Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPPB2/436-538/14-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Należy stwierdzić, że wykup certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; fundusz; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umorzenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz lub Wnioskodawca) działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2004 r. nr 146 poz. 1546, dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Uczestnikiem Funduszu jest K., spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem luksemburskim określana jako „Société á responsabilité limitée” (dalej: K. lub Spółka). K. posiada siedzibę na terytorium Luksemburga i jest rezydentem podatkowym Luksemburga. K. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej: UPO).

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu (np. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, wierzytelności z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych).

Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują w szczególności:

*   akcje spółki M. sp. z o.o. SKA (dalej: M.) – M. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski i od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem CIT. Komplementariuszem M. jest spółka M. sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku M. w następujący sposób: 1) komplementariusz – 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusz – 99,95% zysku netto. Głównym aktywem M. jest nieruchomość położona w Polsce,
*   akcje spółki Kr. Inwestycje K.1 sp. z o.o. SKA (dalej: Kr.) – Kr. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do 31 grudnia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez Kr. są jej wspólnicy. Komplementariuszem Kr. jest spółka K.1 sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku Kr. w następujący sposób: 1) komplementariusz – 0,1% zysku netto, 2) akcjonariusz – 99,9% zysku netto. Głównym aktywem Kr. jest nieruchomość położona w Polsce,
*   akcje spółki Ch. Inwestycje K.2 sp. z o.o. SKA (dalej: Ch.) – Ch. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do 31 grudnia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez Ch. są jej wspólnicy. Komplementariuszem Ch. jest spółka K.2 sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku Ch. w następujący sposób: 1) komplementariusz – 0,1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99,9% zysku netto. Głównym aktywem Ch. jest nieruchomość położona w Polsce,
*   jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę M. SCSp (dalej: M. SCSp). M. SCSp jest spółką osobową prawa luksemburskiego utworzoną jako Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp). M. SCSp posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania M. SCSp jest 2 W. S.á.r.l. (luksemburska spółka kapitałowa utworzona w formie „Société á reponsabilité limitée”, będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu). Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania M. SCSp jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku M. SCSp w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania – 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania – 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. M. SCSp nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów,
*   jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę Kr. SCSp (dalej: Kr. SCSp). Kr. SCSp jest spółką osobową prawa luksemburskiego utworzoną jako Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp). Kr. SCSp posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania Kr. SCSp jest 2 W. S.á.r.l. (luksemburska spółka kapitałowa utworzona w formie „Société á reponsabilité limitée”, będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu). Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania Kr. SCSp jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku Kr. SCSp w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania – 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania – 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Kr. SCSp nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów,
*   jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę Ch. SCSp (dalej: Ch. SCSp). Ch. SCSp jest spółką osobową prawa luksemburskiego utworzoną jako Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp). Ch. SCSp posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadajacym w nieograniczony sposób za zobowiązania Ch. SCSp jest 1 D. S.á.r.l. (luksemburska spółka kapitałowa utworzona w formie „Société á reponsabilité limitée”, będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu). Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania Ch. SCSp jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku Ch. SCSp w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania – 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Ch. SCSp nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów.

Rozważana jest obecnie restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów:

*   zwiększenie dla Funduszu oraz grupy K. elastyczności wyjścia z poczynionych inwestycji poprzez uzyskanie możliwości zbycia nie tylko udziałów w polskich spółkach oraz ich aktywów, ale także udziałów w spółkach prawa luksemburskiego, co umożliwia dostęp do szeregu inwestorów działających poprzez spółki prawa luksemburskiego,
*   uproszczenie bieżącego zarządzania podmiotami posiadającymi nieruchomości poprzez zastąpienie formy spółki komandytowo-akcyjnej, spółką komandytową (dalej: SK),
*   uzyskanie dostępu do potencjalnych inwestorów zlokalizowanych na luksemburskim rynku nieruchomościowym, który jest jednym z głównych rynków nieruchomościowych w Europie, poprzez działanie za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w Luksemburgu.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy K., tj.:

*   wniesienie akcji posiadanych spółek komandytowo-akcyjnych do wybranych podmiotów zagranicznych (w formie SCSp) – w chwili obecnej rozważane jest wniesienie akcji M. do M. SCSp, wniesienie akcji Kr. do Kr. SCSp oraz wniesienie akcji Ch. do Ch. SCSp,
*   przekształcenie wniesionych spółek (M., Kr., Ch.) w spółki komandytowe, w których komandytariuszami będą wybrane odpowiednie podmioty zagraniczne (tj. M. SCSp, Kr. SCSp i Ch. SCSp utworzone w formie SCSp) a komplementariuszami będą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące rezydentami podatkowymi w Polsce.

Zyski osiągane przez Fundusz w ramach nowej struktury będą wypłacane uczestnikom Funduszu zgodnie z postanowieniami statutu Funduszu. Statut Funduszu przewiduje, że Fundusz może dokonywać wykupu certyfikatów na żądanie uczestnika na zasadach określonych w samym statucie oraz zgodnie z przepisami UFI.

Z chwilą wykupu certyfikatu przez Fundusz, certyfikat ulega umorzeniu z mocy prawa.

A zatem, Spółka będzie mogła osiągać przychody m.in. z tytułu wykupienia certyfikatów przez Fundusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykup certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykup przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie:

Art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zawiera katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj.:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym także polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC).

Jak wskazuje się w praktyce, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, wskazującym enumeratywnie czynności podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji, dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanych stanowiskach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436-142/12-4/MZ z dnia 15 czerwca 2012 r. organ podatkowy wskazał, iż „ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. (Podobnie m.in.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436-183/12-2/MZ z dnia 8 czerwca 2012 r., interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436-173/12-3/MZ z dnia 23 maja 2012 r. oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436-96/12-2/MZ z dnia 27 kwietnia 2012 r.);
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB2/436-81/12/TJ z dnia 18 maja 2012 r. organ podatkowy wskazał, iż „(\`(...)\`) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.” Podobne stanowisko znajduje się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBII/1/436-486/11/MZ z dnia 5 marca 2012 r.: „Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436-453/09-2/MZ z dnia 22 stycznia 2010 r., gdzie organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione przez podatnika stanowiące, iż „zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, katalog czynności podlegających opodatkowaniu pcc jest katalogiem zamkniętym, a w rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie pcc.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr sygn. IPPB2/436-270/09-2/MZ z dnia 30 września 2009 r., gdzie organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione przez podatnika, zgodnie z którym „należy stwierdzić, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC odnosi się do czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego, a nie do innych bliżej nieokreślonych czynności. W rezultacie, jeżeli dokonane przez Spółkę czynności objęte zostały właściwymi regulacjami prawa cywilnego (np. Kodeksu Cywilnego), a jednocześnie nie zostały wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać, że nie podlegają opodatkowaniu PCC”;
*   w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Kr 999/10, gdzie Sąd stwierdził, iż „analiza sposobu redakcji art. 1 ust. 1 pkt 1 nakazuje opowiedzieć się za restrykcyjną jego wykładnią. Ustawodawca w postanowieniach analizowanego przepisu użył bowiem zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Użyty w treści tego przepisu wyraz „następujące” wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione.”

Jednocześnie, katalog czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC został wzmocniony zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje treść czynności (elementy przedmiotowo istotne), a nie sama jej nazwa. Tym samym, dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Wykup certyfikatów inwestycyjnych nie został wymieniony na liście czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W celu ustalenia czy wykup certyfikatów podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy określić, czy czynność ta może być zaklasyfikowana jako jedna z czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. W szczególności, czy wykup certyfikatów mógłby być uznany za sprzedaż praw majątkowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W celu udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie, należy przeanalizować charakter prawny oraz zasady wykupu certyfikatów. Elementy te zostały uregulowane w UFI.

W myśl zasady wyrażonej w art. 138 UFI, fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku określonym w art. 139.

Zgodnie z art. 139 UFI, fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi (statut funduszu powinien określać m.in. przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów – przyp. Wnioskodawcy).

Ponadto, zgodnie z art. 139 ust. 6 UFI, z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Art. 139 ust. 4 UFI stanowi zaś, że cena wykupu certyfikatu jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.

W opinii Wnioskodawcy specyficzna konstrukcja prawna czynności wykupu przez Fundusz weymitowanych przez niego certyfikatów oraz potrzeba odrębnego, szczegółowego uregulowania takiej operacji wynika z odmiennej funkcji ekonomicznej tej czynności w porównaniu do umów sprzedaży. „Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może być utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w tejże ustawie jako wykup certyfikatów i nadając jej szczegółowe walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436-266/11-4/AF z dnia 17 października 2011 r.).

Celem wykupu certyfikatów – w przeciwieństwie do umowy sprzedaży – nie jest przeniesienie określonego prawa majątkowego, ale (całkowite lub częściowe) wycofanie się uczestnika funduszu z inwestycji, poprzez wycofanie uprzednio wniesionych aktywów, które były lokowane przez Fundusz.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykupu certyfikatów przez Fundusz, nie można mówić o wzajemności czy ekwiwalentności świadczeń obu stron, która jest charakterystycznym elementem umowy sprzedaży, ze względu na to, że z chwilą wykupu certyfikatów przez Fundusz dochodzi do ich umorzenia z mocy prawa, a Fundusz nie otrzymuje w wyniku takiej transakcji żadnego przysporzenia majątkowego. Skutkiem wykupu certyfikatów przez Fundusz jest ich umorzenie, czyli prawne unicestwienie, tak, że majątek Funduszu w żaden sposób nie zostaje powiększony ani na Fundusz nie zostaje przeniesione żadne prawo, co jest zaprzeczenie koncepcji prawnej leżącej u podstaw umowy sprzedaży.

Równocześnie należy wskazać, iż przekazywana uczestnikowi Funduszu cena wykupu certyfikatu nie będzie stanowiła ceny w rozumieniu Kodeksu cywilnego, stanowiącej niezbędny przedmiotowo element umowy sprzedaży, tj. ekwiwalent rzeczy (praw) nabywanych w drodze umowy sprzedaży. Cena wykupu certyfikatu odzwierciedla udział uczestnika w wartości aktywów netto funduszu, który podlega zwrotowi w ramach transakcji wykupu.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej sygn. IPPB2/436-6/16-14-4/LS z dnia 27 marca 2014 r., „w przypadku określonego w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia występuje wprawdzie cena ale cena wykupu. Użycie w art. 139 ust. 4 ww. ustawy terminu „cena wykupu” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Pojecie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „ceny wykupu” określone w art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskodawcę celem umorzenia, regulowana przepisami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynność wykupu certyfikatów przez Fundusz nie może być utożsamiana z żadną z czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w szczególności z umową sprzedaży (trudno zaś porównać wykup certyfikatów do jakiejkolwiek innej czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC). Mając na uwadze brak ujęcia tej czynności w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, czynność wykupu certyfikatów przez Fundusz nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436-173/12-3/MZ z dnia 23 maja 2012 r., gdzie organ podatkowy uznał, iż „wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz skutkujący ich umorzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega takiemu podatkowi”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 marca 2014 r., sygn. IPPB2/436-5/14-3/LS, 18 lipca 2013 r., sygn. IPPB2/436-285/13-4/AF, 20 grudnia 2012 r., sygn. IPPB2/436-559/12-2/AF, 27 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB2/436-96/12-2/MZ, z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. IPPB2/436-453/09 -2/MZ oraz z dnia 17 października 2011 r., sygn. IPPB2/436-266/11-4/AF, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. IBPBII/1/436-75/09/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wyemitowane zgodnie z postanowieniami powyższej ustawy certyfikaty nie mogą być jednak przedmiotem swobodnego obrotu między ich posiadaczami a emitującym je funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zakaz taki ustanawia wprost art. 138 ww. ustawy, który stanowi, że Fundusz nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w przypadku określonym w art. 139.

Stosownie do powołanego art. 139 ww. ustawy Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Przy wykupywaniu certyfikatów inwestycyjnych mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat. Z chwilą wykupienia przez Fundusz certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że o ile wykup certyfikatów inwestycyjnych jest dopuszczalny, to z mocy prawa zawsze wiąże się z ich unicestwieniem poprzez umorzenie z chwilą wykupu. Operacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych towarzyszy zapłata ich posiadaczowi ceny wykupu. Czynności tej nie można jednak zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może być utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w tejże ustawie jako wykup certyfikatów i nadając jej szczególne walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi.

Nadmienić należy, że elementem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży jest również cena. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia występuje wprawdzie cena ale cena wykupu. Użycie w art. 139 ust. 4 ww. ustawy terminu „cena wykupu” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „ceny wykupu” określone w art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskodawcę celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Instytucja umorzenia certyfikatów w drodze wykupu przez fundusz jest związana ze stosunkiem uczestnictwa w funduszu i musi wynikać ze statutu funduszu. Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wykup certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.