Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-275/10-8/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-14
Teza: Skutki w podatku VAT wniesienia majątku spółki jawnej w formie aportu spółki cywilnej do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu: 10 marca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 17 maja 2010 r. (data wpływu: 19 maja 2010 r.) oraz 28 maja 2010 r. (data wpływu: 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT w przypadku wniesienia majątku spółki jawnej w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT w przypadku wniesienia majątku spółki jawnej w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 17 maja 2010 r. (data wpływu: 19 maja 2010 r.) oraz 28 maja 2010 r. (data wpływu: 31 maja 2010 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka), działający obecnie w formie Spółki jawnej, istnieje na rynku od ponad 20 lat. Działalność rozpoczęta została w roku 1989. w roku 1994 nastąpiło przekształcenie w spółkę cywilną, natomiast w roku 2001 przedsiębiorstwo zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego nabywając tym samym prawa spółki jawnej. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, które posiadają równy udział w zyskach Spółki.

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie produkcji elementów metalowych, takich jak palety metalowe, kosze druciane, pojemniki metalowe, wózki magazynowe, nadstawki do palet, stelaże oraz stojaki na szkło lub opony. Na indywidualne zamówienie firma wykonuje również wiele innych wyrobów i konstrukcji metalowych według dokumentacji powierzonej lub własnej. Spółka oferuje również usługi ślusarskie, takie jak: cięcie plazmą, piaskowanie konstrukcji w firmie lub u klienta, usługi ślusarskie na prasach krawędziowych. Wieloletnie doświadczenie oraz bogaty i wysokiej jakości asortyment umożliwił Spółce osiągnięcie znaczącego udziału na obsługiwanym rynku. Na gruncie długoletnich wzajemnych kontaktów i realizowanych z powodzeniem przedsięwzięć gospodarczych, Spółka uzyskała pozycję solidnego partnera w biznesie i jest rozpoznawana w zakresie prowadzonej działalności przez producentów i odbiorców produktów Spółki oraz usług świadczonych przez Spółkę. Większość wyrobów Spółki trafia na rynki: niemiecki, holenderski, francuski oraz hiszpański. Spółka jest średniej wielkości podmiotem, zatrudniającym w ostatnim roku średnio ok. 70 osób.

Posiada rozbudowaną bazę stałych dostawców i odbiorców, z którymi ma podpisanych szereg korzystnych umów. Przedsiębiorstwo dzięki długoletniej współpracy zna potrzeby swoich klientów oraz zapewnia im kompleksową obsługę. Jednocześnie Spółka stale się rozwija i rozbudowuje sieć kontraktów handlowych oraz pozyskuje nowe zamówienia na szeroką gamę produktów oferowanych klientom. Niezwykle istotną wartością Spółki jest zatem zdobyte na przestrzeni lat zaufanie klientów, podpisane z nimi długoterminowe umowy, baza stałych dostawców i odbiorców oraz renoma i rozpoznawalna na rynku marka, która ma kluczowe znaczenie w prowadzonej działalności i umożliwia budowanie wartości przedsiębiorstwa oraz utrzymanie wysokiego poziomu produkcji.

W roku 2008 Spółka dokonała zakupu pakietu 51% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.). z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną spółka z o.o. zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej. w konsekwencji, podjęta została decyzja o zakupie przez Spółkę od spółki z o.o. jednej nieruchomości. Spółka przejęła jednocześnie od spółki z o.o. spłatę kredytu inwestycyjnego związanego z zakupioną nieruchomością. Obecnie Spółka wynajmuje tę nieruchomość, a uzyskiwane z tego tytułu środki przeznaczane są na spłatę kredytu inwestycyjnego.

Ze względu na rozwój prowadzonej działalności i chęć pozyskiwania dodatkowego kapitału, Spółka zamierza zmienić formę prowadzonej działalności produkcyjnej ze spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy wykorzystaniu dla osiągnięcia tego celu istniejącej już sp. z o.o., w której Spółka posiada już pakiet kontrolny udziałów.

Planowane jest wniesienie do spółki z o.o. w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa produkcyjnego Spółki. Działanie to ma umożliwić między innymi pozyskanie w przyszłości inwestorów zewnętrznych oraz zapewnienie wyższego poziomu bezpieczeństwa majątków osobistych wspólników z uwagi na stale rozrastającą się działalność produkcyjną.

Spółka zamierza wnieść do sp. z o.o. przedsiębiorstwo, przy czym w zakres wkładu niepieniężnego wchodzić będą w szczególności:

1.  własność ruchomości, w tym urządzeń, towarów, wyposażenia oraz inne prawa rzeczowe ruchomości,
2.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
3.  wierzytelności, środki pieniężne,
4.  wartości niematerialne i prawne,
5.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
6.  koncesje, licencje, zezwolenia,
7.  prawa z umów i porozumień handlowych i innych, łączących spółkę z dostawcami i odbiorcami,
8.  baza klientów i dostawców Spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a Spółką,
9.  tajemnice przedsiębiorstwa.

W związku z tym, iż w definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie zostały wymienione zobowiązania, przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem (z wyjątkiem kredytu inwestycyjnego związanego z nieruchomością magazynową) nastąpi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych. w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o., Spółka ta przejmie dotychczasową strukturę organizacyjną Spółki.

Na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na otrzymującego aport (nowego pracodawcę) i - w konsekwencji - do przejęcia przez spółkę z o.o. pracowników związanych z działalnością produkcyjną realizowaną obecnie w Spółce.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną udziały w spółce z o.o. oraz nieruchomości będące obecnie własnością Spółki (jedna nieruchomość magazynowa wynajmowana obecnie przez Spółkę oraz jedna nieruchomość, w której zlokalizowana jest obecnie siedziba Spółki). w związku z tym, zakłada się zawarcie umowy najmu pomiędzy Spółką a spółką z o.o. w odniesieniu do tej części jednej z nieruchomości, która wykorzystywana będzie dla potrzeb prowadzenia działalności produkcyjnej przez spółkę z o.o., dzięki czemu zapewniona zostanie możliwość płynnego przeniesienia prowadzonej działalności do spółki z o.o.

W piśmie uzupełniającym z dnia 17 maja 2010 r. Spółka oświadczyła, iż:

1.  Majątek, który będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:
    1.  stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (produkcja elementów metalowych oraz usługi ślusarskie), który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
    2.  w odniesieniu do majątku, który będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istnieje samodzielność finansowa pozwalająca na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności (nieruchomości oraz pozostała działalność, czyli produkcja elementów metalowych oraz usługi ślusarskie), dzięki czemu istnieje możliwość określenia ich wyniku finansowego.
2.  W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje obecnie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wnioskodawca wyjaśnia jednocześnie, że istotą pytania oznaczonego nr 2 (czy transakcja będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji?) jest potwierdzenie, że jeżeli transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone nr 1), to transakcja ta nie będzie uwzględniana przy ewentualnym obliczaniu przez Wnioskodawcę w przyszłości (po transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego) proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
3.  Po rozważanym wniesieniu przez Spółkę majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą, przy czym będzie to wyłącznie działalność w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Spółka jest obecnie właścicielem dwóch nieruchomości:
    1.  nieruchomości magazynowej wynajmowanej obecnie przez Spółkę,
    2.  nieruchomości, w której zlokalizowana jest aktualnie siedziba Spółki.

Jak zostało wskazane, z przedmiotu wkładu niepieniężnego zostaną wyłączone jedynie posiadane przez Spółkę udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, do której będzie wnoszony wkład oraz powyższe dwie nieruchomości.

Spółka będzie zatem prowadziła działalność, przy czym będzie to działalność całkowicie niezwiązana z główną aktualną działalnością Spółki, jaką jest produkcja elementów metalowych oraz usługi ślusarskie. Spółka będzie kontynuowała obecną działalność wyłącznie w zakresie wynajmu jednej nieruchomości magazynowej, a dodatkowo rozpocznie działalność polegającą na wynajmie/dzierżawie nieruchomości, w której obecnie zlokalizowana jest siedziba Spółki.

1.  Wnioskodawca potwierdza, że pytanie nr 3 (czy powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego wkładu niepieniężnego?) dotyczy Wnioskodawcy, a nie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wnoszony będzie przez Wnioskodawcę wkład.

W piśmie z dnia 28 maja 2010 r. Spółka wyjaśniła, iż w związku z tym, że będzie prowadziła działalność w zakresie wynajmu dwóch nieruchomości:

1.  w odniesieniu do umowy najmu dotyczącej nieruchomości magazynowej, która obecnie jest wynajmowana przez Spółkę i zawartej przed transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego, po rozważanej transakcji jej stroną w dalszym ciągu będzie Spółka,
2.  długoterminowa umowa najmu dotycząca nieruchomości, w której zlokalizowana jest obecnie siedziba Spółki zostanie zawarta pomiędzy Spółką a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jednocześnie wraz z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa najmu nie będzie zatem jednym z elementów wchodzących w zakres wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, przy czym w związku z jednoczesnym jej zawarciem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miała prawo do korzystania z tej nieruchomości od chwili otrzymania wkładu niepieniężnego. Zawarta umowa najmu będzie miała charakter długoterminowy i będzie gwarantowała spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stabilność warunków korzystania z nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem udziałów Spółki, do której wnoszony będzie wkład oraz nieruchomości Spółki) powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem udziałów spółki z o.o. oraz nieruchomości Spółki nie spowoduje powstania obowiązku korekty podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego wkładu niepieniężnego (art. 91 ustawy o VAT).

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność w postaci wniesienia przedsiębiorstwa aportem do innej spółki stanowi również zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów l usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT, czynność tę traktuje się jako niepodlegającą opodatkowaniu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy, opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa wymaga jednak uznania, jak wskazuje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 5(8) VI Dyrektywy), że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, jego nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Zgodnie bowiem z art. 19 ww. Dyrektywy w przypadku przekazania jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przewidziano takie następstwo prawne. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta (podatku naliczonego) określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT.

Reasumując, jeżeli w chwili nabycia składników majątku, Spółce wnoszącej aportem przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną, to należy uznać, że późniejsze przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jako aportu do innej spółki prawa handlowego nie zmienia prawa zbywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników. Odmienna interpretacja podważałaby bowiem sens art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2009 r. nr ITPP2/443-829B/09/AK. w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z dnia 15 lipca 2005 r. nr III/443-40/05/WI, (publik. System informacji prawnej lex 13/2007), w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr 1427/ZO/443-16/06, (publik. System informacji prawnej lex 13/2007), a także w literaturze fachowej (m. in. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, tom l, Unimex, Wrocław 2006, str. 1022).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a-d ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (darowizny, sprzedaży, aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadząca działalność przede wszystkim w zakresie produkcji elementów metalowych, ze względu na rozwój prowadzonej działalności i chęć pozyskiwania dodatkowego kapitału, zamierza zmienić formę prowadzonej działalności produkcyjnej ze spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy wykorzystaniu dla osiągnięcia tego celu istniejącej już sp. z o.o., w której Spółka posiada już pakiet kontrolny udziałów.

Spółka planuje wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa produkcyjnego. z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną posiadane udziały w spółce z o.o. oraz nieruchomości będące obecnie własnością spółki jawnej (jedna nieruchomość magazynowa wynajmowana obecnie przez spółkę oraz jedna nieruchomość, w której zlokalizowana jest obecnie siedziba spółki). Zakłada się zawarcie długoterminowej umowy najmu nieruchomości, w której zlokalizowana jest obecnie siedziba spółki jawnej. Umowa najmu pomiędzy spółką jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem a spółką z o.o. zostanie zawarta jednocześnie wraz z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. Umowa najmu nie będzie zatem jednym z elementów wchodzących w zakres wnoszonego przez spółkę jawną wkładu niepieniężnego, przy czym w związku z jednoczesnym jej zawarciem spółka z o.o. będzie miała prawo do korzystania z tej nieruchomości od chwili otrzymania wkładu niepieniężnego.

W interpretacji nr ILPP1/443-275/10-6/BD z dnia 14 czerwca 2010 r. tut. Organ rozstrzygnął, że przedmiotem analizowanej transakcji są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w rozpatrywanej sprawie również nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, a co za tym idzie art. 91 ust. 9 ww. ustawy dotyczący obowiązku dokonania korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego Spółka z tytułu planowanej transakcji, będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do składników majątku wnoszonych do sp. z o.o. w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zaistnienia przesłanek w nich przedstawionych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku VAT.

Rozstrzygnięcie dotyczące ustalania proporcji sprzedaży, zawarte zostało w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-275/10-7/BD z dnia 14 czerwca 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.