Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.641.2023.4.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-27
Teza: 1) W przypadku, gdy w danym miesiącu Kupujący był zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to czy przychód uzyskany z takiego tytułu na gruncie ustawy o CIT należało zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz z jakim momentem należało rozpoznać przychód z tego tytułu; 2) W przypadku gdy w danym miesiącu Sprzedający był zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to czy taki wydatek należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT oraz z jakim momentem należało uznać taki koszt za potrącalny; 3) w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to Wnioskodawca uzyskiwał zarówno przychód, jak i ponosił koszt uzyskania przychodu, czy też uzyskiwał jedynie przychód albo ponosił koszt uzyskania przychodu, w zależności od tego czy w ogólnym rozrachunku za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy) to Wnioskodawca osiągał korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA czy też korzyść taką osiągał Kupujący; 4) Przychód uzyskany przez Sprzedającego z tytułu Transakcji GP na gruncie ustawy o CIT należy zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz z jakim momentem należy rozpoznać przychód z tego tytułu w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu oraz przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego; 5) Saldo Dodatnie stanowi koszt uzyskania przychodu kwalifikowany jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych oraz w jakim momencie będzie ono potrącalne; 6) Saldo Ujemne stanowi przychód podatkowy kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz jaki będzie moment jego rozpoznania dla celów podatkowych; 7) Odpis na Fundusz stanowi koszt uzyskania przychodu jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych oraz w jakim momencie będzie on potrącalny.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; saldo; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Inne przysporzenia stanowiące przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 6-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy:

*   gdy w danym miesiącu Kupujący był zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to czy przychód uzyskany z takiego tytułu na gruncie ustawy o CIT należało zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz z jakim momentem należało rozpoznać przychód z tego tytułu;
*   gdy w danym miesiącu Sprzedający był zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to czy taki wydatek należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT oraz z jakim momentem należało uznać taki koszt za potrącalny;
*   w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to Wnioskodawca uzyskiwał zarówno przychód, jak i ponosił koszt uzyskania przychodu, czy też uzyskiwał jedynie przychód albo ponosił koszt uzyskania przychodu, w zależności od tego czy w ogólnym rozrachunku za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy) to Wnioskodawca osiągał korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA czy też korzyść taką osiągał Kupujący;
*   przychód uzyskany przez Sprzedającego z tytułu Transakcji GP na gruncie ustawy o CIT należy zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz z jakim momentem należy rozpoznać przychód z tego tytułu w przypadku:
*   przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu,
*   przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego;
*   Saldo Dodatnie stanowi koszt uzyskania przychodu kwalifikowany jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych oraz w jakim momencie będzie ono potrącalne;
*   Saldo Ujemne stanowi przychód podatkowy kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz jaki będzie moment jego rozpoznania dla celów podatkowych;
*   Odpis na Fundusz stanowi koszt uzyskania przychodu jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych oraz w jakim momencie będzie on potrącalny.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca”, „Sprzedający” lub „Spółka”) z siedzibą w (…) jest spółką prawa polskiego, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podlegającą w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polska rezydencja podatkowa). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (\`(...)\`) (dalej również jako „OZE”), zajmując się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej z wcześniej wspomnianych źródeł – farm wiatrowych. Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej (\`(...)\`) (dalej jako „Instalacja Wytwórcza”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem (dalej jako „Kupujący”), będącym spółką akcyjną prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie (\`(...)\`), umowę zakupu wirtualnej energii elektrycznej (ang. virualpowerpurchase agreement; dalej jako „Umowa”). Jest to pierwsza umowa tego typu zawarta i wykonywana przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z Umową, Sprzedający i Kupujący (dalej łącznie „Strony”) zobowiązali się m.in. do:

*   dokonywania rozliczeń finansowych w odniesieniu do określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej Sprzedającego na zasadach przewidzianych w Umowie (dalej jako „Transakcja VPPA”);
*   w zakresie, w jakim gwarancje pochodzenia dotyczą określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, Sprzedający na zasadach przewidzianych w Umowie dokona ich przekazania Kupującemu lub osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego bądź dokona umorzenia tych gwarancji pochodzenia (dalej jako „Transakcja GP”).

Strony uzależniły rozpoczęcie rozliczania Umowy od osiągnięcia przez Instalację Wytwórczą Sprzedającego pełnej zdolności do eksploatacji komercyjnej (czyli od uzyskania wszelkich pozwoleń, koncesji itp. w celu wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej). Strony postanowiły, że wykonywanie Umowy będzie odbywać się w ustalonym przez nie okresie (dalej jako „Czas Rozliczania”) i będzie rozliczana w okresach miesięcznych.

W zakresie Transakcji VPPA Umowa została rozwiązana z dniem 1 października 2023 r.

Pozostała część Umowy – w zakresie Transakcji GP – pozostała bez zmian i obowiązywała do 31 grudnia 2023 r., a w zakresie Gwarancji Pochodzenia za 2023 rok jest nadal wykonywana.

I. Transakcja VPPA

Umowa – w części, której dotyczy Transakcji VPPA – zgodnie z preambułą miała na celu w szczególności zabezpieczenie sprzedaży w horyzoncie dostępnym na giełdzie energii poprzez zawarcie długoterminowej umowy zakupu wirtualnej energii w celu zabezpieczenia stabilnej krótkoterminowej bazy przychodów i kosztów.

Innymi słowy, celem Umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii.

Przedmiotem Umowy nie było natomiast przeniesienie tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej ani fizyczne dostarczenie tej energii do Kupującego. Innymi słowy, Umowa nie dotyczyła sprzedaży energii elektrycznej – rozumianej jako towar – pomiędzy Stronami.

Sprzedający wytworzywszy energię elektryczną sprzedawał ją fizycznie do zupełnie innego podmiotu, zaś Kupujący kupował fizycznie energię elektryczną również od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji.

Działania podejmowane w ramach Transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej charakter zabezpieczający. Nie wpływały w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności Sprzedającego, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, która mogła być prowadzona również gdyby Strony nie zawarły Umowy.

Skala obrotu generowanego przez Transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) względem obrotu osiąganego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej podstawową działalność gospodarczą.

II. Transakcja GP

W myśl postanowień umownych, przez gwarancję pochodzenia należy rozumieć gwarancję pochodzenia z odnawialnego źródła energii dla energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, spełniającą definicję z art. 2 i 19 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz.U. L 328 z 21.12.2018, s. 82-209) z późniejszymi zmianami lub uzupełnieniami odpowiednimi przepisami UE, wdrożone do obowiązującego prawa, a także wszelkie przyszłe certyfikaty, ulgi, kredyty, zachęty, uniknięte koszty i inne korzyści (jeżeli takie będą) i/lub przyszłe prawa zbywalne, które będą przysługiwały, zostaną uzyskane lub będą dostępne dla Sprzedawcy lub Instalacji Wytwórczej i które można będzie przypisać do Instalacji Wytwórczej lub jej Zmierzonej Mocy Wyjściowej bądź dostępności, stanowiące potwierdzenie, że dana ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej została wyprodukowana przez odnawialne źródła energii w zakładach produkcji energii ze źródeł odnawialnych lub inny dokument zastępczy bądź dodatkowy lub instrument związany z pochodzeniem energii elektrycznej ze źródła odnawialnego (dalej jako „Gwarancje Pochodzenia”), przy czym z definicji Gwarancji Pochodzenia Strony wyłączyły zielone certyfikaty (tj. zgodnie z Umową - zbywalne prawo majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wydanego przez właściwy organ zgodnie z obowiązującym prawem).

Zgodnie z Umową, Sprzedający w Czasie Rozliczania zobowiązał się m.in. do:

*   składania wszelkich wniosków o wydanie Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do wyprodukowanej w tym okresie energii elektrycznej z Instalacji Wytwórczej zgodnie z Umową
*   oraz – każdorazowo zgodnie z dyspozycją Kupującego:
*   do składania wniosków o umorzenie Gwarancji Pochodzenia
*   albo przekazywania tych Gwarancji Pochodzenia Kupującemu lub na rachunek osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego.

Z kolei Kupujący w Czasie Rozliczania zobowiązał się m.in. do:

*   akceptowania każdego przekazania Gwarancji Pochodzenia dokonanego przez Sprzedającego na konto Kupującego zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia lub zapewnienie akceptowania tych Gwarancji Pochodzenia przez osobę trzecią wskazaną przez Kupującego do odbioru przedmiotowych Gwarancji Pochodzenia,
*   zaś w przypadku umorzenia tych Gwarancji Pochodzenia zgodnie z Umową i na dyspozycję Kupującego, Kupujący zobowiązał się do zwolnienia Sprzedającego ze zobowiązań z tytułu umorzonych Gwarancji Pochodzenia.

Idąc dalej, Strony postanowiły, że przekazywanie Gwarancji Pochodzenia będzie odbywało się w następujący sposób:

(a) Kupujący poinformuje wpierw Sprzedającego najpóźniej na jeden tydzień przed końcem każdego miesiąca kalendarzowego, czy przekazanie Gwarancji Pochodzenia ma nastąpić na jego konto, czy też na konto wskazanej przez niego osoby trzeciej zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, wskazując dodatkowo dane rachunku tej osoby trzeciej. Możliwe jest też złożenie przez Kupującego dyspozycji umorzenia Gwarancji Pochodzenia;

(b) w przypadku, gdy Kupujący nie zawiadomi Sprzedającego o swojej decyzji w terminie przewidzianym w lit. (a), Sprzedający dokona umorzenia Gwarancji Pochodzenia i wystawi Kupującemu oświadczenie o ich umorzeniu;

(c) zgodnie z dyspozycją Kupującego, Sprzedający złoży wniosek o wydanie każdej Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do wyprodukowanej w danym miesiącu kalendarzowym energii elektrycznej z Instalacji Wytwórczej zgodnie z Umową;

(d) po wystawieniu i zarejestrowaniu przedmiotowych Gwarancji Pochodzenia na koncie Sprzedającego zarejestrowanym w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, Sprzedający na dyspozycję Kupującego - sporządzoną zgodnie z lit. (a) - złoży wniosek o umorzenie Gwarancji Pochodzenia albo przekaże Gwarancje Pochodzenia na konto Kupującego zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia albo na konto wskazanej przez Kupującego osoby trzeciej zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie.

W praktyce wykonywanie Umowy w tym zakresie między Stronami wygląda w ten sposób, że po wystawieniu i zarejestrowaniu Gwarancji Pochodzenia, Sprzedający każdorazowo informuje Kupującego o tym fakcie i jednocześnie prosi o potwierdzenie, czy odbiorcą Gwarancji Pochodzenia ma być Kupujący. Jednocześnie w dotychczasowej praktyce Stron nie dochodziło do umorzenia Gwarancji Pochodzenia.

Zgodnie z Umową, własność Gwarancji Pochodzenia przechodzi ze Sprzedającego na Kupującego lub wskazaną przez Kupującego osobę trzecią zgodnie z obowiązującym prawem, przy czym Strony w umowie zastrzegły, że przez obowiązujące prawo rozumieją nie tylko prawo powszechnie obowiązujące, w tym przepisy unijne, ale również przepisy wewnętrzne X. S.A.

Ponadto, Sprzedający zobowiązał się ponosić koszty i wydatki związane z przekazaniem Gwarancji Pochodzenia na konto Kupującego (w tym opłatę manipulacyjną) lub konto wskazanej przez Kupującego osoby trzeciej zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, przy czym każda ze Stron ponosi we własnym zakresie koszty i wydatki związane z prowadzeniem swojego rachunku w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia.

Za przekazane Gwarancje Pochodzenia (zarówno dla Kupującego jak również wskazanej przez Kupującego osobie trzeciej) Kupujący zapłaci Sprzedającemu kwotę równą ustalonej w Umowie stałej cenie za każdą MWh przekazanych Gwarancji Pochodzenia.

Zgodnie z Umową, Strony wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu przekazanych Gwarancji Pochodzenia w danym okresie ustaliły odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało w związku z rozliczaniem Umowy w części dotyczącej Transakcji VPPA.

III. Mechanizm Rozliczeń

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Strony odnosi się do miesięcy kalendarzowych (tj. miesięcznych okresów rozliczeniowych) (dalej jako „Okres Rozliczeniowy”).

Zgodnie z Umową, w Czasie Rozliczania, Sprzedający nie później niż 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, przygotuje i wyśle Kupującemu miesięczny wyciąg rozliczeniowy (dalej jako „Wyciąg Miesięczny”) oraz odpowiednio fakturę lub notę kredytową (oryg. credit note) w odpowiednich wypadkach.

Każdy Wyciąg Miesięczny zgodnie z Umową określa w odniesieniu do bezpośrednio poprzedzającego miesiąca w szczególności:

*   łączną ilość energii elektrycznej wytworzoną przez Instalację Wytwórczą i dostarczoną do punktu pomiarowego operatora systemu dystrybucyjnego w ww. miesiącu;
*   obliczenia dotyczące kwoty rozliczeniowej w odniesieniu do ww. miesiąca;
*   kwotę rozliczeniową między Stronami obliczoną zgodnie z Umową;
*   wszelkie inne kwoty płatne zgodnie z Umową; oraz
*   liczbę Gwarancji Pochodzenia, które mają zostać przekazane lub umorzone zgodnie z Umową za dany miesiąc.

Kwota rozliczeniowa stanowi sumę iloczynów określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej Sprzedającego w danej jednostce godzinowej i ceny umownej energii określonej odrębnie dla każdej jednostki godzinowej.

Cena umowna energii dla określonej jednostki godzinowej obliczana jest natomiast jako różnica pomiędzy ceną energii elektrycznej obowiązującą na X S.A. dla poszczególnej godziny (dalej jako „Cena Rynkowa”) a stałą ceną określoną w Umowie (dalej jako „Cena Stała”).

Jeżeli w danym Okresie Rozliczeniowym (miesiącu) kwota rozliczeniowa:

*   była dodatnia (tj. większa niż zero), czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii Cena Rynkowa była wyższa od Ceny Stałej – Sprzedający był zobowiązany do zapłaty Kupującemu kwoty rozliczeniowej;
*   była ujemna (tj. mniejsza niż zero), czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii Cena Rynkowa była niższa od Ceny Stałej – Kupujący był zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kwoty rozliczeniowej;
*   wyniosła zero, czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii Cena Rynkowa zrównała się z Ceną Stałą – to należało przyjąć, że transakcja była neutralna finansowo dla Stron.

Zgodnie z Umową, jeżeli płatność jest należna Sprzedającemu, to Sprzedający wystawia fakturę Kupującemu na kwotę rozliczeniową określoną w odpowiednim Wyciągu Miesięcznym nie później niż 30 dni roboczych po wysłaniu Wyciągu Miesięcznego; zaś w sytuacji, jeżeli płatność jest należna Kupującemu, to Kupujący wystawia fakturę Sprzedającemu na kwotę rozliczeniową określoną w odpowiednim Wyciągu Miesięcznym nie później niż 30 dni roboczych po wysłaniu Wyciągu Miesięcznego. Dni robocze zgodnie z Umową rozumiane są jako każdy dzień (inny niż sobota lub niedziela), w którym banki i rynki walutowe są otwarte dla działalności niezautomatyzowanej w (…) (dalej jako: „Dni Robocze”).

Zgodnie z Umową, kwoty zafakturowane lub określone w nocie kredytowej przez jedną ze Stron są płatne przez drugą stronę w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury lub noty kredytowej. Strony określiły, że momentem zapłaty jest chwila wpłynięcia płatności na rachunek bankowy wskazany na fakturze.

W praktyce Strony postępowały w ten sposób, że w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca:

*   sumowały nadwyżki Ceny Rynkowej nad Ceną Stała (odnoszące się do określonego wolumenu energii w poszczególnych godzinach) i w odniesieniu do tej kwoty Kupujący wystawiał fakturę Sprzedającemu;
*   sumowały nadwyżki Ceny Stałej nad Ceną Rynkową (odnoszące się do określonego wolumenu energii w poszczególnych godzinach) i w odniesieniu do tej kwoty Sprzedający wystawiał fakturę Kupującemu.

Oznacza to, że Umowa była tak wykonywana w zakresie Transakcji VPPA, że najczęściej każda ze Stron była zobowiązana do zapłaty względem drugiej strony tytułem rozliczenia za dany miesiąc i każda ze Stron wystawiała fakturę na rzecz drugiej Strony.

Dodatkowo – w myśl postanowień Umowy – co do zasady, wszystkie płatności, które mają być dokonane na mocy Umowy, zostaną zapłacone w całości bez jakichkolwiek potrąceń lub roszczeń wzajemnych oraz bez odliczeń czy wstrzymań, z wyjątkiem przypadków, gdy jest to wymagane przez prawo lub w inny sposób przewidziany w Umowie.

Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy, Sprzedawca przygotuje i przedłoży Kupującemu w ciągu 30 Dni Roboczych od otrzymania wszystkich niezbędnych danych fakturę końcową, wyszczególniającą wszelkie kwoty należne zgodnie z Umową. Kupujący (w przypadku płatności należnej od Kupującego) lub Sprzedającego (w przypadku płatności należnej od Sprzedającego) zapłaci drugiej stronie kwotę określoną w fakturze końcowej w ciągu 30 dni od otrzymania faktury końcowej.

Wobec powyższego, upraszczając, Sprzedający i Kupujący rozliczali Transakcję VPPA w ten sposób, że po zakończeniu danego miesiąca, którego dotyczy rozliczenie, Sprzedający sporządzał Wyciąg Miesięczny zgodnie z powyższym i wskazywał w nim kwotę rozliczeniową należną Sprzedającemu od Kupującego za dany miesiąc (okres rozliczeniowy) oraz kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Sprzedającego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy), przy czym Strony w praktyce wykonywania Umowy nie obliczały różnicy pomiędzy sumą nadwyżek Ceny Rynkowej nad Ceną Stała (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca) a sumą nadwyżek Ceny Stałej nad Ceną Rynkową (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca), a więc jeżeli w danym miesiącu wystąpiły zarówno godziny, w których odniesieniu do określonego wolumenu energii doszło do nadwyżki Ceny Rynkowej nad Ceną Stałą, jak i godziny, w których doszło do nadwyżki Ceny Stałej nad Ceną Rynkową, to nie stosowały zasady, że zapłata za dany miesiąc jest należna tylko przez jedną ze Stron, a jest należna wzajemnie przez obydwie Strony. Następnie Sprzedający wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Sprzedającemu od Kupującego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy), zaś Kupujący wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Sprzedającego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy).

W przypadku gdy Sprzedający był zobowiązany do zapłaty kwoty rozliczeniowej Kupującemu, to taki wydatek Sprzedającego był ponoszony ze środków finansowych Sprzedającego i nie został mu w jakikolwiek sposób zwrócony.

Jednocześnie jak wcześniej wspomniano, Strony wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu przekazanych Gwarancji Pochodzenia w danym okresie ustaliły odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało w związku z rozliczaniem Umowy w części dotyczącej Transakcji VPPA. Wobec tego w dotychczasowej praktyce Sprzedający wystawiał dwie osobne faktury – pierwszą z tytułu rozliczenia Transakcji VPPA oraz drugą – z tytułu rozliczenia Transakcji GP. W przypadku rozliczenia Transakcji VPPA i Transakcji GP – zgodnie z Umową – obowiązują dwie różne ceny. Obecnie – wobec faktu rozwiązania Umowy w zakresie Transakcji VPPA – Sprzedający wystawia jedynie faktury z tytułu Transakcji GP. Dodatkowo, wystawienie faktury z tytułu rozliczenia Transakcji GP zależy od tego, które wnioski o wydanie Gwarancji Pochodzenia zostały pozytywnie rozpatrzone przez Urząd Regulacji Energetyki i czy zostały już zarejestrowane na koncie Sprzedającego w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia. Wobec tego faktury wystawiane z tytułu rozliczenia Transakcji GP mogą się nie pokrywać z okresem, za które były wystawiane faktury z tytułu Transakcji VPPA (okresem miesięcznym).

IV. Przykładowe rozliczenie pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, wskazujące na metodologię rozliczenia miesięcznego Transakcji VPPA (kwoty i wartości są przykładowe)

Przykład I. (tj. gdy kwota rozliczeniowa przysługująca Sprzedającemu od Kupującego jest wyższa niż kwota rozliczeniowa przysługująca Kupującemu od Sprzedającego)

W pierwszej kolejności ustalany był całkowity wolumen energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej (w przeciągu jednej godziny) danego dnia. Przykładowo można założyć, że w Instalacji Wytwórczej Wnioskodawcy w dniu 1 marca 2023 r. pomiędzy godz. 0:00 a 1:00 wytworzono 50 MWh energii elektrycznej, którą sprzedano na rynek, zaś pomiędzy godz. 1:00 a 2:00 wytworzono 60 MWh energii elektrycznej, którą sprzedano na rynek. Następnie ustalana była – w oparciu o uzgodniony pomiędzy Stronami współczynnik – zabezpieczona część wolumenu energii elektrycznej, która była podstawą do dalszych rozliczeń finansowych. Przykładowo, można założyć, że Strony ustaliły, że w danej jednostce godzinowej zabezpieczają 72% całkowitego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, a więc szacuje się, że przedmiotem rozliczenia w dniu 1 marca 2023 r. pomiędzy godz. 0:00 a 1:00 było 72% z 50 MWh, tj. 36 MWh (zabezpieczony wolumen), zaś pomiędzy godz. 1:00 a 2:00 było 72% z 60 MWh, tj. 43,20 MWh (zabezpieczony wolumen).

(…)

W dalszej kolejności ustalana była różnica pomiędzy Ceną Rynkową a Ceną Stałą określoną przez Strony dla 1 MWh energii. Zakładając, że Cena Stała została ustalona przez Strony na 200,00 zł/1 MWh, zaś Cena Rynkowa energii z Towarowej Giełdy Energii wynosiła 250,00 zł/1 MWh na godzinę 1:00, a 100,00 zł/1 MWh na godzinę 2:00, to różnica dla 1 MWh wynosiła odpowiednio plus 50,00 zł na godzinę 1:00 (250,00 zł - 200,00 zł = 50,00 zł), zaś minus 100,00 zł na godzinę 2:00 (100,00 zł - 200,00 zł = -100,00 zł). Różnica ta stanowiła jednocześnie cenę umową.

(…)

Następnie ustalana była kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej dla określonego wolumenu energii elektrycznej wyprodukowanego w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej i komu kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była należna, poprzez pomnożenie różnicy pomiędzy Ceną Rynkową a Ceną Stałą w danej jednostce godzinowej oraz określonego (zabezpieczonego) wolumenu energii elektrycznej wyprodukowanego w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej.

W przypadku gdy kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była dodatnia (tj. większa niż zero), to różnica na transakcji w danej jednostce godzinowej należna była Kupującemu od Sprzedającego, zaś gdy kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była ujemna (tj. mniejsza niż zero), to różnica na transakcji w danej jednostce godzinowej należna była Sprzedającemu od Kupującego.

(…)

Następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) należności przysługujące Sprzedającemu oraz należności przysługujące Kupującemu były sumowane (przy czym nie były od siebie odejmowane/odliczane) jak poniżej:

(…)

W rezultacie, w takim przykładzie, za dany okres rozliczeniowy Sprzedający wystawiał fakturę na kwotę (…) zł netto, wskazując jako nabywcę Kupującego, zaś Kupujący wystawiał również fakturę, jednakże na kwotę (…) zł netto, wskazując jako nabywcę Sprzedającego. Następnie strony doręczały sobie nawzajem przedmiotowe faktury.

Wnioskodawca podkreśla, że nie oczekuje oceny przykładów przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz że są to przykłady rozliczeń handlowych, a nie podatkowych, w związku z tym przykłady są przytaczane w celu lepszego zrozumienia i zobrazowania sensu Umowy oraz praktyki Stron co do wzajemnych rozliczeń.

Przykład II. (tj. gdy kwota rozliczeniowa przysługująca Sprzedającemu od Kupującego jest niższa niż kwota rozliczeniowa przysługująca Kupującemu od Sprzedającego)

W pierwszej kolejności ustalany był całkowity wolumen energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej (w przeciągu jednej godziny) danego dnia. Przykładowo można założyć, że w Instalacji Wytwórczej Wnioskodawcy w dniu 1 marca 2023 r. pomiędzy godz. 0:00 a 1:00 wytworzono 50 MWh energii elektrycznej, którą sprzedano na rynek, zaś pomiędzy godz. 1:00 a 2:00 wytworzono 60 MWh energii elektrycznej, którą sprzedano na rynek. Następnie ustalana była – w oparciu o uzgodniony pomiędzy Stronami współczynnik – zabezpieczona część wolumenu energii elektrycznej, która była podstawą do dalszych rozliczeń finansowych. Przykładowo, można założyć, że Strony ustaliły, że w danej jednostce godzinowej zabezpieczają 72% całkowitego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, a więc szacuje się, że przedmiotem rozliczenia w dniu 1 marca 2023 r. pomiędzy godz. 0:00 a 1:00 było 72% z 50 MWh, tj. 36 MWh (zabezpieczony wolumen), zaś pomiędzy godz. 1:00 a 2:00 było 72% z 60 MWh, tj. 43,20 MWh (zabezpieczony wolumen).

(…)

W dalszej kolejności ustalana była różnica pomiędzy Ceną Rynkową a Ceną Stałą określoną przez Strony dla 1 MWh energii. Zakładając, że Cena Stała została ustalona przez Strony na 200,00 zł/1 MWh, zaś Cena Rynkowa energii z Towarowej Giełdy Energii wynosiła 100,00 zł/1 MWh na godzinę 1:00, a 300,00 zł/1 MWh na godzinę 2:00, to różnica dla 1 MWh wynosiła odpowiednio minus 100,00 zł na godzinę 1:00 (100,00 zł - 200,00 zł = - 100,00 zł), zaś plus 100,00 zł na godzinę 2:00 (300,00 zł - 200,00 zł = 100,00 zł). Różnica ta stanowiła jednocześnie cenę umową.

(…)

Następnie ustalana była kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej dla określonego wolumenu energii elektrycznej wyprodukowanego w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej i komu kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była należna, poprzez pomnożenie różnicy pomiędzy Ceną Rynkową a Ceną Stałą w danej jednostce godzinowej oraz określonego (zabezpieczonego) wolumenu energii elektrycznej wyprodukowanego w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej.

W przypadku gdy kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była dodatnia (tj. większa niż zero), to różnica na transakcji w danej jednostce godzinowej należna była Kupującemu od Sprzedającego, zaś gdy kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była ujemna (tj. mniejsza niż zero), to różnica na transakcji w danej jednostce godzinowej należna była Sprzedającemu od Kupującego.

(…)

Następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) należności przysługujące Sprzedającemu oraz należności przysługujące Kupującemu były sumowane (przy czym nie były od siebie odejmowane/odliczane) jak poniżej:

(…)

W rezultacie, w takim przykładzie, za dany okres rozliczeniowy Sprzedający wystawiał fakturę na kwotę (…) zł netto, wskazując jako nabywcę Kupującego, zaś Kupujący wystawiał również fakturę, jednakże na kwotę (…) zł netto, wskazując jako nabywcę Sprzedającego. Następnie strony doręczały sobie nawzajem przedmiotowe faktury.

Wnioskodawca podkreśla, że nie oczekuje oceny przykładów przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz że są to przykłady rozliczeń handlowych, a nie podatkowych, w związku z tym przykłady są przytaczane w celu lepszego zrozumienia i zobrazowania sensu Umowy oraz praktyki Stron co do wzajemnych rozliczeń.

V. Rozliczenie Salda Dodatniego i Ujemnego Aukcji OZE

Wnioskodawca (\`(...)\`) sprzedaż energii elektrycznej z OZE organizowaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z tym Spółka podlega aukcyjnemu systemowi wsparcia rozliczania sprzedaży energii elektrycznej na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej jako „ustawa o OZE”). Środki w ramach wspomnianego systemu wsparcia są wypłacane przez B. S.A., która wykonuje zadania operatora rozliczeń energii odnawialnej (dalej również jako „B.”).

Mechanizm wsparcia aukcyjnego w uproszczeniu polega na rozliczaniu tzw. salda pomiędzy wytwórcą energii a operatorem rozliczeń energii odnawialnej. W omawianym kontekście saldo, upraszczając, należy postrzegać jako różnicę między:

*   wartością sprzedaży energii elektrycznej obliczaną na podstawie średniej dziennej ceny energii elektrycznej, ustalanej na zasadach opisanych szczegółowo w ustawie o OZE (średnia cena rynkowa), a
*   wartością tej energii elektrycznej ustaloną na podstawie ceny zawartej w ofercie wytwórcy energii, która (, korygowaną następnie o pewne wskaźniki wynikające z ustawy o OZE (cena aukcyjna).

Jeżeli różnica ta daje wynik ujemny (cena aukcyjna jest wyższa od średniej ceny rynkowej), to powstaje tzw. saldo ujemne. Oznacza to, że B. zobowiązany jest pokryć to saldo i dokonać odpowiedniej zapłaty na rzecz wytwórcy energii (w tym przypadku na rzecz Wnioskodawcy) na podstawie złożonego przez tego wytwórcę wniosku (dalej jako: „Saldo Ujemne”).

Natomiast, jeżeli różnica ta daje wynik dodatni (cena aukcyjna jest niższa od średniej ceny rynkowej), to powstaje tzw. saldo dodatnie, podlegające zwrotowi przez wytwórcę energii (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) na rzecz B. (dalej jako: „Saldo Dodatnie”).

Wytwórca energii zobowiązany jest do określonych obowiązków ewidencyjnych i sprawozdawczych względem B. umożliwiających ustalenie wysokości salda. W szczególności wytwórca energii (w tym przypadku Wnioskodawca) jest zobowiązany do przekazywania B. wniosków o pokrycie Ujemnego Salda wraz ze sprawozdaniem miesięcznym zawierającym informacje wskazane w ustawie o OZE dla każdej instalacji odrębnie i za jeden okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy), w terminie 15 dni po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego.

Stan prawny do 15 października 2022 r.

W stanie prawnym obowiązującym do 15 października 2022 r., Saldo Dodatnie miało się bilansować (rozliczać) z Saldem Ujemnym aż do zakończenia okresu wsparcia aukcyjnego (zazwyczaj 15 lat). Saldo Dodatnie nie miało więc być zwracane w całym tym czasie i hipotetycznie w poszczególnych okresach mogło się zmniejszać lub zostać zniwelowane przez powstanie Salda Ujemnego. Pozostałe na koniec okresu wsparcia Saldo Dodatnie miało ulegać zwrotowi w sześciu równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się okres wsparcia aukcyjnego dla danego wytwórcy energii.

Jeżeli zaś w danym miesiącu powstawało Saldo Ujemne (i jednocześnie nie istniało żadne Saldo Dodatnie z którym to Saldo Ujemne można byłoby zbilansować), to na wniosek wytwórcy energii (i po weryfikacji tego wniosku przez B.) podlegało ono zwrotowi na rzecz wytwórcy energii.

Stan prawny od 16 października 2022 r.

Natomiast, nowelizacja ustawy o OZE w zakresie obowiązującym od 16 października 2022 r. wprowadziła zasadę rozliczania Salda Dodatniego w okresach pełnych trzech lat kalendarzowych, w terminie sześciu miesięcy od zakończenia danego trzyletniego okresu.

Tym samym Saldo Dodatnie bilansuje (rozlicza) się z Saldem Ujemnym do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, a w zakresie, w którym nie zostało całkowicie rozliczone w tym okresie, podlega zwrotowi przez wytwórcę energii (Wnioskodawcę) na rzecz B., w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu.

Jeżeli zaś w danym miesiącu powstawało Saldo Ujemne (i jednocześnie nie istniało żadne Saldo Dodatnie z którym to Saldo Ujemne można byłoby zbilansować), to na wniosek wytwórcy energii (i po weryfikacji tego wniosku przez B.) podlega ono zwrotowi na rzecz wytwórcy energii.

Zgodnie z przepisami przejściowymi dla niektórych wytwórców energii będących już wcześniej w systemie aukcyjnym, w stosunku do Salda Dodatniego powstałego za wskazane w ustawie okresy, utrzymano zasadę rozliczenia (zwrotu) Salda Dodatniego po zakończeniu okresu wsparcia aukcyjnego. Później stosowany jest już trzyletni okres rozliczeniowy.

Tym samym, w przypadku:

*   powstania Salda Ujemnego (i braku Salda Dodatniego, z którym to Saldo Ujemne należałoby zbilansować), Wnioskodawcy należy się zapłata od B. w równowartości tegoż Salda Ujemnego zgodnie z wnioskiem o pokrycie Salda Ujemnego;
*   powstania Salda Dodatniego, nierozliczonego z Saldem Ujemnym w danym okresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do jego zwrotu na rzecz B. w okresach znajdujących zastosowanie zgodnie z ustawą o OZE dla Wnioskodawcy.

VI. Odpisy na Fundusz

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (dalej jako: „ustawa Windfall Tax”), „Wytwórca energii elektrycznej wykorzystujący do wytwarzania energii elektrycznej energię wiatru, - przekazuje odpis na Fundusz, na zasadach określonych w art. 23”.

Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy Windfall Tax, „Użyte w ustawie określenia oznaczają: odpis na Fundusz - kwotę środków finansowych podlegającą przekazaniu przez wytwórcę energii elektrycznej oraz przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną na rachunek Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538, z późn. zm.), zwany dalej „Funduszem”, kalkulowaną w odniesieniu do umów sprzedaży energii elektrycznej oraz w ramach sprzedaży energii elektrycznej na rynku bilansującym energii elektrycznej, na podstawie których dostawa energii elektrycznej została zrealizowana w danym dniu w przypadku wytwórców energii elektrycznej albo dla okresu wskazanego w art. 23 ust. 2a w przypadku przedsiębiorstw energetycznych wykonujących działalność w zakresie obrotu energią elektryczną” (dalej jako: „Odpis na Fundusz”).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązujący do dnia 31 sierpnia 2023 r., „Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz”.

Brzmienie tego przepisu zmieniło się 1 września 2023 r. i zgodnie z nim „Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi sumę: 1) iloczynu: a) wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz b) dodatniej różnicy: - średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz - średniego ważonego wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej oraz 2) sumy: a) przychodów ze sprzedaży gwarancji pochodzenia w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, b) przychodów z umów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej obejmujących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz c) innych przychodów wynikających z dodatkowych rozliczeń pieniężnych zależących od wartości lub ilości sprzedanej energii elektrycznej – gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz”.

Dalej ustawa wprowadza skomplikowany wzór obliczania Odpisu na Fundusz przez wytwórców (art. 23 ust. 2 ustawy Windfall Tax).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy Windfall Tax, „Użyte w ustawie określenia oznaczają:

cena rynkowa - cenę energii elektrycznej netto określoną w zł/MWh ustaloną w ramach:

a) umowy sprzedaży energii elektrycznej lub,

b) rynku bilansującego energii elektrycznej lub

c) umowy związanej ze sprzedażą energii elektrycznej obejmującej w szczególności instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1500, 1488, 1933, 2185 i 2640 oraz z 2023 r. poz. 180), lub gwarancje pochodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), zwanej dalej „ustawą o odnawialnych źródłach energii”, w których dodatkowe rozliczenia pieniężne zależą od ilości lub wartości sprzedanej energii elektrycznej”.

Zgodnie z art. 22 pkt 3 lit. b ustawy Windfall Tax, „Przepisu art. 21 ust. 1 nie stosuje się do wytwórców energii elektrycznej wytwarzających energię elektryczną w jednostce wytwórczej: będącej instalacją odnawialnego źródła energii w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w odniesieniu do której wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o odnawialnych źródłach energii w tej instalacji korzysta z: systemu aukcyjnego, o którym mowa w ustawie o odnawialnych źródłach energii - w zakresie, w jakim energia elektryczna sprzedawana jest na zasadach określonych w przepisach, o których mowa w lit. a-c”.

Co istotne ustawa zawiera delegację ustawową (art. 23 ust. 3) do określenia sposób obliczania limitu ceny dla wytwórców energii elektrycznej, w podziale na technologie wytwarzania energii elektrycznej, określone w art. 21 ust. 1, oraz dla przedsiębiorstw, o których mowa w art. 21 ust. 2, biorąc pod uwagę konieczność równoważenia interesów uczestników rynku energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 54 ustawy - Prawo energetyczne.

Zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 listopada 2022 r. w sprawie sposobu obliczania limitu ceny różny jest limit ceny stosowany do obliczenia Odpisu na Fundusz dla:

*   korzystających z systemu aukcyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii i dla wolumenu energii elektrycznej sprzedawanej przez te jednostki poza tym systemem;
*   niekorzystających z tego systemu aukcyjnego;
*   wytwórców w odniesieniu do wolumenu energii elektrycznej objętego umową sprzedaży energii elektrycznej obejmującą instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi zabezpieczające przychody wytwórcy energii elektrycznej oraz koszty zakupu energii elektrycznej odbiorcy końcowego w rozumieniu art. 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne przed wahaniami cen energii elektrycznej na hurtowym rynku energii elektrycznej zawartą między tym wytwórcą a odbiorcą końcowym.

Tym samym Odpisów na Fundusz nie stosuje się do energii sprzedawanej w systemie wsparcia aukcyjnego, zaś w pozostałym zakresie kwota Odpisu może być różnie obliczana w zależności m.in. od tego:

*   czy co do zasady wytwórca uczestniczy w systemie aukcyjnym i sprzedaje część energii poza tym systemem lub
*   czy wytwórca posiada zawartą umowę związaną ze sprzedażą energii elektrycznej obejmującą w szczególności instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub gwarancje pochodzenia w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, w których dodatkowe rozliczenia pieniężne zależą od ilości lub wartości sprzedanej energii elektrycznej lub
*   czy wytwórca osiąga przychody ze sprzedaży gwarancji pochodzenia lub z umów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej obejmujących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub inne przychody wynikające z dodatkowych rozliczeń pieniężnych zależących od wartości lub ilości sprzedanej energii elektrycznej
*   czy wytwórca sprzedaje energię odbiorcy końcowemu i ma zawartą z odbiorcą końcowym umowę sprzedaży energii elektrycznej obejmującą instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zabezpieczające przychody wytwórcy energii elektrycznej oraz koszty zakupu energii elektrycznej odbiorcy końcowego w rozumieniu art. 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne przed wahaniami cen energii.

Może też zależeć od innych kwestii, zależnie od regulacji ustawowej i z rozporządzenia.

Różnica w sposobie obliczania Odpisu wynika z różnic w definicji „ceny rynkowej” w odniesieniu do niektórych kategorii wytwórców oraz różnic w stosowanym limicie ceny w odniesieniu do niektórych kategorii wytwórców.

Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do obliczania i płacenia Odpisu.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy Windfall Tax, „Odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przedstawiona we wniosku Umowa w zakresie Transakcji VPPA jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.). Wnioskodawca twierdzi, że jest to instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale nie może wykluczyć, że może to być instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec tego Wnioskodawca wskazuje, że jest to instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) lub o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

### Pytania

**Transakcja VPPA:**

Odnośnie VAT:

Odnośnie statusu podatnika i podstawy opodatkowania:

1\. Czy w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to czy obie Strony świadczyły sobie wzajemnie usługę w rozumieniu ustawy o VAT, w efekcie czego Wnioskodawca był zarówno usługodawcą, jak i usługobiorcą w rozumieniu przepisów tej ustawy, czy też usługa świadczona była tylko przez jedną ze Stron, która w ogólnym rozrachunku za danym miesiąc (Okres Rozliczeniowy) osiągnęła korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA, a więc Wnioskodawca był usługodawcą wyłącznie w sytuacji, gdy w danym Okresie Rozliczeniowym w ogólnym rozrachunku to on osiągnął korzyść finansową?

Odnośnie zwolnienia i obowiązku wystawienia faktury:

2\. Czy usługa, która była świadczona przez Sprzedającego w zakresie Transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

3\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 za prawidłowe, to z jakim momentem i w odniesieniu do jakiej kwoty powstawał na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Sprzedającego usługi w zakresie Transakcji VPPA?

4\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 za prawidłowe, czy obrót z tytułu wykonywania przez Sprzedającego czynności w zakresie Transakcji VPPA powinien być przez Sprzedającego wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

5\. Jaki był termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie Transakcji VPPA przez Sprzedającego?

Odnośnie CIT:

Odnośnie przychodów i kosztów:

6\. W przypadku, gdy w danym miesiącu Kupujący był zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to czy przychód uzyskany z takiego tytułu na gruncie ustawy o CIT należało zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz z jakim momentem należało rozpoznać przychód z tego tytułu?

7\. W przypadku, gdy w danym miesiącu Sprzedający był zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to czy taki wydatek należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT oraz z jakim momentem należało uznać taki koszt za potrącalny?

8\. Czy przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to Wnioskodawca uzyskiwał zarówno przychód, jak i ponosił koszt uzyskania przychodu, czy też uzyskiwał jedynie przychód albo ponosił koszt uzyskania przychodu, w zależności od tego czy w ogólnym rozrachunku za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy) to Wnioskodawca osiągał korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA czy też korzyść taką osiągał Kupujący?

Gwarancje Pochodzenia:

Odnośnie VAT:

9\. Czy Transakcja GP – zarówno w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego, jak i w przypadku ich umorzenia powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające zwolnieniu?

10\. Czy na gruncie ustawy o VAT we wszystkich opisywanych przypadkach, tj.

a. zarówno w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu,

b. jak i w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego,

c. oraz w przypadku umorzenia Gwarancji Pochodzenia

‒ za usługobiorcę, na którego rzecz świadczona jest usługa, należy uznać Kupującego?

11\. Z jaką chwilą na gruncie ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy w zakresie Transakcji GP z tytułu świadczonej przez Sprzedającego usługi w przypadku:

a. przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu

b. przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego

c. umorzenia Gwarancji Pochodzenia?

12\. W jakim terminie Sprzedający jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie w zakresie Transakcji GP usługi w przypadku:

a. przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu

b. przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego

c. umorzenia Gwarancji Pochodzenia?

Odnośnie CIT:

13\. Czy przychód uzyskany przez Sprzedającego z tytułu Transakcji GP na gruncie ustawy o CIT należy zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz z jakim momentem należy rozpoznać przychód z tego tytułu w przypadku:

a. przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu,

b. przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego?

Saldo dodatnie i ujemne:

14\. Czy Saldo Dodatnie stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT kwalifikowany jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych?

15\. W jakim momencie na gruncie ustawy o CIT Saldo Dodatnie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu dla Spółki, tj. będzie potrącalne?

16\. Czy Saldo Ujemne stanowi przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe?

17\. Czy Spółka ma racje, że Saldo Ujemne będzie stanowiło przychód podatkowy dla Spółki jedynie i dopiero w chwili otrzymania kwoty wypłaconej Wnioskodawcy przez B. na pokrycie Salda Ujemnego?

Odpisy na Fundusz:

18\. Czy Odpis na Fundusz stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych?

19\. W jakim momencie na gruncie ustawy o CIT Odpis na Fundusz będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dla Spółki, tj. będzie potrącalny?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 6, 7, 8, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

### Państwa stanowisko w sprawie

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w danym miesiącu Kupujący był zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to przychód uzyskany z takiego tytułu przez Sprzedającego zakwalifikować należało na gruncie ustawy o CIT jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe, zaś moment uzyskania przychodu z tego tytułu rozpoznać należało w dniu, w którym upływa termin liczony jako 30 dni i kolejnych 30 Dni Roboczych i kolejnych 30 dni od ostatniego dnia miesiąca za który rozliczenie jest dokonywane, chyba, że zapłata z tytułu Transakcji VPPA nastąpi szybciej, to w dacie faktycznej zapłaty.

7\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w danym miesiącu Sprzedający był zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to taki wydatek należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT, a koszt ten był potrącalny dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych Sprzedającego na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

8\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to Wnioskodawca uzyskiwał zarówno przychód, jak i ponosił koszt uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy w ogólnym rozrachunku za danym miesiąc (Okres Rozliczeniowy) to Wnioskodawca osiągał korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA czy też korzyść taką osiągał Kupujący.

13\. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu, jak i w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego, przychód uzyskany przez Sprzedającego z tytułu Transakcji GP na gruncie ustawy o CIT należy zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe i rozpoznać go w momencie wykonania usługi poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego lub osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego, chyba że wcześniej z tego tytułu wystawiono fakturę lub uregulowano należność, to w momencie najwcześniejszego z tych zdarzeń.

14\. Zdaniem Wnioskodawcy, Saldo Dodatnie stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT kwalifikowany jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych.

15\. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT Saldo Dodatnie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu dla Spółki dopiero po zakończeniu okresu, w odniesieniu do którego Saldo Dodatnie jest zwracane, a więc gdy znana będzie ostateczna kwota Salda Dodatniego zwracanego za ten okres, zaś koszt ten będzie potrącalny w dacie jego poniesienia, czyli w dniu, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

16\. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT, Saldo Ujemne stanowi przychód podatkowy kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

17\. Zdaniem Wnioskodawcy, Saldo Ujemne będzie stanowiło przychód podatkowy dla Spółki jedyne i dopiero w chwili otrzymania kwoty wypłaconej Wnioskodawcy przez B. na pokrycie Salda Ujemnego.

18\. Zdaniem Wnioskodawcy, Odpis na Fundusz stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych.

19\. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT Odpis na Fundusz będzie stanowił koszt uzyskania przychodu potrącalny w dniu, na który zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

UZASADNIENIE

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

**AD 6:**

**1.**

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT – dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tym samym na gruncie ustawy o CIT ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów – przychód z zysków kapitałowych oraz przychód z innych źródeł. Wydzielając odrębne źródła przychodów w przypadku tego pierwszego ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Należy mieć na uwadze, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów wymieniony w ww. przepisie.

W celu ustalenia właściwego źródła przychodów, koniecznym jest zatem odniesienie się do art. 7b ustawy o CIT, określającego zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe”, zawierającego pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Na gruncie ustawy o CIT – w myśl art. 4a pkt 22 tej ustawy – przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Innymi słowy – zgodnie z powyższym – za przychody z zysków kapitałowych nie będzie się uważać przychodów z instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f., jeżeli służą one zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z kolei – zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT – za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

**2.**

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy przedmiotem Transakcji VPPA był pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. Wynik tej analizy jest kluczowy dla dalszej oceny prawnopodatkowej.

Jak wspomniano wcześniej, Umowa – w części, której dotyczy Transakcji VPPA – zgodnie z preambułą miała na celu w szczególności zabezpieczenie sprzedaży w horyzoncie dostępnym na giełdzie energii poprzez zawarcie długoterminowej umowy zakupu wirtualnej energii w celu zabezpieczenia stabilnej krótkoterminowej bazy przychodów i kosztów. Innymi słowy, celem Umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii. Przedmiotem Umowy nie było natomiast przeniesienie tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej ani fizyczne dostarczenie tej energii do Kupującego. Innymi słowy, Umowa nie dotyczyła sprzedaży energii elektrycznej – rozumianej jako towar – pomiędzy Stronami. Sprzedający wytworzywszy energię elektryczną sprzedawał ją fizycznie do zupełnie innego podmiotu, zaś Kupujący kupował fizycznie energię elektryczną również od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji.

Wobec powyższego – jak już wskazano – usługa taka, jak przedstawiona w niniejszym wniosku stanowiła w ocenie Wnioskodawcy w istocie kontrakt na różnicę, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h u.o.i.f., ewentualnie instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d u.o.i.f., a zatem stanowiła pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, ponieważ definicja podatkowa odnosi się do instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.i.o.f. Niezależnie więc od tego czy Transakcję VPPA zakwalifikować pod literę „h” czy pod literę „d” art. 2 ust. 1 pkt 2 u.i.o.f., w obydwu przypadkach będzie to pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT.

Patrząc od strony Sprzedającego (wytwórcy i sprzedawcy energii elektrycznej) celem Umowy w zakresie Transakcji VPPA było zabezpieczenie się przed nadmiernych spadkiem cen energii na rynku poprzez zagwarantowanie sobie stałej ceny sprzedaży energii w odniesieniu do określonego wolumenu, a zatem zabezpieczenie swoich podstawowych przychodów, które Sprzedający uzyskuje z tytułu wytworzenia i sprzedaży energii elektrycznej na rynku, na którym zachodzą wahania cen energii (tj. przychodów z działalności operacyjnej, które stanowią przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT).

Wobec tego, przyjmując, iż przychód z tytułu Transakcji VPPA stanowił przychód z instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h u.o.i.f. lub art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d u.o.i.f., a więc również przychód z pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, to – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b tej ustawy – taki przychód stanowił przychód z innych źródeł, albowiem celem tego pochodnego instrumentu finansowego, z którego Sprzedający uzyskiwał przychód było zabezpieczenie przychodów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 09.10.2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.262.2020.3.ŚS;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 17.12.2019 r., 0111-KDIB1-1.4010.471.2019.1.MF;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 13.01.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.839.2022.1.AN.

Z kolei w przedmiocie momentu uzyskania przychodu należy zauważyć, że ustawodawca wskazuje szczególny moment uzyskania przychodu w przypadku pochodnych instrumentów finansowych, tj. moment realizacji praw wynikających z takich instrumentów finansowych. Ustawodawca przy tym nie definiuje już osobno pojęcia „momentu realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego”.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 z późn. zm.) wprowadzającej ust. 3f do art. 12 ustawy o CIT, „zmiana ma na celu doprecyzowanie, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych uważa się, podobnie jak na gruncie ustawy PIT, moment realizacji tych praw; w zależności od konkretnego instrumentu pochodnego moment ten może, lecz nie musi być tożsamy z faktycznym przepływem środków pieniężnych w wyniku rozliczenia transakcji (ujęcie memoriałowe)”.

W doktrynie przyjmuje się, że w takim przypadku momentem powstania przychodu powinien być moment realizacji praw z instrumentów pochodnych (data wykonania/realizacji), tj. dzień, w którym zgodnie z warunkami kontraktu, następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, art. 12).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 12.04.2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.104.2018.1.MS, przyznano, że przychody wynikające z pochodnego instrumentu finansowego rozpoznawane są dopiero w momencie realizacji przedmiotowego instrumentu jako całości, tj. w dacie rozliczenia określonej w umowie (w dacie, w której wynik staje się wymagalny).

Z uwagi na fakt, że w przypadku Transakcji VPPA:

(a) określony został Okres Rozliczeniowy jako okres miesiąca kalendarzowego;

(b) Sprzedawca nie później niż 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca zobowiązany jest do przygotowania i przesłania Wyciągu Miesięcznego;

(c) na tej podstawie strony w terminie kolejnych 30 Dni Roboczych są zobowiązane wystawić fakturę lub notę;

(d) a w terminie kolejnych 30 dni od daty otrzymania faktury lub noty, do dokonania zapłaty,

to zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania przychodu powinien być dzień, w którym upływa termin liczony jako 30 dni i kolejnych 30 dni Roboczych i kolejnych 30 dni, od ostatniego dnia miesiąca za który rozliczenie jest dokonywane, chyba że zapłata z tytułu Transakcji VPPA nastąpi szybciej, to w dacie faktycznej zapłaty.

**AD 7:**

**1.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

1) wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

2) wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

3) wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5) wydatek ten został należycie udokumentowany;

6) wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których – zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

**2.**

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Wnioskodawca wskazuje, iż:

1) wydatek ponoszony przez Sprzedającego związany z zapłatą Kupującemu wynagrodzenia z tytułu Transakcji VPPA ponoszony był ze środków finansowych Sprzedającego (tj. wydatek taki uszczuplał majątek Sprzedającego);

2) wartość tego wydatku nie była w jakikolwiek sposób zwracana Sprzedającemu;

3) wydatek ponoszony przez Sprzedającego związany z zapłatą wynagrodzenia Kupującemu z tytułu Transakcji VPPA był bezsprzecznie związany z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą, albowiem służył zabezpieczeniu Spółki przed zmianą cen energii elektrycznej, a w rezultacie służył zabezpieczeniu możliwości prowadzenia podstawowej działalności Spółki (wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej) w sposób stabilny (tj. niezakłócony istotnymi wahaniami cen energii elektrycznej) i umożliwiający prognozowanie przyszłych wyników Spółki;

4) wydatek związany z zapłatą wynagrodzenia Kupującemu ponoszony przez Sprzedającego był ponoszony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, jak również mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów – jak wyżej wskazano, celem Umowy w zakresie Transakcji VPPA było zabezpieczenie Spółki przed zmianą cen energii elektrycznej, a w rezultacie służył zabezpieczeniu możliwości prowadzenia podstawowej działalności Spółki (wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej) w sposób stabilny (tj. niezakłócony istotnymi wahaniami cen energii elektrycznej) i umożliwiający prognozowanie przyszłych wyników Spółki. Umowa miała zatem wpływ na wysokość osiąganych przychodów ze źródeł innych niż kapitałowe oraz będzie służyło zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku, jeżeli to Kupujący był zobowiązany do dokonania płatności na rzecz Sprzedającego, to Sprzedający osiągał przychody z tytułu Transakcji VPPA oraz ograniczał w ten sposób potencjalne straty, które mogłyby wyniknąć ze spadku cen energii elektrycznej. Niemniej, z uwagi na konstrukcję Umowy, która zabezpieczała interesy obydwu Stron, Spółka mogła ponieść również wydatki z tytułu zawarcia Umowy – ze względu na brak możliwości dokładnego prognozowania przyszłych cen energii elektrycznej;

5) wydatek ponoszony przez Sprzedającego związany z zapłatą Kupującemu wynagrodzenia z tytułu Transakcji VPPA był przez Sprzedającego udokumentowany;

6) wydatek ponoszony przez Sprzedającego związany z zapłatą Kupującemu wynagrodzenia z tytułu Transakcji VPPA nie znajdował się w grupie w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Wobec powyższego, wydatki, które Sprzedający poniósł w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Kupującego w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, zdaniem Wnioskodawcy stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Sprzedającego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**3.**

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowi art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, stosownie do którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

‒ są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Według art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rezultacie, koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

**4.**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, które zostały poniesione przez Sprzedającego z tytułu Transakcji VPPA stanowiły koszty pośrednie, które były związane z działalnością operacyjną Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, nie warunkowały one uzyskania konkretnego przychodu, lecz generalnie zabezpieczały przychody ze źródeł innych niż kapitałowe oraz służyły zabezpieczeniu Spółki przed ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością (wahaniami cen energii). Dodatkowo, koszty te nie były kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a zatem nie stanowiły one wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W związku z tym, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, należy przyjąć dzień, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki (a więc został zaksięgowany, w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 10.03.2023 r., 0111- KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK.

**AD 8:**

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Sprzedający i Kupujący rozliczali Transakcję VPPA w ten sposób, że po zakończeniu danego miesiąca, którego dotyczyło rozliczenie, Sprzedający sporządzał Wyciąg Miesięczny i wskazywał w nim kwotę rozliczeniową należną Sprzedającemu od Kupującego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy) oraz kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Sprzedającego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy), przy czym Strony w praktyce wykonywania Umowy nie obliczały różnicy pomiędzy sumą nadwyżek Ceny Rynkowej nad Ceną Stała (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca) a sumą nadwyżek Ceny Stałej nad Ceną Rynkową (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca), a więc jeżeli w danym miesiącu wystąpiły zarówno godziny, w których odniesieniu do określonego wolumenu energii doszło do nadwyżki Ceny Rynkowej nad Ceną Stałą, jak i godziny, w których doszło do nadwyżki Ceny Stałej nad Ceną Rynkową, to nie stosowały zasady, że zapłata za dany miesiąc była należna tylko przez jedną ze Stron, a była należna wzajemnie przez obydwie Strony. Następnie Sprzedający wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Sprzedającemu od Kupującego za dany miesiąc, zaś Kupujący wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Sprzedającego za dany miesiąc.

W ocenie Wnioskodawcy, w takim stanie faktycznym, przychodem należnym Sprzedającego była wartość wykonanych przez Sprzedającego usług, objętych Transakcją VPPA, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), a zatem suma nadwyżek Ceny Stałej nad Ceną Rynkową ustalona dla określonego wolumenu energii w poszczególnych godzinach w danym miesiącu.

Odwołując się do przykładów przedstawionych w opisie stanu faktycznego, to w takim przypadku:

*   w zakresie przykładu I. (tj. gdy kwota rozliczeniowa przysługująca Sprzedającemu od Kupującego była wyższa niż kwota rozliczeniowa przysługująca Kupującemu od Sprzedającego) Sprzedający powinien był rozpoznać przychód w kwocie (…) zł;
*   w zakresie przykładu II. (tj. gdy kwota rozliczeniowa przysługująca Sprzedającemu od Kupującego była niższa niż kwota rozliczeniowa przysługująca Kupującemu od Sprzedającego) Sprzedający powinien był rozpoznać przychód w kwocie (…) zł.

Jednocześnie Wnioskodawca ponownie podkreśla, że nie oczekuje oceny przykładów przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz że są to przykłady rozliczeń handlowych, a nie podatkowych, w związku z tym przykłady są przytaczane w celu lepszego zrozumienia i zobrazowania sensu umowy oraz praktyki Stron co do wzajemnych rozliczeń.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższyła Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższyła Cenę Rynkową, to Wnioskodawca uzyskiwał zarówno przychód jaki i ponosił koszt uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy w ogólnym rozrachunku za danym miesiąc (Okres Rozliczeniowy) to Wnioskodawca osiągał korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA czy też korzyść taką osiągał Kupujący.

**AD 13:**

**1.**

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT – dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tym samym na gruncie ustawy o CIT ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów – przychód z zysków kapitałowych oraz przychód z innych źródeł. Wydzielając odrębne źródła przychodów w przypadku tego pierwszego ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Należy mieć na uwadze, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów wymieniony w ww. przepisie.

W celu ustalenia właściwego źródła przychodów, koniecznym jest zatem odniesienie się do art. 7b ustawy o CIT, określającego zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe”, zawierającego pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła.

**2.**

W ocenie Wnioskodawcy, przychód osiągany przez Sprzedającego z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia – niezależnie czy przekazanie następuje na rzecz Kupującego czy na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego – nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych, albowiem przychód taki nie został wskazany przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu przychodów z zysków kapitałowych, określonych w art. 7b ustawy o CIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Gwarancja Pochodzenia nie może być uznana w szczególności za instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.o.i.f. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy o OZE, z gwarancji pochodzenia nie wynikają dla jej posiadacza żadne prawa majątkowe.

Wobec tego, przychód taki – a contratio – powinien stanowić przychód osiągnięty z innych źródeł przychodów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 04.10.2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.359.2019.2.MJ oraz również pośrednio w interpretacji indywidualnej DKIS z 19.02.2020 r.; 0114-KDIP2-1.4010.533.2019.1.KS, odnoszącej się do kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów sprzedaży świadectwa pochodzenia, jednakże ze względu na podobny charakter i niektóre cechy wspólne gwarancji pochodzenia oraz świadectwa pochodzenia, stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w ww. interpretacji, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje zastosowanie również do gwarancji pochodzenia.

Z kolei w przedmiocie momentu powstania przychodu z przekazania Gwarancji Pochodzenia, należy zauważyć, że – po pierwsze – samo złożenie przez Sprzedającego wniosku o wydanie Gwarancji Pochodzenia, a także ich otrzymanie na rachunku w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia nie stanowi dla Sprzedającego przychodu (dochodu), albowiem nie tylko z gwarancji pochodzenia nie wynikają żadne prawa majątkowej (art. 120 ust. 2 ustawy o OZE), ale również Sprzedający nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej z powyższych tytułów. Dopiero przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego, co następuje w momencie dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego, stanowi dla Sprzedającego przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Po drugie, do przekazania gwarancji pochodzenia nie odnosi się żaden szczególny przepis ustawy o CIT, określający w sposób odmienny moment powstania przychodu podatkowego. Oznacza to, że zastosowanie powinien mieć w takiej sytuacji art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, określający datę powstania przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl powyższej regulacji, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż w jego ocenie Gwarancje Pochodzenia nie stanowią rzeczy ani prawa majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Nie są one bowiem rzeczą, ale dokumentem elektronicznym funkcjonującym w obrocie wirtualnym i nieposiadającym fizycznej postaci (nośnika). Z kolei stosowanie do przepisów ustawy o OZE z gwarancji pochodzenia nie wynikają żadne prawa majątkowe. W rezultacie należy przyjąć, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód Wnioskodawcy z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia w ramach Transakcji GP powinien powstać w momencie zdarzenia, które nastąpiło najwcześniej, tj.:

1\. wykonania usługi,

2\. wystawienia faktury, albo

3\. uregulowanie należności.

Przy czym, przez wykonanie usługi należy uznać moment dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego dokonanie przekazania Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego.

W związku z powyższym należy uznać, że przychód uzyskany przez Sprzedającego z tytułu Transakcji GP na gruncie ustawy o CIT zakwalifikować należy jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe, zaś moment uzyskania przychodu z tego tytułu rozpoznać należy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wykonania usługi poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 04.10.2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.359.2019.2.MJ.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku:

a. przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu przychód uzyskany przez Sprzedającego z tego tytułu na gruncie ustawy o CIT należy zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe, zaś momentem uzyskania przychodu z tego tytułu Sprzedający powinien rozpoznać w momencie wykonania usługi poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego, chyba że wcześniej z tego tytułu wystawiono fakturę lub uregulowano należność, to w momencie najwcześniejszego z tych zdarzeń;

a. przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego przychód uzyskany przez Sprzedającego z tego tytułu na gruncie ustawy o CIT należy zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe, zaś momentem uzyskania przychodu z tego tytułu Sprzedający powinien rozpoznać w momencie wykonania usługi poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego, chyba że wcześniej z tego tytułu wystawiono fakturę lub uregulowano należność, to w momencie najwcześniejszego z tych zdarzeń.

**AD 14 i 15:**

**1.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

1) wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

2) wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

3) wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5) wydatek ten został należycie udokumentowany;

6) wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których – zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

**2.**

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Wnioskodawca wskazuje, iż wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę w postaci zwrotu Salda Dodatniego ponoszony jest ze środków finansowych Wnioskodawcy (tj. wydatek taki uszczupla majątek Wnioskodawcy). Wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę związany jest z zasadami rozliczeń w przypadku, gdy wytwórca energii podlega aukcyjnemu systemowi wsparcia na zasadach przewidzianych ustawą o OZE. System służy co do zasady zabezpieczeniu określonej ceny energii elektrycznej, a więc udział w aukcji OZE służy zabezpieczeniu źródła przychodów, ponieważ służy zabezpieczeniu Spółki przed zmianą cen energii elektrycznej na rynku, a więc służy zabezpieczeniu minimalnego poziomu przychodowości i stabilizacji działalności gospodarczej. W ramach tego systemu Spółka może otrzymywać płatności od B. w sytuacji powstania Salda Ujemnego, gdy cena aukcyjna jest wyższa od średniej ceny rynkowej. Jednakże warunkiem udziału w tym systemie sprzedaży jest zobowiązanie się do zwrotu Salda Dodatniego, jeżeli takie powstanie. Tym samym biorąc udział w tzw. aukcji OZE wytwórca w zamian za gwarancję otrzymania Salda Ujemnego, jeśli takowego powstanie, musi podjąć pewne obowiązki, m.in. zwrotu Salda Dodatniego, jeśli takie powstanie. Dlatego też zwrot Salda Dodatniego niewątpliwie związany jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i z działaniem co do zasady zabezpieczającym źródło przychodów z działalności polegającej na sprzedaży energii elektrycznej. Wydatek ten nie jest w żadnym miejscu wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zwrot Salda Dodatniego stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**3.**

W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do wiązania zwrotu Salda Dodatniego z jakimkolwiek rodzajem przychodów z zysków kapitałowych. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i udziałem w aukcji OZE.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jest to koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT kwalifikowany jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych.

**4.**

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowi art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, stosownie do którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Według art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rezultacie, koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego przez Spółkę do B. stanowić będzie koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia/zabezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie, w którym Saldo Dodatnie może bilansować (rozliczać) się z Saldem Ujemnym, nie jest znana nawet dokładna wysokość tego wydatku – tj. wysokość Salda Dodatniego podlegającego zwrotowi. Zgodnie z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE „w przypadku gdy w danym miesiącu saldo, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3, jest dodatnie, jest ono rozliczane z przyszłym ujemnym saldem, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3”. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy Saldo Dodatnie nie może być w tym okresie kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Saldo Dodatnie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu dla Spółki dopiero po zakończeniu okresu, w odniesieniu do którego Saldo Dodatnie jest zwracane, a więc gdy znana będzie ostateczna kwota Salda Dodatniego zwracanego za ten okres, zaś koszt ten będzie potrącalny w dacie jego poniesienia czyli w dniu, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Stanowisko takie wydaje się zbieżne z dotychczasową linią interpretacyjną dotyczącą kwalifikacji podatkowej Salda Ujemnego, gdzie wskazywano, iż dochód z tytułu wyrównania Salda Ujemnego powstaje na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w momencie otrzymania środków przez podatnika (np. interpretacja DKIS z dnia 27.07.2017 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.107.2017.2.KK oraz z dnia 16.01.2019 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW oraz z dnia 03.03.2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.275.2022.3.KW), a także linią interpretacyjną kwestionującą możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej o równowartość Salda Dodatniego (np. interpretacja DKIS z dnia 30.01.2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.827.2022.1.DP oraz z dnia 03.03.2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.275.2022.3.KW oraz z dnia 22.12.2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.719.2022.1.BS).

**AD 16 i 17:**

**1.**

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z wymienionymi tam zastrzeżeniami, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog przychodów, wskazując w pkt 1, że są nimi w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

Na gruncie ustawy o CIT ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów - przychód z zysków kapitałowych oraz przychód z innych źródeł. Wydzielając odrębne źródła przychodów w przypadku tego pierwszego ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Należy mieć na uwadze, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów wymieniony w ww. przepisie. W celu ustalenia właściwego źródła przychodów, koniecznym jest zatem odniesienie się do art. 7b ustawy o CIT, określającego zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe”, zawierającego pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła.

**2.**

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wypłaty na jego rzecz Salda Ujemnego, niewątpliwie powstanie po jego stronie przychód podatkowy.

Art. 92 ust. 5 ustawy o OZE gwarantuje wytwórcy, który wygrał aukcję, prawo do pokrycia Salda Ujemnego. Pokrycie to, zgodnie z art. 93 ust. 9 odbywa się poprzez wypłatę przez B. na rzecz wytwórcy, na wskazany przez niego we wniosku rachunek bankowy, kwoty przeznaczonej na pokrycie Salda Ujemnego. W przypadku gdy wcześniej powstało Saldo Dodatnie, to powstające Saldo Ujemne, jest rozliczane z takim Saldem Dodatnim.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy będzie on osiągał przychód z tytułu Salda Ujemnego, ponieważ pokrycie Salda Ujemnego będzie stanowić otrzymanie środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy, jednak zdaniem Wnioskodawcy Saldo Ujemne będzie stanowić dla niego przychód jedynie w przypadku wypłacenia tego Salda Ujemnego na rzecz Wnioskodawcy przez B. Z kolei rozliczenie Salda Dodatniego z Saldem Ujemnym, nie wiążące się z faktycznym otrzymaniem jakichkolwiek środków pieniężnych, nie może być postrzegane jako przychód podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód osiągany przez Sprzedającego w sytuacji wypłaty Wnioskodawcy przez B. kwoty na pokrycie Salda Ujemnego nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych, albowiem przychód taki nie został wskazany przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu przychodów z zysków kapitałowych, określonych w art. 7b ustawy o CIT. Dodatkowo, przychód ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i udziałem w aukcji OZE.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jest to przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT kwalifikowany jako przychód inny niż z zysków kapitałowych.

**3.**

W odniesieniu do ustalenia momentu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Natomiast – w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

**4.**

W ocenie Wnioskodawcy, Saldo Ujemne będzie stanowiło przychód podatkowy dla Spółki dopiero w chwili otrzymania kwoty wypłaconej Wnioskodawcy przez B. na pokrycie Salda Ujemnego. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   Saldo Ujemne w sytuacji wypłacenia go Wnioskodawcy przez B. stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą Spółki (przychód ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i udziałem w aukcji OZE);
*   nie będą miały do niego zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy o CIT (kwota ta nie stanowi bowiem ceny sprzedaży towarów, przeniesienia prawa majątkowego, ani wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług, w tym nie jest to usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych, albowiem w związku z otrzymaniem kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od B. nie dochodzi do żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na jego rzecz. Przekazanie tej kwoty przez B. następuje w wykonaniu obowiązków o charakterze administracyjnym, wynikających wprost z przepisów prawa, tj. ustawy o OZE. Uniemożliwia to zatem uznanie, że Spółka w zamian za otrzymanie ww. kwoty dokonuje dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług); a nadto
*   nie będzie miał do niego zastosowania przepis art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, ponieważ przychód ten nie wynika z realizacji praw z instrumentów finansowych, a tym bardziej z pochodnych instrumentów finansowych.

Należy przy tym podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy Saldo Ujemne nie może być traktowane jako dopłata do ceny sprzedaży energii przez Spółkę.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w okresie, w którym Saldo Dodatnie może bilansować (rozliczać) się z Saldem Ujemnym, nie ma mowy o przysporzeniu po stronie Wnioskodawcy. W takim wypadku Saldo Ujemne będzie pomniejszać Saldo Dodatnie, a więc pomniejszać wysokość zapłaty, którą w przyszłości Wnioskodawca będzie musiał dokonać na rzecz B. Spowoduje to, że w przyszłości Wnioskodawca dokonując mniejszej wypłaty z tytułu Salda Dodatniego, rozliczy (zgodnie ze stanowiskiem ad 14 i 15) odpowiednio niższe koszty uzyskania przychodu (tj. w wysokości faktycznie dokonywanej tytułem rozliczenia Salda Dodatniego zapłaty).

Zdaniem Wnioskodawcy, Saldo Ujemne będzie stanowiło przychód dla Spółki dopiero w chwili otrzymania kwoty wypłaconej Wnioskodawcy przez B. na pokrycie Salda Ujemnego.

Stanowisko takie wydaje się zbieżne z dotychczasową linią interpretacyjną dotyczącą kwalifikacji podatkowej Salda Ujemnego, gdzie wskazywano, iż dochód z tytułu wyrównania Salda Ujemnego powstaje na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w momencie otrzymania środków przez podatnika (np. interpretacja DKIS z dnia 27.07.2017 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.107.2017.2.KK oraz z dnia 16.01.2019 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW oraz z dnia 03.03.2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.275.2022.3.KW).

**AD 18 i 19:**

Zgodnie z tym, że w myśl art. 24 ust. 3 ustawy Windfall Tax „Odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”, to bez nadmiernej analizy charakteru Odpisu na Fundusz stwierdzić należy, że wydatek ten z mocy ustawy stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Odpis na Fundusz jest w ocenie Wnioskodawcy rodzajem daniny publicznej, którą ustawodawca z uwagi na szczególne problemy na rynku energii oraz biorąc pod uwagę regulacje wspólnotowe, wprowadził na czas określony od dnia 1 grudnia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. (art. 39 ustawy WInfall Tax).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, mimo że niewątpliwie mają charakter kosztowy. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy koszty te stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, potrącalne w dniu, na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do wiązania Odpisu na Fundusz z jakimkolwiek rodzajem przychodów z zysków kapitałowych. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej. Co prawda Odpisów na Fundusz nie stosuje się do energii sprzedawanej w systemie wsparcia aukcyjnego, zaś w pozostałym zakresie kwota Odpisu może być różnie obliczana m.in. w zależności od tego czy dany wytwórca jest uczestnikiem systemu aukcyjnego (ale część energii sprzedaje poza tym systemem) albo czy posiada umowę tzw. wirtualnego nabycia energii (virtual power purchase agreement) lub inną obejmującą w szczególności instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub gwarancje pochodzenia w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, w których dodatkowe rozliczenia pieniężne zależą od ilości lub wartości sprzedanej energii elektrycznej, ale zdaniem Wnioskodawcy powyższe ma jedynie wpływ na wysokość Odpisu, a nie na jego kwalifikację podatkową. Należy bowiem zwrócić uwagę, że obowiązek przekazywania Odpisów na Fundusz zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2, dotyczy wyłącznie wytwórców energii elektrycznej oraz przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, a więc przedsiębiorców uzyskujących przychody z fizycznej sprzedaży/obrotu energią. Nie dotyczy zaś np. podmiotów, które obracają wyłącznie instrumentami finansowymi opartymi na cenach energii lub w jakikolwiek inny sposób dokonują transakcji kapitałowych pośrednio związanych z rynkiem (cenami) energii. Tym samym nawet jeśli różnice w definicji „ceny rynkowej” w odniesieniu do niektórych kategorii wytwórców oraz różnic w stosowanym limicie ceny w odniesieniu do niektórych kategorii wytwórców wpływają na wysokość Odpisu na Fundusz np. z uwagi na to, że dany wytwórca ma zawartą umowę VPPA, to mimo wszystko sam Odpis na Fundusz nakładany jest na niego jako na wytwórcę (fizycznej) energii elektrycznej.

Z uwagi na to zdaniem Wnioskodawcy Odpis na Fundusz stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych.

Poza tym Wnioskodawca wskazuje, że i tak, jak wynika z jego stanowiska wyrażonego wcześniej, w przypadku Wnioskodawcy Transakcje VPPA lub Transakcje GP nie stanowią dla niego przychodu kalikowanego jako przychód z zysków kapitałowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania czy:

*   gdy w danym miesiącu Kupujący był zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to czy przychód uzyskany z takiego tytułu na gruncie ustawy o CIT należało zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz z jakim momentem należało rozpoznać przychód z tego tytułu **– jest prawidłowe;**
*   gdy w danym miesiącu Sprzedający był zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to czy taki wydatek należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT oraz z jakim momentem należało uznać taki koszt za potrącalny **– jest prawidłowe;**
*   w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to Wnioskodawca uzyskiwał zarówno przychód, jak i ponosił koszt uzyskania przychodu, czy też uzyskiwał jedynie przychód albo ponosił koszt uzyskania przychodu, w zależności od tego czy w ogólnym rozrachunku za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy) to Wnioskodawca osiągał korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA czy też korzyść taką osiągał Kupujący **– jest prawidłowe;**
*   przychód uzyskany przez Sprzedającego z tytułu Transakcji GP na gruncie ustawy o CIT należy zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz z jakim momentem należy rozpoznać przychód z tego tytułu w przypadku:
*   przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu,
*   przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego **– jest prawidłowe;**
*   Saldo Dodatnie stanowi koszt uzyskania przychodu kwalifikowany jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych oraz w jakim momencie będzie ono potrącalne **– jest prawidłowe;**
*   Saldo Ujemne stanowi przychód podatkowy kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz jaki będzie moment jego rozpoznania dla celów podatkowych **– jest prawidłowe;**
*   Odpis na Fundusz stanowi koszt uzyskania przychodu jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych oraz w jakim momencie będzie on potrącalny **– jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jak wynika z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

Natomiast w myśl w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT,

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Natomiast regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z wniosku prowadzą Państwo działalność gospodarczą w obszarze odnawialnych źródeł energii, zajmując się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej z farm wiatrowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarli Państwo ze swoim kontrahentem (dalej :„Kupujący”) umowę zakupu wirtualnej energii elektrycznej. Jest to pierwsza umowa tego typu zawarta i wykonywana przez Państwa. Zgodnie z Umową, zarówno Państwo jak i Kupujący zobowiązali się m.in. do dokonywania rozliczeń finansowych w odniesieniu do określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej Sprzedającego na zasadach przewidzianych w Umowie (dalej jako „Transakcja VPPA”). W zakresie, w jakim gwarancje pochodzenia dotyczą określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, Sprzedający na zasadach przewidzianych w Umowie dokona ich przekazania Kupującemu lub osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego (dalej jako „Transakcja GP”). Strony uzależniły rozpoczęcie rozliczania Umowy od osiągnięcia przez Instalację Wytwórczą Sprzedającego pełnej zdolności do eksploatacji komercyjnej (czyli od uzyskania wszelkich pozwoleń, koncesji itp. w celu wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej). Strony postanowiły, że wykonywanie Umowy będzie odbywać się w ustalonym przez nie okresie (dalej jako „Czas Rozliczania”) i będzie rozliczana w okresach miesięcznych. W zakresie Transakcji VPPA Umowa została rozwiązana z dniem 1 października 2023 r. Pozostała część Umowy – w zakresie Transakcji GP - pozostała bez zmian i obowiązywała do 31 grudnia 2023 r., a w zakresie Gwarancji Pochodzenia za 2023 rok jest nadal wykonywana. Umowa - w części, której dotyczy Transakcji VPPA - zgodnie z preambułą miała na celu w szczególności zabezpieczenie sprzedaży w horyzoncie dostępnym na giełdzie energii poprzez zawarcie długoterminowej umowy zakupu wirtualnej energii w celu zabezpieczenia stabilnej krótkoterminowej bazy przychodów i kosztów. Celem Umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii. Działania podejmowane w ramach Transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej charakter zabezpieczający. Nie wpływały w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności Sprzedającego, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, która mogła być prowadzona również gdyby Strony nie zawarły Umowy.

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Strony odnosi się do miesięcy kalendarzowych (tj. miesięcznych okresów rozliczeniowych). Kwota rozliczeniowa stanowi sumę iloczynów określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej Sprzedającego w danej jednostce godzinowej i ceny umownej energii określonej odrębnie dla każdej jednostki godzinowej. Cena umowna energii dla określonej jednostki godzinowej obliczana jest natomiast jako różnica pomiędzy ceną energii elektrycznej obowiązującą na X S.A. dla poszczególnej godziny (dalej jako „Cena Rynkowa”) a stałą ceną określoną w Umowie (dalej jako „Cena Stała”). Jeżeli w danym Okresie Rozliczeniowym (miesiącu) kwota rozliczeniowa była dodatnia (tj. większa niż zero), czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii Cena Rynkowa była wyższa od Ceny Stałej, byli Państwo zobowiązani do zapłaty Kupującemu kwoty rozliczeniowej. Jeżeli kwota rozliczeniowa była ujemna (tj. mniejsza niż zero), czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii Cena Rynkowa była niższa od Ceny Stałej, to Kupujący był zobowiązany do zapłaty Państwu kwoty rozliczeniowej. Natomiast jeżeli kwota rozliczeniowa wyniosła zero, czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii Cena Rynkowa zrównała się z Ceną Stałą – to należało przyjąć, że transakcja była neutralna finansowo dla Stron. Strony rozliczały Transakcję VPPA w ten sposób, że po zakończeniu danego miesiąca, którego dotyczy rozliczenie, Sprzedający sporządzał Wyciąg Miesięczny zgodnie z powyższym i wskazywał w nim kwotę rozliczeniową należną Sprzedającemu od Kupującego za dany miesiąc (okres rozliczeniowy) oraz kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Sprzedającego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy), przy czym Strony w praktyce wykonywania Umowy nie obliczały różnicy pomiędzy sumą nadwyżek Ceny Rynkowej nad Ceną Stała (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca) a sumą nadwyżek Ceny Stałej nad Ceną Rynkową (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca), a więc jeżeli w danym miesiącu wystąpiły zarówno godziny, w których odniesieniu do określonego wolumenu energii doszło do nadwyżki Ceny Rynkowej nad Ceną Stałą, jak i godziny, w których doszło do nadwyżki Ceny Stałej nad Ceną Rynkową, to nie stosowały zasady, że zapłata za dany miesiąc jest należna tylko przez jedną ze Stron, a jest należna wzajemnie przez obydwie Strony. Następnie Sprzedający wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Sprzedającemu od Kupującego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy), zaś Kupujący wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Sprzedającego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy).

AD 6

Przedmiotem Państwa wątpliwości zgłoszonych w pytaniu nr 6 jest kwestia ustalenia czy gdy w danym miesiącu Kupujący był zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to czy przychód uzyskany z takiego tytułu na gruncie ustawy o CIT należało zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz z jakim momentem należało rozpoznać przychód z tego tytułu.

Jak podają Państwo w opisie sprawy Transakcja VPPA, miała na celu w szczególności zabezpieczenie sprzedaży w horyzoncie dostępnym na giełdzie energii poprzez zawarcie długoterminowej umowy zakupu wirtualnej energii w celu zabezpieczenia stabilnej krótkoterminowej bazy przychodów i kosztów. Celem Umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii. Przedmiotem Umowy nie było natomiast przeniesienie tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej ani fizyczne dostarczenie tej energii do Kupującego. Innymi słowy, Umowa nie dotyczyła sprzedaży energii elektrycznej – rozumianej jako towar – pomiędzy Stronami. Sprzedający wytworzywszy energię elektryczną sprzedawał ją fizycznie do zupełnie innego podmiotu, zaś Kupujący kupował fizycznie energię elektryczną również od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji. Transakcja VPPA stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale nie może wykluczyć, że może to być instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Umowa VPPA stanowi zatem instrument pochodny w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, którego celem będzie zabezpieczenie Państwa przychodów.

W związku z powyższym, przychód z tytułu Transakcji VPPA stanowi przychód z pochodnych instrumentów finansowych, które służą zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, bo niewątpliwie do takich należy zaliczyć przychody osiągane z tytułu zawartej umowy VPPA, to wówczas otrzymanie płatności od Kupującego w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA , nie należy kwalifikować jako przychodów z zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. Tym samym, przychody te powinny być rozpoznawane jako przychód z działalności operacyjnej.

W odniesieniu do momentu powstania przychodu z tego tytułu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT,

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Jak wynika z wniosku w przypadku Transakcji VPPA Okres Rozliczeniowy został określony jako okres miesiąca kalendarzowego. Sprzedawca nie później niż 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca zobowiązany jest do przygotowania i przesłania Wyciągu Miesięcznego. Na tej podstawie Strony w terminie kolejnych 30 dni roboczych są zobowiązane wystawić fakturę lub notę kredytową. Następnie w terminie kolejnych 30 dni od daty otrzymania faktury lub noty, do dokonania zapłaty.

Zatem momentem powstania przychodu powinien być dzień, w którym upływa termin liczony jako 30 dni i kolejnych 30 dni roboczych i kolejnych 30 dni od ostatniego dnia miesiąca, za który rozliczenie jest dokonywane, chyba że zapłata z tytułu Transakcji VPPA nastąpi szybciej, to w dacie faktycznej zapłaty.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.**

AD 7

Przedmiotem Państwa wątpliwości zgłoszonych w pytaniu nr 7 jest również kwestia ustalenia, czy gdy w danym miesiącu Sprzedający był zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego wynagrodzenia w wyniku rozliczenia Transakcji VPPA, to czy taki wydatek należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT oraz z jakim momentem należało uznać taki koszt za potrącalny.

Odnosząc powyżej wskazane przepisy do opisu sprawy, wskazać należy, że:

1) wydatek ponoszony przez Sprzedającego związany z zapłatą Kupującemu wynagrodzenia z tytułu Transakcji VPPA ponoszony był ze środków finansowych Sprzedającego (tj. wydatek taki uszczuplał majątek Sprzedającego);

2) wartość tego wydatku nie była w jakikolwiek sposób zwracana Sprzedającemu;

3) wydatek ponoszony przez Sprzedającego związany z zapłatą wynagrodzenia Kupującemu z tytułu Transakcji VPPA był bezsprzecznie związany z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą, albowiem służył zabezpieczeniu Spółki przed zmianą cen energii elektrycznej, a w rezultacie służył zabezpieczeniu możliwości prowadzenia podstawowej działalności Spółki (wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej) w sposób stabilny (tj. niezakłócony istotnymi wahaniami cen energii elektrycznej) i umożliwiający prognozowanie przyszłych wyników Spółki;

4) wydatek związany z zapłatą wynagrodzenia Kupującemu ponoszony przez Sprzedającego był ponoszony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, jak również mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów – jak wyżej wskazano, celem Umowy w zakresie Transakcji VPPA było zabezpieczenie Spółki przed zmianą cen energii elektrycznej, a w rezultacie służył zabezpieczeniu możliwości prowadzenia podstawowej działalności Spółki (wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej) w sposób stabilny (tj. niezakłócony istotnymi wahaniami cen energii elektrycznej) i umożliwiający prognozowanie przyszłych wyników Spółki. Umowa miała zatem wpływ na wysokość osiąganych przychodów ze źródeł innych niż kapitałowe oraz będzie służyło zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku, jeżeli to Kupujący był zobowiązany do dokonania płatności na rzecz Sprzedającego, to Sprzedający osiągał przychody z tytułu Transakcji VPPA oraz ograniczał w ten sposób potencjalne straty, które mogłyby wyniknąć ze spadku cen energii elektrycznej. Niemniej, z uwagi na konstrukcję Umowy, która zabezpieczała interesy obydwu Stron, Spółka mogła ponieść również wydatki z tytułu zawarcia Umowy – ze względu na brak możliwości dokładnego prognozowania przyszłych cen energii elektrycznej;

5) wydatek ponoszony przez Sprzedającego związany z zapłatą Kupującemu wynagrodzenia z tytułu Transakcji VPPA był przez Sprzedającego udokumentowany;

6) wydatek ponoszony przez Sprzedającego związany z zapłatą Kupującemu wynagrodzenia z tytułu Transakcji VPPA nie znajdował się w grupie w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Ponieważ wydatek związany z zapłatą przez Państwa wynagrodzenia na rzecz Kupującego nie może zostać przypisany do konkretnego przychodu, ale jest niewątpliwie związany z działalnością operacyjną Państwa spółki to należy go zaliczyć do tzw. kosztów pośrednich. Tym samym, powinien zostać potrącany w dacie poniesienia tj. na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

**W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.**

AD 8

W pytaniu nr 8 zgłosili Państwo wątpliwość czy w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to Wnioskodawca uzyskiwał zarówno przychód, jak i ponosił koszt uzyskania przychodu, czy też uzyskiwał jedynie przychód albo ponosił koszt uzyskania przychodu, w zależności od tego czy w ogólnym rozrachunku za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy) to Wnioskodawca osiągał korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA czy też korzyść taką osiągał Kupujący.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno Sprzedający i Kupujący rozliczali Transakcję VPPA w ten sposób, że po zakończeniu danego miesiąca, którego dotyczyło rozliczenie, Sprzedający sporządzał Wyciąg Miesięczny i wskazywał w nim kwotę rozliczeniową należną Sprzedającemu od Kupującego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy) oraz kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Sprzedającego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy). Strony w praktyce wykonywania Umowy nie obliczały różnicy pomiędzy sumą nadwyżek Ceny Rynkowej nad Ceną Stała (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca) a sumą nadwyżek Ceny Stałej nad Ceną Rynkową (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca), a więc jeżeli w danym miesiącu wystąpiły zarówno godziny, w których odniesieniu do określonego wolumenu energii doszło do nadwyżki Ceny Rynkowej nad Ceną Stałą, jak i godziny, w których doszło do nadwyżki Ceny Stałej nad Ceną Rynkową, to nie stosowały zasady, że zapłata za dany miesiąc była należna tylko przez jedną ze Stron, a była należna wzajemnie przez obydwie Strony. Następnie Sprzedający wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Sprzedającemu od Kupującego za dany miesiąc, zaś Kupujący wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Sprzedającego za dany miesiąc.

Przychodem należnym Sprzedającego była wartość wykonanych przez Sprzedającego usług, objętych Transakcją VPPA, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), a zatem suma nadwyżek Ceny Stałej nad Ceną Rynkową ustalona dla określonego wolumenu energii w poszczególnych godzinach w danym miesiącu.

W związku z powyższym w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższyła Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższyła Cenę Rynkową, to uzyskiwali Państwo zarówno przychód jaki i ponosili Państwo koszt uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy w ogólnym rozrachunku za danym miesiąc (Okres Rozliczeniowy) to Sprzedający osiągał korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA czy też korzyść taką osiągał Kupujący.

**Tym samym Państwa stanowisko** **w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.**

AD 13

W pytaniu nr 13 zgłosili Państwo wątpliwość czy przychód uzyskany przez Sprzedającego z tytułu Transakcji GP na gruncie ustawy o CIT należy zakwalifikować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz z jakim momentem należy rozpoznać przychód z tego tytułu w przypadku:

a) przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu,

b) przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie Transakcji GP zgodnie z Umową zobowiązali się Państwo w Czasie Rozliczania do składania wszelkich wniosków o wydanie Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do wyprodukowanej w tym okresie energii elektrycznej z Instalacji Wytwórczej zgodnie z Umową. Zobowiązali się Państwo również każdorazowo zgodnie z dyspozycją Kupującego do składania wniosków o umorzenie Gwarancji Pochodzenia albo przekazywania tych Gwarancji Pochodzenia Kupującemu lub na rachunek osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego. Z kolei Kupujący w Czasie Rozliczenia zobowiązał się m.in. do akceptowania każdego przekazania Gwarancji Pochodzenia dokonanego przez Sprzedającego na konto Kupującego zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia lub zapewnienie akceptowania tych Gwarancji Pochodzenia przez osobę trzecią wskazaną przez Kupującego do odbioru przedmiotowych Gwarancji Pochodzenia. W przypadku umorzenia tych Gwarancji Pochodzenia zgodnie z Umową i na dyspozycję Kupującego, Kupujący zobowiązał się do zwolnienia Sprzedającego ze zobowiązań z tytułu umorzonych Gwarancji Pochodzenia. W praktyce wykonywanie Umowy w tym zakresie między Stronami wygląda w ten sposób, że po wystawieniu i zarejestrowaniu Gwarancji Pochodzenia, każdorazowo informują Państwo Kupującego o tym fakcie i jednocześnie proszą o potwierdzenie, czy odbiorcą Gwarancji Pochodzenia ma być Kupujący. Jednocześnie w dotychczasowej praktyce Stron nie dochodziło do umorzenia Gwarancji Pochodzenia. Zgodnie z Umową, własność Gwarancji Pochodzenia przechodzi ze Sprzedającego na Kupującego lub wskazaną przez Kupującego osobę trzecią zgodnie z obowiązującym prawem. Ponadto, zobowiązali się Państwo ponosić koszty i wydatki związane z przekazaniem Gwarancji Pochodzenia na konto Kupującego (w tym opłatę manipulacyjną) lub konto wskazanej przez Kupującego osoby trzeciej zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, przy czym każda ze Stron ponosi we własnym zakresie koszty i wydatki związane z prowadzeniem swojego rachunku w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia. Za przekazane Gwarancje Pochodzenia (zarówno dla Kupującego jak również wskazanej przez Kupującego osobie trzeciej) Kupujący zapłaci Sprzedającemu kwotę równą ustalonej w Umowie stałej cenie za każdą MWh przekazanych Gwarancji Pochodzenia. Z tytułu przekazanych Gwarancji Pochodzenia w danym okresie Strony ustaliły wynagrodzenie odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało w związku z rozliczaniem Umowy w części dotyczącej Transakcji VPPA.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Państwa z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia – niezależnie czy przekazanie następuję na rzecz Kupującego czy na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego – nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych, albowiem przychód taki nie został wskazany przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu przychodów z zysków kapitałowych, określonych w art. 7b ustawy o CIT. Ponadto, Gwarancja Pochodzenia nie może być uznana w szczególności za instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.o.i.f. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy o OZE, z gwarancji pochodzenia nie wynikają dla jej posiadacza żadne prawa majątkowe.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Do przekazania gwarancji pochodzenia nie odnosi się żaden szczególny przepis ustawy o CIT, określający w sposób odmienny moment powstania przychodu podatkowego. Oznacza to, że zastosowanie powinien mieć w takiej sytuacji art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, określający datę powstania przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Mają powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Państwa z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu oraz osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego na gruncie ustawy o CIT zakwalifikować należy jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe, zaś moment uzyskania przychodu z tego tytułu rozpoznać należy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wykonania usługi poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego.

**Tym samym Państwa stanowisko** **w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 13 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.**

AD 14 i 15

Państwa wątpliwości budzi także kwestia czy Saldo Dodatnie stanowi koszt uzyskania przychodu kwalifikowany jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych oraz w jakim momencie będzie ono potrącalne.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 70a ust. 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm., dalej: „ustawa o OZE”),

wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii posiadającej wyodrębniony zespół urządzeń służących do wyprowadzania mocy wyłącznie z tej instalacji do sieci elektroenergetycznej dystrybucyjnej, będący przedsiębiorstwem energetycznym o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW i nie większej niż:

1) 2,5 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie:

a) biogaz rolniczy albo

b) biogaz pozyskany ze składowisk odpadów, albo

c) biogaz pozyskany z oczyszczalni ścieków, albo

d) biogaz inny niż określony w lit. a-c,

e) hydroenergię,

2) 1 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie biomasę

– może dokonać sprzedaży, której przedmiotem jest niewykorzystana, a wprowadzona do sieci energia elektryczna, wybranemu podmiotowi. Przepis art. 70e stosuje się odpowiednio, z uwzględnieniem art. 70c ust. 6 pkt 1 i art. 70d.

W myśl art. 70a ust. 3 ustawy o OZE,

wytwórcy, o którym mowa w ust. 2, przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

Stosownie do art. 77 ust. 1 ustawy o OZE,

okres, w którym przysługuje obowiązek zakupu, o którym mowa w art. 92 ust. 1, oraz okres, w którym przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda zgodnie z art. 92 ust. 5, w odniesieniu do energii wytworzonej w instalacjach odnawialnego źródła energii, przysługujące wytwórcom, którzy wygrali aukcję, nie mogą być dłuższe niż 15 lat od dnia wytworzenia po raz pierwszy energii w tych instalacjach, potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia, nie wcześniej jednak niż od dnia 1 października 2005 r., albo od dnia sprzedaży po raz pierwszy energii elektrycznej po dniu zamknięcia sesji aukcji.

Stosownie do art. 92 ust. 5 ustawy o OZE,

wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej zgodnie z art. 73 ust. 2 w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, który wygrał aukcję rozstrzygniętą nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 93 ust. 9 ustawy o OZE,

operator rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, po weryfikacji wniosku dokonanej na podstawie sprawozdania przekazanego przez sprzedawcę zobowiązanego lub wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW lub wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 70a ust. 2 lub art. 70b ust. 9 pkt 2, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, wypłaca temu sprzedawcy zobowiązanemu lub wytwórcy, na wskazany przez niego we wniosku rachunek bankowy, kwotę przeznaczoną na pokrycie ujemnego salda zgodnie z ust. 1 pkt 4 lub ust. 2 pkt 3.

W myśl z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE,

w przypadku gdy w danym miesiącu saldo, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3, jest dodatnie, jest ono rozliczane z przyszłym ujemnym saldem, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3.

Natomiast zgodnie z art. 93 ust. 12 ustawy o OZE,

dodatnie saldo obliczone zgodnie z ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3, które z uwzględnieniem ust. 11 nie zostało całkowicie rozliczone do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, o których mowa w art. 83 ust. 2, jest zwracane operatorowi rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, przez sprzedawcę zobowiązanego albo wytwórcę energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW albo wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 70a ust. 2 lub art. 70b ust. 9 pkt 2, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu.

Jak wynika z wniosku wygrali Państwo aukcję na sprzedaż energii elektrycznej z OZE organizowaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z tym Spółka podlega aukcyjnemu systemowi wsparcia rozliczania sprzedaży energii elektrycznej na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej jako „ustawa o OZE”). Środki w ramach wspomnianego systemu wsparcia są wypłacane przez B. S.A., która wykonuje zadania operatora rozliczeń energii odnawialnej (dalej również jako „B”). Mechanizm wsparcia aukcyjnego w uproszczeniu polega na rozliczaniu tzw. salda pomiędzy wytwórcą energii a operatorem rozliczeń energii odnawialnej. W omawianym kontekście saldo, upraszczając, należy postrzegać jako różnicę między wartością sprzedaży energii elektrycznej obliczaną na podstawie średniej dziennej ceny energii elektrycznej, ustalanej na zasadach opisanych szczegółowo w ustawie o OZE (średnia cena rynkowa), a wartością tej energii elektrycznej ustaloną na podstawie ceny zawartej w ofercie wytwórcy energii, która wygrała aukcję, korygowaną następnie o pewne wskaźniki wynikające z ustawy o OZE (cena aukcyjna). Jeżeli różnica ta daje wynik ujemny (cena aukcyjna jest wyższa od średniej ceny rynkowej), to powstaje tzw. saldo ujemne. Oznacza to, że B. zobowiązany jest pokryć to saldo i dokonać odpowiedniej zapłaty na rzecz wytwórcy energii (w tym przypadku na rzecz Wnioskodawcy) na podstawie złożonego przez tego wytwórcę wniosku (dalej jako: „Saldo Ujemne”). Natomiast, jeżeli różnica ta daje wynik dodatni (cena aukcyjna jest niższa od średniej ceny rynkowej), to powstaje tzw. saldo dodatnie, podlegające zwrotowi przez wytwórcę energii (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) na rzecz B. (dalej jako: „Saldo Dodatnie”). W przypadku powstania Salda Ujemnego (i braku Salda Dodatniego, z którym to Saldo Ujemne należałoby zbilansować), należy się Państwu zapłata od B. w równowartości tego Salda Ujemnego zgodnie z wnioskiem o pokrycie Salda Ujemnego. Natomiast w przypadku powstania Salda Dodatniego, nierozliczonego z Saldem Ujemnym w danym okresie, to Państwo będą zobowiązani do jego zwrotu na rzecz B. w okresach znajdujących zastosowanie zgodnie z ustawą o OZE.

System wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia ma stanowić zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych. Wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, B. dokonuje dopłaty do zaistniałego niedoboru (Saldo Ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo Dodatnie. W pierwszej kolejności Saldo Dodatnie jest rozliczane z przyszłym Saldem Ujemnym, ale jeśli Saldo Dodatnie utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot B., musi ono zostać zwrócone wytwórcy. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie zmiany na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii elektrycznej, dotykać mają ostatecznie B.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do B. będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i Państwa udziałem w Aukcji. Państwa udział w Aukcji zabezpiecza źródło Państwa przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie, wynikającym z góry określonej ceny energii elektrycznej. Sam udział w Aukcji może powodować powstanie Salda Dodatniego, które zgodnie z regulacjami Ustawy o OZE stanowi zabezpieczenie na wypadek, gdyby cena energii elektrycznej na rynku byłaby niższa, niż cena aukcyjna. Stanowi to o rentowności przeprowadzanych transakcji. Wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego do B. stanowi zabezpieczenie źródła przychodów. Nie ma natomiast podstaw do wiązania zwrotu Salda Dodatniego z jakimkolwiek rodzajem przychodów z zysków kapitałowych. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i udziałem w aukcji OZE.

Wskazać należy, że kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do B. stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym.

Kwota zwrotu Salda Dodatniego do B., zgodnie z cytowanym wcześniej art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do B.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 14 i 15 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.**

AD 16 i 17

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Saldo Ujemne stanowi przychód podatkowy kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe oraz jaki będzie moment jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jedynie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawy o CIT, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. A zatem, użyty w art. 12 ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.

Do momentu powstania przychodu odnoszą się przepisy art. 12 ust. 3a-3g ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT,

przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Państwa zdaniem środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez B. będą stanowić dla Państwa przychód.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez B. stanowią dla Państwa przychód zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Zatem przychód powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez B. Przychód ten nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych, gdyż przychód taki nie został wskazany przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu przychodów z zysków kapitałowych, określonych w art. 7b ustawy o CIT. Tym samym, jest to przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT kwalifikowany jako przychód inny niż z zysków kapitałowych.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 16 i 17 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.**

AD 18 i 19

Kolejną Państwa wątpliwość budzi kwestia czy Odpis na Fundusz stanowi koszt uzyskania przychodu jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych oraz w jakim momencie będzie on potrącalny.

4 listopada 2022 roku weszła w życie ustawa z 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku ( t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 190, dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”).

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o środkach nadzwyczajnych,

Rekompensata stanowi przychód podmiotu uprawnionego ze sprzedaży energii elektrycznej lub usług.

Z kolei stosownie do art. 23 ust. 1-3 ustawy o środkach nadzwyczajnych,

1\. Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

2\. Odpis na Fundusz, o którym mowa w ust. 1, przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, ustala się zgodnie z następującym wzorem:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

OFd - odpis na Fundusz w danym dniu,

Wd - wolumen sprzedaży energii elektrycznej w danym dniu,

XCRd - średnią ważoną wolumenem cenę rynkową sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

XCLd - średnią ważoną wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21.

2a. Podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 2, ustalają odpis na Fundusz zgodnie z ust. 1 i 2 gdzie wszystkie wartości oblicza się w okresach od:

1) pierwszego do dziesiątego dnia miesiąca rozliczeniowego;

2) jedenastego do dwudziestego dnia miesiąca rozliczeniowego;

3) dwudziestego pierwszego do ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego.

3\. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób obliczania limitu ceny dla wytwórców energii elektrycznej, w podziale na technologie wytwarzania energii elektrycznej, określone w art. 21 ust. 1, oraz dla przedsiębiorstw, o których mowa w art. 21 ust. 2, biorąc pod uwagę konieczność równoważenia interesów uczestników rynku energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 54 ustawy - Prawo energetyczne.

Stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych,

Odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy zajmują się Państwo wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej z działalność odnawialnych źródeł energii. Są Państwo zobowiązani do obliczenia i płacenia Odpisu na Fundusz na zasadach określonych w art. 23 ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Przepisy ustawy o środkach nadzwyczajnych w art. 23 stanowią, że odpisy na Fundusz przekazywane przez podmioty objęte tym obowiązkiem są powiązane z wolumenem sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie. Wszelkie wartości przyjmowane do wyliczenia wysokości odpisu przyjmowane są na dzień, w którym doszło do sprzedaży energii elektrycznej. W świetle powyższych przepisów wartość odpisów zależy od wyników w zakresie sprzedaży energii. Aby obliczyć wysokość odpisu sprzedaż musi być więc zrealizowana.

Z uwagi na powyższe nie można uznać, że odpisy na Fundusz przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów wnioskodawcy ani z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ani z tytułu otrzymanej rekompensaty.

Można powiedzieć, że mamy czynienia z sytuacją odwrotną: to nie odpisy wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia odpisów. Odpisy na Fundusz nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku z powyższym nie stanowią one kosztów bezpośrednich. Są one powiązane z przychodem przedsiębiorcy w sposób pośredni.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Podsumowując, koszty związane z przekazaniem odpisu na rzecz Funduszu będą stanowiły pośredni koszt podatkowy, a zatem na mocy art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia tj. w dniu ujęcia odpisu na Fundusz jako koszt w księgach rachunkowych. Odpis na Fundusz stanowi koszt uzyskania przychodów jako koszt związany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 18 i 19 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).