Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-88/14-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, iż przyznanie pracownikom akcji fantomowych spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i w związku z tym na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu updof w momencie przyznania akcji fantomowych lub w chwili realizacji praw z nich wynikających przez pracownika, ale obowiązki informacyjne polegające na sporządzeniu informacji PIT-8C?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z przyznaniem pracownikom akcji fantomowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z przyznaniem pracownikom akcji fantomowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank – stosownie do uchwały Komisji Nadzoru Finansowego – ustanowił reguły przyznawania i wypłaty wynagrodzenia zmiennego za wyniki pracy dla pracowników zajmujących stanowiska kierownicze w Banku, mające istotny wpływ na profil ryzyka, objęte zaleceniami ww. Uchwały.

W tym celu Bank wdrożył politykę wynagradzania oraz ustanowił regulamin, który ma zastosowanie do wszystkich składników wynagrodzenia zmiennego pracowników zajmujących stanowiska kierownicze w Banku, których wysokość zależy od osiągniętych celów i wyników pracownika i Banku, w tym w szczególności premii oraz nagród dla pracowników zajmujących stanowiska kierownicze.

Wynagrodzenie zmienne, w tym w szczególności premia oraz nagroda dla pracowników zajmujących stanowiska kierownicze, nie jest należne i pracownik nie nabywa do niego prawa, w przypadku gdy na koniec roku kalendarzowego poziom realizacji wyniku finansowego Banku, liczony narastająco, jest niższy niż określony w regulaminie wskaźnik procentowy wyniku finansowego Banku zakładanego na ten okres w planie finansowym Banku. Wynagrodzenie zmienne składa się z części odroczonej oraz części nieodroczonej. Regulacje wewnętrzne Banku przewidują, że zarówno cześć odroczona jak i nieodroczona wypłacana jest w pieniądzu oraz w formie akcji fantomowych (w proporcji 50/50).

Akcje fantomowe stanowią instrument finansowy, pochodny, w stosunku do którego instrumentem bazowym jest akcja Banku. Wartość tego instrumentu wyliczana jest w oparciu o kurs akcji Banku w W., zgodnie z zasadami przewidzianymi w regulaminie. Akcja fantomowa nie jest papierem wartościowym, czyli akcją w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych oraz nie daje prawa głosu, ani nie upoważnia do pobierania dywidendy.

Pracownikowi, po nabyciu przez niego uprawnień do wynagrodzenia zmiennego (odroczonego i nieodroczonego) w instrumencie finansowym przyznane są akcje fantomowe w liczbie ustalonej zgodnie z wzorem ustalonym w regulaminie.

W zakresie wynagrodzenia zmiennego nieodroczonego wypłacanego w formie instrumentu finansowego ustalenie przysługującej liczby akcji fantomowych odbywa się zgodnie ze wzorem ustalonym w regulaminie, po nabyciu przez tego pracownika uprawnień do wypłaty nieodroczonej części wynagrodzenia zmiennego w instrumencie finansowym, na podstawie uchwały Zarząd Banku/Rady Nadzorczej.

W zakresie wynagrodzenia zmiennego odroczonego wypłacanego w formie instrumentu finansowego - zgodnie ze wzorem ustalonym w regulaminie ustalana jest maksymalna liczba akcji fantomowych, do których pracownik będzie mógł nabyć prawo w danym okresie odroczenia (wyliczenie wstępne). Natomiast ostateczna liczba akcji fantomowych, wypłacanych jako wygrodzenie zmienne odroczone w formie instrumentu finansowego, do których pracownik będzie mógł nabyć prawo po upływie każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, w danym okresie odroczenia ustalana będzie zgodnie ze wzorem ustalonym w regulaminie, na podstawie uchwały Zarządu Banku/Rady Nadzorczej w przedmiocie weryfikacji kwoty bazowej wynagrodzenia zmiennego (wyliczenie ostateczne).

Prawo do odroczonej części wynagrodzenia pracownicy nabywają po zakończeniu poszczególnych rocznych okresów rozliczeniowych w trakcie trzyletniego okresu odroczenia (lub po upływie trzyletniego okresu odroczenia) i ustaleniu przez Zarząd Banku/Radę Nadzorczą zweryfikowanej wysokości kwoty bazowej wynagrodzenia zmiennego, z uwzględnieniem okoliczności mogących spowodować nie nabycie przez pracownika prawa do całości lub części odroczonego wynagrodzenia zmiennego.

Natomiast wypłata wynagrodzenia (zarówno odroczonego jak i nieodroczonego) w formie instrumentu finansowego następuje w gotówce, po upływie dodatkowego okresu - okresu retencji wynoszącego 1 rok. Okres retencji to okres, podczas którego pracownik nie może żądać wypłaty wartości instrumentów finansowych, do których nabył już prawo w ramach swojego wynagrodzenia zmiennego.

W efekcie powyższych regulacji pracownicy Banku na żadnym etapie nie będą otrzymywali akcji Banku do swojej dyspozycji, a jedynie prawo do uzyskania w przyszłości środków pieniężnych, których kwota uzależniona jest od przyszłego kursu akcji Banku. Przede wszystkim nie istnieje prawo do zbycia akcji fantomowych i praw z nich wynikających, jak również akcje fantomowe nie mają swojej wartości (gdyż ta zależna jest m.in. od przyszłego i nieznanego kursu Banku na giełdzie).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2013 r. (znak; IBPBII/2/415-1413/12/MM), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. (znak: IPPB2/415-923/12-2/MG).

Przedmiotem wniosku są dwa stany faktyczne; jeden zaistniały i jeden przyszły. Zaistniały stan faktyczny dotyczy sytuacji gdy pracownicy Banku otrzymali już akcje fantomowe zarówno w ramach wynagrodzenia odroczonego jak i nieodroczonego, ale nie upłynął jeszcze okres retencji. Natomiast przyszły stan faktyczny dotyczy sytuacji gdy pracownicy otrzymają akcje fantomowe w przyszłości i również realizacja praw nastąpi w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, iż przyznanie pracownikom akcji fantomowych spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i w związku z tym na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu updof w momencie przyznania akcji fantomowych lub w chwili realizacji praw z nich wynikających przez pracownika, ale obowiązki informacyjne polegające na sporządzeniu informacji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu przychód po stronie pracowników nie powstanie w momencie przyznania akcji fantomowych, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych. Przyznanie takich akcji stanowi jedynie zobowiązanie wypłaty pieniężnego ekwiwalentu wartości akcji Banku w przyszłości. Przysporzenie, które otrzymuje pracownik w chwili przyznania mu akcji fantomowych jest więc jedynie potencjalne. Cechą takich akcji jest bowiem to, że generują one przychód dopiero w przypadku realizacji praw z nich wynikających. Natomiast w momencie przyznania akcji fantomowych nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo należy podkreślić, iż prawo pracownika do dysponowania akcjami fantomowymi jest ograniczone. W okresie retencji pracownik nie może bowiem zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim pracownik nie ma w tym czasie prawa zbycia akcji fantomowych i praw z nich wynikających. Dodatkowo, akcje fantomowe nie uprawniają do faktycznego udziału w kapitale Banku. Pracownikowi posiadającemu akcje fantomowe nie przysługują prawa korporacyjne i majątkowe, w szczególności akcje fantomowe nie dają pracownikowi prawa głosu ani nie upoważniają do pobierania dywidendy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt IBPBII/2/415-1445/11/ŁCz, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt IPPB2/415-698/11 -7/MG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt IBPBII/2/415-57/11/HS.

Stanowisko takie znajduje ponadto poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem po stronie pracownika nie powstanie przychód w chwili przyznania akcji fantomowych, to na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.

Akcje fantomowe powinny być natomiast - dla celów podatkowych identyfikowane jako instrument pochodny.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384), dalej jako: u.o.i.f. m.in. wymienione w ppkt c) tegoż przepisu - tj. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 28a u.o.i.f. przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Ze względu zatem na to, że akcje fantomowe są prawami majątkowymi, których wartość zależy bezpośrednio od cen akcji Banku powinny być uznane za instrumenty pochodne. Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią zaś - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. - przychody z kapitałów pieniężnych.

Przychód z kapitałów pieniężnych powstaje dopiero w momencie realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych (zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f.). Dopiero moment realizacji praw wynikających z akcji fantomowych przez pracownika jest momentem, w którym możliwe jest określenie konkretnej wielkości osiągniętego dochodu. Stąd korzyść jaką osiągnie pracownik w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji fantomowych powinna zostać uwzględniona na etapie realizacji praw z nich wynikających, ale przychód uzyskany z transakcji realizacji praw wynikających z akcji fantomowych powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 8 u.p.d.o.f., podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W związku z realizacją przez pracownika praw wynikających z akcji fantomowych Bank nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Na Banku, jako podmiocie wypłacającym świadczenia z tytułu realizacji przez pracownika praw wynikających z akcji fantomowych, spoczywał będzie jedynie - zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. - obowiązek sporządzenia i przekazania każdemu pracownikowi i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu, do końca lutego następnego roku podatkowego, informacji PIT-8C, w której wykazane zostaną przychody uzyskane przez pracownika z tytułu realizacji przez niego praw wynikających z akcji fantomowych.

Wobec powyższego, Bank stoi na stanowisku, że przyznanie pracownikom akcji fantomowych spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w momencie przyznania akcji fantomowych ani w chwili realizacji praw z nich wynikających przez pracownika. Na Banku będę jednak ciążyły obowiązki informacyjne (PIT-8C) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika lub innych obowiązków informacyjnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z poźn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 41 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnik ma (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zaliczkę pobrano) obowiązek przekazania pobranej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu na formularzu PIT-11 (art. 42 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). Jednocześnie podatnik osiągający przedmiotowe dochody obowiązany jest wykazać je w zeznaniu rocznym, wraz z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C).

Z treści powyższych przepisów wynika, iż warunkiem istnienia obowiązków informacyjnych dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz tych osób.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście w przedmiotowej sprawie rozważenia wymagają skutki podatkowe nieodpłatnego przyznania pracownikom Spółki akcji fantomowych inkorporujących prawo do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych tzw. wynagrodzenia zmiennego (odroczonego i nieodroczonego), którego wartość uzależniona jest od przyszłego kursu akcji Spółki na giełdzie papierów wartościowych. Z treści wniosku wynika, że akcje fantomowe nie są papierem wartościowym oraz nie dają prawa głosu, ani nie upoważniają do pobierania dywidendy. Stanowią one pochodny instrument finansowy. Jednakże nie istnieje prawo do zbywania akcji fantomowych i praw z nich wynikających, jak również akcje fantomowe nie maja swojej wartości, gdyż jest ona zależna m.in. od przyszłego i nieznanego kursu akcji Spółki na giełdzie.

Tym samym stwierdzić należy, że samo przyznanie pracownikom akcji fantomowych nie rodzi skutku w postaci powstania po ich stronie przychodu. Przyznanie akcji fantomowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby nabywającej akcje fantomowe.

Brak konkretnego wymiaru finansowego akcji fantomowych w momencie przyznania ich pracownikom, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy podatkowej.

W konsekwencji w momencie przyznania akcji fantomowych uprawniających do otrzymania w przyszłości wypłaty wynagrodzenia zmiennego nie ciążą na Spółce obowiązek płatnika, czy też obowiązek informacyjny.

Osobnego rozważenia wymaga natomiast kwestia ciążących na Spółce obowiązkach związanych z realizacja praw wynikających z akcji fantomowych, uprawniających do otrzymania w przyszłości wypłaty wynagrodzenia zmiennego (premii lub nagrody) przez pracowników Spółki, zgodnie z uchwalonym regulaminem.

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z akcji fantomowych wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego itp.

Z wyżej przywołanych uregulowań prawnych wynika zatem, że akcje fantomowe stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w stosunku do którego instrumentem bazowym jest akcja spółki.

O powyższym przesądza fakt, że w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych akcja fantomowa nie jest papierem wartościowym, ani akcją, w szczególności nie daje prawa głosu, ani nie uprawnia do pobierania dywidendy. Akcja fantomowa służy wypłacie części wynagrodzenia zmiennego należnego osobom zajmującym stanowiska kierownicze w wysokości powiązanej z kursem akcji spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku realizacji przez pracowników Spółki praw wynikających z akcji fantomowych stanowiących pochodny instrument finansowy w drodze wypłaty wynagrodzenia zmiennego, przysporzenie jakie uzyskują pracownicy Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy

Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla Uprawnionych przychodu ze stosunku pracy, innych źródeł, natomiast na Wnioskodawcy (Banku) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Stosownie do art. 30b ust. 6 cytowanej ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu (wypłaty gotówki) z tytułu realizacji przez pracowników Spółki akcji fantomowych stanowiących pochodny instrument finansowy, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązani są wyłącznie pracownicy Spółki, których prawa wynikające z akcji fantomowych zostaną zrealizowane. W tym zakresie na Spółce nie ciążą zatem obowiązki płatnika.

Zgodnie jednak z treścią przywołanego powyżej art. 39 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody.

W konsekwencji na Spółce, jako podmiocie dokonującym przedmiotowych wypłat na rzecz pracowników spoczywa obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C, zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przyznanie pracownikom akcji fantomowych spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który to przychód stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zarówno w momencie przyznania akcji fantomowych, jak i w chwili realizacji praw z nich wynikających. Natomiast na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłaty ciążyły będą obowiązki informacyjne polegające na sporządzeniu imiennych informacji PIT-8C, zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.