Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.239.2019.2.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w związku ze sprzedażą „białych certyfikatów” (certyfikatów efektywności energetycznej).
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2019 r. (data wpływu – 2 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego w związku ze sprzedażą „białych certyfikatów”– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego w związku ze sprzedażą „białych certyfikatów”.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 30 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.239.2019.1.WR.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym m. in. w zakresie ochrony środowiska i przyrody zaopatrzenia w energię elektryczną, etc.

Gmina realizuje inwestycję pn. „…”. Celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej nieruchomości, tj. termomodernizacja budynku oraz ograniczenie zużycia energii elektrycznej. W związku z zaoszczędzeniem energii, w wyniku realizacji inwestycji, Gmina uzyska świadectwa efektywności energetycznej, tj. tzw. białe certyfikaty. Świadectwa te potwierdzają bowiem poniesienie nakładów z tytułu oszczędności energii.

Zasady nabywania i umarzania białych certyfikatów określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (dalej: ustawa o efektywności energetycznej).

Zgodnie z art. 30 ustawy o efektywności energetycznej ze świadectwa efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (dalej: ustawa o giełdach) i są zbywalne. Prawa majątkowe wynikające z białych certyfikatów powstają z chwilą jego zapisania po raz pierwszy na koncie w rejestrze, na podstawie informacji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla podmiotu wskazanego w tym świadectwie, który zakończył realizację przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej.

Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1.  giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub
2.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r o obrocie instrumentami finansowymi

\-organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Powyższe oznacza, że obrót białymi certyfikatami, co do zasady powinien być dokonywany przez upoważnione podmioty, tj. przez maklerów giełdowych. Tym samym Gmina nie jest uprawniona do samodzielnego zbywania posiadanych świadectw efektywności energetycznej.

W myśl bowiem art. 38 ust. 1 ustawy o giełdach prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia Komisji wydanego na wniosek zainteresowanego podmiotu. W myśl art. 38 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy działalność, o której mowa w ust. 1 obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami giełdowymi polegających na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b, w tym dokonywaniu rozliczeń transakcji zleceniodawców. Stosownie do art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

W konsekwencji powyższego, Gmina zawrze umowę (dalej: Umowa) z wybranym podmiotem mającym stosowne uprawnienia, dotyczącą zasad współpracy stron w zakresie pozyskania przez Gminę środków finansowych ze sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej. Zgodnie z zapisami Umowy, Gmina upoważni podmiot do wykonania czynności związanych z uzyskaniem świadectwa efektywności energetycznej i pozyskaniem środków finansowych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z tego świadectwa w tym do wystąpienia w imieniu Gminy z wnioskiem o wydanie świadectwa efektywności energetycznej do Prezesa URE

Gmina przede wszystkim upoważni podmiot do dokonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej na giełdzie towarowej. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami Umowy całość środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży zostanie przekazana bezpośrednio wyłącznie na konto Wnioskodawcy Ponadto Gmina wypłaci podmiotowi wynagrodzenie stanowiące określony procent wartości netto uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Gmina powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowego rozliczenia VAT w związku z dokonywanymi czynnościami.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, co następuje:

W przypadku świadectw efektywności energetycznej nie sposób używać pojęcia „własność” w klasycznym rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Nie posługuje się nim także ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (dalej: u.e.e.). Przepisy wskazują tylko na upoważnionego do pozyskania praw majątkowych wynikających ze świadectw. Jednocześnie zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 2 u.e.e możliwe jest zaangażowanie do pozyskania certyfikatów podmiotu trzeciego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sytuacji upoważnionym do pozyskania praw jest Gmina, jednakże do pozyskania certyfikatu zaangażowana zostanie Spółka.

Zatem to Gmina będzie wskazana na wydanym świadectwie. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw powiązane są bowiem wprost z inwestycją realizowaną przez Gminę. W konsekwencji, jeśli mówić o właścicielu świadectw efektywności energetycznej należałoby wskazać Gminę.

Świadectwa wystawiane będą na Gminę związane są one bowiem z inwestycją realizowaną przez Gminę. Spółka dokona zatem sprzedaży świadectw jako należących do Gminy.

Spółka w ramach wynagrodzenia otrzymanego od Gminy, będzie ponosiła faktyczne wydatki związane z nabyciem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej. Gmina dodatkowo ponosi wydatki na realizację Inwestycji, która umożliwia uzyskanie świadectwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina w związku ze zbyciem praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w związku ze zbyciem praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywność energetycznej nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Określona czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, ze płatność następuje w zamian za to świadczenie

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wyżej wymieniony przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Sprzedaż białych certyfikatów nie spełnia definicji dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT Jednocześnie jednak, w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Podmiotu żadnej usługi. Wręcz przeciwnie, Gmina nabywa usługę od Podmiotu.

W przedmiotowej sprawie Gminę oraz Podmiot będzie łączyć bowiem Umowa o świadczenie usług w zakresie pośredniczenia w obrocie towarami giełdowymi. W ramach Umowy Gmina zleci Podmiotowi m in. zbycie w jej imieniu świadectw efektywności energetycznej.

Obrót białymi certyfikatami na giełdzie towarowej odbywa się na zasadzie anonimowości, a transakcji dokonywać może tylko makler działający w charakterze powiernika. Tym samym, zdaniem Gminy, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Podmiot nie będzie zbywać przedmiotowych praw majątkowych (wynikających z białych certyfikatów) dla siebie, lecz dla Gminy. Oznacza to, że Podmiot będzie miał obowiązek przekazać całą uzyskaną kwotę z ww. sprzedaży na rzecz Gminy.

Zgodnie bowiem z art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

W konsekwencji, w opinii Gminy czynności w zakresie zbycia świadectw efektywności energetycznej nie stanowią czynności podlegających ustawie o VAT. Gmina zatem nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku z opisanymi czynnościami.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor lub Organ).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.46.2019.2.JG, Dyrektor podkreślał, ze: „zbywanie przez Wnioskodawcę za pośrednictwem biura maklerskiego świadectw efektywności energetycznej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie może być udokumentowane fakturą. (\`(...)\`) to biuro maklerskie będzie świadczyło usługi dla Wspólnoty, ale Wspólnota nie będzie świadczyła na rzecz biura maklerskiego żadnej usługi związanej ze świadectwami efektywności energetycznej. Przekazanie przez biuro maklerskie na rzecz Wnioskodawcy kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą Wnioskodawca wykonywałby na rzecz biura maklerskiego, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.330.2018.1.EK, w której uznał, że: „Dom Maklerski będzie świadczył usługę dla Wnioskodawcy. W ocenie Organu przekazanie na rzecz Wnioskodawcy kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej nie stanowi zapłaty za świadczenie usług”. Nie istnieje bowiem usługa, którą Wnioskodawca wykonywałby na rzecz M., a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz M. żadnego świadczenia którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym. M nie można uznać za beneficjenta, a wiec za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Zatem przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży białych certyfikatów przez M. na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą. Czynność ta jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowanym dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. np. nota obciążeniową”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2016 r., ITPP2/4512-1187/15/AK, organ podatkowy wskazał, że „W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (\`(...)\`) czynność przekazania klientowi kwot należności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia na T. świadectw efektywności energetycznej nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowanym dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową”.

Dodatkowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.175.2019.1.AGW, Dyrektor również zaznaczył, że: „czynność przekazania przez Spółkę (powiernika), kontrahentowi kwot należności wynikających z realizacji umowy o świadczenie usług w zakresie pośredniczenia w obrocie towarami giełdowymi, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W ocenie organu, przekazanie na rzecz kontrahenta kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą kontrahent wykonywałby na rzecz Spółki, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę”.

Pogląd Gminy znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 17 października 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 983/16, w którym Sąd stwierdził, że: „przekazanie stronie skarżącej przez powiernika kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą (art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów iusług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakres ustawy o podatku od towarów i usług, czyli np. notą obciążeniową”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FSK 142/17, w którym wskazał, że: ,kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej, jak twierdzi organ, wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Był to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. Nie sposób uznać że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony. Po drugie, nie można uznać, że współdziałanie spółdzielni przy wykonywaniu przez firmę umowy zlecenia, polegające na przekazaniu niezbędnych dla uzyskania świadectw energetycznych dokumentów, stanowi odrębną w stosunku do pierwotnej usługę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, powinien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku do towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym m.in. w zakresie ochrony środowiska i przyrody, zaopatrzenia w energię elektryczną oraz inne.

Wnioskodawca realizuje inwestycje pn. „…”. Celem wskazanego projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynku przez termomodernizację budynku oraz ograniczenie zużycia energii elektrycznej. W związku zaoszczędzeniem energii w wyniku realizacji inwestycji, Gmina uzyska świadectwa efektywności energetycznej tj. tzw. „białe certyfikaty”, które potwierdzają poniesienie nakładów z tytułu oszczędności energetycznej.

Gmina zamierza zawrzeć umowę z wybranym podmiotem mającym uprawnienia do pośredniczenia w sprzedaży tzw. „białych certyfikatów”. Gmina upoważni wskazany podmiot do wykonywania czynności związanych z uzyskaniem świadectwa efektywności energetycznej i pozyskaniem środków finansowych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z tego świadectwa, w tym do wystąpienia w imieniu Gminy z wnioskiem o wydanie świadectwa efektywności energetycznej do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Wnioskodawca podał, że on będzie wskazany na wydanym świadectwie, spółka dokona sprzedaży świadectw, ale należących do Gminy,

Wspomniany podmiot zostanie przede wszystkim upoważniony do dokonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej na giełdzie towarowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Gmina w związku ze zbyciem praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 545 ze zm.), prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 312 ze zm.) o giełdach towarowych, z zastrzeżeniem art. 50a, prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia Komisji, wydanego na wniosek zainteresowanego podmiotu.

W myśl art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych działalność, o której mowa w ust. 1, obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami giełdowymi, polegających na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b, w tym dokonywaniu rozliczeń transakcji zleceniodawców.

Stosownie do art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Natomiast z art. 2 pkt 2 lit. f ustawy o giełdach towarowych wynika, że towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach dotyczących efektywności energetycznej.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zbywanie przez Wnioskodawcę za pośrednictwem posiadającego stosowne uprawnienia podmiotu świadectw efektywności energetycznej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie praw wynikających ze świadectw efektywności energetycznej – w których jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Gmina jest podmiotem uprawnionym , będzie wskazana na wydanym świadectwie energetycznym - będzie natomiast stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że o ile przedsięwzięcie w efekcie, którego Gmina będzie uprawniona do uzyskania świadectw efektywności energetycznej będzie mieściło się w ramach zadań własnych Gminy, o tyle uzyskanie świadectw efektywności energetycznej, a także ich zbycie nie będą dokonywane w ramach zadań własnych Gminy. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w ramach przedstawionej we wniosku transakcji sprzedaży świadectw efektywności energetycznej Gmina będzie występowała, jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca zbywając świadectwa efektywności energetycznej będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego.

Wskazać należy, że w odniesieniu do Gminy nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Cytowany przepis stosuje się do podatników, którzy biorą udział w świadczeniu usług uczestnicząc w przedsięwzięciu jako pośrednicy, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W opisanym we wniosku zdarzeniu Gmina nie będzie świadectw efektywności energetycznej kupować od innego podmiotu, a następnie je odsprzedawać, lecz będzie je uzyskiwać we własnym imieniu. Tym samym Gmina nie będzie działała w roli pośrednika, a w rezultacie do określenia obowiązków Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach na gruncie obowiązujących w tym czasie przepisów i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Podnieść również należy, że opis sprawy przedstawiony w interpretacjach zacytowanych przez Wnioskodawcę różni się od przedstawionego w niniejszej sprawie. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.330.2018.1.EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2016 r. znak: ITPP2/4512-1187/15/AK, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.175.2019.1.AGW dotyczą obowiązków, na gruncie podatku od towarów i usług, podmiotu pośredniczącego w uzyskiwaniu i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Natomiast interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r., znak:0114-KDIP1-3.4012.46.2019.2.JG również rozstrzyga odmienną sytuację w podatku od towarów i usług podmiotu, który o nią wystąpił (podmiot nie był czynnym podatnikiem podatku VAT), a także ze względu na odmienny przedmiot pytania.

Natomiast w związku z przywołanymi przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeniami stwierdzić należy, że Organ nie ma obowiązku powielania w treści interpretacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 sygn. akt II FSK 2211/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\] za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.