Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-326/12-7/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-12
Teza: Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części korzysta ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; sprzedaż; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 10 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) oraz z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT zaliczki wpłaconej na poczet dostawy nieruchomości jest :

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych o nr 302/23 i 302/24 w części dotyczącej terenu przeznaczonego pod mieszkaniową zabudowę jednorodzinną

*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT zaliczki wpłaconej na poczet dostawy nieruchomości oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości.

W związku z § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w , pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 18 czerwca 2012 r. oraz z dnia 28 czerwca 2012 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz o opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 grudnia 2011 r. Spółka wystawiła fakturę VAT z tytułu pobrania zaliczki na poczet dostawy nieruchomości składającej się z :

1.  nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami wraz z przylegającym do nich gruntem własnym (dz. nr 11 i 12) i gruntem użytkowanym wieczyście (dz. nr 302/23 i 302/24),
2.  nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki gruntu będącej w użytkowaniu wieczystym (dz. Nr 302/22).

Wskazana nieruchomość została nabyta przez Z S. A.:

*   w części dotyczącej działki gruntu nr 11 i 12, na podstawie aktu notarialnego w dniu 31 października 1997 r., z prawem do odliczenia zawartego w niej podatku,

*   w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowanie gruntu działki nr 302/22,302/23 i 302/24 na podstawie aktu notarialnego w dniu 7 października 1999 r. bez podatku VAT.

Następnie Z S.A. w dniu 31.03.2000 r. wniósł te nieruchomości aportem do A Z S.A. (transakcja udokumentowana fakturą VAT zwolnioną z opodatkowania). Obie Spółki połączyły się dnia 31.08.2006 r. W dniu 31.10.2008 r. doszło do podziału Z S.A przez wydzielenie z Z S.A. wnioskującej Spółki - S.A. Zgodnie z planem podziału nieruchomość, o której mowa w zapytaniu przeszła do S.A.

Na działkach gruntu nr 11 i 12 o łącznej powierzchni 0,2300 ha (prawo własności) posadowione są następujące środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych:

1.  Budynek główny -budynek salonu
2.  Ogrodzenie,
3.  Sieć energetyczna,
4.  Szambo,
5.  Utwardzenie placu,
6.  Wiata-myjnia samochodowa.

Budowle ujęte pod literą b)-f) znajdują się wokół budynku (z tym, że część obiektów ujętych pod: b) Ogrodzenie i e) Utwardzenie placu rozciąga się również na działkę nr 302/23 opisaną niżej.

Od wszystkich ww. obiektów płacony jest podatek od nieruchomości.

Przeznaczenie działek gruntu nr 302/22, 302/23 i 302/24 o łącznej powierzchni 0,9545 ha na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego jest następujące:

1.  Działka Nr 302/22 o pow. 0,3988 ha położona jest w terenie przeznaczonym pod łąki i pastwiska,
2.  Działka Nr 302/23 o pow. 0,4191 ha położona w pasie niewychodzącym poza 80 m od drogi oznaczonej symbolem G-844 w terenie przeznaczonym pod mieszkaniową zabudowę jednorodzinną, dalej w terenie przeznaczonym pod łąki i pastwiska,
3.  Działka nr 302/24 o pow. 0,1366 ha przeznaczona jest na drogę wewnętrzną.

Na działce nr 302/23 znajduje się:

*   część budowli z działki 11 i 12 opisanych pod literą b/e/ w opisie dotyczącym działki nr 11 i 12.

*   dodatkowe ogrodzenie - również ujęte w ewidencji środków trwałych (wybudowane w 2002 r. przez A Z S.A. przyjęte do użytkowania w lipcu 2002 r. -VAT od nakładów odliczono).

Na działkę nr 302/24 wchodzi część ogrodzenia z działki 302/23.

Cała nieruchomość była wynajmowana od 25.05.2008 r. Dnia 31.05.2010 r dokonano modernizacji:

*   Budynku salonu na kwotę 11.050,38 zł (wartość początkowa przed modernizacją 1.195.229,66 zł),

*   Ogrodzenia z litery b) dotyczącej działek 11 i 12 (rozbudowa za budynkiem) na kwotę 8.197,52 zł (wartość początkowa przed modernizacją 9.453,00 zł),

*   Utwardzenia placu na kwotę 4.829,24 zł (wartość początkowa przed modernizacją 156.320,00 zł).

Dodatkowo w grudniu 2011 poniesiono nakłady adaptacyjne zwiększające wartość początkową budynku salonu w kwocie 15.179,80 zł.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
2.  jest sukcesorem praw i obowiązków w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej tj. z dniem wydzielenia wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej - Z S.A., pozostające w związku z przydzielonymi S.A. w planie podziału - składnikami majątku,
3.  nieruchomości,o których mowa we wniosku, zostały przeniesione na S.A. w wyniku podziału Z S.A. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną - S.A. (podział przez wydzielenie),
4.  ogrodzenie znajdujące się na działkach gruntu nr 11 i 12 i częściowo na działce nr 302/23 jest wykonane z siatki. Podstawę ogrodzenia tworzy murek oporowy z pustaków. Jest ono trwale związane z gruntem. Dodatkowe ogrodzenie, wybudowane w 2002 r. przez A Z S.A., znajdujące się na działce nr 302/23 jest wykonane z siatki przytwierdzonej do metalowych słupków wbetonowanych w ziemię. Jest ono trwale związane z gruntem.
5.  wiata - myjnia samochodowa jest parterowa o konstrukcji tradycyjnej, szkieletowej, stalowej - z blachy ocynkowanej. Ławy fundamentowe wykonane są z gruzobetonu. Nie jest ona trwale związana z gruntem.
6.  klasyfikacja statystyczna wymienionych we wniosku obiektów według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest następująca:
    1.  budynek główny - budynek salonu - PKOB 1230,
    2.  ogrodzenie PKOB 2420,
    3.  sieć energetyczna PKOB 2214,
    4.  szambo PKOB 2420,
    5.  utwardzenie placu PKOB 2112,
    6.  wiata - myjnia samochodowa PKOB 2420,
    7.  dodatkowe ogrodzenie, wybudowane w 2002 r. przez A Z S.A., znajdujące się na działce nr 302/23 PKOB 2420,
7.  na działce nr 11 znajdują się: część ogrodzenia, o którym mowa we wniosku w pkt b), część budynku głównego - budynku salonu, na działce nr 12 znajdują się: część budynku głównego - budynku salonu, część ogrodzenia, o którym mowa we wniosku w pkt b), sieć energetyczna, szambo, część utwardzenia placu, wiata - myjnia samochodowa,
8.  droga wewnętrzna na działce nr 302/24 nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego,
9.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wymienionych we wniosku budynków i budowli (budynku głównego – budynku salonu, ogrodzenia, sieci energetycznej, szamba, utwardzenia placu oraz wiaty - myjni samochodowej).Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została wniesiona w dniu 31.03.2000 r. do A Z S.A. aportem i transakcja ta była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Następnie Z S.A. wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki pozostające w związku z opisaną we wniosku nieruchomością w wyniku połączenia ze Spółką A Z S.A. w dniu 31.08.2006 r. S.A. jako następca prawny Z S.A., wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki pozostające w związku z opisaną we wniosku nieruchomością w wyniku podziału Z S.A. w dniu 31.10.2008 r. poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną - S.A. (podział przez wydzielenie).
10.  S.A. poniósł wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczające 30% wartości początkowej, w odniesieniu wyłącznie do jednej budowli - ogrodzenia, o którym mowa w pkt b) wniosku. W stosunku do tych wydatków przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W piśmie z dni 28 czerwca 2012r. Wnioskodawca wskazał, że wiata – myjnia samochodowa jest obiektem, którego okres używania przez Wnioskodawcę wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nią jak właściciel, nie uwzględniając okresu najmu. Wiata – myjnia samochodowa po wniesieniu aportem w marcu 2000 r. była używana w prowadzonej działalności przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy – A Z S.A. do momentu podpisania umowy dzierżawy w dniu 30.04.2003 r.

Nieruchomość opisana we wniosku jest w chwili obecnej wynajmowana. Wynajem będzie trwał do momentu sprzedaży nieruchomości tj. do października 2012 r.

Ogrodzenie, o którym mowa w pkt b) wniosku, po modernizacji jego części znajdującej się na działkach nr 11 i 12 w 2010 r. było i do chwili obecnej jest nadal przedmiotem najmu.

Część ogrodzenia znajdującego się na działce nr 302/24 dotyczy dodatkowego ogrodzenia, wybudowanego w 2002 r. przez A Z S.A.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr 302/24 w części (pasie) niewychodzącym poza 80 m od drogi oznaczonej symbolem G-844 położona jest w terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, natomiast w dalszej części położona jest w terenie przeznaczonym pod łąki i pastwiska. Działki nr 302/22, nr 302/23 i nr 302/24 powstały w wyniku podziału działki nr 302/15. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami jedna z działek, tj. działka nr 302/24, musiała zostać przeznaczona na drogę wewnętrzną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r.).

Czy do otrzymanej zaliczki na poczet dostawy nieruchomości opisanej we wniosku prawidłowo zastosowano zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wskazanych nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl przepisów mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 a, b).

Zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym, w zakresie wskazanym uregulowaniem art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 11.03.2004 r. do dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami wraz z przylegającym do nich gruntem własnym (dz. 11 i 12) oraz gruntem użytkowanym wieczyście zabudowanym budowlami (dz. Nr 302/23 i 302/24), znajduje odniesienie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy uznać, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, iż dostawa budynku salonu (znajdującego się na nieruchomości 11 i 12), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT podlega zwolnieniu, w związku z niewystąpieniem przesłanek, określonych w punktach a i b tego przepisu tj. dostawa salonu nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Opisany stan faktyczny wskazuje, że dostawa salonu nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, rozumianego w myśl art. 2 pkt 14 stosowanej ustawy jako, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać jednocześnie należy, że w myśl art. 29 ust 5 ustawy o podatku VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że grunt pod budynkiem stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku omawianym podatkiem i podziela stawkę opodatkowania podatkiem VAT właściwą dla budynku. W przedmiotowym stanie faktycznym grunt pod budynkiem salonu nie podlega wyodrębnieniu z podstawy opodatkowania budynku salonu i podlega opodatkowaniu tą samą stawką mającą odniesienie do budynku tj. stawką zwolnioną VAT.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż dostawa ogrodzenia oraz placu utwardzonego, tj. obiektów posadowionych wokół budynku salonu, powinna zostać potraktowana jako elementy przynależne do budynku, zatem ich opodatkowanie powinno podlegać łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać do tej dostawy stawkę właściwą dla całego sprzedawanego obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy obiekty te tak jak budynek salonu, podlegają zwolnieniu od podatku VAT (vide: Interpretacja indywidualna dla Spółki S.A., z dnia 29.04.2010 r. IPPP2/443-88/10-4/RR).

Odnosząc się natomiast do dostawy nieruchomości niezabudowanej (działka nr 302/22) Wnioskodawca uważa, iż dostawa tego towaru powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z uregulowaniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl powołanego przepisu zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę.

Znamiennym jest, iż w przypadku sprzedaży gruntów ocena prawidłowej stawki podatku VAT powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc charakter terenu wyznacza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do gruntu nr 302/22 z planu przestrzennego zagospodarowania wynika, że działka nr 302/22 położona jest w terenie przeznaczonym pod łąki i pastwiska, zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa tego rodzaju terenu tj. terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Uwzględniając powyższe otrzymana zaliczka na poczet dostawy zwolnionej podlega opodatkowaniu wg stawki podatku VAT właściwej dla nieruchomości tj. zwolnieniu od podatku VAT. Także faktura końcowa w dacie zawarcia umowy przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel będzie wystawiona ze zwolnieniem przedmiotowym.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r. Wnioskodawca ponownie wskazał, iż zaliczka otrzymana na poczet dostawy nieruchomości opisanej we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, iż uzasadnienie zawarte we wniosku dotyczy zarówno zaliczki otrzymanej na poczet dostawy nieruchomości jak i samej dostawy nieruchomości, opisanej we wniosku. Zawiera ono argumenty potwierdzające prawidłowość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno do otrzymanej zaliczki na poczet dostawy nieruchomości (jako zaistniałego stanu faktycznego) jak i w przyszłości do dostawy nieruchomości (jako zdarzenia przyszłego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z podatku VAT zaliczki wpłaconej na poczet dostawy nieruchomości jest :

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych o nr 302/23 i 302/24 w części dotyczącej terenu przeznaczonego pod mieszkaniową zabudowę jednorodzinną

*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ww. ustawy towarem.

Biorąc pod uwagę, iż użytkowanie wieczyste daje użytkownikowi prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel, należy uznać, że zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynika, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Należy zauważyć, że na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Z treści wniosku wynika, że w dniu 27 grudnia 2011 r. Wnioskodawca – będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - wystawił fakturę VAT z tytułu pobrania zaliczki na poczet dostawy nieruchomości składającej się z :

1.  nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami wraz z przylegającym do nich gruntem własnym (dz. nr 11 i 12) i gruntem użytkowanym wieczyście (dz. nr 302/23 i 302/24),
2.  nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki gruntu będącej w użytkowaniu wieczystym (dz. Nr 302/22).

Wskazana nieruchomość została nabyta przez Spółkę Z S. A., która w dniu 31.03.2000 r. wniosła te nieruchomości aportem do A Z S.A. Obie Spółki połączyły się dnia 31.08.2006 r. W dniu 31.10.2008 r. doszło do podziału Z S.A przez wydzielenie z Z S.A. wnioskującej Spółki - S.A. Zgodnie z planem podziału przedmiotowa nieruchomość przeszła na Wnioskodawcę, który w drodze sukcesji praw i obowiązków z dniem wydzielenia wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej - Z S.A., pozostające w związku z przydzielonymi S.A. w planie podziału - składnikami majątku.

Na działce nr 11 znajduje się część budynku głównego - budynku salonu (PKOB 1230) oraz część ogrodzenia trwale związanego z gruntem (PKOB 2420).

Natomiast na działce nr 12 znajduje się część budynku głównego - budynku salonu (PKOB 1230), część ogrodzenia trwale związanego z gruntem (PKOB 2420), sieć energetyczna (PKOB 2214), szambo (PKOB 2420), część utwardzenia placu (PKOB 2112), wiata - myjnia samochodowa (PKOB 2420), która nie jest trwale związana z gruntem.

Działka nr 302/22 jest niezabudowana przeznaczona według miejscowego planu zagospodarowania pod łąki i pastwiska.

Na działce nr 302/23 znajduje się część ogrodzenia trwale związanego z gruntem (PKOB 2420) oraz część utwardzenia placu oraz część dodatkowego ogrodzenia wybudowanego w 2002 r. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego częściowo jest przeznaczona pod mieszkaniową zabudowę jednorodzinną, dalej leży w terenie przeznaczonym pod łąki i pastwiska.

Z kolei na działce nr 302/24 znajduje się część dodatkowego ogrodzenia wybudowanego w 2002 r. Jest ona przeznaczona na drogę wewnętrzną, która nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka ta częściowo jest przeznaczona pod mieszkaniową zabudowę jednorodzinną, częściowo pod łąki i pastwiska.

Jak wskazał Wnioskodawca ogrodzenie znajdujące się na działkach gruntu nr 11 i 12 i częściowo na działce nr 302/23 jest wykonane z siatki. Podstawę ogrodzenia tworzy murek oporowy z pustaków. Jest ono trwale związane z gruntem. Dodatkowe ogrodzenie, wybudowane w 2002 r. przez A Z S.A., jest wykonane z siatki przytwierdzonej do metalowych słupków wbetonowanych w ziemię. Jest ono trwale związane z gruntem.

Przedmiotowa nieruchomość była wynajmowana od 25 sierpnia 2008 r. Wynajem będzie trwał do momentu sprzedaży nieruchomości tj. do października 2012 r.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wymienionych we wniosku budynków i budowli (budynku głównego – budynku salonu, ogrodzenia, sieci energetycznej, szamba, utwardzenia placu oraz wiaty - myjni samochodowej).

Zainteresowany poniósł wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczające 30% wartości początkowej, w odniesieniu wyłącznie do jednej budowli - ogrodzenia. W stosunku do tych wydatków przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wobec otrzymanej zaliczki z tytułu planowanej w październiku 2012 r. dostawy przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż zaliczka nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać jej jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest ona dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana ze sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy regulowana zaliczka.

Na przedmiotowej nieruchomości znajdują następujące obiekty:

1.  Budynek główny – budynek salonu oraz budowle: sieć energetyczna, szambo.Z okoliczności sprawy wynika, że do pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - ww. budynku oraz budowli doszło w roku 2000 tj. w momencie wniesienia aportem nieruchomości do Spółki A Z. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. budynku i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dostawa ww. budynku i budowli korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
2.  Ogrodzenie, dodatkowe ogrodzenie wybudowane w roku 2002 oraz utwardzony plac.Zarówno ogrodzenie (znajdujące się na działkach gruntu nr 11 i 12 i częściowo na działce nr 302/23) jak i dodatkowe ogrodzenie wybudowane w roku 2002 są wykonane z siatki i - wbrew temu co wynika z wniosku - przedmiotowe obiekty nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Za budowlę w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób także uznać utwardzonego placu.
3.  Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki oraz utwardzony plac nie mają cech zbliżonych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych. Celem ogrodzenia jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie, natomiast utwardzony plac - jak wynika z opisu stanu faktycznego - jest funkcjonalnie powiązany z budynkiem salonu położonym na działkach nr 11 i 12 i umożliwia korzystanie z niego.
4.  Wiata (myjnia samochodowa)

Analiza przepisów Prawa budowlanego wskazuje, że wiata nie została wymieniona w definicjach pojęć „budynek” i „budowla”. Istotne jest również to, że w przypadku tych obiektów akcent wyraźnie został postawiony na trwałe związanie z gruntem. Jak wynika z treści wniosku, przedmiotowa wiata nie jest trwale związana z gruntem, w konsekwencji nie wypełnia definicji budowli oraz budynku.

Wobec powyższego dostawa poszczególnych działek wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości przedstawia się następująco:

Działka nr 11 – własność Wnioskodawcy

Jest to działka zabudowana częścią budynku głównego (salonem), które – jak wskazano powyżej - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a zatem stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, także dostawa tej działki będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Działka nr 12 – własność Wnioskodawcy

Powyższa działka jest zabudowana częścią budynku głównego (salonem) oraz budowlami: siecią energetyczną, szambem, które – jak wyżej opisano - korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym dostawa działki nr 12, w myśl przepisu art. 29 ust. 5 ustawy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Działka nr 302/22 – w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy

Jest działką niezabudowaną, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod łąki i pastwiska. A zatem, o ile przeznaczenie tego gruntu jest rolnicze, to zbycie prawa użytkowania wieczystego tego gruntu korzysta ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Działki 302/23 oraz 302/24 – w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy

Są to działki niezabudowane, gdyż znajdujące się na nich ogrodzenia nie stanowią budowli, w rozumieniu Prawa budowlanego. Także droga wewnętrzna, która jest na działce 302/24 nie jest – jak wskazał Wnioskodawca – budowlą. Budowli też nie stanowi część utwardzonego placu znajdującego się na działce 302/23.

Zgodnie zaś z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te częściowo są przeznaczone pod mieszkaniową zabudowę jednorodzinną, a częściowo leżą w terenie przeznaczonym pod łąki i pastwiska.

A zatem, o ile przeznaczenie gruntu pod łąki i pastwiska jest rolnicze, to zbycie prawa użytkowania wieczystego dotyczącego tej części gruntu korzysta ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, a w pozostałej części podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Wobec powyższego dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do:

*   nieruchomości zabudowanej dotyczącej działek o nr 11 i 12, będących własnością Wnioskodawcy

*   prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego o nr 302/22

*   prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych nr 302/23 i 302/24 w części dotyczącej terenów przeznaczonych pod łąki i pastwiska,

\- natomiast w pozostałej części tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych o nr 302/23 i 302/24 dotyczących terenów przeznaczonych pod mieszkaniową zabudowę jednorodzinną, będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaliczka nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana z dostawą konkretnego towaru, to w przedmiotowej sprawie zaliczka otrzymana przez Wnioskodawcę dotycząca dostawy nieruchomości zwolnionej z opodatkowania korzysta ze zwolnienia, natomiast zaliczka dotyczącą dostawy nieruchomości opodatkowanej według stawki 23%, podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT zaliczki wpłaconej na poczet dostawy nieruchomości. Natomiast w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości wydano interpretację Nr IPTPP2/443-326/12-8/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.