Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.488.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku Systemu Cash Poolingu prowadzonego dla waluty EUR, transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkami operacyjnymi poszczególnych Uczestników a Rachunkiem głównym Wnioskodawcy będą powodowały powstanie podatkowych różnic kursowych dla Uczestników, w tym dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; różnica-różnice kursowe; saldo; uczestnicy; umowa; waluta-waluta obca; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku Systemu Cash Poolingu prowadzonego dla waluty EUR, transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkami operacyjnymi poszczególnych Uczestników a Rachunkiem głównym Wnioskodawcy będą powodowały powstanie podatkowych różnic kursowych dla Uczestników, w tym dla Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z zawarciem umowy cash poolingu.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

„P. P. Sp. z o.o.” lub „Zainteresowany 1”,

\-Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   „P. G. S.A.”,
*   „P. W. Sp. z o.o.”,
*   „P. MDF G. Sp. z o.o.”,
*   „P. S. Sp. z o.o.”,
*   „P. G. Sp. z o.o.”,
*   „J. P. Sp. z o.o.”.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P.P. Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany będący stroną postępowania”, „Zainteresowany 1”) należy do grupy kapitałowej P. (dalej: „GK P.”) specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie.

Zainteresowany będący stroną postępowania wraz z innymi podmiotami powiązanymi należącymi do GK P. (dalej łącznie: „Uczestnicy”) – Zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania, tj.:

*   P.G. S.A.,
*   P.W. Sp. z o.o.,
*   P.MDF G. Sp. z o.o.,
*   P.S. Sp. z o.o.,
*   P.G. Sp. z o.o.,
*   J.P. Sp. z o.o.,

zamierza zawrzeć z bankiem  podmiotem niepowiązanym z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski (dalej: „Bank”) umowę (dalej: „Umowa”), w ramach której utworzony zostanie system zarządzania płynnością finansową (dalej: „System Cash Poolingu”) oferowany przez Bank.

Celem Systemu Cash Poolingu jest zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczestników, poprzez optymalizację zarządzania środkami finansowymi w ramach GK P.

System Cash Poolingu jest tzw. cash poolingiem rzeczywistym.

W ramach Systemu Cash Poolingu:

*   Zainteresowany będący stroną postępowania będzie pełnić funkcję tzw. pool leadera (agenta). Zainteresowany 1 będzie upoważniony przez pozostałych Uczestników do ich reprezentowania, w zakresie Umowy.
*   Bank będzie prowadził dla Uczestników (z zastrzeżeniem możliwego odstępstwa w stosunku do Zainteresowanego 1 opisanego poniżej) rachunki bankowe, które będą używane przez Uczestników w ciągu każdego dnia roboczego do realizacji transakcji płatniczych (dalej: „Rachunki operacyjne”).
*   Bank będzie prowadził dla Zainteresowanego 1 rachunek bankowy (dalej: „Rachunek główny”), który będzie wykorzystywany dla celów „zerowania” (bilansowania) Rachunków operacyjnych na koniec każdego dnia roboczego.
*   Możliwy jest scenariusz, w którym Zainteresowany 1 będzie używał do realizacji transakcji płatniczych Rachunku głównego, wobec czego nie zostanie dla niego otwarty odrębny Rachunek operacyjny; ostateczna decyzja odnośnie kwestii, czy Zainteresowany 1 w celu realizacji bieżących transakcji płatniczych będzie korzystał z Rachunku głównego, czy też z własnego Rachunku operacyjnego nie została dotychczas podjęta.
*   Na koniec każdego dnia roboczego Bank dokonywał będzie faktycznego „zerowania” (bilansowania) sald wszystkich Rachunków operacyjnych poprzez:

*   faktyczny transfer środków z Rachunków operacyjnych wykazujących w danym dniu saldo dodatnie na Rachunek główny oraz
*   faktyczny transfer środków z Rachunku głównego na Rachunki operacyjne wykazujące w danym dniu saldo ujemne.

Powyższe operacje dokonywane będą w związku z transakcjami polegającymi na:

*   przejęciu przez Zainteresowanego 1 zobowiązań Banku wobec pozostałych Uczestników, których Rachunki operacyjne wykazywać będą salda dodatnie (w związku z czym Bank uzna Rachunek główny Zainteresowanego 1 kwotą przejętych zobowiązań),
*   przeniesieniu przez Bank na Zainteresowanego 1 wierzytelności przysługujących Bankowi wobec pozostałych Uczestników, których Rachunki operacyjne wykazywać będą salda ujemne (w związku z czym Bank obciąży Rachunek główny Zainteresowanego 1 kwotą przejętych wierzytelności),
*   przeniesieniu salda Rachunku operacyjnego Zainteresowanego 1 na Rachunek główny (w przypadku jeśli Zainteresowany 1 będzie posiadał odrębny Rachunek operacyjny).

Po dokonaniu operacji, o których mowa powyżej, saldo Rachunku głównego odpowiadało będzie wartości netto środków finansowych Uczestników, natomiast salda Rachunków operacyjnych będą równe zero.

Możliwe jest zawarcie pomiędzy Bankiem a Zainteresowanym 1 dodatkowego porozumienia, na podstawie którego Bank udostępni Uczestnikom wspólną linię kredytową przypisaną do Rachunku głównego, dzięki czemu zwiększeniu ulegnie pula środków finansowych dostępnych Uczestnikom, w celu realizacji transakcji płatniczych. Nie jest również wykluczone połączenie Systemu Cash Poolingu z już istniejącymi instrumentami kredytowymi, których stroną jest Zainteresowany 1, dzięki którym zwiększeniu ulegnie suma środków, do którego dostęp będą mieli Uczestnicy.

W przypadku jeśli na koniec danego dnia po przeniesieniu sald z Rachunków operacyjnych na Rachunek główny saldo Rachunku głównego będzie dodatnie, Bank wypłaci Zainteresowanemu 1 odsetki należne od Banku od kwoty stanowiącej dodatnie saldo Rachunku głównego. Rozliczenie, o którym mowa powyżej następować będzie pomiędzy Bankiem a Zainteresowanym 1, tj. formalnoprawnym właścicielem Rachunku głównego.

Każdy Uczestnik będzie mógł dokonywać z Rachunku operacyjnego (a w przypadku Zainteresowanego 1, o ile nie zostanie dla niego otwarty osobny Rachunek operacyjny, z Rachunku głównego) transakcji płatniczych do wysokości środków zgromadzonych łącznie na wszystkich rachunkach objętych Systemem Cash Poolingu (zarówno Rachunkach operacyjnych, jak i Rachunku głównym) w momencie dokonywania transakcji. Płynność będzie dostępna w sposób natychmiastowy  każdy transfer przychodzący lub wychodzący na/z Rachunków operacyjnych/Rachunku głównego będzie notowany w czasie rzeczywistym.

W przypadku zlecenia przez Uczestnika przelewu skutkującego powstaniem/zwiększeniem na którymkolwiek z Rachunków operacyjnych (lub w przypadku Zainteresowanego 1 na Koncie Głównym jeśli nie będzie on korzystał z odrębnego Rachunku operacyjnego) salda debetowego, kwota odpowiadająca wysokości tego salda debetowego zablokowana zostanie przez Bank na jednym lub kilku Rachunkach operacyjnych innego Uczestnika/Uczestników posiadających saldo dodatnie (lub na Rachunku Głównym) w chwili dokonywania przelewu.

W ramach Systemu Cash Poolingu potencjalnie istnieje możliwość ustalenia dla poszczególnych Uczestników limitu środków dostępnych im do wykorzystania w danym dniu roboczym.

Na początku każdego kolejnego dnia roboczego nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotu środków (sald dodatnich/ujemnych) na Rachunki operacyjne poszczególnych Uczestników z Rachunku głównego.

W konsekwencji powyższego, dzienne salda każdego Uczestnika podlegać będą kumulacji w czasie na Rachunku głównym.

Zainteresowany 1 będzie posiadał wierzytelności wobec pozostałych Uczestników, których zakumulowane saldo środków na Rachunku głównym będzie ujemne oraz zobowiązania wobec Uczestników, których zakumulowane saldo środków na Rachunku głównym będzie dodatnie.

Od salda środków poszczególnych Uczestników innych niż Zainteresowany 1 zakumulowanych na Rachunku głównym kalkulowane będą odsetki:

*   należne danemu Uczestnikowi od Zainteresowanego 1  w przypadku jeżeli saldo to będzie dodatnie,
*   należne Zainteresowanemu 1 od danego Uczestnika  w przypadku jeżeli saldo to będzie ujemne.

Bank będzie dokonywał kalkulacji oraz rozliczenia odsetek pomiędzy Zainteresowanym 1, a pozostałymi Uczestnikami. Kalkulacja odsetek będzie dokonywana na bazie dziennej podczas gdy samo ich rozliczenie następować będzie w okresach miesięcznych. 

Kalkulacja odsetek, o których mowa wyżej następować będzie w oparciu o stopy procentowe uzgodnione pomiędzy Zainteresowanym 1 a pozostałymi Uczestnikami. Stawka debetowa odsetek może nieco różnić się od stawki kredytowej odsetek (spread). W efekcie nie jest wykluczone, że Zainteresowany 1 osiągał będzie pewne dochody z tyt. uczestnictwa w Systemie Cash Poolingu (dzięki różnicy wysokości stawek, o których mowa wyżej).

Transakcje rejestrowane na Rachunkach operacyjnych będą odzwierciedlane w historii tych rachunków. Dodatkowo transakcje związane z zerowaniem sald Rachunków operacyjnych będą widoczne w raportach sporządzanych przez Bank, dzięki którym możliwe będzie ujęcie na każdy moment rzeczywistej sytuacji finansowej każdego z Uczestników Systemu Cash Polingu.

W przypadku, jeżeli Zainteresowany 1 nie będzie posiadał własnego Rachunku operacyjnego, lecz będzie korzystał z Rachunku głównego w celu wykonywania codziennych operacji płatniczych, mechanizm kalkulacji bilansu dziennego oraz zakumulowanej pozycji finansowej Zainteresowanego 1 bazować będą na wartościach dziennych transferów zerujących Rachunki operacyjne pozostałych Uczestników.

Wszystkie transfery „zerujące” salda Rachunków operacyjnych będą widoczne w historii tych rachunków oraz w historii Rachunku Głównego i będą służyły do kalkulacji zakumulowanej pozycji finansowej poszczególnych Uczestników (w tym Zainteresowanego 1).

W przypadku, gdy któryś z Uczestników innych niż Zainteresowany 1 zechce opuścić Strukturę Cash Poolingu, dojdzie do fizycznego transferu środków tego Uczestnika zakumulowanych na Rachunku głównym na rachunek bankowy wskazany przez tego Uczestnika (w przypadku jeśli zakumulowana pozycja finansowa tego Uczestnika na Rachunku głównym będzie dodatnia) lub też Uczestnik ten będzie zobowiązany przekazać na Rachunek główny odpowiednią kwotę środków (w przypadku jeśli zakumulowana na Rachunku głównym pozycja finansowa tego Uczestnika będzie ujemna).

Bank będzie przekazywał Uczestnikom okresowe informacje dotyczące rozliczenia odsetek oraz rozliczania wszelkich opłat związanych z Systemem Cash Poolingu.

Na podstawie Umowy, Zainteresowany 1 będzie odpowiadał solidarnie za wszelkie zobowiązania finansowe pozostałych Uczestników, które powstaną w wyniku wykonywania przez Bank poleceń przelewów w ramach operacji zerowania sald.

Planowane jest wdrożenie pomiędzy Uczestnikami dwóch odrębnych Systemów Cash Poolingu osobnego dla waluty PLN oraz osobnego dla waluty EUR. 

Poza odsetkami od ewentualnego negatywnego salda Rachunku głównego, o których mowa wyżej, Bank będzie pobierał od Uczestników comiesięczne wynagrodzenie za alokację i dystrybucję odsetek pomiędzy Uczestnikami. Dodatkowo Bank może pobrać od Uczestników jednorazową opłatę za wdrożenie Systemu Cash Poolingu.

Zainteresowany 1 nie będzie pobierał od Banku ani od pozostałych Uczestników żadnego wynagrodzenia za pełnienie funkcji pool leadera w ramach Systemu Cash Poolingu.

Uczestnicy Systemu Cash Poolingu są podmiotami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i będącymi polskim rezydentami podatkowymi.

Uczestnicy Systemu Cash Poolingu stosują tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych dla celów podatku CIT (tj. w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o CIT).

Uczestnicy Systemu Cash Poolingu są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku Systemu Cash Poolingu prowadzonego dla waluty EUR, transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkami operacyjnymi poszczególnych Uczestników a Rachunkiem głównym Wnioskodawcy będą powodowały powstanie podatkowych różnic kursowych dla Uczestników, w tym dla Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Systemu Cash Poolingu prowadzonego dla waluty EUR, transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkami operacyjnymi poszczególnych Uczestników a Rachunkiem głównym Zainteresowanego 1 nie będą powodowały powstawania podatkowych różnic kursowych dla Uczestników, w tym Zainteresowanego 1.

Ustawa o CIT dopuszcza stosowanie dwóch metod rozliczania różnic kursowych:

*   zgodnie z przepisem art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa),
*   na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa).

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do przepisu art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl przepisu art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, na mocy przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na wstępie, Zainteresowany 1 zaznacza, że w jego opinii bezdyskusyjny jest brak powstawania podatkowych różnic kursowych w związku z przenoszeniem salda Rachunku operacyjnego Zainteresowanego 1 (o ile taki rachunek będzie funkcjonował) na Rachunek główny. Właścicielem obu tych rachunków będzie Zainteresowany 1. W efekcie, transfery środków pomiędzy Rachunkiem operacyjnym Zainteresowanego 1 a Rachunkiem głównym w praktyce prowadzić będą jedynie do zmiany rachunku bankowego, na którym przechowywane będą środki finansowe Zainteresowanego 1.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanego 1, przenoszenie sald pomiędzy Rachunkami operacyjnymi uczestników innych niż Zainteresowany 1 a Rachunkiem głównym, dokonywane w ramach cash poolingu również nie będą się wiązały z zaistnieniem żadnej z sytuacji opisanych w przytoczonych wyżej przepisach art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego 1, przenoszenie sald pomiędzy Rachunkami operacyjnymi uczestników innych niż Zainteresowany 1 a Rachunkiem głównym nie będzie wiązało się powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych dla Uczestników, w tym dla Zainteresowanego 1.

Art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Transfery środków (sald) zerujące salda na walutowych Rachunkach operacyjnych Uczestników (innych niż Zainteresowany 1) nie będą stanowić, w opinii Zainteresowanego 1, ani przychodów ani kosztów podatkowych poszczególnych Uczestników, gdyż nie będą się one wiązać z żadnymi definitywnymi przysporzeniami majątkowymi, ani też definitywnymi wydatkami poszczególnych Uczestników.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących okolicznościach:

*   Uczestnikowi, którego środki zostaną przeniesione na Rachunek główny, przysługiwać będzie wierzytelność wobec Zainteresowanego 1 do zwrotu przeniesionych środków,
*   środki przelewane z Rachunku głównego Zainteresowanego 1 na pokrycie salda ujemnego na Rachunkach operacyjnych Uczestników nie będą stanowić z punktu widzenia Zainteresowanego 1 definitywnego obciążenia, bowiem Zainteresowany 1 będzie miał roszczenie wobec danego Uczestnika o zwrot przedmiotowych środków (względnie transfer ten będzie obniżał wartość wierzytelności danego Uczestnika wobec Zainteresowanego 1 – o ile zakumulowana wcześniej suma środków finansowych tego Uczestnika na Rachunku głównym będzie odpowiednio wysoka).

W efekcie realizowane w ramach cash poolingu transfery sald w walucie EUR pomiędzy Rachunkami operacyjnymi Uczestników (innych niż Zainteresowany 1) oraz Rachunkiem głównym nie będą wiązać się z zaistnieniem sytuacji wskazanych w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W myśl przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z przytoczonych wyżej przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, (…) za dzień zapłaty, o którym mowa powyżej, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Transferowane w ramach operacji zerowania sald Rachunków operacyjnych na koniec danego dnia roboczego środki finansowe nie będą stanowiły „zapłaty”, gdyż nie będą się one wiązały z uregulowaniem zobowiązań Uczestników.

Równocześnie, przetransferowanie środków pomiędzy Rachunkami operacyjnymi i Rachunkiem głównym nie może być rozumiane jako wypływ/wpływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ w praktyce w wyniku tych operacji nie będzie dochodziło do ich definitywnego przekazania innym Uczestnikom (w szczególności Zainteresowanemu 1). Poszczególni Uczestnicy będą uprawnieni do żądania zwrotu ich środków zgromadzonych na Rachunku głównym, a dodatkowo w przypadku gdy saldo środków danego Uczestnika zgormadzonych na Rachunku głównym będzie dodatnie, Uczestnikowi temu przysługiwać będą odsetki od tych środków.

Art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Transfery sald dokonywane w ramach cash poolingu nie będą także stanowiły, w opinii Zainteresowanego 1, pożyczek pomiędzy Uczestnikami.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W związku z zawarciem Umowy, żaden z Uczestników, w tym Zainteresowany 1, nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika określonej kwoty pieniędzy. Ponadto, w związku z zawarciem Umowy, żaden z Uczestników nie będzie posiadał informacji, czy i w jakiej wysokości zasili konto innego Uczestnika. Uczestnicy wyrażą jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do Systemu Cash Poolingu w celu usprawnienia zarządzania środkami finansowymi w GK P.

W rezultacie, transfery środków dokonywane w ramach przedstawionej struktury cash poolingu nie będą także powodowały zaistnienia sytuacji określonych w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Wniosek:

*   Przepływy środków w walucie obcej w ramach Systemu Cash Poolingu w związku z zerowaniem sald Rachunków operacyjnych nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, przepływy takie nie będą wiązały się z powstaniem dla Uczestników podatkowych różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do problematyki zgłoszonej we wniosku wstępnie zauważyć należy, że Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający płynnością finansową grupy, tzw. agenta (zwanego też pool leaderem, koordynatorem), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy – tak, jak niniejszej sprawie Spółka (Wnioskodawca). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Innymi słowy, celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash-poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”).

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Zainteresowany 1 wskazał, że Uczestnicy Systemu Cash Poolingu stosują tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, tj. w oparciu o art. 15a updop (czyli wg tzw. metody podatkowej).

Na podstawie art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3 updop).

Przepis art. 15a updop, nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice - w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu - stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, (…) za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash-poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, można - zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów - wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jak z powyższego wynika, art. 15a ust. 2 i 3 updop, przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Na tle tego zdarzenia przyszłego Zainteresowany 1 wyraził stanowisko, że w przypadku Systemu Cash Poolingu prowadzonego dla waluty EUR, transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkami operacyjnymi poszczególnych Uczestników a Rachunkiem głównym Zainteresowanego 1 nie będą powodowały powstawania podatkowych różnic kursowych dla Uczestników, w tym Zainteresowanego 1.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż jak wskazano wyżej regulacje art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, obejmują swym zakresem m.in. różnice związane z operacjami finansowymi z tytułu spłaty udzielonego/otrzymanego kredytu/pożyczki. Dlatego rozważenia wymaga, czy regulacje art. 15a updop dotyczące tego rodzaju różnic kursowych nie mają w przedstawionej sprawie Zainteresowanego 1 zastosowania.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym transfery sald nie będą prowadziły do realizacji tzw. różnic transakcyjnych, zdefiniowanych w przepisach art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop. Wynika to z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Uczestnika systemu musi powstać „przychód należny”, a następnie Uczestnik ten musi „otrzymać” omawiany przychód.

Czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Uczestników systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe. Czynności przenoszenia sald nie stanowią również formy zapłaty, którą otrzymuje podmiot uzyskujący przychód.

Taki transfer sald nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik systemu uzyskuje przychody podatkowe - w konsekwencji z tytułu przenoszenia sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zatem, aby na podstawie przytoczonych przepisów mogły powstać różnice kursowe - po stronie Uczestnika systemu musi dojść do „poniesienia kosztu” oraz następnie jego „zapłaty” przez tego Uczestnika.

Podobnie jak w przypadku różnic kursowych powstających w zakresie przychodów podatkowych, czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z ponoszeniem kosztów podatkowych przez Uczestników systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanych zakupów towarów, usług oraz innych wydatków. Takie czynności nie stanowią również formy zapłaty związanej poniesieniem kosztu przez Uczestnika.

Wobec powyższego, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop.

Przenoszenie sald nie będzie też skutkowało powstaniem różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop (różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych).

O ile w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe, to charakter operacji związany z przenoszeniem sald może prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, tj. dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki. Za takim podejściem przemawia to, że istotą mechanizmu przenoszenia sald jest de facto swoiste wzajemne kredytowanie się podmiotów objętych Umową cash-poolingu.

Wskazać warto, że wspomniane różnice powstają w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
*   zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
*   powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy updop dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak już zasygnalizowano wyżej, polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych.

Mając na uwadze charakter umowy cash-poolingu i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Usługi cash-poolingu stanowią zatem „swoistego rodzaju pożyczkę” zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach).

Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego Uczestnika Umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych Uczestników, Uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny Uczestnik Umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego Uczestnika, w następstwie Umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych Uczestników Umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym Uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych Uczestników.

Uzyskiwane zatem przez Uczestników Umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych Uczestników Umowy. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych Uczestników Umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Umowy w formie pożyczki.

Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę System cash-poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez Uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy Uczestnikami Systemu cash-poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako pożyczek. Opisana we wniosku Umowa cash-poolingu, wbrew twierdzeniu Zainteresowanego 1, wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z cash-poolingiem rzeczywistym. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Następuje więc przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

W tym stanie rzeczy należy w podsumowaniu stwierdzić, że w związku z transferami środków w walucie obcej celem zerowania sald w ramach systemu cash-poolingu powstaną po stronie Uczestników, w tym Zainteresowanego 1 podatkowe różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 updop.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Zainteresowanego 1 co do tego, że w przypadku Systemu Cash Poolingu prowadzonego dla waluty EUR, transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkami operacyjnymi poszczególnych Uczestników a Rachunkiem głównym Zainteresowanego 1 nie będą powodowały powstawania podatkowych różnic kursowych dla Uczestników, w tym Zainteresowanego 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. (…) przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania oznaczonego nr 1 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, a także pytania oznaczonego nr 2 w części odnoszącej się do podatku od towarów i usług zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.