Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.4.2022.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-15
Teza: Okresy rozliczeniowe, w jakich powinni Państwo uwzględnić faktury oraz faktury korygujące.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; usługi-usługi medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy okresów rozliczeniowych, w jakich powinni Państwo uwzględnić faktury oraz faktury korygujące. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2022 r. (wpływ 11 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Spółka jawna prowadząca działalność pod firmą: (…) Spółka Jawna z siedzibą w …, zwana dalej w skrócie Spółką, spółką jawną, stroną lub Wnioskodawcą, prowadzi działalność w zakresie między innymi praktyki medycznej ogólnej, a jej klientami są osoby fizyczne. Strona jest podatkiem VAT czynnym.

Sprzedaż usług medycznych w zakresie praktyki lekarskiej ogólnej osobom fizycznym Spółka prowadzi w siedzibie … przy ulicy …, które to usługi są finansowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia, dalej w skrócie NFZ. Wyjątkowo strona dokonuje sprzedaży ww. usług które są finansowane bezpośrednio przez pacjentów. Od dnia 01 września 2021 r. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym w zakresie podatku od towarów i usług do składania deklaracji miesięcznych.

Spółka za miesiąc grudzień 2021 r. wystawiła po uzgodnieniu z NFZ, za pośrednictwem sytemu wystawiania faktur udostępnionego przez Narodowy Fundusz Zdrowia oraz zaewidencjonowała następujące faktury, które dotyczą także miesięcy, gdy Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a mianowicie:

1\. faktura korekta nr 1 z dnia 9.12.2021 r., korekta faktury nr 2 z dnia 31 lipca 2021 r., wykonane usługi za lipiec na kwotę -… zł, podstawa korekty zmiana współczynnika finansowania, a następnie fakturę nr 3 z dnia 10.12.2021 za wykonane usługi za miesiąc lipiec na kwotę … zł;

2\. faktura korekta nr 4 z dnia 9.12.2021 r., korekta faktury nr 5 z dnia 31 sierpnia 2021 r., wykonane usługi za lipiec 2021 r. na kwotę -… zł, podstawa korekty zmiana współczynnika finansowania, a następnie fakturę nr 6 z dnia 10.12.2021 za wykonane usługi za miesiąc sierpień na kwotę … zł;

3\. faktura korekta nr 7 z dnia 9.12.2021 r., wykonane usługi za wrzesień, korekta faktury nr 8 z dnia 30 września 2021 r., na kwotę -… zł, podstawa korekty zmiana współczynnika finansowania, a następnie faktura nr 9 z dnia 10.12.2021 za wykonane usługi za miesiąc wrzesień na kwotę … zł;

4\. faktura korekta nr 10 z dnia 20.12.2021 r., korekta faktury nr 11 z dnia 31 stycznia 2021 r., na kwotę -… zł, podstawa korekty pozycja negatywnie zweryfikowana;

5\. faktura korekta nr 12 z dnia 20.12.2021 r., korekta faktury nr 13 z dnia 28 lutego 2021 r., na kwotę -.. zł, podstawa korekty zmiana współczynnika finansowania;

6\. faktura korekta nr 14 z dnia 20.12.2021 r., korekta faktury nr 15 z dnia 31 marca 2021 r., na kwotę -… zł, podstawa korekty zmiana współczynnika finansowania;

7\. faktura korekta nr 16 z dnia 21.12.2021 r., korekta faktury nr 17 z dnia 30 kwietnia 2021 r., na kwotę -… zł, podstawa korekty zmiana współczynnika finansowania, pozycja negatywnie zweryfikowana;

8\. faktura korekta nr 18 z dnia 21.12.2021 r., korekta faktury nr 19 z dnia 31 maja 2021 r., na kwotę -… zł, podstawa korekty pozycja negatywnie zweryfikowana;

9\. faktura korekta nr 20 z dnia 21.12.2021 r., korekta faktury nr 21 z dnia 10 grudnia 2021 r., na kwotę -… zł, podstawa korekty zmiana współczynnika finansowania, pozycja negatywnie zweryfikowana;

10\. faktura korekta nr 22 z dnia 21.12.2021 r., korekta faktury nr 23 z dnia 31 sierpnia 2021 r., na kwotę -… zł, podstawa korekty pozycja negatywnie zweryfikowana;

11\. faktura korekta nr 24 z dnia 21.12.2021 r., korekta faktury nr 25 z dnia 10 grudnia 2021 r., na kwotę -…zł, podstawa korekty zmiana współczynnika finansowania;

12\. faktura korekta nr 26 z dnia 22.12.2021 r., korekta faktury nr 27 z dnia 30 listopada 2021 r., na kwotę -… zł, podstawa korekty zmiana współczynnika finansowania, pozycja negatywnie zweryfikowana,

zwanymi dalej w skrócie fakturami wystawionymi przez Spółkę w miesiącu grudniu 2021 r. Spółka ma zamiar ww. faktury wymienione powyżej zadeklarować w dokumencie rozliczeniowym tzw. JPK za miesiąc grudzień 2021 r., który to dokument zostanie przez stronę złożony do dnia 25 stycznia 2021 r.

Na wniosek wspólnika Spółki Pani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 września 2021 r. wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-1.4011.576.2021.2MR w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - korekta przychodu udokumentowanego fakturami korygującymi wystawionymi przez spółkę jawną na żądanie NFZ oraz na wniosek wspólnika Spółki Pana ww. organ interpretacyjny w dniu także 20 września 2021 r. wydał także interpretację indywidualną nr 0113-KDPT2-1.4011.573.2021.2.MGR z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych - także w sprawie korekty przychodu udokumentowanego fakturami korygującymi wystawionymi przez spółkę jawną na żądanie NFZ.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo:

Ad. 1.1

Podstawą korekty, w wyniku której zostały wystawione przez Wnioskodawcę na żądanie Narodowego Funduszu Zdrowia, dalej NFZ lub Fundusz, faktury korygujące nie było oraz w przyszłości nie będzie spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, tylko jest to, oraz będzie w przyszłości, kolejne zdarzenie gospodarcze.

Ad. 1.2

Sformułowanie „zmiana współczynnika finansowania” oznacza zmianę stawki przez NFZ za daną usługę medyczną wykonaną przez Spółkę na zlecenie ww. Funduszu. Wprowadzenie czynników korygujących ma zmniejszyć jedną z wad systemu opieki zdrowotnej w kraju, polegającą na oderwaniu środków przyznawanych przez NFZ na pacjenta od rzeczywistego nakładu pracy na rzecz pacjenta w trakcie wykonywania świadczeń.

Sformułowanie „pozycja negatywnie zweryfikowania” oznacza usługę medyczną wykonaną przez Spółkę na zlecenie NFZ, za którą pomimo jej wykonania ww. Fundusz, odmawia stronie zapłaty wynagrodzenia.

Oznacza to, iż NFZ nie dokonuje na bieżąco weryfikacji pod względem formalnym na bieżąco. Tylko dokonuje tej weryfikacji po opłaceniu należnego Spółce wynagrodzenia z uwagi na błędy formalne dotyczące pacjenta, według własnych ustaleń i to pomimo wykonania usługi medycznej.

Ad. 1.3

W momencie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze, w tym przypadku wykonanie usługi medycznej, było prawidłowo udokumentowane przez Spółkę oraz zgodne ze stanem faktycznym.

Ad. 1.4

Faktury korygujące dotyczą i będą dotyczyły tylko świadczeń (usług medycznych) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1.5

Zmiana współczynnika finansowania spowodowała podwyższenie ceny za wykonane przez Spółkę usługi medyczne, natomiast negatywne zweryfikowanie pozycji, oznacza, iż Fundusz odmawia dla Wnioskodawcy wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę medyczną.

Ad. 1.6

Faktury korygujące objęte zakresem wniosku dotyczą zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Ad. 1.7

Faktury objęte zakresem wniosku nie całej wartości pierwotnie wystawionej faktury do zera, tylko jest korygowana wartość należnego wynagrodzenia Spółce za dany miesiąc rozliczeniowy za dany rodzaj usług. Faktury pierwotne nie zawierają informacji o poszczególnych usługach medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu, tylko zawierają informacje o rodzajach usług medycznych wynikających z umowy zawartej przez stronę z Funduszem.

Ad. 1.8

Po wystawianiu faktury korygującej jest wystawiana nowa faktura dotycząca danego miesiąca rozliczeniowego, najczęściej w tym samym miesiącu, w którym była wystawiona faktura korygująca. Co do wystawienia nowych faktur nie ma w tym zakresie jakichkolwiek reguł ustalonych przez Fundusz.

Ad. 1.9

Do zmiany współczynnika finansowania doszło za lipiec 2021 r., sierpień 2021 r. oraz wrzesień 2021 r. Zostały wystawione faktury korygujące w grudniu 2021 r. in minus, a następnie w grudniu 2021 r. zostały wystawione nowe faktury in plus.

Ad. 1.10

Opisany sposób wystawiania faktur korygujących oraz wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług medycznych za pomocą systemu udostępnionego przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest narzucony Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej z Funduszem oraz jest obligatoryjny. System ten nazywa się SZOI (System Zarządzania Obiegiem Informacji), dalej w skrócie SZOI.

Ad. 1.11

Wnioskodawca nie ma jakichkolwiek możliwości kwestionowania systemu wystawiania faktur udostępnionego przez Fundusz, gdyż grozi mu rozwiązanie umowy zawartej z Funduszem oraz odmowa wypłaty przez NFZ na rzecz Spółki wynagrodzenia za wykonane usługi medyczne.

Ad. 1.12

Od dnia zawarcia umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia Spółka nie ma prawa dokumentowania wykonania usług medycznych za rzecz Funduszu zgodnie z własną wolą i w oparciu o posiadany program komputerowy. Od szeregu lat Wnioskodawca dokumentuje fakturami sprzedaż usług oraz zwiększenia lub zmniejszenia w oparciu system udostępniony przez Fundusz o nazwie SZOI.

Ad. 1.13

Zawarty przez Wnioskodawcę z Funduszem kontrakt zawiera informacje o stawce (cenie danego świadczenia), jednostkowe ceny są ustalane zawsze przez Fundusz przy wystawianiu faktur. Informacja o wysokości stawki jest regulowana poprzez sporządzenie aneksu, w której wskazuje się nową stawkę lub też poprzez wskazanie, iż wysokość stawki będzie ustalona na podstawie zarządzenia Prezesa NFZ.

Ad. 1.14

Zawarty przez Wnioskodawcę kontrakt z NFZ zawiera możliwość zmiany cen za wykonane usługi medyczne, ale ich wysokość może być ustalana zarządzeniem Prezesa NFZ. Wskazać należy, iż zmiany stawek może dokonać wyłącznie Fundusz.

Ad. 1.15

Co miesiąc Fundusz otrzymuje od Spółki raport statystyczny wysyłany za pośrednictwem portalu SZOI, obejmujący między innymi zakres wykonanych usług medycznych na rzecz pacjentów objętych ubezpieczeniem zdrowotnym. Fundusz nie przestawia natomiast stronie jakiekolwiek dokumentacji potwierdzającej konieczność wystawienia faktur korygujących. Fundusz zawiadamia wyłącznie Spółkę w formie elektronicznej, iż wygenerowane zostały na portalu SZOI faktury korygujące lub też nowe faktury.

Ad. 1.16

W przyszłości z uwagi na fakt narzucenia stronie przez Fundusz, że wyłącznie udostępnionym systemie na portalu SZOI będą wystawiane faktury oraz faktury korygujące, strona wskazuje, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku w pytaniu 2 będzie dotyczyło tożsamych (analogicznych) sytuacji jak zaprezentowane w opisie stanu faktycznego, co stanowi, iż zdarzenie przyszłe będzie tożsame z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym.

### Pytania (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

### 1\. Czy na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek wykazania w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. i w dokumencie JPK za grudzień 2021 r. faktur i faktur korygujących wygenerowanych przez stronę na portalu SZOI udostępnionym Wnioskodawcy przez Narodowy Fundusz Zdrowia w miesiącu grudniu 2021 r.?

### 2\. Czy w przyszłości na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek wykazania w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i w dokumencie JPK za dany miesiąc kalendarzowy faktur oraz faktur korygujących wygenerowanych przez stronę na portalu SZOI, który to portal będzie udostępniony Wnioskodawcy przez Narodowy Fundusz Zdrowia w danym miesiącu kalendarzowym?

### Państwa stanowisko w sprawie (statecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. pkt 1

Co do zasady zgodnie z art. 106j ust. 1 -3 u.pt.u. Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej dla Narodowego Funduszu Zdrowia między innymi w przypadku, gdy nastąpiło zdarzenie skutkujące obniżeniem lub zwiększeniem należności od usługodawcy, w tym przypadku Narodowego Funduszu Zdrowia.

Zdaniem strony za niedopuszczalne należy uznać żądanie NFZ, aby w miesiącu grudniu 2021 r. dokonać w całości korekt faktur dokumentujących sprzedaż usług medycznych za lipiec 2021 r. i sierpień 2021 r., które to faktury dokumentowały faktyczne wykonane usługi medycznej na rzecz NFZ, i wstawianie z powodu korekty ww. faktur tj. z powodu zmiany współczynnika finansowania.

Spółka jawna mając jednakże za podstawę zawarty kontrakt z NFZ musi się dostosować do żądań ww. instytucji publicznej, nawet gdy są one sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, iż na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek wykazania w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. i w dokumencie JPK za grudzień 2021 r. faktur i faktur korygujących wygenerowanych przez stronę na portalu SZOI udostępnionym Wnioskodawcy przez Narodowy Fundusz Zdrowia w miesiącu grudniu 2021 r.

Ad. pkt 2

Należy podkreślić ponownie , iż co do zasady zgodnie z art. 106j ust. 1 -3 u.p.t.u. Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej dla Narodowego Funduszu Zdrowia między innymi w przypadku, gdy nastąpiło zdarzenie skutkujące obniżeniem lub zwiększeniem należności od usługodawcy, w tym przypadku Narodowego Funduszu Zdrowia.

Zdaniem strony za niedopuszczalne należy uznać żądania NFZ, aby w danym miesiącu dokonać w całości korekt faktur dokumentujących wykonane usługi na rzecz NFZ w poprzednich miesiącach rozliczeniowych, i to nawet z pozornego powodu korekty ww. faktur tj. zmiany współczynnika finansowania.

Spółka jawna mając jednakże zawarty kontrakt z NFZ musi się dostosować do żądań ww. instytucji publicznej, nawet gdy są one sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, że w przyszłości na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek wykazania w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i w dokumencie JPK za dany miesiąc rozliczeniowy faktur oraz faktur korygujących wygenerowanych przez stronę na portalu SZOI, który to portal będzie udostępniony Wnioskodawcy przez Narodowy Fundusz Zdrowia w danym miesiącu rozliczeniowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca, powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

‒ jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

‒ w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

‒ późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Należy wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, stosownie do art. 106j ustawy.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu postępowania przy wystawianiu faktur i faktur korygujących wygenerowanych w danym miesiącu rozliczeniowym przez system udostępniony przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia dwóch dokumentów wystawionych w danym miesiącu rozliczeniowym, tj. faktury korygującej oraz nowej faktury dotyczącej danego miesiąca, które są wystawione w związku ze zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania, należy wskazać, że w takim przypadku prawidłowym działaniem jest wystawienie faktur korygujących różnicę między fakturą pierwotną a stanem rzeczywistym.

Z uwagi jednak na okoliczność, w której:

‒ sposób wystawiania faktur korygujących oraz wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług medycznych za pomocą systemu udostępnionego przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest Państwu narzucony na podstawie umowy zawartej z Funduszem oraz jest obligatoryjny,

‒ nie mają Państwo jakichkolwiek możliwości kwestionowania systemu wystawiania faktur udostępnionego przez Fundusz,

należy uznać, że powinni Państwo uwzględnić obie ww. faktury (tj. fakturę korygującą oraz drugą nową fakturę dotyczącą danego miesiąca) w jednym okresie rozliczeniowym łącznie jako rozliczenie odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania świadczonych usług. W tym konkretnym przypadku zasadnym jest bowiem potraktowanie obu ww. dokumentów jako narzędzia, którego rola sprowadza się w istocie do skorygowania faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oba dokumenty łącznie pełnią zatem w tym konkretnym przypadku taką funkcję jak faktura korygująca różnicę między fakturą pierwotną a stanem rzeczywistym.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również terminu, w jakim powinny zostać ujęte faktury i faktury korygujące dotyczące usług medycznych, tj. zwolnionych od podatku VAT.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy;

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Faktury korygujące sprzedaż usług zwolnionych mogą skutkować zmniejszeniem lub zwiększeniem podstawy opodatkowania. Mogą one być wynikiem błędu lub nowych okoliczności, które wystąpiły dopiero po wykonaniu usługi. W zależności od przyczyn i zakresu korekty („in minus” lub „in plus”) różne będą skutki rozliczenia faktury korygującej sprzedaż zwolnioną od podatku VAT.

Jeżeli korekta sprzedaży zwolnionej od podatku skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania, to w celu właściwego jej ujęcia w deklaracji VAT nie stosuje się regulacji określonych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, które uzależniają moment obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określonych w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Regulacje te dotyczą bowiem faktur korygujących „in minus” powodujących obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, a więc skutkujących zmniejszeniem podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną podatek ten nie występuje. Wobec tego podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji zwolnionych od podatku VAT, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą. W takim przypadku, podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków korekty.

W zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jeżeli chodzi o okres, za który winny być ujęte ww. dokumenty jako rozliczenia zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania świadczonych usług, to należy uwzględnić wyżej opisane zasady korygowania „in plus” oraz „in minus” sprzedaży zwolnionej o podatku VAT. Przy czym nie bez znaczenia pozostają przyczyny korekty.

Z opisu sprawy wynika, że co miesiąc Fundusz otrzymuje od Spółki raport statystyczny wysyłany za pośrednictwem portalu SZOI, obejmujący między innymi zakres wykonanych usług medycznych na rzecz pacjentów objętych ubezpieczeniem zdrowotnym. Fundusz nie przedstawia Spółce jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej konieczność wystawienia faktur korygujących. Fundusz zawiadamia wyłącznie Spółkę w formie elektronicznej, iż wygenerowane zostały na portalu SZOI faktury korygujące lub też nowe faktury. Spółka nie ma jakichkolwiek możliwości kwestionowania systemu wystawiania faktur udostępnionego przez Fundusz, gdyż Spółce grozi rozwiązanie umowy zawartej z Funduszem oraz odmowa wypłaty przez NFZ na rzecz Spółki wynagrodzenia za wykonane usługi medyczne. Podstawą korekty, w wyniku której zostały wystawione przez Spółkę na żądanie NFZ faktury korygujące jest/będzie:

‒ negatywne zweryfikowanie pozycji, co oznacza usługę medyczną wykonaną przez Spółkę na zlecenie NFZ, za którą pomimo jej wykonania Fundusz odmawia Spółce zapłaty wynagrodzenia;

‒ zmiana współczynnika finansowania, co oznacza zmianę stawki przez NFZ za daną usługę medyczną wykonaną przez Spółkę na zlecenie ww. Funduszu.

Zmiana współczynnika finansowania powoduje podwyższenie ceny za wykonane przez Spółkę usługi medyczne, natomiast negatywne zweryfikowanie pozycji, oznacza, iż Fundusz odmawia Spółce wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę medyczną.

Zawarty przez Państwa z Funduszem kontrakt zawiera informacje o stawce (cenie danego świadczenia), jednostkowe ceny są ustalane zawsze przez Fundusz przy wystawianiu faktur. Informacja o wysokości stawki jest regulowana poprzez sporządzenie aneksu, w której wskazuje się nową stawkę lub też poprzez wskazanie, iż wysokość stawki będzie ustalona na podstawie zarządzenia Prezesa NFZ. Zawarty przez Wnioskodawcę kontrakt z NFZ zawiera możliwość zmiany cen za wykonane usługi medyczne, ale ich wysokość może być ustalana zarządzeniem Prezesa NFZ. Zmiany stawek może dokonać wyłącznie Fundusz.

Uwzględniając ww. wyjaśnienia należy zatem przyjąć, że przyczyną korekt jest/będzie negatywne zweryfikowanie pozycji dotyczące wykonanej przez Spółkę na zlecenie NFZ usługi medycznej, za którą pomimo jej wykonania Fundusz odmawia Spółce zapłaty wynagrodzenia oraz zmiana współczynnika finansowania spowodowana zmianą stawki przez NFZ za daną usługę medyczną wykonaną przez Spółkę na zlecenie ww. Funduszu.

Jak wskazano wyżej w zakresie faktur zmniejszających podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej nie znajduje zastosowania przepis w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, a podatnicy dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą niezależnie od przyczyn korekty. Odnosząc się zatem do faktur korygujących wystawionych z powodu negatywnie zweryfikowanej pozycji wskazać należy, że z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że faktury te dotyczą zmniejszenia podstawy opodatkowania. Tym samym, w przypadku faktur korygujących „in minus”, wystawionych ze względu na negatywne zweryfikowanie pozycji, Spółka powinna uwzględnić te faktury korygujące w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione, tj.:

‒ faktury korygujące wystawione w grudniu 2021 r. winny być wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT oraz w dokumencie JPK za grudzień 2021 r.,

‒ faktury korygujące, które zostaną przez Państwa wystawione w przyszłych okresach winny być wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT oraz w dokumencie JPK za dany miesiąc kalendarzowy, w którym zostały wystawione.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych z powodu zmiany współczynnika finansowania, należy wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, że faktury te wiążą się z podwyższeniem podstawy opodatkowania. Jak bowiem Państwo wskazali zmiana współczynnika finansowania spowodowała podwyższenie ceny za wykonane przez Spółkę usługi medyczne.

Wskazać należy, że w przypadku faktur zwiększających podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej znajduje zastosowanie przepis art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, który uzależnia moment dokonania korekty od tego, kiedy zaistniało zdarzenie będące jej przyczyną, co odpowiednio do przyczyny wiąże się z dokonaniem korekty „bieżącej” lub „wstecznej”.

Jak wnika z opisu sprawy w przypadku korekty, której przyczyną jest/będzie zmiana współczynnika finansowania faktury korygujące oraz nowe faktury są/będą wystawiane za pośrednictwem sytemu wystawiania faktur udostępnionego przez Narodowy Fundusz Zdrowia stosowanego przez Spółkę. System ten jest narzucony Spółce na podstawie umowy zawartej z Funduszem oraz jest obligatoryjny. Jak Państwo wskazali w opisie sprawy - podstawą korekty, w wyniku której zostały wystawione przez Państwa na żądanie Narodowego Funduszu Zdrowia faktury korygujące nie było oraz w przyszłości nie będzie spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, tylko jest to, oraz będzie w przyszłości, kolejne zdarzenie gospodarcze. W momencie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze, w tym przypadku wykonanie usługi medycznej, było prawidłowo udokumentowane przez Spółkę oraz zgodne ze stanem faktycznym. Zawarty przez Państwa z Funduszem kontrakt zawiera informacje o stawce (cenie danego świadczenia), jednostkowe ceny są ustalane zawsze przez Fundusz przy wystawianiu faktur. Informacja o wysokości stawki jest regulowana poprzez sporządzenie aneksu, w której wskazuje się nową stawkę lub też poprzez wskazanie, iż wysokość stawki będzie ustalona na podstawie zarządzenia Prezesa NFZ. Zawarty kontrakt z NFZ zawiera możliwość zmiany cen za wykonane usługi medyczne, ale ich wysokość może być ustalana zarządzeniem Prezesa NFZ. Zmiany stawek może dokonać wyłącznie Fundusz.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że wystawiając faktury pierwotne przyjmujcie Państwo stawkę wynikającą z zwartego kontraktu, a więc w oparciu o dane pozyskane z NFZ. Wystawienie faktur korygujących, w tym konkretnym przypadku, nie jest zatem wynikiem błędu po stronie Spółki, gdyż w momencie wystawienia faktur pierwotnych, dane w nich zawarte odzwierciedlają stan zgodny z informacjami o wartości należnego świadczenia przekazanymi przez NFZ. Otrzymanie w późniejszym okresie informacji dotyczących zmiany współczynnika finansowania za pomocą systemu udostępnionego przez NFZ, które skutkują zwiększeniem podstawy opodatkowania – traktować należy w tym przypadku jako nowe okoliczności nieznane Spółce w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Zatem w przypadku faktur korygujących oraz nowych faktur wystawionych ze względu na zmianę współczynnika finansowania, na którą nie mają Państwo wpływu, powinni Państwo uwzględnić ww. faktury „na bieżąco”, w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione, tj.

‒ faktury korygujące oraz nowe faktury wystawione w grudniu 2021 r. winny być wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT oraz w dokumencie JPK za grudzień 2021 r.,

‒ faktury korygujące oraz nowe faktury, które zostaną przez Państwa wystawione w przyszłych okresach winny być wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT oraz w dokumencie JPK za dany miesiąc kalendarzowy, w którym zostały wystawione.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, a odnoszące się do wzajemnych zobowiązań i roszczeń wynikających z zawartej umowy - nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).