Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.859.2020.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-01
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w roku podatkowym 2020 oraz latach przyszłych (kolejnych)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w roku podatkowym 2020 oraz latach przyszłych (kolejnych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w roku podatkowym 2020 oraz latach przyszłych (kolejnych).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 14 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.859.2020.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 14 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 grudnia 2020 r.).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 grudnia 2021 r., natomiast należną opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uiścił w dniu 29 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 2 marca 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej niezmiennie i od samego początku jest opisana we wniosku działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD 62.01 i 62.02). Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych, ale w kolejnych latach może skorzystać z możliwości rozliczania na zasadach podatku liniowego.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników na żadnej podstawie prawnej. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie usługi i samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Dotyczy to również sytuacji, w których działa jako podwykonawca dla innego podmiotu. Jako podwykonawca Wnioskodawca nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej przez zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT. W szczególności Wnioskodawca nie posiada za granicą żadnej stałej placówki ani wyznaczonej osoby działającej w Jego imieniu i na Jego rzecz za granicą.

Wnioskodawca jako programista obecnie świadczy usługi jako podwykonawca na podstawie umowy z jednym podmiotem – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Klient). Podstawą współpracy Wnioskodawcy z Klientem jest pisemna umowa o współpracy.

W ramach zawartej z Klientem umowy o współpracy Wnioskodawca przenosi na rzecz Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie w ramach współpracy oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Dotyczy to wszelkich majątkowych praw autorskich wytworzonych w związku z realizacją usług programistycznych, w tym również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania. Umowa z Klientem określa ryczałtowe wynagrodzenie w stałej, miesięcznej kwocie z możliwością dodatkowego rozliczenia wcześniej uzgodnionych wydatków. Konkretna wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich została przez strony doprecyzowana aneksem do umowy podpisanym we wrześniu 2020 r. Zgodnie z treścią aneksu wskazującego udział wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich w całym ryczałtowym wynagrodzeniu (procentowo), jego ustalenia obowiązują od podpisania głównej umowy o współpracy (od początku jej realizacji). Umowa potwierdza zatem ustalenia stron obowiązujące od początku.

Działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego dla kontrahentów Klienta. Pomimo tego, że oprogramowanie jest tworzone dla różnych odbiorców końcowych (kontrahentów Klienta Wnioskodawcy), to umowa o świadczenie usług programistycznych wiąże Wnioskodawcę wyłącznie z Klientem. Wyłącznie Klient wypłaca też wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy (w tym wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programów komputerowych), a majątkowe prawa autorskie przenoszone są przez Wnioskodawcę zawsze na Klienta. Klient ma prawo do dalszego przenoszenia majątkowych praw autorskich na rzecz swoich kontrahentów.

Praca Wnioskodawcy nad programami komputerowymi jest równoznaczna z tworzeniem kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania. W każdym przypadku oprogramowanie jako jeden produkt końcowy jest oprogramowaniem wytwarzanym przez Klienta w oparciu o pracę wielu programistów. Wnioskodawca w swojej działalności wytwarza natomiast samodzielnie poszczególne części tego oprogramowania stanowiące – technicznie – jako samodzielne programy komputerowe, odrębny przedmiot ochrony w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: ustawa o prawie autorskim). Każdy końcowy efekt prac przenoszony na Klienta przez Wnioskodawcę jest programem komputerowym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku. Oprogramowanie wyróżnia się m.in. zastosowanymi technologiami wpływającymi m.in. na wydajność aplikacji, stabilność jej działania i bezpieczeństwo danych wprowadzanych przez użytkowników, zestawieniem funkcjonalności w ramach jednej aplikacji i automatyzacją wielu procesów.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie służy realizacji nowych funkcji lub ulepszeniu już istniejących funkcji. Oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, a więc stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim.

Podstawą wykonywania prac rozwojowych dotyczących oprogramowania (modyfikacji) jest wspomniana wyżej umowa współpracy zawarta z Klientem. Klient nie udziela Wnioskodawcy odrębnej licencji wyłącznej w celu wykonania takich prac, jest to bowiem zbędne. W zakresie, w jakim Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe modyfikując i rozwijając już istniejący kod źródłowy (oprogramowanie), majątkowe prawa autorskie do modyfikowanego (rozwijanego) oprogramowania posiada Klient. Oznacza to, że w momencie przystąpienia do prac programistycznych prawa autorskie do programu przysługują Klientowi, jednak Wnioskodawca podejmuje swoje działania za zgodą Klienta. W efekcie tych działań powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe), które stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim. Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy i przenosi On je w całości w zamian za ww. wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie pisemnej umowy.

Oprogramowanie jest rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany – zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym czy okresowym charakterze. Wnioskodawca podejmuje swoją twórczą i systematyczną działalność w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzona jest nowa funkcjonalność, również w wyniku rozwijania oprogramowania). Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje wiedzę i umiejętności przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania (znajomość różnych języków programowania, różnych metodologii programowania, działania i budowania algorytmów, zasad przetwarzania i zabezpieczenia danych itp.). W efekcie wykorzystania tej wiedzy w działalności Wnioskodawcy powstaje nowe (oryginalne) oprogramowanie komputerowe. Prowadzone są również prace polegające na rozwoju już istniejącego oprogramowania, które to prace prowadzą do poprawy użyteczności i funkcjonalności istniejącego oprogramowania. Innymi słowy w wyniku wykorzystania i łączenia aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności tworzone są nowe lub ulepszone produkty i usługi.

Efektem opisanych prac Wnioskodawcy jest projektowanie i tworzenie produktów, które mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i nie jest to wynikiem wyłącznie rutynowych bądź okresowych zmian. Są to produkty, które nie występowały wcześniej w ofercie Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniają się od funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że prowadzi On działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta służy tworzeniu rozwiązań charakteryzujących się oryginalnymi cechami. Wnioskodawca prowadzi zatem własną działalność badawczo-rozwojową w zakresie tworzonego oprogramowania i jej efekty przenosi na Klienta (co nie wyklucza działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Jego Klienta).

Opisana działalność badawczo-rozwojowa obejmująca prace kwalifikowane jako prace rozwojowe prowadzona jest od dnia 2 marca 2020 r. Działalność prowadzona jest i będzie stale (systematycznie). Cała działalność Wnioskodawcy, której efekty przenoszone są na rzecz Klienta, jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzi z prowadzenia tej działalności. W przypadku ewentualnego poszerzenia zakresu działalności, Wnioskodawca nie zamierza ujmować uzyskiwanego z nich dochodu (przychodu) na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja jest prowadzona od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a zatem również od początku prac zmierzających do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest w formie elektronicznej jako odrębny arkusz kalkulacyjny. W ewidencji jako przychód ujmowane jest wynagrodzenie otrzymywane od Klienta w takiej części, w jakiej stanowi wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (stosowne korekty w ewidencji wprowadzono po podpisaniu ww. aneksu do umowy z Klientem). Jest to zatem dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich, w tym kwalifikowanych praw własności intelektualnej od innych podmiotów.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza rozliczać osiągane dochody ze sprzedaży na rzecz Klienta majątkowych praw autorskich do programów komputerowych z wykorzystaniem ulgi IP BOX, przy czym pierwszy raz dochody te zamierza rozliczyć za 2020 r. Wnioskodawca zamierza kontynuować rozliczenie na takich zasadach również w kolejnych, w których opisany wyżej stan faktyczny nie będzie ulegał zmianom.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest kwestia możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 5% stawki od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania):

*   zarówno wytwarzanego przez Wnioskodawcę,

*   jak i rozwijanego przez Wnioskodawcę,

przy czym w obu przypadkach w wyniku prac Wnioskodawcy powstają nowe majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego (nowe programy komputerowe w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Wytwarzane/rozwijane przez Wnioskodawcę programy komputerowe, o których mowa we wniosku, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Programy komputerowe, o których mowa we wniosku są wytwarzane/rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Działalność Wnioskodawcy, o której ww. mowa jest działalnością twórczą, obejmuje prace rozwojowe, jest podejmowana w sposób systematyczny (ciągły, metodyczny, zaplanowany), a jej celem jest w szczególności wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zasobów.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest działalnością obejmująca, w szczególności wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są zarówno przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jak i z innych tytułów. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich można ustalić na podstawie umowy z aneksem. W rozliczeniu ulgi IP POX będą ujmowane wyłącznie przychody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych.

Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu (Klienta) do wytworzonego/rozwiniętego oprogramowania (kodu), za co otrzymuje wynagrodzenie określone umową wraz z aneksem.

Wnioskodawca osiągnie dochód ze sprzedaży (przeniesienia) majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT). Wysokość wynagrodzenia jest ustalona jako jednoznacznie określony ułamek wynagrodzenia wypłacanego przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane z opisanej działalności Wnioskodawcy, tj. dochody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej, będą mogły zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane z opisanej działalności Wnioskodawcy będą mogły zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ:

1.  Wnioskodawca uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych),
2.  prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym są to prawa kwalifikowane,
3.  uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP,
4.  ustalenie dochodu (straty) Wnioskodawcy z poszczególnych kwalifikowanych praw IP jest możliwe na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę odrębnej ewidencji.

Ad a)

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Niego czynności programistyczne prowadzą i będą prowadzić do powstania programu komputerowego określonego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

1.  programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie;
2.  ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX, nie ma definicji programu komputerowego. Nie ma również innej regulacji prawnej, która wprost definiuje program komputerowy. Należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, program komputerowy jest to „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera” (według Słownika języka polskiego PWN, źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/program;2572576.html). Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro tworzone przez Niego oprogramowanie stanowi ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania zrozumiałym dla komputera, to stanowi ono program komputerowy podlegający ochronie jako przedmiot praw autorskich.

Ad b)

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (prace rozwojowe).

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego i jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku.

Po drugie, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie (produkty), które nie występowało wcześniej w ofercie Wnioskodawcy.

Po trzecie, wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania mają miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym:

*   podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) – prace nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój. Prace są prowadzone według ustalanego harmonogramu i terminów realizacji,

*   podejmowanej w celu zwiększania zasobów wiedzy – w trakcie prac powstają unikalne koncepcje,

*   podejmowanej w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każdorazowo tworzenie nowego oprogramowania wymaga zastosowania wiedzy z zakresu IT. Przystępując do nowego projektu Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w oparciu o posiadaną wiedzę oraz doświadczenie z dziedziny IT.

Ad c)

Wnioskodawca przenosi na podmiot, którego jest podwykonawcą (tj. na Klienta), całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa IP, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad d)

Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji jest możliwe:

*   wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP,

*   ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo IP,

*   wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo IP – w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym dochody uzyskane z działalności Wnioskodawcy, polegającej na przenoszeniu autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej.

W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Zatem art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sytuację, w której podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednak nie jest jego właścicielem. Taka sytuacja może wystąpić wskutek wykonywania prac badawczo-rozwojowych na zlecenie innego podmiotu (powiązanego lub niepowiązanego).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od dnia 2 marca 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych, ale w kolejnych latach może skorzystać z możliwości rozliczania na zasadach podatku liniowego. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie usługi i samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Dotyczy to również sytuacji, w których działa jako podwykonawca dla innego podmiotu. Jako podwykonawca Wnioskodawca nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Wnioskodawca jako programista obecnie świadczy usługi jako podwykonawca na podstawie umowy z jednym podmiotem – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Klient). Podstawą współpracy Wnioskodawcy z Klientem jest pisemna umowa o współpracy. W ramach zawartej z Klientem umowy o współpracy Wnioskodawca przenosi na rzecz Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie w ramach współpracy oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Dotyczy to wszelkich majątkowych praw autorskich wytworzonych w związku z realizacją usług programistycznych, w tym również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania. Umowa z Klientem określa ryczałtowe wynagrodzenie w stałej, miesięcznej kwocie z możliwością dodatkowego rozliczenia wcześniej uzgodnionych wydatków. Konkretna wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich została przez strony doprecyzowana aneksem do umowy podpisanym we wrześniu 2020 r. Zgodnie z treścią aneksu wskazującego udział wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich w całym ryczałtowym wynagrodzeniu (procentowo), jego ustalenia obowiązują od podpisania głównej umowy o współpracy (od początku jej realizacji). Umowa potwierdza zatem ustalenia stron obowiązujące od początku. Działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego dla kontrahentów Klienta. Pomimo tego, że oprogramowanie jest tworzone dla różnych odbiorców końcowych (kontrahentów Klienta Wnioskodawcy), to umowa o świadczenie usług programistycznych wiąże Wnioskodawcę wyłącznie z Klientem. Wyłącznie Klient wypłaca też wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy (w tym wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programów komputerowych), a majątkowe prawa autorskie przenoszone są przez Wnioskodawcę zawsze na Klienta. Klient ma prawo do dalszego przenoszenia majątkowych praw autorskich na rzecz swoich kontrahentów. Praca Wnioskodawcy nad programami komputerowymi jest równoznaczna z tworzeniem kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania. W każdym przypadku oprogramowanie jako jeden produkt końcowy jest oprogramowaniem wytwarzanym w oparciu o pracę wielu programistów. Wnioskodawca w swojej działalności wytwarza natomiast samodzielnie poszczególne części tego oprogramowania stanowiące – technicznie – jako samodzielne programy komputerowe, odrębny przedmiot ochrony w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy końcowy efekt prac przenoszony na Klienta przez Wnioskodawcę jest programem komputerowym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku. Oprogramowanie wyróżnia się m.in. zastosowanymi technologiami wpływającymi m.in. na wydajność aplikacji, stabilność jej działania i bezpieczeństwo danych wprowadzanych przez użytkowników, zestawieniem funkcjonalności w ramach jednej aplikacji i automatyzacją wielu procesów. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie służy realizacji nowych funkcji lub ulepszeniu już istniejących funkcji. Oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, a więc stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim. Podstawą wykonywania prac rozwojowych dotyczących oprogramowania (modyfikacji) jest wspomniana wyżej umowa współpracy zawarta z Klientem. Klient nie udziela Wnioskodawcy odrębnej licencji wyłącznej w celu wykonania takich prac, jest to bowiem zbędne. W zakresie, w jakim Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe modyfikując i rozwijając już istniejący kod źródłowy (oprogramowanie), majątkowe prawa autorskie do modyfikowanego (rozwijanego) oprogramowania posiada Klient. Oznacza to, że w momencie przystąpienia do prac programistycznych prawa autorskie do programu przysługują Klientowi, jednak Wnioskodawca podejmuje swoje działania za zgodą Klienta. W efekcie tych działań powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe), które stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim. Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy i przenosi On je w całości w zamian za ww. wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie pisemnej umowy. W wyniku prac Wnioskodawcy obejmujących wytwarzanie jak i rozwijanie oprogramowania, powstają nowe majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego (nowe programy komputerowe w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Oprogramowanie jest rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany – zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym czy okresowym charakterze. Wnioskodawca podejmuje swoją twórczą i systematyczną działalność w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzona jest nowa funkcjonalność, również w wyniku rozwijania oprogramowania). Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje wiedzę i umiejętności przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania (znajomość różnych języków programowania, różnych metodologii programowania, działania i budowania algorytmów, zasad przetwarzania i zabezpieczenia danych itp.). W efekcie wykorzystania tej wiedzy w działalności Wnioskodawcy powstaje nowe (oryginalne) oprogramowanie komputerowe. Prowadzone są również prace polegające na rozwoju już istniejącego oprogramowania, które to prace prowadzą do poprawy użyteczności i funkcjonalności istniejącego oprogramowania. Innymi słowy w wyniku wykorzystania i łączenia aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności tworzone są nowe lub ulepszone produkty i usługi. Efektem opisanych prac Wnioskodawcy jest projektowanie i tworzenie produktów, które mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i nie jest to wynikiem wyłącznie rutynowych bądź okresowych zmian. Są to produkty, które nie występowały wcześniej w ofercie Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniają się od funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta służy tworzeniu rozwiązań charakteryzujących się oryginalnymi cechami. Wytwarzane/rozwijane przez Wnioskodawcę programy komputerowe, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Programy komputerowe są wytwarzane/rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą, obejmuje prace rozwojowe, jest podejmowana w sposób systematyczny (ciągły, metodyczny, zaplanowany), a jej celem jest w szczególności wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zasobów. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest działalnością obejmująca, w szczególności wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca prowadzi zatem własną działalność badawczo-rozwojową w zakresie tworzonego oprogramowania i jej efekty przenosi na Klienta (co nie wyklucza działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Jego Klienta). Działalność badawczo-rozwojowa obejmująca prace kwalifikowane jako prace rozwojowe prowadzona jest od dnia 2 marca 2020 r. stale (systematycznie). Cała działalność Wnioskodawcy, której efekty przenoszone są na rzecz Klienta, jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzi z prowadzenia tej działalności. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są zarówno przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jak i z innych tytułów. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich można ustalić na podstawie umowy z aneksem. W rozliczeniu ulgi IP BOX będą ujmowane wyłącznie przychody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu (Klienta) do wytworzonego/rozwiniętego oprogramowania (kodu), za co otrzymuje wynagrodzenie określone umową wraz z aneksem. Wnioskodawca osiągnie dochód ze sprzedaży (przeniesienia) majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT). Wysokość wynagrodzenia jest ustalona jako jednoznacznie określony ułamek wynagrodzenia wypłacanego przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja jest prowadzona od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a zatem również od początku prac zmierzających do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest w formie elektronicznej jako odrębny arkusz kalkulacyjny. W ewidencji jako przychód ujmowane jest wynagrodzenie otrzymywane od Klienta w takiej części, w jakiej stanowi wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (stosowne korekty w ewidencji wprowadzono po podpisaniu ww. aneksu do umowy z Klientem). Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich, w tym kwalifikowanych praw własności intelektualnej od innych podmiotów.

Wnioskodawca zamierza rozliczać osiągane dochody ze sprzedaży na rzecz Klienta majątkowych praw autorskich do programów komputerowych z wykorzystaniem ulgi IP BOX, przy czym pierwszy raz dochody te zamierza rozliczyć za 2020 r. Wnioskodawca zamierza kontynuować rozliczenie na takich zasadach również w kolejnych latach.

Odnosząc powyżej przedstawiony opis sprawy do analizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy (zaprojektuje) oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz podmiotu (Klienta), który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia (modyfikacji) lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie podmiotu (Klienta) (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika jednak, że w efekcie prac (działań) Wnioskodawcy powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe), które stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim. Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy i przenosi On je w całości w zamian za wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie pisemnej umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone (rozwinięte lub ulepszone) przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu odpłatnego przenoszenia na Klienta autorskich praw do wytworzonego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony, wytwarzanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z powyższego tytułu według stawki 5% i w zeznaniu rocznym za 2020 r. składanym w 2021 r., jak również w latach kolejnych (przyszłych) (o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny) rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego w ramach opisanej współpracy z ww. Klientem z uwzględnieniem ww. stawki podatku dochodowego, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Ponieważ Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmującą okres od początku działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, to w stosunku do uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanego IP, może zastosować stawkę, o której mowa wyżej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.