Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-404/12-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-16
Teza: Obowiązki płatnika - opodatkowanie wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; Niemcy; oddelegowanie; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 17 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest agencją pracy tymczasowej, z siedzibą w Polsce. Posiada wszystkie certyfikaty potrzebne do prowadzenia działalności w Polsce, posiada zezwolenie na udostępnianie pracowników tymczasowych w Niemczech wydane dnia 20 czerwca 2011 roku. Spółka oddelegowuje pracowników do Niemiec. Pracownicy tymczasowi są polskimi rezydentami podatkowymi. Jako polski pracodawca zawierający umowę o pracę tymczasową Wnioskodawca decyduje o miejscu, czasie i warunkach zatrudnienia pracownika tymczasowego. Niemiecki pracodawca użytkownik zgodnie z ustawą o zatrudnianiu pracowników tymczasowych posiada prawo do nadzorowania i wydawania poleceń służbowych wynajętemu pracownikowi tymczasowemu, przez co można mówić o najmie pracowników w sensie umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenia za pracę wypłacane są przez Spółkę, w obecnej chwili pracownicy nie przekroczyli 183 dni. W myśl ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, art. 19 ( Dz. U. 2003 r. nr 166, 1603/95 z póź. zmianami) - jako agencja pracy tymczasowej Wnioskodawca jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej - na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników. Nawet jeśli w umowie zawarta zostanie klauzula o następującej treści: pracodawca nie odpowiada za żadne szkody powstałe podczas wykonywania pracy i po jej zakończeniu przez pracowników tymczasowych na rzecz pracodawcy użytkownika, jak również nie odpowiada za żadne straty pracodawcy użytkownika, które mogłyby powstać bezpośrednio lub pośrednio w wyniku realizacji niniejszej umowy. Tej odpowiedzialności wynikającej z artykułu 19 i ryzyka z tym związanego nie można wyłączyć. Spółka nie posiada zakładu, ani żadnej innej stałej placówki w Niemczech w rozumieniu art. 5 umowy o podwójnym opodatkowaniu. Wynagrodzenia są wypłacane przez Wnioskodawcę, na konta wskazane przez pracowników w euro.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Gdzie powinien być odprowadzany podatek od wynagrodzeń pracowniczych, jeśli pracownik nie będzie przebywał dłużej niż 183 dni na terenie Niemiec, a okres 183 dni przebywania liczony jest w odniesieniu do każdego l2-miesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Polsce. Zastosowanie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania art. 15 ust. 3 może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie gdy są spełnione oba warunki poniżej:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Wyłączenie stosowania klauzuli 183 dni na mocy ust. 3 nastąpi tylko wtedy, gdy obie wyżej wymienione przesłanki zostaną kumulatywnie (łącznie) spełnione.

Pierwsza z ww. przesłanek wyłączenia zastosowania klauzuli 183 dni z reguły jest zawsze spełniona w sytuacjach międzynarodowego najmu pracowników, ponieważ wynajmowany pracownik wykonuje usługi na rzecz użytkownika (najemcy), a użytkownik kontroluje sposób wykonania tych usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy pracodawcy użytkownikowi przyznane zostało prawo bezpośredniego instruowania pracownika, gdyż przepis mówi także o pośrednim kontrolowaniu przez użytkownika sposobu wykonania usług.

Druga z przesłanek wyłączenia ww. klauzuli uzależnia opodatkowanie wynagrodzenia w Niemczech od tego, kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy. Jeżeli ponosi je polski pracodawca, wtedy przesłanka wskazana w ust. 3 lit. b) nie jest spełniona i stosuje się ust. 2 (klauzula 183 dni). W myśl ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych art. 19, agencja pracy tymczasowej jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej - na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników. Dodatkowo Wnioskodawca ma prawo dostępu do zatrudnionego pracownika tymczasowego w czasie normalnych godzin pracy w ramach przestrzegania monitoringu oraz środków kontroli wobec pracodawcy użytkownika. Reasumując powyższe zastrzeżenia Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze podatki powinny być odprowadzane w Polsce jeśli pracownik tymczasowy, nie będzie przebywał dłużej niż 183 dni. Okres 183 dni przebywania liczony jest w odniesieniu do każdego l2-miesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis, w myśl art. 4a ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący agencją pracy tymczasowej z siedzibą w Polsce, oddelegowuje pracowników do Niemiec. Pracownicy tymczasowi są polskimi rezydentami podatkowymi.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na ww. postanowienia, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec.

Natomiast art. 15 ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracownika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. umowy wyłącza zastosowanie wyjątku przewidzianego w powyższym art. 15 ust. 2, w sytuacji gdy łącznie zostaną spełnione wymienione w nim warunki.

Zatem powyższy przepis wyklucza możliwość opodatkowania dochodu w państwie rezydencji pracownika (w Polsce), w przypadku gdy:

*   niemiecki podmiot, na rzecz którego świadczone są usługi, niebędący pracodawcą kontroluje sposób wykonania tych usług,
*   polski pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W złożonym wniosku, Zainteresowany wskazał, iż jako agencja pracy tymczasowej jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej - na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników. Zatem Wnioskodawca, jako pracodawca ponosi odpowiedzialność za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Z powyższego wynika więc, iż warunek określony w art. 15 ust. 3 lit. b) umowy, nie został spełniony, a zatem przepis art. 15 ust. 3 nie wyłącza zastosowania w przedmiotowej sprawie wyjątku określonego w art. 15 ust. 2 umowy.

Badając natomiast przesłanki zastosowania wyjątku wskazanego w art. 15 ust. 2 umowy, należy wskazać, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca ma siedzibę w Polsce i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech. Ponadto pracownicy przebywają w Niemczech przez okres nie dłuższy niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, w przypadku tych pracowników zostały równocześnie spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy.

W związku z powyższym, wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacane zatrudnionym przez Wnioskodawcę pracownikom podlegają opodatkowaniu – zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy – wyłącznie w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.