Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-105/14-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-21
Teza: Czy w sytuacji, gdy Termin płatności, który z mocy ustaleń między Producentami/Grupą producentów a Spółką rozpoczyna swój bieg od momentu (dnia) całkowitego odbioru Grupy rzez Spółkę, zostałby ustalony jako wynoszący co najmniej 60 dni lub więcej, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 2 Ustawy o PDOP, czy też zastosowanie do korekty kosztów znajdzie art. 15b ust. 1 Ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 11 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy (pytanie nr 1-4).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i zajmuje się produkcją trzody chlewnej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z rolnikami (dalej: Producenci) umowy dotyczące zakupu i sprzedaży trzody chlewnej (dalej: Umowa albo Umowy). W ramach tych Umów Spółka sprzedaje Producentom prosiaki i/lub warchlaki, natomiast Producenci hodują je do etapu odpowiednio warchlaka (w przypadku prosiąt) lub tucznika (w przypadku warchlaków). Niektóre Umowy mogą dotyczyć zarówno dostaw warchlaków jak i tuczników, z tym, że zawsze w takich przypadkach dostawy te rozliczane są odrębnie.

Zgodnie z postanowieniami standardowo zawieranymi w Umowach:

*   zobowiązanie Producenta polega na zakupie trzody chlewnej (prosiąt i/lub warchlaków) od Spółki (albo podmiotu wskazanego przez Spółkę), hodowli do wagi końcowej określonej w Umowie oraz dostarczenia Spółce trzody chlewnej w określonym stadium wzrostu biologicznego na etapie warchlaka lub tucznika;
*   zobowiązanie Spółki polega na zakupie i odbiorze trzody chlewnej (warchlaków lub tuczników) od Producenta oraz zapłacie ceny;
*   dostawa trzody chlewnej przez Spółkę do Producenta następuje grupami; Grupa oznacza każdą grupę prosiąt lub warchlaków dostarczoną przez Spółkę lub podmiot przez nią wskazany do Producenta, która jest określona przez Spółkę jako jedna grupa (dalej: Grupa);
*   odbiór trzody chlewnej przez Spółkę od Producenta dokonywany jest w odniesieniu do danej Grupy partiami - w zależności od liczebności Grupy, odbiór może następować w kilku lub kilkunastu partiach;
*   każda Grupa podlegająca zakupowi i sprzedaży w ramach danej Umowy jest rozliczana rozłącznie (rozliczenie na Grupę);
*   każda dostawa Grupy do i od Producenta dokumentowana jest ze wskazaniem wagi i liczby trzody chlewnej w danej Grupie.

Zgodnie z treścią Umów, Producent uprawniony jest do otrzymania ceny za każdą sztukę trzody chlewnej, utuczonej w ramach danej Grupy oraz odebranej przez Spółkę. Co do zasady, cena netto za sztukę kalkulowana jest jako suma:

1.  wartości netto zakupu Grupy przez Producenta,
2.  wartości netto zakupu przez Producenta materiałów (takich jak np. pasze) przeznaczonych dla danej Grupy,
3.  wartości netto nabytych przez Producenta usług weterynaryjnych oraz kosztów wystawionych świadectw weterynaryjnych przeznaczonych dla danej Grupy (o ile były poniesione),

– podzielona przez liczbę sztuk odkupionej trzody chlewnej wchodzących w skład Grupy i powiększona o dodatkową kwotę stanowiącą wynagrodzenie dla Producenta za chów zwierząt. Wskazana kwota w zależności od Umowy kalkulowana jest w oparciu o liczbę dni chowu i stawkę dzienną, na podstawie której kalkuluje się kwoty naliczonych zaliczek miesięcznych oraz liczbę sztuk zwierząt albo zamiennie w oparciu o wynikającą z umowy naliczoną zaliczkę.

Standardowo każda Umowa zobowiązuje także Spółkę do zapłaty miesięcznych zaliczek na poczet ceny za jej wykonanie. Zaliczki naliczane są w okresie od miesiąca, w którym następuje dostawa Grupy do Producenta (na etapie prosiąt lub warchlaków) do daty jej odbioru (na etapie warchlaków lub tuczników). Zaliczki płacone są do 15 dnia każdego kolejnego miesiąca.

Zgodnie z treścią Umów, zapłata przez Spółkę ceny należnej Producentowi za wykonanie Umowy jest dokonywana w następujący sposób:

1.  zapłata zaliczek,
2.  przejęcie przez Spółkę zobowiązań Producenta wynikających z:
    *   zakupu Grupy,
    *   zakupu materiałów (takich jak np. pasze) przeznaczonych dla danej Grupy,
    *   zakupu usług weterynaryjnych przeznaczonych dla danej Grupy,
3.  potrącenie wierzytelności Spółki wobec Producenta z tytułu dostarczonych towarów lub usług; potrącenie następuje w momencie dokonania przez Spółkę faktycznej zapłaty pozostałej do uiszczenia ceny, o której mowa w punkcie 4).
4.  zapłatę różnicy pomiędzy ceną całkowitą obliczoną za wykonanie Umowy, a więc należną Producentowi za chów całej Grupy a sumą zapłaconych przez Spółkę zaliczek, przejętych długów (opcjonalnie) oraz potrąconych wierzytelności.

Termin zapłaty różnicy, o której mowa w pkt 4 powyżej określony jest jako 30 dni od całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę (dalej: Termin płatności). Spółka rozważa, w przypadku Producentów będących rolnikami ryczałtowymi wydłużenie Terminu płatności - przy czym możliwe jest wydłużenie tego Terminu do 60 dni od całkowitego odbioru Grupy lub o ponad 60 dni od tego momentu.

Sprzedaż do Spółki sztuk trzody chlewnej składających się na daną Grupę jest dokumentowana przez Producentów fakturami VAT (lub fakturami VAT RR wystawionymi przez Spółkę), z terminem płatności określonym w odniesieniu do Umowy („zgodnie z umową” lub jako „kompensata zgodnie z umową”). W relacji z niektórymi Producentami Spółka rozważa wprowadzenie mechanizmu samofakturowania. Co do zasady, faktury powinny być wystawiane w odniesieniu do każdej partii odebranych przez Spółkę od Producenta sztuk.

Jak wskazano powyżej, w praktyce ze względu na liczebność Grup, zdarzają się sytuacje, w których Spółka dokonuje częściowych odbiorów od Producenta, odbierając określoną liczbę sztuk tuczników lub warchlaków przed datą odbioru całkowitego danej Grupy. Po takim częściowym odbiorze, odebrane sztuki są przeznaczane do odsprzedaży lub transferowane na farmy własne na dotucz (w przypadku tuczników) lub przekazywane do dalszego chowu na farmach własnych lub obcych (w przypadku warchlaków - wewnętrzny transfer lub sprzedaż). W takim przypadku, cena zakupu obciążająca Spółkę jest ustalona i fakturowana w wysokości uśrednionej, a następnie korygowana (fakturami korygującymi) po odbiorze całej Grupy do ceny ustalonej zgodnie z Umowami.

Odsprzedaż, o której mowa powyżej oraz rozpoznanie przez Spółkę kosztu podatkowego związanego z tą transakcją, może nastąpić jeszcze przed odbiorem całkowitym danej Grupy.

W odniesieniu do warchlaków i tuczników odebranych w ramach odbioru częściowego i przekazywanych do dalszej produkcji (chowu) na własnych farmach Spółki, są one przyjmowane na zapas Spółki w tzw. cenie transakcyjnej, stosowanej przez Spółkę dla wewnętrznych przesunięć, a opartej o wagę i wiek warchlaka.

Wcześniejszy częściowy odbiór partii warchlaków i/lub tuczników (tj. jeszcze przed odbiorem całkowitym Grupy) nie wpływa na sposób końcowego rozliczenia pomiędzy Spółką a Producentem. Zobowiązanie do zapłaty ceny za wykonanie Umowy dotyczy całej Grupy, niezależnie od tego, czy partie warchlaków i/lub tuczników zostały odebrane wcześniej czy też nie. Każda sztuka odebrana w ramach danej Grupy jest ujęta w kalkulacji ceny netto po wykonaniu Umowy, tj. jest uwzględniona w liczebności Grupy, przyjętej do kalkulacji tej ceny.

Ponadto, Spółka jest stroną trójstronnych umów ramowych o współpracę (dalej: Umowa trójstronna) zawieranych z Producentem oraz Grupą producentów. Zgodnie z takimi umowami, Producent nabywa od Spółki lub od innego podmiotu wskazanego przez Spółkę odpowiednio prosięta lub warchlaki w celu ich chowu do osiągnięcia wagi końcowej, określonej przez Spółkę. Następnie utuczone z nich warchlaki lub tuczniki są sprzedawane do Grupy Producentów, którzy następnie dokonują sprzedaży na rzecz Spółki.

Zgodnie z treścią Umowy trójstronnej, zapłata przez Spółkę ceny należnej Grupie Producentów za wykonanie Umowy jest dokonywana w następujący sposób:

1.  zapłatę zaliczek na poczet ceny za odebrane warchlaki z danej grupy prosiąt lub za odebrane tuczniki z danej grupy warchlaków, która to zapłata w większości przypadków jest dokonywana w wykonaniu zawartej przez strony Umowy trójstronnej umowy przekazu, w ramach której następować będzie przekaz na rzecz Producenta (odbiorcy przekazu) należności przysługujących Grupie Producentów (przekazującemu) od Spółki (przekazanego);
2.  przekaz na rzecz Grupy Producentów (odbiorcy przekazu) należności przysługujących Spółce (przekazującemu) od Producenta (przekazanego) z tytułu dostarczenia zwierząt, materiałów niezbędnych do chowu tuczników oraz usług weterynaryjnych;
3.  potrącenie wierzytelności Spółki wobec Grupy Producentów oraz ewentualnych kwot odszkodowania przyznanych Spółce od Grupy Producentów;
4.  zapłatę różnicy pomiędzy ceną należną Grupie producentów od Spółki z tytułu sprzedaży zwierząt a sumą zapłaconych zaliczek, przekazanych należności oraz potrąconych wierzytelności oraz ewentualnych kwot odszkodowania.

Termin zapłaty różnicy, o której mowa w pkt 4 powyżej określony jest jako 30 dni kalendarzowych od całkowitego odbioru poszczególnych Grup zwierząt (dalej: Termin płatności).

Rozliczenia sprzedaży w ramach Umów trójstronnych dokonywane są na analogicznych zasadach jak w przypadku rozliczeń na podstawie Umów z Producentami. W szczególności, sprzedaż do Spółki sztuk trzody chlewnej składających się na daną Grupę jest dokumentowana przez Grupy producentów fakturami VAT, z terminem płatności określonym w odniesieniu do Umowy.

W przypadkach, gdy Spółka dokonuje częściowych odbiorów od Grupy producentów, odbierając określoną liczbę sztuk zwierząt z danej Grupy przed datą odbioru całkowitego, Grupa producentów fakturuje sprzedaż odebranej partii zwierząt z danej Grupy. Cena sprzedaży jest wówczas ustalona i fakturowana w wysokości uśrednionej, a następnie korygowana (fakturami korygującymi) po odbiorze całej Grupy do ceny ustalonej zgodnie z Umowami. Po takim częściowym odbiorze, odebrane sztuki są przeznaczane do odsprzedaży lub transferowane na farmy własne na dotucz (w przypadku tuczników) lub przekazywane do dalszego chowu na farmach własnych lub obcych (w przypadku warchlaków - wewnętrzny transfer lub sprzedaż). Odsprzedaż, o której mowa powyżej oraz rozpoznanie przez Spółkę kosztu podatkowego związanego z tą transakcją, może nastąpić jeszcze przed odbiorem całkowitym danej Grupy.

Podobnie jak w stosunku do rozliczeń dokonywanych w ramach Umów z Producentami, wcześniejszy częściowy odbiór partii tuczników od Grupy producentów nie wpływa na sposób końcowego rozliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy Termin płatności, który z mocy ustaleń między Producentami/Grupą producentów a Spółką rozpoczyna swój bieg od momentu (dnia) całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę, wynosi 30 dni, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 2 Ustawy o CIT, czy też zastosowanie do korekty kosztów znajdzie art. 15b ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy w sytuacji, gdy Termin płatności, który z mocy ustaleń między Producentami/Grupą producentów a Spółką rozpoczyna swój bieg od momentu (dnia) całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę, zostałby ustalony jako dłuższy niż 30, ale nie dłuższy niż 60 dni, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 2 Ustawy o CIT, czy też zastosowanie do korekty kosztów znajdzie art. 15b ust. 1 Ustawy o PDOP?
3.  Czy w sytuacji, gdy Termin płatności, który z mocy ustaleń między Producentami/Grupą producentów a Spółką rozpoczyna swój bieg od momentu (dnia) całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę, zostałby ustalony jako wynoszący co najmniej 60 dni lub więcej, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 2 Ustawy o PDOP, czy też zastosowanie do korekty kosztów znajdzie art. 15b ust. 1 Ustawy o PDOP?
4.  Czy zapłata przez Spółkę zaliczek w trakcie trwania Umowy oznacza, iż część zobowiązania Spółki wobec Producenta/Grupy Producentów została uregulowana, w związku z czym ewentualna korekta dokonana na podstawie art. 15b Ustawy o CIT, nie będzie dotyczyć tej części kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Spółkę w związku z odbiorem Grupy (lub partii w ramach danej Grupy), która odpowiada zapłaconym Producentowi/Grupie Producentów zaliczkom?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. I tak: w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 21 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-105/14-4/KS, w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna wydana w dniu 21 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-105/14-5/KS, w zakresie pytania nr 4 interpretacja indywidualna wydana w dniu 21 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-105/14-7/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zobowiązania Spółki do zapłaty ceny na rzecz Producenta (Grupy producentów) na podstawie Umowy (Umowy trójstronnej), w przypadku, kiedy nastąpi wydłużenie Terminu płatności z 30 dni do więcej niż 60 dni od całkowitego odbioru Grupy zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 Ustawy o CIT. Oznacza to, iż jakiekolwiek opóźnienia w zapłacie ceny za odebrane sztuki trzody chlewnej powstałe po stronie Spółki powinny być ustalane oraz powodować będą obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie tej regulacji.

Podobnie jak w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1 Spółka stoi na stanowisku, iż dopiero w dniu całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę powstaje zobowiązanie Spółki wobec Producentów/Grupy Producentów z tytułu odbioru Grupy. Obejmuje to zobowiązanie Spółki do zapłaty ceny za wszystkie partie trzody chlewnej odebranej przed całkowitym odbiorem Grupy oraz za te sztuki, które zostały odebrane w ostatniej partii, w dniu całkowitego odbioru Grupy.

Zgodnie z art. 15b ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1 dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wydłużenia Terminu płatności do więcej niż 60 dni od całkowitego odbioru Grupy, zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub
*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2013 r. nowych przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. zatorów płatniczych, poprzez zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami, a tym samym poprawę ich płynności finansowej.

Konsekwentnie, regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają za zadanie niejako wymusić na dłużnikach terminowe regulowanie płatności (nie później niż w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności - art. 15b ust. 1 tej ustawy) oraz ograniczenie sytuacji, w których występuje dłuższy termin płatności (ponad 60 dni - art. 15b ust. 2 ustawy). Jeżeli jednak takie sytuacje występują, to dłużnik musi liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Dokonując literalnej wykładni art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kluczową kwestią jest właściwe zdefiniowanie pojęcia „termin płatności”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu płatności. Posługując się terminologią finansową „termin płatności” jest to dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie, lub okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności.

Wobec powyższego, termin płatności to okres, w którym dłużnik powinien uregulować swoje zobowiązanie w jakiejkolwiek formie (np. dokonać płatności), a wierzyciel może domagać się od dłużnika uregulowania takiego zobowiązania (np. na drodze sądowej) dopiero, gdy termin płatności minął.

Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec powyższego, przy zawieraniu umów między przedsiębiorcami obowiązuje zasada swobody umów. Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności.

Konsekwentnie, przedsiębiorcy zawierając umowy handlowe mogą dowolnie kształtować stosunek prawny (umowę) w zakresie „terminu płatności” - jako jednego z warunków umownych - byleby takie postanowienie umowne nie było sprzeczne z naturą danego stosunku prawnego, przepisami prawa ani zasadami współżycia społecznego.

Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

W świetle powyższego, należy uznać, że zdarzeniem, od którego liczony jest termin płatności w kontekście przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dowolnym zdarzeniem uzgodnionym przez Strony.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, uznać należy je za poprawne. Ustawa nie definiuje własnego domniemanego momentu rozpoczęcia biegu terminu płatności i nie sprzeciwia się w związku z tym przyjęciu za ten moment zdarzenia określonego przez strony umowy. Z braku odmiennych ustawowych regulacji, kluczowe stają się zatem umowne ustalenia poczynione przez strony umowy.

Z opisu sprawy wynika, że termin płatności został określony między stronami jako 30 dni od całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę. Zobowiązanie do zapłaty ceny staje się zatem wymagalne po 30 dniach od całkowitego odbioru Grupy. Strony planują wydłużenie terminu płatności do co najmniej 60 dni lub więcej od całkowitego odbioru Grupy.

Tym samym, skoro zgodnie z ustaleniami Stron, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty należności w terminie dłuższym niż 60 dni od całkowitego odbioru Grupy, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstrukcja art. 15b ust. 2 ww. ustawy wyraźnie wskazuje, że do tego aby nastąpiło wykonanie jego dyspozycji (korekty kosztów), muszą być spełnione dwa warunki stanowiące hipotezę przepisu, tj. przekroczenie 60-cio dniowego terminu płatności oraz płatność po terminie 90 dni od dnia potrącenia kosztu.

Podsumowując, w sytuacji, gdy termin płatności, który z mocy ustaleń między Producentami/Grupą producentów a Spółką rozpoczyna swój bieg od momentu (dnia) całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę, zostałby ustalony jako wynoszący więcej niż 60 dni, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.