Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.92.2019.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Wartość samochodu jaką należy przyjąć do ustalenia proporcji o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-opłata leasingowa; rata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 14 września 2016 roku Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości 236 000 zł (191 869,92 zł netto i 44 130,08 zł podatku VAT). Za używanie przedmiotu leasingu Wnioskodawca opłacał raty okresowe zgodnie z umową, zaliczając w ciężar kosztów kwotę netto raty powiększoną o 50% podatku VAT, niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego.

Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany w umowie leasingu ‒ zmiana dotyczyć będzie wysokości miesięcznych opłat leasingowych. Po dokonaniu tej zmiany Wnioskodawca będzie stosował przepisy o kosztach uzyskania przychodu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji znowelizowanej od 1 stycznia 2019 roku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że umowa leasingu, o której mowa we wniosku, spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jest to umowa leasingu operacyjnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką wartość samochodu należy przyjąć do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku należy stosować wartość rynkową samochodu.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym wprowadzono od 1 stycznia 2019 roku nowy limit, ograniczający możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu opłat leasingowych w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy. Zgodnie za art. 8 ustawy nowelizującej do umów leasingu, dotyczących samochodów osobowych, zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 roku stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 roku; jeśli umowa ta zostanie zmieniona po 31 grudnia 2018 roku, należy stosować przepisy ustawy z 23 października 2018 roku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wartość samochodu”. W przepisach dotyczących amortyzacji występuje kategoria „wartość początkowa”, nie jest ona jednak tożsama z „wartością”. Gdyby ustawodawca miał na uwadze „wartość początkową samochodu”, takie sformułowanie zamieściłby w art. 23 ust. 1 pkt 47a.

Według Słownika języka polskiego PWN „wartość” jest to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. W przypadku wyceniania wartości używanego samochodu będzie to więc wartość rynkowa, bowiem nie ma podstaw do odnoszenia „tego, ile coś jest warte pod względem materialnym” do cen historycznych.

Samochód osobowy, którego dotyczy zapytanie, ma obecnie wartość rynkową około 158 800 zł. Dla celów ubezpieczenia (polisa z września 2019 roku) przyjęto 143 944 zł ‒ jest to kwota netto, powiększona o 50% VAT. Wnioskodawca uważa, że powyższa kwota stanowić będzie wartość samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe .

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 15387, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu − rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że: ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu − rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca określił warunki, jakie muszą być spełnione przy tego typu zdarzeniu, aby umowa była rozliczana tak, jak by nic się nie zmieniło. Otóż nie mogą powstać inne istotne zmiany w jej zapisach, dotyczące np. czasu jej trwania czy wartości opłat leasingowych.

W świetle art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego. Zmiana ta została dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca), dopisując w art. 23 w ust. 1 pkt 47a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej: do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Jak stanowi art. 17 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Z treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej nie wynika wprost, kiedy umowę można uznać za zmienioną lub odnowioną.

Należy jednak wyjaśnić, że zmianą m.in. umowy leasingu – w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej – jest zmiana, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tylko zmiana zapisów w zawartych przed 1 stycznia 2019 r. umowach, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Wobec tego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany w umowie leasingu, która będzie dotyczyć wysokości miesięcznych opłat leasingowych, jest zobowiązany zastosować „nowe” przepisy obowiązujące od 2019 r.

W konsekwencji należy wskazać, że Wnioskodawca będzie zobligowany do stosowania nowych regulacji, w tym art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dotyczące samochodu osobowego opłaty wynikające z umów leasingu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dodany art. 23 ust. 1 pkt 47a rozciąga limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego na umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Limit ten koresponduje z (podwyższanym) limitem stosowanym przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu i ustalany będzie proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu itp. i kwoty 150 000 zł. Tak ustalona proporcja stosowana będzie do każdej płatności dokonywanej w ramach ww. umów.

W analizowanej regulacji pojawia się pojęcie „wartość samochodu osobowego”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane. Jednak należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy jest przepisem ograniczającym wysokość wydatków w nim wymienionych podlegających zaliczeniu w poczet kosztów podatkowych. Natomiast zasadą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki rzeczywiście poniesione. Jednocześnie ww. regulacja odnosi się do samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy np. leasingu.

Stąd zasadnym jest, odniesienie się, przy stosowaniu proporcji wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wartości samochodu osobowego wynikającego z umowy leasingu. Tym samym, nie może to być wartość rynkowa.

Reasumując – do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć wartość samochodu osobowego wynikającą z umowy leasingu tego samochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.