Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-378/15-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu jednorazowej opłaty za zarządzanie (związanej ze sprzedażą nieruchomości w Polsce)
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; noty-nota księgowa; opłata; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data nadania 21 kwietnia 2015 r., data wpływu 23 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2015 r. (data nadania lipca 2015 r., data wpływu 13 lipca 2015 r.) na wezwanie z dnia 26 czarwca 2015 r. Nr IPPB5/4510-378/15-2/IŚ (data nadania 26 czerwca 2015 r., data odbioru 8 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu Jednorazowej opłaty za zarządzanie (związanej ze sprzedażą nieruchomości w Polsce) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytuły Jednorazowej opłaty za zarządzanie (związanej ze sprzedażą nieruchomości w Polsce).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w Niemczech jest spółką zarządzającą niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Do października 2014 r. Spółka zarządzała m.in. otwartym funduszem nieruchomościowym D (dalej jako: „Fundusz”).

1.  Zarządzany przez Spółkę Fundusz zorganizowany jest jako instytucja wspólnego inwestowania.
2.  Do 2014 r. Fundusz prowadził na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą głównie na (I) lokowaniu zebranych funduszy w nieruchomości poprzez ich nabywanie i sprzedaż na własny rachunek oraz (II) wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach.
3.  Zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach (niem. Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften) – która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania – Fundusz jest wyodrębnioną masą majątkową (portfelem aktywów-nieruchomości), nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa poprzez Spółkę.
4.  Z uwagi na brak osobowości prawnej Funduszu, cywilnoprawnym właścicielem aktywów Funduszu była Spółka, która jednak nabywała je we własnym imieniu ale na rzecz Funduszu.
5.  Spółkę i zarządzany przez nią Fundusz charakteryzowało wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Spółka nie ujawniała w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Kwoty te ujawniane były w danych finansowych Funduszu (odrębnych od danych finansowych Spółki).
6.  Nieruchomości należące do Funduszu nie stanowiły pozycji aktywów w bilansie Spółki, lecz wprowadzone były do rejestru posiadanych przez Fundusz nieruchomości, prowadzonego przez depozytariusza.
7.  W razie upadłości Spółki, majątek Funduszu nie mógł podlegać egzekucji, z uwagi na fakt, iż zgodnie z niemieckimi przepisami majątek Funduszu nie stanowi elementu składowego masy upadłościowej Spółki (jest on przekazywany depozytariuszowi, który ma obowiązek znaleźć nowego zarządcę lub wypłacić środki funduszu inwestorom). Jednocześnie, Fundusz nie odpowiadał za bieżące zobowiązania Spółki, także w przypadku jej niewypłacalności.
8.  Na gruncie prawa niemieckiego zarówno Fundusz jak i Spółka podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydawane przez niemieckie organy podatkowe zarówno dla Funduszu, jak i dla Spółki.
9.  Wnioskodawca zaznacza, że Spółka pełniła rolę zarządcy masy majątkowej Funduszu, w zamian za co otrzymywała określone wynagrodzenie (stanowiące jej przychód).
10.  Zgodnie z § 41 niemieckiej ustawy o funduszach inwestycyjnych (niem. Kapitalanlagegesetzbuch, dalej: „KAGB”) zarząd spółki zarządzającej funduszem zobowiązany jest do określenia regulaminu funduszu, określającego stosunki prawne pomiędzy taką spółką, a uczestnikami funduszu i bankiem depozytariuszem, a także wszelkie inne zasady dotyczące funkcjonowania funduszu. Regulamin ten powinien obejmować kwestie narzucone przez KAGB, w tym w szczególności, zgodnie z § 41 pkt 6 KAGB, określać wynagrodzenie dla spółki zarządzającej funduszami oraz wydatki, których zwrot przysługuje spółce zarządzającej.
11.  Zgodnie z § 11 ust. 1 regulaminu działania Funduszu, wysokość opłaty za zarządzanie stanowiła rocznie 1,25% wartości netto majątku Funduszu na koniec danego miesiąca, za który była pobierana, przy czym Spółka miała prawo pobierać opłaty w niższej wysokości. Opłata za zarządzanie należna była w cyklach miesięcznych w ostatnim dniu roboczym miesiąca za dany miesiąc, oddzielnie dla każdej nieruchomości posiadanej przez Spółkę na rzecz Funduszu.
12.  Ponadto, za inne świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z majątkiem Funduszu, w szczególności z ich nabywaniem, budową, przebudową i sprzedażą, Spółka była uprawniona do jednorazowego wynagrodzenia w wysokości nieprzekraczającej 1,25% odpowiednio od ceny nabycia, kosztów budowy lub ceny sprzedaży (§ 11 ust. 2 regulaminu działania Funduszu), przy czym Spółka miała prawo pobrać ww. opłaty w niższej wysokości. W dalszej części niniejszego wniosku, opłata za zarządzanie i wynagrodzenie za inne świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z majątkiem Funduszu są określane odpowiednio jako Opłata za zarządzanie.
13.  Zasadą jest, że dla każdego z funduszy, na rzecz których działa Wnioskodawca, prowadzone są oddzielne księgi, w których wyodrębnione są ich majątki oraz wypracowany z nich zysk. Dla każdej nieruchomości w ramach danego funduszu prowadzony jest oddzielny bilans stanowiący podstawę do kalkulacji Opłaty za zarządzanie.
14.  Niezależnie od ksiąg prowadzonych na rzecz poszczególnych funduszy, Spółka prowadzi odrębnie własne księgi, w których ewidencjonuje wypracowywany na własny rachunek dochód z wykonywanej działalności gospodarczej, tj. z zarządzania funduszami.
15.  Inwestorzy nie mają żadnych uprawnień do aktywów, w które zainwestował fundusz i które zostały powierzone Spółce, mają oni jedynie prawo dysponowania jednostkami uczestnictwa w funduszu (co do zasady rozpoznają przychody kapitałowe związane z jednostkami uczestnictwa w funduszu).
16.  Mając na uwadze opisane wyżej stosunki prawne pomiędzy Spółką a zarządzanymi przez nią funduszami, Spółka wskazuje, że na gruncie prawa niemieckiego podstawowym źródłem przychodu Spółki zarządzającej są Opłaty za zarządzanie pobierane od funduszy z tytułu posiadanych przez Spółkę na ich rzecz aktywów (nieruchomości). Przychód ten pomniejszany jest o koszty związane ze świadczeniem usług zarządzania, takie jak koszty pracownicze, marketingowe oraz biurowe. Natomiast przychody osiągane z tytułu posiadanych aktywów (w szczególności przychody z wynajmu nieruchomości) oraz związane z nimi koszty nie są rozpoznawane przez Spółkę, ale uwzględniane przez nią na odrębnych rachunkach poszczególnych funduszy.
17.  Z uwagi na fakt, że Spółka była cywilnoprawnym właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, to Spółka rozliczała podatek dochodowy w Polsce od dochodu osiągniętego z majątku nieruchomego położonego w Polsce i posiadanego na rzecz Funduszu. W związku z powyższym, to Spółka przejęła obowiązek rozliczania dochodu osiągniętego z majątku Funduszu, na rachunek którego działała, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
18.  W październiku 2014 r. Spółka, działając na rzecz Funduszu, dokonała sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w Polsce. Z tytułu wyświadczonych usług związanych ze sprzedażą ww. nieruchomości Spółka obciążyła Fundusz jednorazowym wynagrodzeniem w wysokości 0,75% ceny sprzedaży nieruchomości (dalej: „Jednorazowa opłata za zarządzanie”). Jednorazowa opłata za zarządzanie udokumentowana została notą obciążeniową z dnia 24 października 2014 r. Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu zostało uregulowane przez Fundusz w dniu 5 listopada 2014 r. Jednorazowa opłata za zarządzanie nie została dotychczas rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym Spółki za 2014 r.

Wnioskodawca w powołanym na wstępie piśmie z dnia 10 lipca 2015., uzupełniającym braki formalne, w części dotyczącej kwestii merytorycznych – zgodnie z zakresem wezwania – przeformułował pytanie i adekwatnie do przeformułowanego pytania przedstawił własne stanowisko w tym zakresie, co znajduje odzwierciedlenie poniżej w treści niniejszej interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Jednorazowa opłata za zarządzanie, którą został w 2014 r. obciążony Fundusz, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, podlegający bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, tj. w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody, czyli w 2014 r. będącym rokiem sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w Polsce?

Stanowisko Spółki:

Mając na względzie specyficzny status Funduszu jak również wzajemne relacje Funduszu i Spółki, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo rozpoznać Jednorazową opłatę za zarządzanie, którą został w 2014 r. obciążony Fundusz, jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: UPDOP).

Koszt taki, jako koszt bezpośrednio związany z przychodami, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, tj. w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody, czyli w 2014 r. będącym rokiem sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w Polsce.

Zgodnie art. 6 ust. 1-3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowana w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, z późn. zm.; dalej:Umowa PL-DE) dochód z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego położonego w Polsce może być opodatkowany w Polsce. W związku z powyższym, Spółka rozpoznawała w Polsce dla celów podatkowych przychody i koszty bezpośrednio związane z wynajmem nieruchomości posiadanych w Polsce na rzecz Funduszu jako dochody z majątku nieruchomego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wynikające z regulacji niemieckich oddzielenie formalnej własności aktywów od prawa do czerpania z nich pożytków ekonomicznych. Na gruncie prawa niemieckiego, ze względu na brak osobowości prawnej Funduszu, to Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem aktywów Funduszu (w tym położonych w Polsce nieruchomości), jednak to nie Spółka a Fundusz jest beneficjentem osiąganych z wynajmu tych nieruchomości zysków, ani też podatnikiem z tego tytułu. Mając na uwadze powyższe, na prowadzone w Polsce rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych należy spojrzeć przez pryzmat funkcji pełnionej przez Spółkę wobec Funduszu. Fundusz jest odrębnym podmiotem od Spółki, i zgodnie z regulacjami niemieckimi jest uznawany za odrębnego podatnika podatku dochodowego. Dochody z majątku nieruchomego posiadanego przez Fundusz zarządzany przez Spółkę stanowiły niewątpliwie ekonomiczny dochód Funduszu (Spółka nie mogła rozporządzać tymi dochodami ani czerpać z nich pożytków, tj. nie była ich ekonomicznym właścicielem). Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną Funduszu formalna rejestracja podatkowa i rozliczenia prowadzone były przez Spółkę (ale na rzecz Funduszu). Ponadto obciążenie Funduszu Jednorazową opłatą za zarządzanie przez Spółkę miało miejsce poprzez wystawioną w dniu 24 października 2014 r. notę obciążeniową. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że Jednorazowa opłata za zarządzanie, jaką Fundusz został obciążony w 2014 r., stanowi dla Funduszu opłatę za usługę nabytą z zewnątrz (od innego podmiotu), a nie za czynność dokonaną samodzielnie przez Fundusz.

Zgodnie z art. 6 ust. 1-3 Umowy PL-DE dochody z majątku nieruchomego położonego w Polsce powinny być opodatkowane w Polsce. Wydatki związane z tym majątkiem nieruchomym powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce o ile zgodnie z UPDOP spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów zawartą w art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną i orzeczniczą (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 nr IPPB5/423-788/13-2/MK, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 sygn. akt II FSK 2452/11), aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki, tj.:

*   służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został faktycznie poniesiony;

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 UPDOP, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu;

*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe warunki są w przedmiotowej sprawie spełnione, dlatego Jednorazowa opłata za zarządzanie, którą Fundusz został obciążony w związku ze sprzedażą majątku nieruchomego położonego w Polsce powinna pomniejszać dochód z tej transakcji. W szczególności istnieje związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami z tytułu poniesionej przez Fundusz Jednorazowej opłaty za zarządzanie a osiągniętym przychodem z tytułu sprzedaży posiadanego w Polsce majątku nieruchomego. Fundusz został bowiem faktycznie obciążony Jednorazową opłatą za zarządzanie tylko i wyłącznie w związku z doprowadzeniem do zawarcia umowy sprzedaży majątku, przy czym obciążenie nastąpiło jednorazowo, w momencie zajścia zdarzenia powodującego obowiązek uiszczenia opłaty, tj. w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Wysokość Jednorazowej opłaty za zarządzanie była uzależniona od uzgodnionej ceny sprzedaży nieruchomości udokumentowanej za pomocą zawartej umowy sprzedaży i innych dokumentów (kalkulacje wewnętrzne). Poniesienie Jednorazowej opłaty za zarządzanie zostało udokumentowane notą księgową. Opłaty za zarządzanie, w tym w szczególności Jednorazowa opłata za zarządzanie, nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym należy uznać, że Jednorazowa opłata za zarządzanie, jaką obciążony został Fundusz w związku ze sprzedażą majątku nieruchomego położonego w Polsce powinna być uwzględniona w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że podmioty polskie także funkcjonują w oparciu o podobny schemat rozliczeń opłat za zarządzanie ich majątkiem ponoszonych na rzecz towarzystw inwestycyjnych. Opłaty te są uznawane za koszty uzyskania przychodów tych podmiotów, co potwierdzają organy podatkowe – przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2009 r. nr IPPB3/423-1670/08-2/JB dotyczącej rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów opłat okresowych za zarządzanie, opłat za zarządzanie uzależnionych od wyników inwestycyjnych oraz innych opłat związanych z obsługą rachunków inwestycyjnych.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr IPPB5/423-499/14-2/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „wydatki w postaci miesięcznych opłat za zarządzanie austriackimi funduszami inwestycyjnymi jako bezpośrednio związane z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce powinny być rozliczane w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 6 ust 1-3 Umowy PL-AT”.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z określonymi wyjątkami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e UPDOP, uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednorazowa opłata za zarządzanie, jako wydatek bezpośrednio związany ze sprzedażą majątku nieruchomego położonego w Polsce, powinna być rozliczona w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 6 ust. 1-3 Umowy PL-DE. Przy czym, Jednorazowa opłata za zarządzanie jako związana z konkretnym przychodem (z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2014 r.) powinna być rozpoznana dla celów podatkowych w momencie rozpoznania odpowiadających jej przychodów na mocy art. 15 ust. 4 UPDOP.

Z tego względu Spółka uważa, że ma prawo rozpoznać Jednorazową opłatę za zarządzanie jako koszt uzyskania przychodów w Polsce w momencie osiągnięcia odpowiadającego jej przychodu (tj. w dacie sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w Polsce). Tym samym, Spółka ma prawo do rozpoznania ww. Jednorazowej opłaty za zarządzanie jako kosztu uzyskania przychodów poprzez sporządzenie korekty deklaracji CIT-8 za rok 2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.