Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-507/16-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-09
Teza: usługi terapeutyczne, zwolnienie
Słowa kluczowe: rehabilitacja; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 sierpnia 2016 . (skutecznie doręczone 29 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług fizjoterapeutycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług fizjoterapeutycznych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 sierpnia 2016 . (skutecznie doręczone 29 sierpnia 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym rodzajem działalności jest działalność służąca poprawie kondycji fizycznej (93.132), konkretnie chodzi o prowadzenie klubu fitness. Spółka zamierza świadczyć usługi fizjoterapeutyczne, które wykona pracownik z wykształceniem kierunkowym – fizjoterapeuta. Usługi – treningi fizjoterapeutyczne kierowane będą do osób mających deficyty lub dysfunkcje narządu ruchu, które ograniczają im poprawę kondycji fizycznej i innych cech motorycznych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że osoba wykonująca treningi fizjoterapeutyczne posiada kwalifikacje określone w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994), pozwalające na świadczenie usług terapeutycznych w ramach tego zawodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane usługi – treningi fizjoterapeutyczne będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi – treningi fizjoterapeutyczne świadczone przez specjalistę w tym zakresie powinny być zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Analiza powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

*   służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność służącą poprawie kondycji fizycznej – klub fitness. Spółka zamierza świadczyć usługi fizjoterapeutyczne, które będą wykonywane przez pracownika z wykształceniem kierunkowym – fizjoterapeutę. Usługi – treningi fizjoterapeutyczne kierowane będą do osób mających deficyty lub dysfunkcje narządu ruchu, które ograniczają im poprawę kondycji fizycznej i innych cech motorycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisane usługi – treningi fizjoterapeutyczne będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, tym samym nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem w analizowanej sprawie należy rozpatrzyć możliwość ewentualnego zwolnienia ww. usług na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W odniesieniu do usług fizjoterapeutycznych należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U., poz. 1994), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 345, 1830 i 1991);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Dodatkowo zaznacza się, że według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 stycznia 2015 r.) klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że świadczone treningi fizjoterapeutyczne wykonywane będą – jak wskazał Wnioskodawca – przez fizjoterapeutów, posiadających wykształcenie kierunkowe i kwalifikacje, określone w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Wobec tego została wypełniona przesłanka podmiotowa, określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, uprawniająca, do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT ww. usług.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczenie usług fizjoterapeutycznych służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym bądź regeneracja stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci.

Opis sprawy wskazuje, że usługi – treningi fizjoterapeutyczne kierowane będą do osób mających deficyty lub dysfunkcje narządu ruchu, w celu poprawy ich cech motorycznych i w rezultacie kondycji fizycznej. Niewątpliwie zatem ww. działania służyły będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, opisane usługi – treningi fizjoterapeutyczne będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także będą wykonywane w ramach zawodu medycznego. Tym samym usługi – treningi fizjoterapeutyczne, świadczone przez dyplomowanych fizjoterapeutów, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.