Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.283.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-10
Teza: Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji, na podstawie zasad określonych w art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2022 r. (wpływ 5 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: Gmina) do XX października 2021 r. nie była podatnikiem podatku VAT oraz nie figurowała w ewidencji płatników VAT, korzystając ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina podpisała umowę o przyznanie pomocy na operację z zakresu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach „Wsparcia inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie w energii”, typ operacji – Gospodarka wodno-ściekowa objętą Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2021-2020. Tytuł operacji to „(…)”.

Cel zadania to wymiana starej infrastruktury technicznej związanej z zaopatrzeniem mieszkańców w wodę i odprowadzeniem ścieków, połączenie sieci wodociągowych umożliwiających ciągłą dostawę wody, doposażenie stacji uzdatniania wody w agregat prądotwórczy celem zapewnienia ciągłości dostaw prądu.

Przedmiotem zamówienia była budowa sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości B, obejmująca budowę sieci wodociągowej, przyłączy wodociągowych budowę kanalizacji grawitacyjnej w miejscowości A, doposażenie stacji uzdatniania wody poprzez zakup agregatu prądotwórczego zapewniającego stały dopływ energii w celu zapewniania ciągłości dostawy wody.

Gmina jest beneficjentem pomocy finansowej ze środków Unii Europejskiej na realizację projektu. Inwestycja została zakończona i oddana do eksploatacji XX września 2021 r. Gmina ujęła w kosztach inwestycji podatek od towarów i usług w całości jako koszt kwalifikowalny (wartość inwestycji – (…) zł, wartość podatku VAT (…) zł).

XX października 2021 r. Gmina wystąpiła o interpretację VAT, która kwalifikuje podatek VAT jako koszt kwalifikowany, na dowód tego przekłada interpretację indywidualną (…).

XX października 2021 r. Gmina stała się czynnym podatnikiem podatku VAT, w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej położonej na działce nr ewidencyjny (…), położonej we wsi C, obręb geodezyjny (…), gmina A, której stan prawny uregulowany jest w księdze wieczystej nr (…), której wartość opiewała na (…) zł, w związku z czym nastąpiło przekroczenie kwoty zwolnienia 200.000,00 zł, o której mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685). Sprzedaż ma charakter jednorazowy i po upływie roku Gmina będzie ponownie mogła korzystać z podmiotowego zwolnienia VAT i będzie z tego zwolnienia korzystać na podstawie art. 113 ust. 11 u.p.t.u.

Gmina nie obsługuje sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i nie pobiera opłat od użytkowników sieci. Wybudowana sieć wodno-kanalizacyjna została przekazana w ramach umowy dzierżawy na rzecz Zakładu (…), który nie jest zakładem budżetowym. Zgodnie z umową zawieraną w sposób ciągły, lecz odnawianą co roku na okres jednego roku, dzierżawca płaci Gminie umówiony czynsz w wysokości (…) zł. Dochód z ww. umowy cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina poza ww. dochodem uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu VAT z tytułu najmu lokalu użytkowego w wysokości (…) zł rocznie. Gmina nie będzie zatem osiągała żadnych przychodów w związku z realizowanym projektem i nie będzie świadczyła czynności opodatkowanych VAT.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. W szczególności, do ww. zadań należą sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku ze złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dot. realizacji operacji pn. „(…)”, Wójt Gminy uzupełnia wniosek o aktualizację opisu sprawy i odpowiedź na pytania.

Wymieniona inwestycja została zrealizowana w roku 2021. Przekazana do użytkowania XX września 2021 r. Wartość inwestycji to kwota (…) zł (słownie: (…)).

Umowa dzierżawy została zawarta XX lipca 2021 r., która obejmuje dzierżawę urządzeń i sieci zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków znajdujących się na terenie Gminy. Umowa została zwarta na czas określony od XX lipca 2021 r. do XX lipca 2024 r. XX kwietnia 2022 r. został zawarty aneks nr 1 określający zmianę stawki czynszu dzierżawnego, obowiązujący od XX stycznia 2022 r. Początkowo umowa określała iloczyn długości sieci wodociągowej oraz stawki za 1 mb tej sieci w kwocie (…) zł brutto rocznie. Zawarty aneks zmienił stawkę czynszu z (…) zł brutto rocznie na stawkę (…) zł brutto rocznie. Dotychczasowy czynsz dzierżawny stanowił kwotę (…) zł, natomiast obecnie po zawartym aneksie czynsz roczny stanowi kwotę (…) zł brutto, dodatkowo aneks określa stawkę czynszu dzierżawnego urządzeń kanalizacyjnych, oczyszczalnię ścieków w A, kanalizacji sanitarnej jako iloczyn długości sieci kanalizacyjne oraz stawkę czynszu (…) zł brutto rocznie. Wartość czynszu dzierżawnego urządzeń kanalizacyjnych i sieci kanalizacyjnej to wartość (…) zł brutto rocznie.

Gmina należy do Związku Międzygminnego (…), który ustala wysokość czynszu na podstawie Uchwał zgromadzenia członków Związku Międzygminnego (…). W oparciu o taką uchwałę (…) z XX czerwca 2022 r. Gmina wraz z innymi członkami podjęła uchwałę o wzroście czynszu dzierżawnego ze stawki (…) zł brutto rocznie do stawki (…) zł brutto rocznie za metr bieżący wydzierżawionej sieci. Związek został zawarty na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym / jednolity tekst Dz.U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74, Nr 58, poz. 261, Nr 106, poz. 496, i Nr 132, poz. 622 z 1997 r. Nr 9, poz. 43, Nr 123, poz. 775, Nr 107, poz. 686, Nr 113, poz. 734, Nr 106, poz. 679; oraz z 1998 r. Nr 155, poz. 1014 i Nr 162, poz. 11267/. Gmina przynależąc do Międzygminnego Związku (…) podjęła Uchwałę o wzroście czynszu dzierżawnego ze stawki (…) zł brutto rocznie do stawki (…) zł brutto rocznie. Uchwała nr (…) została podjęta XX czerwca 2022 r. i określa przyjęcie zasad regulacji opłat za urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne gmin członkowskich, przekazane za eksploatację Zakładu (…).

Wymieniona inwestycja w okresie 41 lat umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Gdzie należy wspomnieć, że wskaźnik umorzeń dla wykonanego zadania to 4,5%, co stanowi horyzont czasowy 40 lat i 9 miesięcy.

Gmina będąc członkiem Związku Międzygminnego (…) nie kalkuluje cen indywidualnie, lecz stosuje ceny – jak wskazano już wyżej – określone Uchwałą Zgromadzenia członków, jako organu Związku Międzygminnego. Gmina do Związku Międzygminnego wnioskowała o zwiększenie czynszu dzierżawnego w związku z przekazaniem do eksploatacji nowej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wartość czynszu została skalkulowana na nowo od XX stycznia 2022 r., co stanowi o tym zmiana stawki czynszu dzierżawnego, skoro taką stawkę ustalił Związek Międzygminny, to należy uznać, że stawka jest z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Wartość czynszu dzierżawnego odpowiada wartości rynkowej dzierżawy. Gmina nie prowadzi statystyki związanej z ustaleniem wartości rynkowej z powyższego tytułu. Czynsz jest określony przez (…) gmin będących w Związku Międzygminnym (…). Wszyscy członkowie Związku Międzygminnego stosują te same stawki czynszu dzierżawnego dla tego samego przedmiotu dzierżawy.

Roczny czynsz dzierżawny za udostępnienie i eksploatację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowi kwotę (…) zł brutto rocznie, plan dochodów rocznych dla Gminy określony jest w wysokości (…) zł, co stanowi 0,19% rocznych dochodów Gminy.

Wartość poniesionych nakładów w stosunku do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego określony został 2,42%.

Gmina korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT wykorzystywała do celów zwolnionych od podatku VAT. Gmina w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej, otrzymanej z mocy prawa w roku 1997 w wyniku komunalizacji, na podstawie decyzji Wojewody (…) wydanej na podstawie ustawy z 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191 ze zm.), straciła prawo do zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, w sytuacji gdy wartość sprzedaży (łącznie z kwotą z tytułu dostawy nieruchomości) przekroczy 200.000 zł. Będzie wtedy miał zastosowanie art. 113 ust. 5 ustawy. Nie zmienia tego fakt, że sprzedaż ma charakter jednorazowy. Odzyskanie podmiotowego zwolnienia możliwe będzie na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym „Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1”. Gmina zamierza powrócić do podmiotowego zwolnienia po upływie roku zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy.

Utrata zwolnienia nie spowodowała zmiany przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury na wykorzystanie do czynności opodatkowanej VAT.

**Pytanie**

Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, wskazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na operację „(…)”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, nie posiada ona możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na operację „(…)”, ponieważ nie osiąga dochodów umożliwiających takie odliczenie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nie obsługuje wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i nie pobiera opłat od użytkowników tej sieci w związku z czym nie osiąga z tego tytułu dochodu i nie występuje w związku z tym podatek VAT, który byłby należny do odprowadzenia na rzecz Skarbu Państwa.

Wobec powyższego brak jest możliwości pomniejszenia, w tej sytuacji, podatku należnego (wynikającego z faktur sprzedażowych, który należy wpłacić do urzędu skarbowego) o naliczony podatek VAT (wynikający z faktur zakupowych), wskazany na fakturach przy realizacji ww. operacji.

Gmina wykonuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT tylko:

· w zakresie pobierania czynszu dzierżawnego za sieć wodociągowo-kanalizacyjną w kwocie (…) zł brutto za rok 2022 (2,42% wartości poniesionych nakładów na realizację ww. operacji);

· (…) brutto za rok 2022 – czynsz lokalu użytkowego.

Pozostałe dochody Gminy zwolnione są od podatku VAT i są to:

· (…) zł brutto – czynsz lokalu mieszkalnego;

· (…) zł brutto – czynsz za lokal mieszkalny – szkoła;

· (…) zł – czynsz za grunty;

· (…) – wyżywienie dzieci w szkole.

Wobec tak ukształtowanych dochodów nie można mówić o możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT przy realizacji ww. operacji od podatku należnego, jeżeli realne odliczenie rozciągnęłoby się na okres 40 lat. Ponadto z uwagi na fakt, że Gmina stała się podatnikiem podatku VAT pod koniec roku 2021 (już po zrealizowaniu inwestycji) z uwagi na sprzedaż nieruchomości, która to sprzedaż ma charakter jednorazowy i po upływie roku Gmina będzie ponownie mogła korzystać z podmiotowego zwolnienia VAT i będzie z tego zwolnienia korzystać na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, to prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny będzie istniało tylko przez krótki czas, przez co również nie będzie możliwości do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przez możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy rozumieć –w ocenie Wnioskodawcy – faktyczną możliwość realizacji uprawnienia przewidzianego w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 VATU, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 VATU, art. 119 ust. 4 VATU, art. 120 ust. 17 VATU, art. 120 ust. 19 VATU oraz art. 124 VATU.

Przepis ten mówi o prawie dla podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z realizacji tego prawa podatnik może jednak skorzystać jeżeli istnieje podatek należny, od którego odliczenie może być dokonane. W zaistniałym stanie faktycznym takie prawo nie może być zrealizowane, bowiem podatek należny nie występuje w zakresie umożliwiającym skorzystanie z prawa obniżenia go. Zatem prawo to w odniesieniu do podatnika Gminy nie istnieje. Ponadto, skoro ustawodawca ustanowił dla podatnika prawo, a nie obowiązek skorzystania z powyższego odliczenia, to może z tego prawa nie skorzystać i Gmina nie chce z tego prawa w bardzo ograniczonym zakresie skorzystać.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i uzupełnienie wniosku, a także wyczerpujący opis stanu faktycznego, proszę o wydanie interpretacji indywidualnej dla Gminy w przedmiotowej sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina podpisała umowę o przyznanie pomocy na operację pn. „(…)” objętą Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2021-2020.

Przedmiotem zamówienia była budowa sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości B, obejmująca budowę sieci wodociągowej, przyłączy wodociągowych budowę kanalizacji grawitacyjnej w miejscowości A, doposażenie stacji uzdatniania wody poprzez zakup agregatu prądotwórczego zapewniającego stały dopływ energii w celu zapewniania ciągłości dostawy wody.

XX października 2021 r. Gmina stała się czynnym podatnikiem podatku VAT.

Inwestycja została zakończona i oddana do eksploatacji XX września 2021 r.

Gmina korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT wykorzystywała do celów zwolnionych od podatku VAT. Gmina w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej, straciła prawo do zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Wartość inwestycji to kwota (…) zł.

Wybudowana sieć wodno-kanalizacyjna została przekazana w ramach umowy dzierżawy na rzecz Zakładu (…), który nie jest zakładem budżetowym. Zgodnie z umową zawieraną w sposób ciągły, lecz odnawianą co roku na okres jednego roku, dzierżawca płaci Gminie umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy została zwarta na czas określony od XX lipca 2021 r. do XX lipca 2024 r. XX kwietnia 2022 r. został zawarty aneks nr 1 określający zmianę stawki czynszu dzierżawnego, obowiązujący od XX stycznia 2022 r.

Wymieniona inwestycja w okresie 41 lat umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Gdzie należy wspomnieć, że wskaźnik umorzeń dla wykonanego zadania to 4,5%, co stanowi horyzont czasowy 40 lat i 9 miesięcy.

Gmina będąc członkiem Związku Międzygminnego (…) nie kalkuluje cen indywidualnie, lecz stosuje ceny określone Uchwałą Zgromadzenia członków, jako organu Związku Międzygminnego. Gmina do Związku Międzygminnego wnioskowała o zwiększenie czynszu dzierżawnego w związku z przekazaniem do eksploatacji nowej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wartość czynszu dzierżawnego odpowiada wartości rynkowej dzierżawy. Gmina nie prowadzi statystyki związanej z ustaleniem wartości rynkowej z powyższego tytułu. Roczny czynsz dzierżawny za udostępnienie i eksploatację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowi kwotę (…) zł brutto rocznie, plan dochodów rocznych dla Gminy określony jest w wysokości (…) zł, co stanowi 0,19% rocznych dochodów Gminy.

Wartość poniesionych nakładów w stosunku do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego określony został 2,42%.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej operacji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Skoro w rozpatrywanej sprawie nabyte towary i usługi w ramach operacji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały przekazane w dzierżawę, to z momentem uzyskania przez Gminę statusu czynnego podatnika podatku VAT, służą one działalności generującej podatek należny, czyli pozostają w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w analizowanym przypadku nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania powstałej w ramach operacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Pierwotnie była ona wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, a obecnie jest związana z wykonaniem czynności opodatkowanych (świadczenie usługi dzierżawy przez czynnego podatnika podatku VAT).

Jak wiadomo, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym zmiana przeznaczenia ww. infrastruktury powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego_._

W tej sytuacji są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał Wnioskodawca jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją operacji, z chwilą utraty przez Gminę prawa do zwolnienia od podatku VAT dla wykonywanej sprzedaży, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej operacji. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zaznacza się, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług poprzez wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych daje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W efekcie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Wnioskodawcę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności zwolnionych od podatku nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

**Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)”, na podstawie zasad określonych w art. 91 ustawy.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na stwierdzeniu, że „Wymieniona inwestycja w okresie 41 lat umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Gdzie należy wspomnieć, że wskaźnik umorzeń dla wykonanego zadania to 4,5%, co stanowi horyzont czasowy 40 lat i 9 miesięcy”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnopodatkowych.

Należy zauważyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Informuję ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).