Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-326/11/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w okresie od 18 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. jest wolne w 85 % od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz pomocowy; fundusz-Fundusz Spójności; refundacja; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 18 stycznia 2010 r. jest Pan pracownikiem „D.” S.A., która realizuje cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy budżetu Unii Europejskiej ze środków Funduszu Spójności w ramach działania 6.1 Rozwój sieci drogowej TEN-T priorytet VI Drogowa i lotnicza sieć TEN-T Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Wynagrodzenie jakie Pan otrzymywał w 2010 r. było finansowane w części ze środków Funduszu i w części przez budżet państwa. Do wniosku załączył Pan kopię zaświadczenia potwierdzającego procentowy udział środków unijnych w inwestycji realizowanej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 oraz kopię umowy zawartej między „D.” S.A. a Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad.

W 2010 r. Pana przychód wyniósł 95.245,71 zł, w tym zgodnie z załączonym zaświadczeniem zawiera się 85% środków pochodzących z Funduszu Spójności w ramach pomocy technicznej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

Pana wynagrodzenie spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE. L. 99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewnia przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1). Wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POliŚ) polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków, odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa Polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę wykonywaną dla „D.” S.A. w okresie od 18 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. jest wolne w 85% od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wnioskodawca uważa, iż sposób wypłaty środków finansowych (wynagrodzenia Wnioskodawcy) w części określonej w ww. zaświadczeniu, pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Zadania przypisane Programowi Operacyjnemu Infrastruktura i Środowisko są finansowane z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (ze środków Funduszu Spójności) i powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt II FSK 993/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Jak wskazano we wniosku, od dnia 18 stycznia 2010 r. Wnioskodawca jest pracownikiem „D.” S.A., która realizuje cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy budżetu Unii Europejskiej ze środków Funduszu Spójności w ramach działania 6.1 Rozwój sieci drogowej TEN-T priorytetu VI Drogowa i lotnicza sieć TEN-T Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Wynagrodzenie jakie Wnioskodawca otrzymywał w 2010 r. było finansowane w części ze środków Funduszu i w części przez budżet państwa.

W 2010 r. przychód Wnioskodawcy wyniósł 95.245,71 zł, w tym zgodnie z załączonym zaświadczeniem zawiera się 85% środków pochodzących z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko został przygotowany na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r. ze zm.), rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 219 z 31 lipca 2006 r.) oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 219 z 31 lipca 2006 r.), a także na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712).

Natomiast zasady działania ww. programu w latach 2007-2013 zostały zatwierdzone decyzją Komisji Europejskiej z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz przyjęte uchwałą Rady Ministrów w dniu 3 stycznia 2008 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Przy czym wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (…).

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów.

Na podstawie art. 200 ust. 1 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1 (art. 200 ust. 2 ustawy o finansach publicznych).

Ponadto podkreślenia wymaga, że zmiany wprowadzone w zakresie sposobu prowadzenia rozliczeń pieniężnych programów finansowanych z udziałem środków europejskich przez nową ustawę o finansach publicznych znalazły swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2010 r. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozszerzony między innymi o przepis art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, zwalniający od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 (dodany ust. 32 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, że na tle zwolnień przedmiotowych należy rozróżnić bezzwrotną pomoc, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich, które mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym z powyższych przyczyn nie jest możliwe uznanie, iż wskazane we wniosku wynagrodzenie, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wykazano powyżej zakres przedmiotowy tego przepisu nie obejmuje środków pieniężnych wypłacanych w związku z realizacją programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Dodatkowo wskazać należy, że nawet gdyby w powyższej sytuacji ustawodawca dopuszczał możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, to wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę nie mogłoby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie tego przepisu, bowiem uzyskiwane dochody nie zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca jako pracownik firmy „D.” S.A. realizującej cele programu, nie uzyskał bowiem żadnej bezzwrotnej pomocy od wskazanych w przepisie podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy przyznającej środki, zatem nie zostałyby spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy.

Jednocześnie wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę jako pracownika zatrudnionego w firmie realizującej cele programu, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 21 ust. 32 ustawy, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2010 r. nie podlegają zwolnieniom przedmiotowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy podkreślić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto zaznaczyć należy, iż orzeczenie to odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. i nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.