Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.960.2016.1.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Czy Wnioskodawca właściwie interpretuje art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2016 r. (data wpływu), przekazanym do załatwienia w dniu 5 stycznia 2017 r. (data wpływu) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działki gruntu nr xx – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działki gruntu nr xxx.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu xx maja 20xxr. spółka z siedzibą w B., obecnie działająca pod zmienioną firmą (nazwą), nabyła w. drodze umowy sprzedaży od osób fizycznych nieruchomość gruntową tj. działkę nr xx umiejscowioną w B. (Gmina xx.), dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Dokonanie sprzedaży nastąpiło w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza. Spółka nabyła nieruchomość za kwotę xxx zł (xxx tysięcy złotych), sprzedający nie wystawili faktury VAT i nie naliczyli podatku od towarów i usług (zwanego dalej również „vat”), albowiem nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a nabywca (spółka) odprowadził z tytułu tej umowy sprzedaży podatek od czynności cywilnoprawnych (zwany dalej również: „PCC”).

Obecnie działka jest wybrukowana w 1/3 części (tj. na jednej trzeciej powierzchni działki położono kostkę brukową), w pozostałej części tj. w 2/3 (dwóch trzecich) powierzchni działka jest utwardzona tłuczniem. Działkę uzbrojono odwodnieniem, a także ogrodzono w 2013 roku. Ogrodzenie wykonano na fundamencie betonowym. Spółka poniosła nakłady na nieruchomość w wysokości xxx zł (xx złotych xx). Jest to kwota poniżej 30% wartości nieruchomości w chwili jej zakupu. Spółka nigdy nie występowała o pozwolenie na budowę ani nie zgłaszała prac budowlanych na przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotowa działka (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy xx. z dnia x sierpnia 20xx r.) jest położona na terenie oznaczonym na rysunku planu częściowo symbolem MU oraz częściowo symbolem ZI. Symbol MU oznacza przeznaczenie terenu pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, natomiast symbol ZI wskazuje na zieleń izolacyjną, w pasie której przebiega korytarz infrastruktury technicznej oraz trasa rowerowa.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki, Starosta w dniu xx października 20xx roku wydał decyzję o sygnaturze ROŚ.xxx, w której zezwolił Spółce na wyłączenie z produkcji rolnej użytków rolnych o powierzchni 0,1870 ha zaliczonych do klasy bonitacyjnej RHIb zlokalizowanych na działce numer xx w miejscowości B, gm. xx, przeznaczonych pod inwestycję związaną z utwardzeniem terenu działki. Jednocześnie Starosta postanowił nie naliczyć jednorazowej należności z tytułu wyłączenia z produkcji działki o numerze xx, ponieważ wartość wolnorynkowa wyłączonego gruntu przewyższa wartość należności. Organ natomiast naliczył opłatę roczną za trwałe wyłączenie gruntów rolnych spod produkcji rolnej w wysokości xxx złotych i płatną corocznie przez kolejnych 10 lat zawsze do dnia xx czerwca, począwszy od 20xx roku do 20xx roku. Starosta w decyzji z dnia xx października 20xx roku zobowiązał Spółkę w razie zbycie nieruchomości, do uprzedzenia nabywcy o obowiązku uiszczania opłat rocznych (z obowiązku którego Spółka wywiązała się wobec Wnioskodawcy) oraz zobowiązał Spółkę, w razie zbycia tejże nieruchomości, do zawiadomienia o zbyciu Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w xxx, a także Starostwa wobec czego należy uznać, że działka nie stanowi nieruchomości o charakterze rolnym. Tym samym dostawy tej nie można uznać za dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane wobec czego nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie z tego artykułu nie przysługuje również dlatego, że zdaniem Wnioskodawcy działkę należy uznać za zabudowaną. Wynika to z faktu, że na 1/3 jej powierzchni zbudowano wybrukowany plac, który stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. l ustawy prawo budowlane, który należy pomocniczo zastosować interpretując termin „zabudowana działka”, ponieważ ustawa VAT nie zawiera stosownych definicji. Zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane wybrukowany plac należy do „kategorii XXII obiektów budowlanych - place składowe, postojowe, składowiska odpadów, parkingi”.

Ponadto działka o numerze xx położona w B. jest zabudowana nie tylko placem magazynowym, ale także miejscami postojowymi, kanalizacją i ogrodzeniem (por. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Katowice z dnia 4 czerwca 2002r., sygn. akt II SA/Ka 1936/00, wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego O/ Białystok z dnia 13 lutego 2002r. sygn. akt SA/Bk 1416/01, wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego O/ Katowice z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt SA/Ka 1597/99). Ponadto plac położony na działce nr xx stanowi funkcjonalną całość z budynkiem biurowo-magazynowym położonym na działce przylegającej, która już wcześniej w 20xx r. została nabyta przez Wnioskodawcę od Spółki. Wnioskodawca zaznacza, że obie działki tj. działka nr xx, wraz z działką zabudowaną budynkiem biurowo-magazynowym stanowiące łącznie funkcjonalną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 614/12, wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt I SA/KR 1748/13). Zatem powiązanie funkcjonalne placu składowego (magazynowego) z magazynem (z budynkiem biurowo - magazynowym) będzie nieprzerwane pomimo zmian w sferze właścicielskiej nieruchomości, docelowo bowiem plac składowy (magazynowy) i budynek magazynowo-biurowy będzie dzierżawiony na rzecz tego samego podmiotu. Wnioskodawca przypisuje kluczową rolę faktowi, że obiekty znajdujące się na obecnie nabywanej działce stanowią funkcjonalną całość z budynkiem znajdującym się na wcześniej nabytej działce. Jest to istotne, ponieważ place składowe, ogrodzenie i miejsca postojowe niezwiązane z żadnym budynkiem nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego (ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji budowli). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane do budowli zalicza się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni, jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W kontekście powyższych przepisów obiekty takie ogrodzenia, place postojowe, place składowe nie stanowią budowli ani innego obiektu budowlanego, jeżeli nie są związane z budynkiem. Owszem można je zaliczyć do urządzeń budowlanych ale jednocześnie nie stanowią one samodzielnych budowli. Należy podkreślić, że powyższą argumentację potwierdzają również przepisy dotyczące stosowania w odniesieniu do opisanych obiektów przepisów, prawa budowlanego w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę mające zastosowanie w czasie ponoszenia nakładów na obiekty znajdujące się na przedmiotowej działce. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane utwardzenie mogło wymagać uzyskania pozwolenia na budowę albo dokonania zgłoszenia, ale mogło również w pewnych przypadkach być zwolnione zarówno z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę, jak i dokonania zgłoszenia. Pozwolenie na budowę było konieczne w przypadku utwardzenia gruntu, w wyniku którego miał powstać obiekt budowlany o określonym przeznaczeniu. Na przykład pozwolenia na budowę wymagała budowa miejsc postojowych dla samochodów osobowych powyżej 10 stanowisk (por. art. 29 ust. 1 pkt 10 Pb), budowa miejsc postojowych dla samochodów ciężarowych albo budowa placu składowego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 lipca 2013 r., sygn. akt II SA/Rz 250/13, Lex nr 1504914), chociaż w odniesieniu do placu składowego podnosi się w orzecznictwie również, że wymagane jest tylko zgłoszenie (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 462/14, Lex nr 1493191). Natomiast dokonania zgłoszenia na podstawie art. 29 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo Budowlane wymagało utwardzenie terenu, niebędące jednocześnie obiektem budowlanym o określonym przeznaczeniu. Przez utwardzenie gruntu należy rozumieć wszelkiego rodzaju prace, które wiążą się z utwardzeniem powierzchni gruntu z wykorzystaniem materiałów budowlanych, a więc zarówno ułożenie kostki brukowej jak i utwardzenie tłuczniem i kruszywem nawierzchni działki. Nie wymagało natomiast uzyskania pozwolenia na budowę ani dokonania zgłoszenia budowa obiektów przeznaczonych do czasowego użytkowania (np. związanych z budową). W tym przypadku nakłady nie były ponoszone na podstawie pozwolenia na budowę lub zawiadomienia, ale mimo to doprowadziły do powstania obiektów budowlanych stanowiących funkcjonalną całość z obiektami budowlanymi znajdującymi się na sąsiedniej działce i dlatego działkę Nr xx należy uznać za grunt zabudowany.

Zatem negatywnie należy rozpatrzyć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, odnoszącego się do dostawy terenów niezabudowanych.

Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, odnoszących się do terenów zabudowanych. W zasadzie cytowane przepisy odnoszą się do zwolnienia dostawy budynku lub budowli, a grunt podlega ewentualnemu zwolnieniu, gdyż jest nieodłącznie związany z przedmiotem dostawy.

Jak podkreślano wcześniej ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnych budynku, budowli lub ich części, dlatego pomocniczo stosuje się definicje zawarte w art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zasadniczo wybrukowanie 1/3 powierzchni placu oraz utwardzenie tłuczniem 2/3 powierzchni placu nie stanowi budynku, budowli ani ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Budowli, budynku ani ich części nie stanowią też miejsca postojowe, kanalizacja, oświetlenie czy ogrodzenie działki o numerze xx. W przedmiotowej sprawie istotnym elementem jest to, że działka nr xx graniczy z następującymi działkami:

1.  działka numer xx (sto osiemdziesiąt pięć łamane przez dwa) obszaru 0,xxx ha (xxxmetrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
2.  działka numer xx (sto osiemdziesiąt trzy łamane przez pięć) obszaru 0,xx ha (xx) dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą.

Właścicielem obu przylegających działek (tj. działki xx oraz działki xx) jest Wnioskodawca. Na działce xx posadowiony jest budynek magazynowo-biurowy oraz plac magazynowy. Wybudowany na działce, której dotyczy interpretacja (xx) plac magazynowy stanowi funkcjonalną całość z placem magazynowym oraz budynkiem magazynowo-biurowym wybudowanym na działce przylegającej (xx). W efekcie podjęcia planowanych czynności, stanie się Wnioskodawca właścicielem obu przylegających działek. Funkcjonalna całość wszystkich nieruchomości będzie zatem nieprzerwanie zachowana. Wobec powyższego obiekty znajdujące się na działce będącej przedmiotem interpretacji będą miały charakter budowli w sytuacji, jeśli będą stanowić infrastrukturę towarzyszącą budynkowi znajdującemu się na uprzednio nabytej działce. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że budynek ten został posadowiony na sąsiedniej działce. Zarówno wcześniej przed zbyciem działki z budynkiem, jak i później po nabyciu działki xx, obiekty na obu działkach łącznie będą stanowiły funkcjonalną całość. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że w momencie zbycia nieruchomości obiekty na działce xxx nie są związane z budynkiem nie przesadza o tym, że utraciły charakter infrastruktury towarzyszącej budynkowi i wobec tego działkę nadal należy uznawać za zabudowaną. Decyduje fakt, że po nabyciu nieruchomości obiekty te ponownie będą związane z budynkami położonymi na działce nabytej uprzednio od Spółki. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa działka jest działką zabudowaną.

Konsekwencją uznania działki za zabudowaną jest konieczność rozpatrzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt l0a ustawy o VAT. Na wstępie należy rozpatrzyć zwolnienie z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ zbycie nie następuje w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej działki nastąpiło z chwilą poniesienia przez spółkę nakładów na wybudowanie obiektów na placu tj. już w 20xx roku. Oddanie do użytkowania na cele prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej należy uznać za pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług (zob. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 roku, sygn. akt I FSK 1545/13). Jednocześnie od chwili pierwszego zasiedlenia upłynął już okres 2 lat, co pozwala na skorzystanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Nie został natomiast spełniony warunek poniesienia nakładów, na nieruchomość w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej, jak również przy nabyciu nieruchomości spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania.

W stosunku do powyższej nieruchomości nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nakłady poniesione przez spółkę nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości w chwili jej zakupu (wartość początkowa). 30% kwoty za jaką została nabyta działka wynosi dokładnie xx zł, natomiast poniesione przez spółkę koszty w celu „ulepszenia” działki wyniosły dokładnie xx zł.

Tym samym należy rozpatrzyć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki o numerze xx, położonej w B korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy VAT (art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie z wymienionego przepisu nie daje stronom prawa do rezygnacji ze zwolnienia jak ma to zastosowanie w przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W przedmiotowej sprawie nie toczy się żadne postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym. Spółka zamierza sprzedać nieruchomość tj. działkę xx położoną w B (xx) a Wnioskodawca ma zamiar ją nabyć w drodze umowy sprzedaży.

W związku z powyższym zadano pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Wnioskodawca właściwie interpretuje art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki o numerze xx, położonej w B korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy VAT (art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie z wymienionego przepisu nie daje stronom prawa do rezygnacji ze zwolnienia, jak ma to zastosowanie w przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Ponieważ zdaniem Wnioskodawcy dostawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy VAT, to sprzedaż działki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. l ust. l pkt l litera a) ustawy PCC oraz art. 2 pkt 4 ustawy PCC w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) powoduje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku PCC (tj. podatku od czynności cywilnoprawnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), zmianie uległa treść art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. art. 146a pkt 1 stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. Ustawy - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną. Sprzedający nabył tę nieruchomość w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w 20xx roku od osób fizycznych, które nie wystawiły faktury VAT. Spółka poniosła nakłady na nieruchomość poniżej 30% wartości nieruchomości w chwili jej zakupu. Spółka nigdy nie występowała o pozwolenie na budowę ani nie zgłaszała prac budowlanych na przedmiotowej nieruchomości. Działka o numerze xx jest zabudowana placem magazynowym, miejscami postojowymi, kanalizacją i ogrodzeniem. Właścicielem obu przylegających działek (tj. działki xx oraz działki xx) jest Wnioskodawca. Na działce xx posadowiony jest budynek magazynowo-biurowy oraz plac magazynowy. Wybudowany na działce, której dotyczy interpretacja (xx) plac magazynowy stanowi funkcjonalną całość z placem magazynowym oraz budynkiem magazynowo-biurowym wybudowanym na działce przylegającej (xx). Jak wskazano, obiekty znajdujące się na działce będącej przedmiotem interpretacji stanowią budowle w świetle przepisów prawa budowlanego, gdyż stanowią infrastrukturę towarzyszącą budynkowi znajdującemu się na uprzednio nabytej działce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości opodatkowania nabywanego gruntu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów oraz wniosków płynących z wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 stwierdzić należy, że do dostawy nieruchomości zabudowanej opisanymi we wniosku obiektami (działki nr xx), będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Przyjmując bowiem jako element stanu faktycznego, że obiekty znajdujące się na działce będącej przedmiotem interpretacji – jak wskazał Wnioskodawca - stanowią budowle w świetle przepisów prawa budowlanego, które zostały wybudowane i oddane do użytkowania na cele prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej ponad 2 lata temu (tj. nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie), należy stwierdzić, że transakcja zbycia przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości będzie zwolniona na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Końcowo wskazuje się, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku stanowią budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto zaznaczyć trzeba, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla sprzedającego, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

**