. W konsekwencji podmiot ten, a dokładniej wspólnicy spółki komandytowej zobligowani będą do stosowania nowych regulacji, niezależnie od tego, kiedy zawarto pierwotną umowę leasingu. Stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, zgodnie z którym wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust.1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, to wartość rynkowa samochodu ustalona na dzień zmiany lub odnowienia umowy leasingowej, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Nie mniej, powołana przez Wnioskodawcę interpretacja o nr 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.6.AC, potwierdza stanowisko organu w zakresie pytania pierwszego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.