Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-854/14-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-10
Teza: 1) Czy jeżeli Wnioskodawczyni zdecyduje się zawrzeć umowę sprzedaży spadku, to: a)czy umowa taka będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce czy w USA, a jeżeli w Polsce to według jakiej stawki i na jakiej podstawie? 2) W przypadku gdyby planowana umowa sprzedaży spadku miała dotyczyć sprzedaży jedynie ułamkowej części spadku, to czy dochody osiągane ewentualnie przez Wnioskodawczynię w przyszłości z tytułu odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości lub fizyczny zwrot tych nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce czy w USA, a jeżeli w Polsce to czy będzie zwolniony z opodatkowania, czy też opodatkowany (a jeżeli tak to jaką stawką i na jakiej podstawie) ?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; odszkodowania; spadek; udział-sprzedaż udziałów; wywłaszczenie; zbycie-zbycie praw majątkowych; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 (data wpływu 31 października 2014 r.) oraz pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. (data nadania 18 grudnia 2014 r., data wpływu 22 grudnia 2014 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 11 grudnia 2014 r. (data nadania 12 grudnia 2014 r., data odbioru 15 grudnia 2014 r.) Nr IPPB2/436-626/14-3/MZ, IPPB4/415-854/14-3/AM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

*   w części dotyczącej skutków podatkowych fizycznego zwrotu nieruchomości oraz w części dotyczącej opodatkowania odszkodowania w Polsce **– prawidłowe,**
*   w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży spadku, a także zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów z tytułu odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości **– nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału spadkowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/436-626/14-3/MZ, IPPB4/415-854/14-3/AM (data nadania 12 grudnia 2014 r., data doręczenia 15 grudnia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. (data nadania 18 grudnia 2014 r., data wpływu 22 grudnia 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu został przedstawiony następujący zdarzenie przyszłe.

Przed Sądem Rejonowym , II Wydział Cywilny, toczy się sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej obywatelce USA . W ramach postępowania przez dwa lata poszukiwano spadkobierców po zmarłej. W dniu 17 września 2014 r. do akt został złożony – i uwzględniony – wniosek o zgłoszenie do udziału w sprawie jedynych spadkobierców tj. Wnioskodawczyni i Adama. Zarówno Wnioskodawczyni jak i Adam są podatkowymi rezydentami amerykańskimi, natomiast posiadają zarówno obywatelstwo polskie i amerykańskie.

W związku z powyższym w najbliższym czasie należy spodziewać się wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że zmarła była z kolei spadkobiercą po zmarłym Piotrze .

Piotr był w okresie międzywojennym właścicielem wielu nieruchomości na terenie W. , a także w powiecie. Niestety ani Wnioskodawczyni ani Adam nie posiadają szczegółowej wiedzy co do majątku przedwojennego.

W okresie powojennym w związku ze zmianą ustroju, a dodatkowo wyemigrowaniem Piotra , majątek Piotra , uległ wywłaszczeniu (na różnych podstawach i w różnych trybach). Obecnie nie są znane żadne konkretne składniki majątku, które wchodziłyby w skład spadku po Wandzie (jako spadkobiercy po Piotrze ) Wanda nie zgromadziła również żadnego majątku dorobkowego w Polsce.

Jak wskazano powyżej w najbliższym czasie należy spodziewać się wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Wandzie przez Adama i Wnioskodawczyni (każde po 1/2 ). Wnioskodawczyni i Adam są bratankami zmarłej, a zatem zaliczani do tzw. II grupy podatkowej.

W terminie 30 dni od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zobowiązani będą do złożenia stosownego formularza SD-3/ Jednakże – jak wskazano powyżej – spadkobiercy nie znają żadnego konkretnego składnika majątku spadkowego.

Niezależnie od faktu, że zarówno Wnioskodawczyni jak i Adam nie znają żadnych konkretnych składników majątku spadkowego po Piotrze to należy wspomnieć, że zgłosiły się do nich osoby zainteresowane zakupem spadku (zgodnie z art. 1051 k.c.) po Wandzie . Osoby te zawodowo zajmuję się skupowaniem roszczeń spadkobierców przedwojennych właścicieli nieruchomości, posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie, aby zidentyfikować składniki majątku, a następnie przeprowadzić żmudne postępowania administracyjne i sądowe co do zwrotu lub odszkodowania za przedwojenny majątek.

Planowana umowa sprzedaży spadku zostałaby zawarta po uprawomocnieniu postanowienia o nabyciu spadku i przewidywała sprzedaż spadku (całości lub ułamkowo określonego udziału) za określoną sumę pieniężną, oraz wskazuje, że ewentualne odszkodowanie zostałoby wypłacone na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Pani Wanda zmarła w dniu 5 sierpnia 2001 r. w USA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku gdy w terminie składania deklaracji SD-3 spadkobiercy nie będą znali żadnego konkretnego składnika majątku spadkowego to (w związku ze statusem podatkowego rezydenta amerykańskiego) Wnioskodawczyni jest w ogóle zobowiązana składać formularz, natomiast jeżeli - zdaniem organu - taki formularz należy złożyć to czy w rubryce przewidzianej na wskazanie majątku spadkowego wpisać określenie „brak” czy też inną treść którą organ w przedmiotowej interpretacji wskaże ?
2.  Czy jeżeli Wnioskodawczyni zdecyduje się zawrzeć umowę sprzedaży spadku, to:
    1.  czy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinna uzupełnić złożone deklaracje SD3 o wskazanie kwot uzyskanych z tytułu takiej umowy?
    2.  czy umowa taka będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce czy w USA, a jeżeli w Polsce to według jakiej stawki i na jakiej podstawie?
3.  W przypadku gdyby planowana umowa sprzedaży spadku miała dotyczyć sprzedaży jedynie ułamkowej części spadku, to czy dochody osiągane ewentualnie przez Wnioskodawczynię w przyszłości z tytułu odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości lub fizyczny zwrot tych nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce czy w USA, a jeżeli w Polsce to czy będzie zwolniony z opodatkowania, czy też opodatkowany (a jeżeli tak to jaką stawką i na jakiej podstawie) ?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie (pytań 2b, 3). Natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 2b)

Jak wskazano powyżej Wnioskodawczyni jest podatkowym rezydentem amerykańskim. W takim przypadku dotyczy Ją jedynie tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tak polska ustawa o podatku dochodowym, a także umowa pomiędzy Polską a USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu).

Wyjaśnienie pojęcia „dochody osiągane na terytorium Polski” znajduje się w interpretacji Ministerstwa Finansów (Nr PB4/AK-8214-1045-277/01) zgodnie z którą „o źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W tej samej interpretacji (Nr PB4/AK-8214-1045-277/01) Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że „nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów ze zbycia „praw do źródeł dochodów”, gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski”.

Tymczasem ewentualna sprzedaż spadku, w tym konkretnym przypadku, będzie stanowić właśnie zbycie praw do źródeł dochodów - nie wiadomo bowiem czy w istocie uda się zrealizować jakiekolwiek roszczenia. Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, zawarcie umowy sprzedaży spadku (a zatem w tym przypadku w istocie sprzedaż potencjalnych źródeł dochodu) nie będzie opodatkowane.

Ad. 3)

W przypadku gdyby Wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać jedynie ułamkową część spadku to - Jej zdaniem - dochody uzyskane przez nią w ramach odszkodowań za wywłaszczone w powojennym okresie nieruchomości (lub fizyczny zwrot tych nieruchomości) co do zasady będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Jednakże tego rodzaju dochody korzystać będą ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei jeżeli doszłoby do fizycznego zwrotu nieruchomości wywłaszczonej (a de iure zwrot tego rodzaju dokonywany jest poprzez wydanie decyzji administracyjnej) to również nie podlegałby opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się w szczególności, zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, że wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że Wnioskodawczyni jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawczyni wraz z Panem Adamem są spadkobiercami po zmarłej w dniu 5 sierpnia 2001 r. Pani Wandzie . Natomiast Pani Wanda była spadkobiercą po Panu Piotrze , który był w okresie międzywojennym właścicielem wielu nieruchomości na terenie Polski. Majątek Pana uległ wywłaszczeniu. Wnioskodawczyni i Pan Adam nie mają wiedzy, co wchodzi w skład masy spadkowej. Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia skutków podatkowych sprzedaży spadku zgodnie z art. 1051 K.c., opodatkowania dochodów z tytułu odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości lub fizycznego zwrotu tych nieruchomości.

Przedmiotowa umowa polsko-amerykańska nie zawiera w swej treści uregulowań dotyczących opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży spadku (praw do spadku) oraz z tytułu odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości. Wobec powyższego ww. skutki podatkowe należy rozpatrywać w oparciu o art. 5 umowy - „Ogólne zasady opodatkowania”

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.(Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez: a. prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub b. przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Użycie w umowie sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że dany dochód jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują opodatkowanie takiego dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, że Polska ma opodatkować dochód z tytułu sprzedaży udziału w spadku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży udziału w spadku nabytego w Polsce oraz z tytułu odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości uzyskane przez osobę zamieszkałą w Stanach Zjednoczonych Ameryki podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce w przypadku: nieruchomości i praw majątkowych – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie „prawo majątkowe” nie ma definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez prawa te należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 r., s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe – to zatem najogólniej rzecz biorąc prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem.

Do praw majątkowych zalicza się zatem m.in. następujące prawa:

*   rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe);
*   obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego);
*   na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie czy własności przemysłowej);
*   rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawa spadkowe związane ze spadkiem, zachowkiem i zapisem);
*   wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, a związane np. z prawem do nadpłaty i oprocentowania jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za wadliwe czynności organu podatkowego.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Samo nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku albo darowizny – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem dochodowym, lecz ewentualnie podatkiem od spadków i darowizn.

Czym innym jest natomiast osiąganie dochodów z owych praw majątkowych nabytych przez spadkobiercę. Tego rodzaju osiąganie dochodów z praw majątkowych może mieć charakter stały w przypadku np. dzierżawy tych praw albo jednorazowy w przypadku ich sprzedaży (zbycia). Te ostatnie stany faktyczne, co do zasady w konstrukcji prawnej każdego współczesnego podatku dochodowego, podlegają opodatkowaniu globalnym podatkiem dochodowym, aczkolwiek zaliczone być mogą do różnych źródeł przychodu, co niekiedy ma praktyczny wpływ na sposób postępowania przy wymiarze podatku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. W tym miejscu należy podkreślić, że ugruntowanym poglądem zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie jest traktowanie spadku jako prawa majątkowego i to prawa majątkowego o charakterze zbywalnym albowiem regulacje prawa spadkowego dopuszczają możliwość zbycia spadku na podstawie art. 1051 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 1051 ustawy Kodeks cywilny, spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego.

W myśl art. 1052 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. Stosownie natomiast do art. 1052 § 3 ww. ustawy, umowa zobowiązująca do zbycia spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej spadek, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do zbycia spadku.

Tym samym, zbycie udziału spadkowego oznacza, że współspadkobierca przenosi na inną osobę (nienależącą do kręgu spadkobierców lub na innego spadkobiercę) wszystkie prawa i obowiązki, jakie przysługują mu z tytułu dziedziczenia w zamian za określone świadczenie. Zbycie to może polegać na: sprzedaży, darowiźnie zamianie, bądź umowie renty jako umowy zobowiązującej do zbycia spadku. Nabywca udziału wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spadkobiercy, co oznacza, że może on podejmować wszystkie te czynności, które mógł podejmować zbywca będący spadkobiercą. Odpowiada on także za długi spadkowe na takich samych zasadach jak zbywca. Umowa zbycia udziału spadkowego musi być jednak zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż w przeciwnym wypadku jest nieważna. Spadkobierca, który chce zbyć swój udział, może tego dokonać w każdym czasie, pod warunkiem jednak, że przyjął już spadek (to znaczy albo złożył oświadczenia o przyjęciu spadku, albo upłynął już sześciomiesięczny termin do złożenia takiego oświadczenia).

Dokonując zbycia udziału w spadku w drodze umowy sprzedaży Wnioskodawczyni uzyska przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku powyższego, kwota uzyskana z tytułu zbycia spadku w drodze umowy sprzedaży, stanowi przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota uzyskana z tytułu zbycia spadku stanowi dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z praw majątkowych należy wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej sprzedaży udziału w spadku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymane odszkodowania, należy wyjaśnić, co następuje.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z kolei stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy – na który we wniosku powołuje się Wnioskodawczyni - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że ewentualne odszkodowanie zostałoby wypłacone na podstawie umowy o gospodarce nieruchomościami.

Podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby uzyskany przychód z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości był wypłacany stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
2.  cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem, w przypadku gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawczyni nabyła prawa do nieruchomości w drodze spadku, nie pozwoli to na ustalenie ceny jej nabycia.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, uznać należy, że nie zostanie spełniona co najmniej jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie analizowanego zwolnienia, co oznacza, że odszkodowanie, które otrzyma Wnioskodawczyni korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy jest nieprawidłowy, gdyż do ewentualnego odszkodowania, które Wnioskodawczyni otrzyma na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych fizycznego zwrotu nieruchomości należy wyjaśnić, co następuje.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której Państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., Nr 214, poz. 518 z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Nie dochodzi do przeniesienia prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie do restytucji (przywrócenia) stanu sprzed wywłaszczenia.

Zwrot – a tym samym zmiana stanu prawnorzeczowego – zostanie dokonany w trybie postępowania administracyjnego, którego celem będzie przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Zatem zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni podlegającego, w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.