Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.324.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę usługi najmu nieruchomości mieszkalnych (domków letniskowych i domu jednorodzinnego) Najemcy w celu zakwaterowania jego pracowników.
Słowa kluczowe: dom; dom-dom jednorodzinny; dom-dom letniskowy; najem; pracownik; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Wniosek uzupełniono dnia 25 lipca 2019 r. oraz dnia 27 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Oprócz prowadzonej działalności zajmuje się również wynajmem nieruchomości. Usługi wynajmu domu jednorodzinnego i domków znajdujących się w ośrodku zakwalifikowane zostały przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.20.11.0.

Wnioskodawca jest właścicielem domu jednorodzinnego oraz ośrodka składającego się z domków letniskowych pod wynajem.

Poszczególne domki przeznaczone pod wynajem składają się z pokoju, aneksu kuchennego, łazienki. Domki są umeblowane, kuchnia wyposażona w niezbędne urządzenia.

Dom jednorodzinny, którego właścicielem jest Wnioskodawca jest wyposażony we wszystkie niezbędne sprzęty gospodarstwa domowego oraz w pełni umeblowany. Wnioskodawca zamierza wynajmować dom jednorodzinny oraz domki znajdujące się w ośrodku. Zarówno wynajem domu jednorodzinnego jak i wynajem domków dokonywany będzie na cele mieszkaniowe. Najemcą opisanych nieruchomości będzie firma, która zamierza kwaterować w nich swoich pracowników na krótkie pobyty. Po zakończeniu prac pracownicy Najemcy powracaliby do swoich domów. W wynajętych przez firmę nieruchomościach osoby takie będą mogły zaspokoić podstawowe potrzeby odpoczynku, snu, przygotowania i spożycia posiłków oraz higieny osobistej. Jednak ich pobyt w miejscowości nie byłby związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Będzie to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę na rzecz której będą świadczyły prace i uzależnione od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie. Miejscowość ta nie będzie więc miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianego jako główne miejsce ich pobytu. Okresy wynajmu (czas na jaki będą zawierane umowy z Najemcami) będą różne, tj. od kilku tygodni do ponad roku. Pracownicy Najemcy będą zaś przebywać w domkach od kilku dni do kilku tygodni. Z Najemcą zostanie podpisana umowa najmu, zgodnie z którą Najemca płacić będzie Wynajmującemu comiesięczny czynsz. Poza czynszem Najemca nie będzie ponosił żadnych dodatkowych kosztów tytułem mediów, z wyjątkiem ogrzewania, które odbywa się za pomocą kominka.

Określenie: „dom jednorodzinny, domki letniskowe” w dalszej części wniosku określane są również jako „nieruchomości mieszkalne”.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w umowie jaka zawarta zostanie pomiędzy Wynajmującym, tj. firmą X, a Najemcą, przedmiotem umowy będzie najem domku z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla grupy pracowników. W umowie brak jest postanowień dotyczących podnajmu. Firma, będąca Najemcą, lokuje w domku swoich pracowników, nie dochodzi w tym przypadku do podnajmu. Zarówno w przypadku wynajmu domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego, Wnioskodawca zamierza zawierać umowy z firmami – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Najemca nie ma prawa i nie podnajmuje nieruchomości mieszkalnych innym podmiotom, co jest zgodne z umową. Dotyczy to zarówno domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego. W obu przypadkach (domki letniskowe i dom jednorodzinny) Najemca wykorzystuje nieruchomości w celu zakwaterowania własnych pracowników. Według postanowień umowy Najemca nie ma prawa do podnajmu i z wiedzy Wnioskodawcy Najemca lokuje tam swoich pracowników nieodpłatnie. Wnioskodawca nie daje Najemcy prawa do podnajmu zarówno domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego. Wiodącą działalnością Najemcy są usługi budowlane. Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat, czy Najemca świadczy usługi najmu mieszkań. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Najemcą jest najem z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla grupy pracowników. Z umowy dotyczącej zarówno wynajmu domków letniskowych jak domu jednorodzinnego wynika, że Najemca ma prawo do wykorzystania nieruchomości na cele mieszkaniowe swoich pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować dla planowanej usługi najmu nieruchomości mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi najmu nieruchomości mieszkalnych, powinny być opodatkowane stawką 8%.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z dnia 9 listopada 2018 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zwrócić uwagę, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy, tj.:

1.  nieruchomość lub części nieruchomości ma charakter mieszkalny,
2.  najem odbywa się „na własny rachunek” i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (stanowiącego wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%).

W poz. 163, załącznika nr 3 wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55, tj.: „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Oznacza to, że przepis nie ma zastosowania do usług związanych z zakwaterowaniem, w tym do usług miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, czyli do usług miejsc zakwaterowania świadczonego w cyklach dziennych lub tygodniowych.

Powoduje to, że usługi wynajmu mieszkań na cele mieszkaniowe w cyklach dziennych lub tygodniowych nie są zwolnione od podatku, lecz opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Należy bowiem rozróżnić najem „na cele mieszkaniowe” i usług związanych z zakwaterowaniem. Pomimo tego, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś umowa najmu dotyczyć będzie nieruchomości o charakterze mieszkalnym – domu jednorodzinnego i domków letniskowych, które będą wykorzystywane przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych, nie będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem opisanej w stanie faktycznym usługi. Wnioskodawca nie skorzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w związku z faktem, że najem będzie krótkotrwały.

Stoimy na stanowisku, że ww. ustalenia, w kwestii stosowania przepisów dotyczą zarówno umowy najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Wnioskodawca dokona wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, na okres kilku dni, tygodni lub miesięcy. Korzystający z pomieszczeń mieszkalnych pracownicy Najemców będą korzystać z tych pomieszczeń w sposób krótkotrwały, dlatego Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia. Kilkutygodniowy lub kilkumiesięczny pobyt związany z pracą nie warunkuje zamiaru ustanowienia stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne pracowników – najemców, ale jest to miejsce tymczasowe.

To zaś prowadzi do wniosku, że jest to najem krótkoterminowy, opodatkowany stawką VAT 8%. Stwierdzić też należy, że w celu zastosowania właściwej stawki VAT, trzeba brać pod uwagę sposób wykorzystanie nieruchomości przez Najemców. Firmy, które najmują dom jednorodzinny oraz domki letniskowe przeznaczają zakupioną usługę dla krótkotrwałego zakwaterowania swoich pracowników. Podobnie jest w sytuacji usługi hotelowej. Mimo iż zamówienia usługi hotelowej oraz zapłaty za nią dokonuje spółka kapitałowa, to z usługi korzysta prezes spółki jako osoba fizyczna. Nie ma wówczas wątpliwości, że usługa hotelowa korzysta ze stawki 8%, mimo, że faktura wystawiana jest na spółkę kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE L 2006. 347. 1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Oprócz prowadzonej działalności zajmuje się również wynajmem nieruchomości. Usługi wynajmu domu jednorodzinnego i domków znajdujących się w ośrodku zakwalifikowane zostały przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.20.11.0. Wnioskodawca jest właścicielem domu jednorodzinnego oraz ośrodka składającego się z domków letniskowych pod wynajem. Poszczególne domki przeznaczone pod wynajem składają się z pokoju, aneksu kuchennego, łazienki. Domki są umeblowane, kuchnia wyposażona w niezbędne urządzenia. Dom jednorodzinny, którego właścicielem jest Wnioskodawca jest wyposażony we wszystkie niezbędne sprzęty gospodarstwa domowego oraz w pełni umeblowany. Wnioskodawca zamierza wynajmować dom jednorodzinny oraz domki znajdujące się w ośrodku. Zarówno wynajem domu jednorodzinnego jak i wynajem domków dokonywany będzie na cele mieszkaniowe. Najemcą opisanych nieruchomości będzie firma, która zamierza kwaterować w nich swoich pracowników na krótkie pobyty. Po zakończeniu prac pracownicy Najemcy powracaliby do swoich domów. W wynajętych przez firmę nieruchomościach osoby takie będą mogły zaspokoić podstawowe potrzeby odpoczynku, snu, przygotowania i spożycia posiłków oraz higieny osobistej. Jednak ich pobyt w miejscowości nie byłby związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Będzie to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę na rzecz której będą świadczyły prace i uzależnione od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie. Miejscowość ta nie będzie więc miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianego jako główne miejsce ich pobytu. Okresy wynajmu (czas na jaki będą zawierane umowy z Najemcami) będą różne, tj. od kilku tygodni do ponad roku. Pracownicy Najemcy będą zaś przebywać w domkach od kilku dni do kilku tygodni. Z Najemcą zostanie podpisana umowa najmu, zgodnie z którą Najemca płacić będzie Wynajmującemu comiesięczny czynsz. Poza czynszem Najemca nie będzie ponosił żadnych dodatkowych kosztów tytułem mediów, z wyjątkiem ogrzewania, które odbywa się za pomocą kominka. Zarówno w przypadku wynajmu domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego, Wnioskodawca zamierza zawierać umowy z firmami – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Najemca nie ma prawa i nie podnajmuje nieruchomości mieszkalnych innym podmiotom, co jest zgodne z umową. Dotyczy to zarówno domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego. W obu przypadkach (domki letniskowe i dom jednorodzinny) Najemca wykorzystuje nieruchomości w celu zakwaterowania własnych pracowników. Według postanowień umowy Najemca nie ma prawa do podnajmu i z wiedzy Wnioskodawcy Najemca lokuje tam swoich pracowników nieodpłatnie. Wnioskodawca nie daje Najemcy prawa do podnajmu zarówno domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego. Wiodącą działalnością Najemcy są usługi budowlane. Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat, czy Najemca świadczy usługi najmu mieszkań. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą jest najem z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla grupy pracowników. Z umowy dotyczącej zarówno wynajmu domków letniskowych jak domu jednorodzinnego wynika, że Najemca ma prawo do wykorzystania nieruchomości na cele mieszkaniowe swoich pracowników.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii jaką stawką należy opodatkować usługi najmu nieruchomości mieszkalnych (domków letniskowych i domu jednorodzinnego).

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), PKWiU 55 zawiera usługi związane z zakwaterowaniem.

Wg wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU ww. dział obejmuje:

*   usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,
*   usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast grupowanie PKWiU 68.20.11.0 obejmuje:

*   wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak:
    *   domy, budynki mieszkalne i mieszkania,
    *   budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne,
    *   miejsca pod przewoźne domy mieszkalne,
    *   grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach, motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Jak wskazał Zainteresowany, przedmiotem umowy najmu będą także domki letniskowe. Dlatego w tym miejscu należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) gdzie przez obiekty budowalne rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Natomiast z uregulowań zawartych z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku (art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z zapisem w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 sklasyfikowane zostały budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupę 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Zatem należy stwierdzić, że domek letniskowy, który posiada klasyfikację PKOB 111 i będzie służył stałemu zamieszkaniu, stanowi nieruchomość o charakterze mieszkalnym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca wynajmując nieruchomości mieszkalne Najemcy na cel mieszkaniowy, (tj. w celu zakwaterowania jego pracowników), nie stanie się przez to podmiotem świadczącym usługi zakwaterowania. Sam Zainteresowany we wniosku wskazał, że świadczy usługi wynajmu domu jednorodzinnego i domków letniskowych zakwalifikowane pod symbolem PKWiU 68.20.11.0.

W niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – „przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą jest najem z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla grupy pracowników. Z umowy dotyczącej zarówno wynajmu domków letniskowych jak domu jednorodzinnego wynika, że Najemca ma prawo do wykorzystania nieruchomości na cele mieszkaniowe swoich pracowników”, ponadto Zainteresowany wskazał, że „według postanowień umowy Najemca nie ma prawa do podnajmu i z wiedzy Wnioskodawcy Najemca lokuje tam swoich pracowników nieodpłatnie”. Zatem ostatecznym celem oddania w najem nieruchomości mieszkalnych jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników Najemcy. Nie jest istotne, że pracownicy Najemcy nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje Najemca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników. Istotny jest cel, na jaki nieruchomości mieszkalne będą wynajmowane przez Wnioskodawcę – wynajmowane są Najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku wynajmu nieruchomości mieszkalnych przez Wnioskodawcę, który nie świadczy osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu nieruchomości mieszkalnych (domków letniskowych i domu jednorodzinnego) Najemcy w celu zakwaterowania jego pracowników będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że „usługi wynajmu domu jednorodzinnego i domków znajdujących się w ośrodku zakwalifikowane zostały przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.20.11.0” oraz, że „przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą jest najem z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla grupy pracowników. Według postanowień umowy Najemca nie ma prawa do podnajmu i z wiedzy Wnioskodawcy Najemca lokuje tam swoich pracowników nieodpłatnie”, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.