Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.504.2018.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez K. AG lub K. PL na terytorium Polski nie prowadzą do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład podatkowy (z ang. permanent establishment) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji?
Słowa kluczowe: magazyn; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; przedstawiciel; Szwajcaria; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2019 r. (data nadania 19 lutego 2019 r., data wpływu 20 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 1 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.504.2018.1.JC (data nadania 1 lutego 2019 r., data doręczenia 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku wypełnienia przesłanek ukonstytuowania zakładu w Polsce –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku wypełnienia przesłanek ukonstytuowania zakładu w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K. AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej także: Wnioskodawca lub Spółka lub K. AG) jest szwajcarskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej K. (dalej: Grupa) funkcjonującej w branży. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna produktów oraz akcesoriów na rynku europejskim. W ramach przyjętego modelu biznesowego, K. AG (pełniąca rolę centrali Grupy) współpracuje z innymi podmiotami powiązanymi, które działają na kilkudziesięciu rynkach lokalnych prowadząc sprzedaż detaliczną towarów do odbiorców końcowych. Ponadto, Spółka obsługuje kilka rynków lokalnych za pośrednictwem platformy (tj. poprzez sklep internetowy).

Na terenie Polski, Spółka współpracuje z podmiotem powiązanym - K. Sp. z o.o. (dalej: K. PL), w którym Wnioskodawca posiada całość udziałów. K. PL jest spółką kapitałową zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będącą w Polsce podatnikiem VAT.

K. PL odpowiada za sprzedaż detaliczną produktów oferowanych przez Wnioskodawcę na polskim rynku. Dodatkowo, K. PL funkcjonuje jako centrum logistyczne Grupy dysponując na ten cel własnymi powierzchniami magazynowymi oraz biurowymi zlokalizowanymi w Polsce. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób uprawniony do swobodnego wykorzystywania niniejszej przestrzeni ani występujących na jej obszarze urządzeń. Świadczenie usług, w tym logistycznych, na rzecz podmiotów powiązanych zgodnie z przyjętą koncepcją biznesową Grupy stanowi element własnej działalności gospodarczej prowadzonej przez K. PL.

Oprócz powyższej działalności, K. PL pełni również rolę grupowego centrum usług wspólnych (tzw. Shared Service Center), które zapewnia pozostałym podmiotom z Grupy standardowe usługi wsparcia w zakresie prowadzonej przez Grupę działalności (np. usługi IT, usługi HR, obsługa klienta, usługi finansowe).

W ramach prowadzonej współpracy, K. PL nie posiada jednak umocowania do zawierania umów sprzedaży z nabywcami produktów Grupy w imieniu K. AG lub na jej rzecz.

Na terytorium Polski, Spółka nie posiada własnego personelu, a wszelkie ww. usługi realizowane są przez pracowników K. PL. Mimo, iż nadzór merytoryczny nad poszczególnymi zespołami sprawują tzw. właściciele procesów (pracownicy o kompetencjach managerskich) zatrudnieni w K. AG, praca ww. zespołów stanowi element działalności gospodarczej K. PL.

Za wykonywane usługi wsparcia, K. PL otrzymuje od Grupy uzgodnione wynagrodzenie.

W uzupełniniu wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. Wnioskodawca doprecyzowując stan faktyczny wskazał:

1.  Decyzje zarządcze i biznesowe związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą podejmowane są na terytorium Szwajcarii.
2.  Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, przedmiotem działalności K. PL jest sprzedaż detaliczna produktów oferowanych przez K. AG na rynku Polskim. Ponadto, K. PL wykonuje także funkcje centrum usług wspólnych dla podmiotów z Grupy. Zakres usług świadczonych w ramach centrum usług wspólnych opisany został w odpowiedzi na pyt. d), f) oraz g).
3.  K. PL świadczy usługi logistyczne oraz usługi wsparcia wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.
4.  Pomiędzy K. PL a K. AG zawarta została umowa o współpracy dotycząca sprzedaży detalicznej produktów oferowanych przez K. AG na rynku polskim. Umowa została zawarta w 2012 roku, na czas nieokreślony. Wskazana umowa, normuje prawa i obowiązki stron w zakresie sprzedaży produktów K. AG na rynku polskim. Na podstawie wskazanego porozumienia K. PL kupuje produkty od K. AG, za których sprzedaż następnie odpowiada. Ponadto, oprócz funkcji sprzedażowych, K. PL świadczy usługi związane z logistyką na rzecz K. AG. W tym zakresie istnieje osobna umowa opisująca szczegółowo warunki i postanowienia świadczenia usług logistycznych, w skład których wchodzą następujące usługi:
    1.  Koordynacja zamówień sprzedaży (zarówno w systemie B2B jak i B2C) w zakresie:
        *   Zarządzania zamówieniami, ustalania cen zgodnie z zasadami i dyrektywami Grupy;
        *   Przygotowania i realizacji wewnętrznych procedur biznesowych;
        *   Analizowania, zarządzania i raportowania w zakresie wewnętrznych wskaźników efektywności (KPI);
        *   Wsparcia w zakresie zapewnienia, że wszystkie noty kredytowe, faktury, potwierdzenia zamówień, rabatów i dane klientów wprowadzane będą w sposób efektywny i dokładny.
    2.  Dystrybucja i logistyka w zakresie:
        *   Utrzymania łańcucha dystrybucji / dostaw, w tym maksymalizacji efektywności operacyjnej oraz skutecznego identyfikowania i rozwiązywania problemów,
        *   Planowania popytu, utrzymania przepływu produktu, transport / dostawa,
        *   Zarządzania zapasami,
        *   Wspierania procesów rynkowych i zapewniania utrzymania jakości danych w systemie.
5.  Produkty, których właścicielem jest K. AG są sprzedawane na terytorium Polski za pośrednictwem sklepu internetowego (tzw. kanał). Produkty są dostarczane do klientów z Polski za pośrednictwem K. PL w ramach funkcji logistycznej, którą pełni K. PL. Zaznaczyć należy, iż w ramach sprzedaży e- nie dochodzi do przeniesienia własności produktów przez K. AG na K. PL. Ponadto, produkty Grupy sprzedawane są również przez K. PL w butikach znajdujących się w centrach handlowych. Produkty sprzedawane w butikach są wcześniej nabywane przez K. PL od K. AG (tj. stanowią one własność K. PL).
6.  Zakres usług logistycznych świadczony przez K. PL na rzecz K. AG jest następujący i obejmuje następujące obszary:
    1.  Koordynacja zamówień sprzedaży (zarówno w systemie B2B jak i B2C) w zakresie:
        *   Zarządzania zamówieniami, ustalania cen zgodnie z zasadami i dyrektywami Grupy;
        *   Przygotowania i realizacji wewnętrznych procedur biznesowych;
        *   Analizowania, zarządzania i raportowania w zakresie wewnętrznych wskaźników efektywności (KPI);
        *   Wsparcia w zakresie zapewnienia, że wszystkie noty kredytowe, faktury, potwierdzenia zamówień, rabatów i dane klientów wprowadzane będą w sposób efektywny i dokładny.
    2.  Dystrybucja i logistyka w zakresie:
        *   Utrzymania łańcucha dystrybucji / dostaw, w tym maksymalizacji efektywności operacyjnej oraz skutecznego identyfikowania i rozwiązywania problemów,
        *   Planowania popytu, utrzymania przepływu produktu, transport / dostawa,
        *   Zarządzania zapasami,
        *   Wspierania procesów rynkowych i zapewniania utrzymania jakości danych w systemie.
7.  Doprecyzowując stan faktyczny w zakresie standardowych usług wsparcia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ich zakres jest następujący:
    1.  Usługi IT:
        *   Bieżące wsparcie podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie w zakresie kwestii IT (helpdesk IT),
        *   Świadczenie usług informatycznych, doradztwa i wsparcia IT podmiotom z Grupy,
        *   Usługi utrzymania infrastruktury obejmujące codzienne operacje i administrowanie w zakresie oprogramowania w sklepach podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie,
        *   Obsługa i serwis sieci i infrastruktury IT Grupy,
        *   Hosting prowadzony zgodnie ze specyfikacjami Grupy oraz wsparcie / utrzymanie hostowanych systemów i sieci,
        *   Konfiguracja sprzętu i oprogramowania.
    2.  Usługi HR:
        *   Zarządzanie działalnością z obszaru zasobów ludzkich oraz obliczaniem i wypłatą wynagrodzeń (payroll and payment) dla pracowników spółek z Grupy,
        *   Obsługę bazy danych Grupy w zakresie zasobów ludzkich,
        *   Doradztwo i zarządzanie projektami w obszarze zasobów ludzkich,
        *   Działania rekrutacyjne dla podmiotów Grupy, obejmujące wyszukiwanie kandydatów, analizę dokumentów aplikacyjnych (CV), uaktualnianie ofert pracy, szkolenia dla managerów przeprowadzających rekrutację.
    3.  Usługi obsługi klienta:
        *   Na etapie poprzedzającym sprzedaż: przekazywanie informacji / wskazówek dotyczących produktu, adresowanie pytań technicznych dotyczących produktu, adresowanie pytań dotyczących dostępności produktu w przyszłości,
        *   Na etapie sprzedaży: śledzenie fazy sprzedaży w której znajduje się produkt, dokonywanie zmian adresu dostawy, adresowanie zapytań dotyczących wysyłki, rozwiązywanie kwestii dotyczących realizacji voucherów, anulowania zamówienia, rozwiązywanie błędów / problemów technicznych, odpowiedzi na pytania klientów za pośrednictwem poczty e-mail, tworzenie i wyszukiwanie zapytań,
        *   Na etapie następującym po sprzedaży: zarządzanie informacją zwrotną pozyskaną od klientów, zarządzanie zapytaniami dotyczącymi naprawy produktów, sprawdzenie statusu zwrotu płatności, zarządzanie subskrypcją newslettera, zarządzanie programem, zarządzanie reklamacjami, adresowanie pytań dotyczących zwrotów lub wymian, zarządzanie zapytaniami przekazywanymi poprzez media społecznościowe, porównywanie cen z konkurencją, dokonywanie zwrotu środków.
    4.  Usługi finansowe:
        1.  W ramach funkcji „Cash & Stock controlling”:
            *   Przetwarzanie raportów z kasy przygotowywanych przez sklepy,
            *   Uzgadnianie wyciągów bankowych,
            *   Przegląd i przetwarzanie ruchów magazynowych,
            *   Przegląd przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży stacjonarnej towarów oraz odpowiadających im kosztów własnych sprzedaży.
        2.  W ramach funkcji „Financial Planning and Analysis”:
            *   Generowanie raportów zgodnie z polityką Grupy.
8.  Produkty, których właścicielem jest K. AG sprzedawane są na terytorium Polski za pośrednictwem sklepu internetowego (tzw. kanał e-). Produkty są dostarczane do polskich klientów za pośrednictwem K. PL w ramach funkcji logistycznej, którą pełni K. PL. Zaznaczyć należy, iż w ramach sprzedaży e- nie dochodzi do przeniesienia własności produktów przez K. AG na K. PL. Ponadto, produkty Grupy sprzedawane są również przez K. PL w butikach znajdujących się w centrach handlowych. Produkty sprzedawane w butikach są wcześniej nabywane przez K. PL od K. AG (tj. stanowią one własnością K. PL).
9.  W przypadku sprzedaży internetowej nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania produktami K. AG jak właściciel. Natomiast, produkty sprzedawane przez K. PL w butikach są wcześniej nabywane od K. AG (tj. stanowią one własnością K. PL).
10.  Pracownicy K. PL nie posiadają pełnomocnictwa do negocjowania / nie negocjują umów z klientami K. AG.
11.  Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałej/tymczasowej placówki ani biura za pośrednictwem których prowadzona byłaby działalność gospodarcza.
12.  Wnioskodawca, nie posiada ani nie wynajmuje zaplecza technicznego, za pomocą którego można prowadzić działalność dystrybucyjną w Polsce.
13.  Zgodnie ze wskazanym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy K. AG ("właściciele procesów") sprawują merytoryczny nadzór nad wynikiem usług wykonywanych przez K. PL. W szczególności wyniki usług świadczonych przez K. PL mogą być weryfikowane przez właścicieli procesów zlokalizowanych na stałe na terytorium Szwajcarii.
14.  Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy (właściciele procesów) nie odwiedzają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej K. PL w Polsce w celu koordynowania, czy nadzorowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.
15.  Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy (właściciele procesów) nie odwiedzają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej K. PL w Polsce w celu koordynowania, czy nadzorowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.
16.  K. PL nie będzie działać jako zależny przedstawiciel Wnioskodawcy.
17.  Wnioskodawca pragnie uzyskać informację, czy działalność wykonywana przez K. PL skutkuje dla celów CIT powstaniem zakładu K. AG na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez K. AG lub K. PL na terytorium Polski nie prowadzą do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład podatkowy (z ang. permanent establishment) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie w dniu 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., poz. 22.92, dalej: UPO)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez K. AG lub K. PL na terytorium Polski nie prowadzą do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Niemniej, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Polski, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski, za które uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na tym obszarze, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład.

W konsekwencji, uznanie, że nierezydent posiada zagraniczny zakład na terytorium Polski, powoduje powstanie po stronie tego nierezydenta obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów przypisanych do tego zakładu.

Zgodnie z art. 4a ust. 11 ustawy o CIT, zagraniczny zakład stanowi:

1.  stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, ustawowa definicja zagranicznego zakładu ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy właściwa umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje regulacji odmiennych. W konsekwencji, aby dokonać prawidłowej wykładni regulacji w przedmiocie skutków podatkowych współpracy prowadzonej przez Wnioskodawcę (nierezydenta) z podmiotem mającym siedzibę w Polsce, należy odwołać się do uregulowań UPO.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPO, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Co istotne, treść art. 5 ust. 4 UPO przewiduje wyjątki od powyższej definicji, w myśl których zakładu nie stanowią:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Bez względu na powyższe, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 7 UPO, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Tym samym, okoliczność występowania powiązań kapitałowych pomiędzy Wnioskodawcą a K. PL nie powinna mieć wpływu na ocenę, czy Spółka posiada zagraniczny zakład na terenie Polski.

Zakład jako stała placówka wykonywania działalności

Przekładając powyższe przepisy na kanwę stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę, podkreślić należy, że K. AG nie dysponuje infrastrukturą techniczną na terytorium Polski, która umożliwiłaby Spółce bezpośrednie prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka nabywa od K. PL usługi, które są wykonywane przez K. PL z wykorzystaniem obiektów i urządzeń stanowiących jej własność. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada w Polsce stałej placówki, przez którą prowadzona jest jej działalność gospodarcza.

Na poparcie powyższego wniosku, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że, jego zdaniem, przydatną wskazówkę interpretacyjną w procesie wykładni norm zawartych w UPO, może stanowić treść Modelowej Konwencji OECD (dalej: Konwencja), na której opierają się przepisy umowy międzynarodowej zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz), opracowany jako pochodna współpracy państw członkowskich OECD. W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie przywołać fragment Komentarza do art. 5 Konwencji OECD, odpowiadającego w swej treści art. 5 UPO, który definiując pojęcie „zakładu” wymienia następujące elementy związane z przesłanką posiadania stałej placówki wykonywania działalności gospodarczej:

1.  istnienie „placówki działalności gospodarczej” - czyli pomieszczeń (rozumianych również jako posiadanie przestrzeni do własnej dyspozycji), jak i maszyn czy urządzeń;
2.  stały charakter placówki - tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
3.  prowadzenie przedsiębiorstwa za pomocą tej placówki oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona; oraz
4.  miejsce jest wykorzystywane do działalności przekraczającej zakres wskazany w art. 5 ust. 4 Konwencji tj. zakres działalności przygotowawczej lub pomocniczej.

Odnosząc się do przedstawionych przesłanek kreujących zakład, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pomimo, iż nabywane usługi są wykonywane w placówkach zagranicznego kontrahenta (K. PL), K. AG nie posiada prawa dostępu do przedmiotowych lokalizacji i znajdujących się na ich terenie maszyn i urządzeń, jak również nie dysponuje tytułem prawnym ani faktyczną możliwością ingerencji lub decydowania o sposobie wykorzystania pomieszczeń stanowiących własność polskiej spółki. W ocenie Spółki, taka organizacja współpracy świadczy o braku posiadania stałej placówki działalności przez K. AG w Polsce.

Za poprawnością powyższego twierdzenia przemawia m.in. treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC, w której organ potwierdził argumentację podatnika, zgodnie z którą „dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest \[\`(...)\`\] dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.5.2018.2.PW poprzez podkreślenie, że „dysponowanie daną „placówką” ma miejsce jedynie w przypadku, gdy dany podmiot w pełni kontroluje i zarządza nieruchomością, nie zaś gdy jego dostęp do tej nieruchomości zależy od woli i decyzji podmiotu sprawującego władztwo nad tą nieruchomością”.

Aby stwierdzić, która ze stron transakcji faktycznie posiada na terytorium państwa stałą placówkę, należy zatem rozważyć, jaki jest zakres wpływu poszczególnych zaangażowanych podmiotów na wykorzystanie danej przestrzeni. W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że K. PL świadczy na rzecz Spółki usługi jako element własnej działalności operacyjnej, dysponując na ten cel własnymi powierzchniami magazynowymi oraz biurowymi zlokalizowanymi w Polsce. Pełnienie powyższych funkcji stanowi część założonej strategii biznesowej i jest wynikiem przypisania do K. PL konkretnych zadań w ramach podziału kompetencji pomiędzy członków międzynarodowej grupy kapitałowej. Co istotne, zakres i warunki świadczenia nabywanych usług wynikają z ustaleń umownych pomiędzy Wnioskodawcą a K. PL, a nie z jednostronnych dyspozycji Spółki. W ocenie Spółki należy więc przyjąć, że K. AG nie posiada stałej placówki działalności w Polsce.

Ponadto, w przestawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, brak jest podstaw do uznania, że Spółka prowadzi na terenie Polski działalność przy pomocy zależnych od niej osób. K. AG nie posiada na terytorium Polski własnego personelu, a czynności realizowane przez K. PL są wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez polską spółkę, których praca stanowi element własnej działalności operacyjnej K. PL.

Reasumując powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanych okolicznościach faktycznych K. AG nie posiada stałej placówki prowadzenia działalności, a tym samym nie doszło do wykreowania na terenie Polski zakładu podatkowego Wnioskodawcy.

Zakład jako skutek działalności przedstawiciela

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Reasumując powyższe, zdaniem Spółki, jedynie sytuacja, w której działający na terytorium Polski podmiot posiada i wypełnia pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu lub na rzecz nierezydenta (za wyjątkiem niezależnego przedstawiciela) może stanowić przesłankę powstania zakładu podatkowego tego nierezydenta na terytorium Polski.

Mając na uwadze, że K. PL w ramach świadczonych usług nie posiada umocowania do zawierania umów sprzedaży z nabywcami produktów Grupy w imieniu K. AG lub na jej rzecz, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym K. PL nie może być uznana za przedstawiciela Spółki, którego funkcjonowanie powoduje wykreowanie zakładu podatkowego K. AG na terytorium Polski.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez K. AG lub K. PL na terytorium Polski nie prowadzą do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Szwajcarii dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.; dalej: „umowa polsko-szwajcarska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiają¬cym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przed-siębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przed¬siębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-szwajcarskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniej¬szego artykułu, nie stanowią zakładu:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składo¬wania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębio¬rstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wy¬dawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub prze¬robu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów re¬klamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przed¬siębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wyko¬nywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalno¬ści wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wyni¬kająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-szwajcarskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-szwajcarska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko-szwajcarskiej, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumie¬niu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiają¬cym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomoc¬nictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w za¬kresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który oso¬ba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednict¬wem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt c umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-szwajcarskiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-szwajcarskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-szwajcarskiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko-szwajcarskiej, nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego in¬nego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko-szwajcarskiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że na terenie Polski, Spółka współpracuje z podmiotem powiązanym - K. PL, w którym Wnioskodawca posiada całość udziałów. K. PL odpowiada za sprzedaż detaliczną produktów oferowanych przez Wnioskodawcę na polskim rynku.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, przedmiotem działalności K. PL jest sprzedaż detaliczna produktów oferowanych przez K. AG na rynku Polskim.

K. PL świadczy usługi logistyczne oraz usługi wsparcia wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Pomiędzy K. PL a K. AG zawarta została umowa o współpracy dotycząca sprzedaży detalicznej produktów oferowanych przez K. AG na rynku polskim. Umowa została zawarta w 2012 roku, na czas nieokreślony. Wskazana umowa, normuje prawa i obowiązki stron w zakresie sprzedaży produktów K. AG na rynku polskim. Na podstawie wskazanego porozumienia K. PL kupuje produkty od K. AG, za których sprzedaż następnie odpowiada.

Ponadto, oprócz funkcji sprzedażowych, K. PL świadczy usługi związane z logistyką na rzecz K. AG. W tym zakresie istnieje osobna umowa opisująca szczegółowo warunki i postanowienia świadczenia usług logistycznych, w skład których wchodzą następujące usługi:

1.  Koordynacja zamówień sprzedaży (zarówno w systemie B2B jak i B2C) w zakresie:
    *   Zarządzania zamówieniami, ustalania cen zgodnie z zasadami i dyrektywami Grupy;
    *   Przygotowania i realizacji wewnętrznych procedur biznesowych;
    *   Analizowania, zarządzania i raportowania w zakresie wewnętrznych wskaźników efektywności (KPI);
    *   Wsparcia w zakresie zapewnienia, że wszystkie noty kredytowe, faktury, potwierdzenia zamówień, rabatów i dane klientów wprowadzane będą w sposób efektywny i dokładny.
2.  Dystrybucja i logistyka w zakresie:
    *   Utrzymania łańcucha dystrybucji / dostaw, w tym maksymalizacji efektywności operacyjnej oraz skutecznego identyfikowania i rozwiązywania problemów,
    *   Planowania popytu, utrzymania przepływu produktu, transport / dostawa,
    *   Zarządzania zapasami,
    *   Wspierania procesów rynkowych i zapewniania utrzymania jakości danych w systemie.Doprecyzowując stan faktyczny w zakresie standardowych usług wsparcia, Wnioskodawca wskazał, że ich zakres jest następujący:
3.  Usługi IT:
    *   Bieżące wsparcie podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie w zakresie kwestii IT (helpdesk IT),
    *   Świadczenie usług informatycznych, doradztwa i wsparcia IT podmiotom z Grupy,
    *   Usługi utrzymania infrastruktury obejmujące codzienne operacje i administrowanie w zakresie oprogramowania w sklepach podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie,
    *   Obsługa i serwis sieci i infrastruktury IT Grupy,
    *   Hosting prowadzony zgodnie ze specyfikacjami Grupy oraz wsparcie / utrzymanie hostowanych systemów i sieci,
    *   Konfiguracja sprzętu i oprogramowania.
4.  Usługi HR:
    *   Zarządzanie działalnością z obszaru zasobów ludzkich oraz obliczaniem i wypłatą wynagrodzeń (payroll and payment) dla pracowników spółek z Grupy,
    *   Obsługę bazy danych Grupy w zakresie zasobów ludzkich,
    *   Doradztwo i zarządzanie projektami w obszarze zasobów ludzkich,
    *   Działania rekrutacyjne dla podmiotów Grupy, obejmujące wyszukiwanie kandydatów, analizę dokumentów aplikacyjnych (CV), uaktualnianie ofert pracy, szkolenia dla managerów przeprowadzających rekrutację.
5.  Usługi obsługi klienta:
    *   Na etapie poprzedzającym sprzedaż: przekazywanie informacji / wskazówek dotyczących produktu, adresowanie pytań technicznych dotyczących produktu, adresowanie pytań dotyczących dostępności produktu w przyszłości,
    *   Na etapie sprzedaży: śledzenie fazy sprzedaży w której znajduje się produkt, dokonywanie zmian adresu dostawy, adresowanie zapytań dotyczących wysyłki, rozwiązywanie kwestii dotyczących realizacji voucherów, anulowania zamówienia, rozwiązywanie błędów / problemów technicznych, odpowiedzi na pytania klientów za pośrednictwem poczty e-mail, tworzenie i wyszukiwanie zapytań,
    *   Na etapie następującym po sprzedaży: zarządzanie informacją zwrotną pozyskaną od klientów, zarządzanie zapytaniami dotyczącymi naprawy produktów, sprawdzenie statusu zwrotu płatności, zarządzanie subskrypcją newslettera, zarządzanie programem, zarządzanie reklamacjami, adresowanie pytań dotyczących zwrotów lub wymian, zarządzanie zapytaniami przekazywanymi poprzez media społecznościowe, porównywanie cen z konkurencją, dokonywanie zwrotu środków.
6.  Usługi finansowe:
    1.  W ramach funkcji „Cash & Stock controlling”:
        *   Przetwarzanie raportów z kasy przygotowywanych przez sklepy,
        *   Uzgadnianie wyciągów bankowych,
        *   Przegląd i przetwarzanie ruchów magazynowych,
        *   Przegląd przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży stacjonarnej towarów oraz odpowiadających im kosztów własnych sprzedaży.
    2.  W ramach funkcji „Financial Planning and Analysis”:
        *   Generowanie raportów zgodnie z polityką Grupy.

Zgodnie ze wskazanym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy K. AG ("właściciele procesów") sprawują merytoryczny nadzór nad wynikiem usług wykonywanych przez K. PL. W szczególności wyniki usług świadczonych przez K. PL mogą być weryfikowane przez właścicieli procesów zlokalizowanych na stałe na terytorium Szwajcarii.

W świetle powyższego, podkreślić należy, że K. PL w tym zakresie okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). K. PL działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko-szwajcarskiej przedstawicielem spółki szwajcarskiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy.

Świadczy o tym w szczególności fakt, że K. PL:

*   świadczy usługi logistyczne oraz usługi wsparcia wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy,
*   zarządza zamówieniami i co niezmiernie istotne ustala ceny,
*   dokonuje raportowania w zakresie wewnętrznych wskaźników efektywności,
*   dokonuje planowania popytu,
*   na etapie poprzedzającym sprzedaż przekazuje informacje / wskazówki dotyczące produktu,
*   na etapie sprzedaży dokonuje śledzenia fazy sprzedaży, rozwiązuje kwestie dotyczące anulowania zamówień, dokonuje odpowiedzi na pytania klientów, tworzy i wyszukuje zapytania,
*   na etapie następującym po sprzedaży zarządza informacją zwrotną pozyskaną od klientów, zarządza zapytaniami dotyczącymi naprawy produktów, sprawdza statusu zwrotu płatności, zarządza reklamacjami,
*   pracownicy K. AG ("właściciele procesów") sprawują merytoryczny nadzór nad wynikiem usług wykonywanych przez K. PL.

Tym samym w tym zakresie przedmiot działalności Wnioskodawcy poprzez K. PL pokrywa się z przedmiotem działalności spółki szwajcarskiej jako całości.

W tej sytuacji działalność K. PL winna być uznana za tworzącą „zakład” w świetle ww. umowy, gdyż przedmiot działalności Wnioskodawcy w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki szwajcarskiej jako całości.

W żaden sposób nie można uznać, że opisane powyżej czynności wykonywane przez K. PL mają charakter pomocniczy i przygotowawczy. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD każdy przypadek należy oceniać odrębnie, ale: „kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. (\`(...)\`) Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

W rezultacie, należy uznać, że K. PL jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-szwajcarskiej. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-szwajcarskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-szwajcarskiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego w oparciu o ust. 5 art. 5 umowy polsko-szwajcarskiej.

Tym samym ustęp 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, że spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 umowy polsko-szwajcarskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.