Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.504.2018.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: w zakresie wskazania czy opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, będąca kosztem pośrednim może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłata ta będzie rozliczana w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; moment; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 11 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wskazania czy opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, będąca kosztem pośrednim może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłata ta będzie rozliczana w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie wskazania czy opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, będąca kosztem pośrednim może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłata ta będzie rozliczana w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.504.2018.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w produkcji i sprzedaży mięsa indyczego oraz przetworów indyczych.

W związku z rozwojem prowadzonej przez Spółkę działalności, rozważane jest przeprowadzenie inwestycji polegającej na rozbudowie, nabyciu maszyn, urządzeń oraz linii technologicznych, niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę zamierzonej działalności produkcyjnej.

Spółka rozważa sfinansowanie nabycia ww. środków trwałych poprzez zawarcie umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy, która spełniać będą warunki określone w art. 17b ustawy o CIT:

*   zostanie zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu,
*   suma opłat (bez podatku od towarów i usług), tj. opłaty wstępnej oraz rat leasingowych odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Umowa zostanie zawarta z podmiotem profesjonalnie zajmującymi się udzielaniem finansowania w formie umów leasingu operacyjnego. Pomiot ten nie będzie powiązany ze Spółką, tj. nie będą zachodzić pomiędzy Spółką a leasingodawcą relacje, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT.

Spółka przewiduje, iż przedmiotowa umowa leasingu może być zawarta zarówno przed końcem 2018 r. jak i w 2019 r. Jednym z warunków zawarcia umowy leasingu, określonym w umowie, będzie wniesienie przez Spółkę bezzwrotnej opłaty wstępnej, odrębnej od płatności późniejszych rat leasingowych. Poniesienie tej opłaty wstępnej będzie warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu lub jej uruchomienia, tj. w przypadku, gdy Spółka nie wniesie opłaty wstępnej określonej w umowie leasingu, umowa nie zostanie uruchomiona i przedmiot leasingu nie zostanie wydany. Opłata wstępna będzie zatem wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu i uiszczona jest jeszcze przed zawarciem lub uruchomieniem umowy (umowa leasingu będzie rozwiązana lub nie zostanie uruchomiona w przypadku, gdy Spółka nie uiści opłaty wstępnej).

Opłata wstępna jest wliczana w wartość przedmiotu leasingu i jest brana pod uwagę przy wykupie przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu, na który umowa leasingu została zawarta.

Spółka przewiduje, iż opłata wstępna będzie wynosiła od 10% do 45% wartości przedmiotu leasingu. Ponadto, z uwagi na charakter przedmiotu leasingu, tj. fakt, że maszyny i urządzenia, które będą przedmiotem leasingu stanowią specjalistyczny sprzęt, który będzie przygotowany przez producenta według wskazań i wymogów Spółki, przedmiot leasingu może zostać Spółce dostarczony w ciągu kilku miesięcy od momentu skutecznego zawarcia umowy leasingu, tj. także od momentu wpłaty opłaty wstępnej. Spółka przewiduje, że gdy do zawarcia umowy leasingu oraz do zapłaty opłaty wstępnej dojdzie przed zakończeniem 2018 r. i także przed zakończeniem 2018 r. Spółka otrzyma fakturę dokumentującą opłatę wstępną, wydanie Spółce przedmiotu leasingu nastąpi w 2019 r. Natomiast, w przypadku zawarcia umowy, zapłaty opłaty wstępnej oraz otrzymania faktury dokumentującej opłatę wstępną dojdzie w 2019 r., również w tym samym roku Spółka otrzyma przedmiot leasingu.

Spółka nie wyklucza także, iż dla celów prowadzonej ewidencji księgowej, opłata/opłaty wstępne będą rozliczane w czasie.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia danego roku kalendarzowego.

Spółka nie wyklucza, że zostanie zawarta więcej niż jedna umowa leasingu, według zasad opisanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, będąca kosztem pośrednim może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłata ta będzie rozliczane w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, będąca kosztem pośrednim może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłata ta będzie rozliczane w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, opłata wstępna jaką Spółka zamierza ponieść w 2018 r. lub 2019 r. w związku z planowanym zawarciem umowy leasingu operacyjnego, powinna być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia. W szczególności, zdaniem Spółki, opłaty wstępnej nie można uznać za koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, opłata wstępna jest opłatą samoistną, bezzwrotną i ich uiszczenie jej warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Bez zapłaty opłaty wstępnej umowa leasingu nie mogłaby zostać zrealizowana, a sama opłata wnoszona jest jeszcze przed zawarciem samej umowy bądź przed jej uruchomienie, a w każdym przypadku przed wydaniem przedmiotu leasingu. Sama umowa wskazywać będzie również, że opłata ta traktowana jest oddzielnie od rat leasingowych. Umowa leasingu wskazywać bowiem będzie, że korzystający jest zobowiązany do zapłacenia opłaty wstępnej oraz rat leasingowych. W umowach zastrzeżone może być również, że finansujący jest uprawniony do odmowy wydania przedmiotu leasingu, jeśli Wnioskodawca nie dokona zapłaty opłaty wstępnej.

W związku z powyższym uiszczenie opłaty wstępnej jest warunkiem niezbędnym do zawarcia skutecznej umowy i wydania przedmiotu leasingu. Uznać zatem należy, że opłata ta dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie tego przedmiotu.

Opłata wstępna jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu i uiszczona jest jeszcze przed zawarciem lub uruchomieniem umowy, jej jednorazowy charakter zatem wskazuje, że nie dotyczy ona okresu przekraczającego rok podatkowy.

W związku z powyższym, opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie będą miały zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, zdaniem Spółki, koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem jest potrącany (zaliczany do kosztu uzyskania przychodu) w dniu jego ujęcia (pierwszego wpisania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Faktu tego nie zmieni sytuacja, w której opłata wstępna będzie rozliczana w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zdaniem Spółki, sposób ujęcia opłaty wstępnej jako kosztu dla celów rachunkowych pozostaje bez wpływu na moment rozliczenia wydatku jako kosztu dla celów ustalenia dochodu i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko zostało przykładowo wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 717/13, gdzie stwierdzono, że ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z:

*   9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10,
*   2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13,
*   20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12,
*   4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12,
*   31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11.

Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

Jeżeli zatem Spółka uiści opłatę wstępną w 2018 r. i w 2018 r. otrzyma fakturę dokumentującą jej uiszczenie i zgodnie z zasadami rachunkowości ujmie taką fakturę w księgach rachunkowych w 2018 r., będzie uprawniona do rozpoznania uiszczonej opłaty wstępnej jako kosztu uzyskania przychodów w 2018 r. niezależnie od tego czy opłata ta będzie rozliczana w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W przypadku zaś, gdy Spółka uiści opłatę wstępną w 2019 r. i w 2019 r. otrzyma fakturę dokumentującą jej uiszczenie i zgodnie z zasadami rachunkowości ujmie taką fakturę w księgach rachunkowych w 2019 r., będzie uprawniona do rozpoznania uiszczonej opłaty wstępnej jako kosztu uzyskania przychodów w 2019 r., niezależnie od tego czy opłata ta będzie rozliczana w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim podejściem jest zdaniem Spółki fakt, iż zgodnie z pierwotnym projektem nowelizacji ustawy o CIT, która obowiązuje od 1 stycznia 2018 r., ustawodawca planował wprowadzenie wprost przepisu, uściślającego, iż momentem poniesienia kosztu jest moment jego ujęcia jako kosztu bilansowego. Z przedmiotowego pomysłu ustawodawca się jednak wycofał, uwzględniając uwagi do projektu (składane w ramach konsultacji publicznych). W uwagach do projektu podkreślano, iż zrównywanie zasad podatkowych z zasadami rachunkowego rozpoznawania kosztów jest zaprzeczeniem zasady autonomii prawa podatkowego. Tym samym, ustawodawca, uwzględniając uwagi i wycofując się z próby wprowadzenia przepisu (pozostawiając go w obecnym kształcie), przyznał rację, iż obecnie zasady rachunkowe nie determinują zasad podatkowych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.

Podsumowując, wstępna opłata warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu operacyjnego, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, powinny być uznane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, tj. technicznego ujęcia faktury dokumentujących ją w księgach rachunkowych Spółki.

Zatem, w przypadku, gdy;

*   Spółka zawrze umowę leasingu operacyjnego przed końcem 2018 r.,
*   Spółka uiści opłatę wstępną w 2018 r.,
*   Spółka otrzyma fakturę dokumentującą tą opłatę wstępną w 2018 r.,
*   Spółka ujmie tą fakturę w swoich księgach rachunkowych (w jakikolwiek sposób - z wyłączeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych - co nie będzie miało miejsca w tym przypadku) za rok 2018 r.,

\-wówczas ta opłata wstępna będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w momencie jej ujęcia w 2018 r. w księgach rachunkowych Spółki.

Bez wpływu na powyższe pozostaje, że:

*   przedmiot leasingu może być wydany Spółce w kolejnym roku (2019 r.),
*   opłata wstępna może być rozliczana jako koszty w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Natomiast w przypadku, gdy:

*   Spółka zawrze umowę leasingu operacyjnego przed końcem 2019 r.,
*   Spółka uiści opłatę wstępną w 2019 r.,
*   Spółka otrzyma fakturę dokumentującą tą opłatę wstępną w 2019 r.,
*   Spółka ujmie tą fakturę w swoich księgach rachunkowych (w jakikolwiek sposób – z wyłączeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych - co nie będzie miało miejsca w tym przypadku) za rok 2019,

\-wówczas ta opłata wstępna będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w momencie jej ujęcia w 2019 r. w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji w żadnym miejscu nie wskazano, jakoby zdaniem Spółki opłata wstępna stanowiła koszt uzyskania przychodu w dniu, na który opłata ta jako koszt została ujęta w księgach (zaksięgowana na podstawie otrzymanej faktury).

W związku z tym, nie powinno być wątpliwości, że zdaniem Wnioskodawcy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem jest potrącany (zaliczany do kosztu uzyskania przychodu) w dniu jego ujęcia (pierwszego wpisania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Zdaniem Spółki, sposób ujęcia opłaty wstępnej jako kosztu dla celów rachunkowych pozostaje bez wpływu na moment rozliczenia wydatku jako kosztu dla celów ustalenia dochodu i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych, w tym tych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Jeżeli zatem Spółka uiści opłatę wstępną w 2018 r. i w 2018 r. otrzyma fakturę dokumentującą jej uiszczenie i zgodnie z zasadami rachunkowości ujmie taką fakturę w księgach rachunkowych w 2018 r., będzie uprawniona do rozpoznania uiszczonej opłaty wstępnej jako kosztu uzyskania przychodów w 2018 r. niezależnie od tego czy opłata ta będzie rozliczana w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W przypadku zaś, gdy Spółka uiści opłatę wstępną w 2019 r. i w 2019 r. otrzyma fakturę dokumentującą jej uiszczenie i zgodnie z zasadami rachunkowości ujmie taką fakturę w księgach rachunkowych w 2019 r., będzie uprawniona do rozpoznania uiszczonej opłaty wstępnej jako kosztu uzyskania przychodów w 2019 r., niezależnie od tego czy opłata ta będzie rozliczana w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Podsumowując, wstępna opłata warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu operacyjnego, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, powinna być uznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, tj. technicznego ujęcia faktury dokumentujących ją w księgach rachunkowych Spółki, bez względu na sposób ujęcia opłaty wstępnej jako kosztu dla celów rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 17b ust. 2 tej updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, co do zasady jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b updop, warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 updop, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W art. 15 ust. 4b updop, wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z rozwojem prowadzonej przez Spółkę działalności, rozważane jest przeprowadzenie inwestycji polegającej na rozbudowie, nabyciu maszyn, urządzeń oraz linii technologicznych, niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę zamierzonej działalności produkcyjnej. Spółka rozważa sfinansowanie nabycia ww. środków trwałych poprzez zawarcie umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy, która spełniać będzie warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostanie zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, suma opłat (bez podatku od towarów i usług), tj. opłaty wstępnej oraz rat leasingowych odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Umowa zostanie zawarte z podmiotem profesjonalnie zajmującymi się udzielaniem finansowania w formie umów leasingu operacyjnego. Pomiot ten nie będzie powiązany ze Spółką, tj. nie będą zachodzić pomiędzy Spółką a leasingodawcą relacje, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przewiduje, iż przedmiotowa umowa leasingu może być zawarta zarówno przed końcem 2018 r. jak i w 2019 r. Jednym z warunków zawarcia umowy leasingu, określonym w umowie, będzie wniesienie przez Spółkę bezzwrotnej opłaty wstępnej, odrębnej od płatności późniejszych rat leasingowych. Poniesienie tej opłaty wstępnej będzie warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu lub jej uruchomienia, tj. w przypadku, gdy Spółka nie wniesie opłaty wstępnej określonej w umowie leasingu, umowa nie zostanie uruchomiona i przedmiot leasingu nie zostanie wydany. Opłata wstępna będzie zatem wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu i uiszczona jest jeszcze przed zawarciem lub uruchomieniem umowy (umowa leasingu będzie rozwiązana lub nie zostanie uruchomiona w przypadku, gdy Spółka nie uiści opłaty wstępnej). Opłata wstępna jest wliczana w wartość przedmiotu leasingu i jest brana pod uwagę przy wykupie przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu, na który umowa leasingu została zawarta. Spółka przewiduje, iż opłata wstępna będzie wynosiła od 10% do 45% wartości przedmiotu leasingu. Ponadto, z uwagi na charakter przedmiotu leasingu, tj. fakt, że maszyny i urządzenia, które będą przedmiotem leasingu stanowią specjalistyczny sprzęt, który będzie przygotowany przez producenta według wskazań i wymogów Spółki, przedmiot leasingu może zostać Spółce dostarczony w ciągu kilku miesięcy od momentu skutecznego zawarcia umowy leasingu, tj. także od momentu wpłaty opłaty wstępnej. Spółka przewiduje, że gdy do zawarcia umowy leasingu oraz do zapłaty opłaty wstępnej dojdzie przed zakończeniem 2018 r. i także przed zakończeniem 2018 r. Spółka otrzyma fakturę dokumentującą opłatę wstępną, wydanie Spółce przedmiotu leasingu nastąpi w 2019 r. Natomiast, w przypadku zawarcia umowy, zapłaty opłaty wstępnej oraz otrzymania faktury dokumentującej opłatę wstępną dojdzie w 2019 r., również w tym samym roku Spółka otrzyma przedmiot leasingu. Spółka nie wyklucza także, iż dla celów prowadzonej ewidencji księgowej, opłata/opłaty wstępne będą rozliczane w czasie. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Spółka nie wyklucza, że zostanie zawarta więcej niż jedna umowa leasingu, według zasad opisanych powyżej.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednie, pośrednie).

W świetle przytoczonych przepisów, nie ulega wątpliwości, że opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, jako związana w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 updop, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. (wyroki NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Tym samym należy uznać, iż wydatki – o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie, zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop.

Tym samym wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazania czy opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, będąca kosztem pośrednim może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłata ta będzie rozliczane w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, Organ zauważa, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tut. organ, powołane powyżej w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego. Niemniej jednak powołane przez Wnioskodawcę wyroki na poparcie swojego stanowiska również potwierdzają stanowisko tut. Organu.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w zakresie dot. pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Natomiast zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.