Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-523/12/15-S/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia przez zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1035/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1312/13 – stwierdza, że stanowisko Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych, reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia przez samorządowy zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia przez samorządowy zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych (dalej jako: Wnioskodawca lub Zakład) jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta wykonującym zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarowania zasobem stanowiącym własność Miasta. Zakład został powołany Uchwałą Rady Miasta z dnia 29 lipca 1999 r. Zgodnie z treścią uchwały przedmiotem działalności Zakładu jest gospodarowanie:

1.  stanowiącymi własność lub współwłasność Miasta zabudowanymi nieruchomościami gruntowymi, nieruchomościami budynkowymi, budowlami, nieruchomościami lokalowymi,
2.  własnościowymi spółdzielczymi prawami do lokali,
3.  gruntami niezabudowanymi położonymi w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości, o których mowa pod lit. a, niezbędnymi do racjonalnego z nich korzystania, przekazanymi na stan majątkowy Zakładu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zasady gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym, zarządzanym przez Zakład zostały przyjęte Uchwałą Rady Miasta z dnia 12 lutego 2008 r. We wskazanej uchwale przyjęto, że „Zasady gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym, zarządzanym przez Zakład” (dalej: zasady gospodarowania) stanowią podstawę do przyjęcia przez Prezydenta Miasta regulacji szczegółowych w formie zarządzeń oraz decyzji indywidualnych. Podkreślono również, że wynajmującym lub wydzierżawiającym w rozumieniu wskazanej uchwały jest Miasto reprezentowane przez Prezydenta Miasta. Zakład nie jest trwałym zarządcą w stosunku do komunalnego zasobu użytkowego. Zgodnie z treścią przyjętych zasad gospodarowania podstawowym celem gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym jest pozyskiwanie przychodów na utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków komunalnych, a także budynków stanowiących przedmiot współwłasności z udziałem Miasta oraz podnoszenie standardu lokali wchodzących w jego skład, a nadto:

*   zabezpieczenie potrzeb lokalowych podmiotów działających na rzecz społeczności lokalnej,
*   tworzenie stabilnych warunków najmu dla podmiotów prowadzących na obszarze Gminy działalność gospodarczą i społecznie użyteczną.

W ww. uchwale postanowiono ponadto m. in., że minimalne stawki czynszu dla publicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Miasto, niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, oraz rad osiedli - ustali Prezydent Miasta. Pozostałe gminne jednostki organizacyjne obowiązane są uiszczać czynsz w wysokości odpowiadającej rynkowej stawce czynszu.

W ramach wykonywanych zadań lokale stanowiące komunalny zasób użytkowy są udostępniane przez Wnioskodawcę na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta, w celu realizacji ich celów statutowych. Udostępniane lokale są zajmowane na biura Urzędu Miasta lub siedziby Osiedli. Udostępnienie komunalnego zasobu użytkowego następuje na podstawie porozumień zawieranych pomiędzy Zakładem jako samorządowym zakładem budżetowym, a Urzędem Miasta - aparatem pomocniczym dla organu wykonawczego Miasta (jednostki samorządu terytorialnego). W imieniu Zakładu porozumienie jest podpisywane przez Dyrektora Zakładu. Natomiast, Urząd Miasta jest reprezentowany przez Dyrektora Wydziału Obsługi Urzędu. Przedmiotem porozumienia jest udostępnienie lokali użytkowych pozostających w zarządzie Zakładu. Udostępniane lokale stanowią własność Miasta. Lokale są udostępniane wyłącznie na cele pozwalające umiejscowienie biur Urzędu Miasta lub siedziby jednostki pomocniczej (Osiedla). W związku z udostępnieniem lokalu Zakład otrzymuje miesięczne opłaty z tytułu korzystania z przedmiotu porozumienia, przekazywane z budżetu jednostki macierzystej. Opłaty te są przekazywane w celu zapewnienia realizacji wskazań zawartych w zasadach gospodarowania, zgodnie z którymi podstawowym celem gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym przez Zakład jest pozyskiwanie przychodów na utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków komunalnych. Ponadto, porozumienie reguluje kwestie związane z rozliczaniem pozostałych kosztów związanych z utrzymaniem zajmowanej powierzchni, w tym kosztów remontów, napraw i konserwacji, sprzątania, ochrony mienia, dostawy mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie przez Zakład, pozostającego w jego zarządzie, lokalu użytkowego, stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku przyjęcia, że udostępnienie lokalu użytkowego, o którym mowa w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego.

W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca wnosi o uznanie pytania nr 2 za bezprzedmiotowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie przez Zakład, pozostającego w jego zarządzie, lokalu użytkowego, stanowiącego własność Miasta, na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Samorządowy zakład budżetowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), dalej jako u.s.g., jednostka samorządu terytorialnego, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne.

Przykładem tego rodzaju jednostki organizacyjnej jest między innymi samorządowy zakład budżetowy funkcjonujący na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), dalej jako u.f.p.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 u.f.p. samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami sektora finansów publicznych. W formie zakładu budżetowego wykonywane mogą być wyłącznie zadania własne gminy, przy czym katalog zadań własnych wykonywanych w tej formie został w sposób wyczerpujący określony w art. 14 u.f.p. Wykonywanie zadań własnych w tej formie jest dopuszczalne między innymi w przypadku zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi. Zakłady budżetowe wykonują swoje zadania odpłatnie, a koszty swojej działalności pokrywają z przychodów własnych.

Kierownik samorządowego zakładu budżetowego.

Kwestie upoważnień do dokonywania czynności w imieniu samorządowej jednostki organizacyjnej reguluje art. 47 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym kierownik samorządowej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, co obejmuje także kierownika samorządowego zakładu budżetowego, działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez prezydenta miasta (wójta, burmistrza). Omawiane upoważnienie dotyczy czynności podejmowanych w sferze prawa cywilnego w zakresie zarządu mieniem komunalnym. Oznacza to, że kierownik gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, w zakresie zarządu mieniem komunalnym, podejmuje czynności prawne w imieniu i ze skutkiem prawnym dla jednostki samorządu terytorialnego, przy czym uprawnienie do dokonania tych czynności znajduje podstawę w pełnomocnictwie udzielonym temu kierownikowi.

Urząd miasta (gminy).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 4 u.s.g., prezydent miasta (wójt, burmistrz) wykonuje zadania przy pomocy urzędu miasta (gminy). Organizację i zasady funkcjonowania urzędu miasta (gminy) określa regulamin organizacyjny nadany w drodze zarządzenia prezydent miasta (wójta, burmistrza). Urząd miasta (gminy) jest jednostką organizacyjną miasta (gminy) zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną organu, jakim jest prezydent miasta (wójt, burmistrz). Urząd miasta (gminy) nie posiada odrębnej, w stosunku do miasta (gminy), podmiotowości prawnej. W konsekwencji, nie jest możliwe zawieranie przez urząd miasta (gminy) jakichkolwiek umów we własnym imieniu, w tym umów z miastem (gminą) reprezentowaną przez prezydenta (wójta, burmistrza) w stosunku do którego dany urząd jest aparatem pomocniczym.

Jednostka pomocnicza miasta (gminy).

Zgodnie z art. 5 u.s.g., miasto (gmina) może tworzyć jednostki pomocnicze, które nie posiadają prawem określonej samodzielności względem miasta (gminy). Utworzenie jednostki pomocniczej oraz jej zakres działania określa statut miasta (gminy).

Osobowość prawna samorządowego zakładu budżetowego oraz jednostki pomocniczej miasta (gminy).

Podmiotami stosunków cywilnoprawnych są osoby fizyczne oraz osoby prawne. Podmioty te w zakresie wynikającym z przepisów prawa posiadają zdolność prawną i zdolność do czynności prawych. W przypadku osób prawnych zdolność prawna, tj. zdolność do tego, aby być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego, jest konsekwencją posiadania przez nie osobowości prawnej. W polskim systemie prawa cywilnego osobowości prawnej i zdolności prawnej nie można domniemywać. Osobowość prawna i zdolność prawna muszą być wyraźnie przyznane określonym podmiotom w przepisach prawa. Ustawodawca, zgodnie z art. 165 Konstytucji RP, wyposażył w osobowość prawną jednostki samorządu terytorialnego. Osobowość prawna nie została natomiast przyznana jednostkom pomocniczym takiej jednostki oraz samorządowym zakładom budżetowym. Analogicznie na podstawie art. 2 ust. 2 u.s.g. przymiot osobowości został przyznany miastu (gminie). W aktualnym stanie prawnym jednostka pomocnicza miasta (gminy) oraz samorządowy zakład budżetowy nie mają odrębnej od miasta (gminy) osobowości prawnej.

W świetle zatem obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że ZKZL jako samorządowy zakład budżetowy:

1.  nie posiada osobowości prawnej;
2.  jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku jednostki macierzystej jaką jest Miasto, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym;
3.  jest reprezentowany przez kierownika działającego z upoważnienia Prezydenta Miasta i działa w imieniu Miasta, przez które został utworzony;
4.  realizuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej;
5.  przekazany Zakładowi majątek, którym zarządza ZKZL stanowi własność jednostki macierzystej (Miasta), z której Zakład został wydzielony.

Urząd Miasta jest:

1.  aparatem pomocniczym, przy pomocy którego Prezydent Miasta realizuje statutowe zadania,
2.  nie posiada osobowości prawnej,
3.  stanowi część organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego (jaką jest Miasto), nie ma statusu odrębnego w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Do zakwalifikowania danej czynności, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi zostać spełnionych kilka istotnych warunków.

W związku z daną czynnością musi wystąpić:

*   działanie w charakterze podatnika w odniesieniu do danej transakcji;
*   odpłatność;
*   stosunek prawny pomiędzy świadczącym a nabywcą (szerzej J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda; „VAT 2010. Komentarz”, system informacji prawnej Legalis; komentarz do art. 5 u.p.t.u., nb 14-33).

Analizując przypadek udostępnienia lokalu użytkowego przez Zakład na rzecz Urzędu Miasta lub jednostki pomocniczej Miasta stwierdzić należy, że:

1.  czynność ta może być uznana za czynność odpłatną z uwagi na fakt, iż zawierane porozumienia przewidują ponoszenie opłat;
2.  czynność nie jest jednak wykonywana na podstawie istniejącego stosunku prawnego. Porozumienie pomiędzy Zakładem a Urzędem Miasta może być kwalifikowane co najwyżej jako czynność organizacyjna podejmowana w ramach wewnętrznej struktury osoby prawnej jaką jest Miasto - jednostka samorządu terytorialnego. W takim przypadku nie dochodzi do nawiązania prawnie skutecznego stosunku pomiędzy dwoma podmiotami prawa. W przypadku działań wykonywanych w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej danego podmiotu nie jest możliwe nawiązanie skutecznego pod względem prawnym stosunku prawnego, ponieważ ten sam podmiot musiałby występować w ramach jednego stosunku prawnego w kilku rolach, np. będąc sam dla siebie zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Działania wewnętrzne są czynnościami, których źródłem jest wewnętrzna polityka organizacyjna danego podmiotu. Działania w obrębie tego samego podmiotu nie wypełniają warunków do uznania ich za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w związku z brakiem stron transakcji (por. por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 166/08; opubl. w CBOSA). Z punktu widzenia u.p.t.u. działania podejmowane w ramach wewnętrznej struktury podatnika nie mogą zatem prowadzić do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podobnie A. Bartosiewicz, R. Kubacki; „VAT. Komentarz 2011” system informacji prawnej Lex; komentarz do art. 8 u.p.t.u, teza nr 4). Takiej kwalifikacji prawnopodatkowej nie może zmienić fakt, iż podmiot funkcjonujący w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej podatnika z punktu widzenia podatku od towarów i usług może być podatnikiem tego podatku zarejestrowanym odrębnie w stosunku do jednostki macierzystej (tak wyrok TSUE z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04, system informacji prawnej Lex oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 166/08 opubl. w CBOSA). Bez znaczenia dla przedstawionej kwalifikacji podatkowej pozostaje również fakt, iż poszczególne jednostki organizacyjne działające w ramach jednego podmiotu mogą zawierać miedzy sobą porozumienia lub dokonywać innych czynności na podstawie, których uregulowane zostają ich wzajemne stosunki lub sposób korzystania z majątku podmiotu, w ramach którego funkcjonują. Tego rodzaju porozumienia należy rozpatrywać jedynie z punku widzenia organizacyjnego, a fakt ich zawarcia nie kreuje podmiotowości prawnej tych jednostek. Zawarcie tego rodzaju porozumień pozostaje bez wpływu na możliwość skutecznego nawiązania stosunku prawnego między takimi jednostkami. Bez znaczenia dla przedstawionej kwalifikacji działań podejmowanych w ramach wewnętrznej struktury podatnika jest również okoliczność czy jednostki te działają samodzielnie (przez funkcjonujące w danej strukturze organy), czy też przez przedstawicieli (pełnomocników). Działania te w każdym z takich przypadków należy zakwalifikować jako działania jednego podmiotu. Z tych też względów działania polegające na udostępnieniu lokalu użytkowego na biura urzędu miasta lub na siedzibę jednostek pomocniczych miasta (gminy) stanowią wykonanie przez Zakład zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej. Działanie Zakładu nie stanowi wykonania usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz jest działaniem w imieniu tej jednostki jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która wykonuje zadania własne. Okoliczność ta powoduje, że działania Zakładu nie można zakwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.pt.u. w związku z art. 8 u.p.t.u.
3.  dokonywana czynność Zakładu nie może być również traktowana jako wykonywana w charakterze podatnika podatku o towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przedstawionych uwag zasadny jest wniosek, że Zakład działa w charakterze podatnika VAT tylko w przypadkach udostępniania majątku, którym zarządza, na rzecz podmiotów zewnętrznych w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, z której został wyodrębniony. Tylko w tym zakresie Zakład ma podmiotowość prawno-podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Stanowisko zbieżne z przedstawionym powyżej prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10; opubl. CBOSA).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że udostępnienie przez Zakład lokalu użytkowego, stanowiącego własność Miasta, na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku, gdyby przyjąć, że udostępnienie lokalu użytkowego, o którym mowa w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas – w ocenie Wnioskodawcy – do omawianej sytuacji nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego.

Stosownie do powołanego przepisu zwolnione są od podatku VAT usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

− z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Wskazane zwolnienie dotyczy usług świadczonych pomiędzy wyraźnie wskazanymi jednostkami. Przepis odnosi się do jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. W przypadku natomiast udostępnienia lokalu użytkowego przez Zakład na rzecz urzędu miasta lub jednostki pomocniczej wchodzącej w skład tej samej jednostki macierzystej co Zakład, jeśli przyjąć, że dochodzi do wyświadczenia usługi, to usługa ta będzie świadczona pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a jednostką macierzystą. Zarówno urząd miasta (gminy), jak i jednostka pomocnicza miasta (gminy) nie są ani jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym. Stąd, czynność organizacyjna polegająca na udostępnieniu lokalu użytkowego nie mieści się w zakresie podmiotowym § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 10 września 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-523/12-2/AWa, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia przez zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta,
*   prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia czynności udostępnienia przez zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta.

Pismem z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych, reprezentowany przez pełnomocnika wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2012 r. nr ILPP1/443-523/12-2/AWa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 22 października 2012 r. nr ILPP1/443/W-62/12-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych, reprezentowany przez doradcę podatkowego Pana Filipa Siwka, wniósł w dniu 26 listopada 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1035/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. tut. Organ złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1312/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1035/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1312/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia przez samorządowy zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczyć należy, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, czynność podlegała będzie opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Natomiast, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności z innym podmiotem.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Należy zauważyć, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta wykonującym zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarowania zasobem stanowiącym własność Miasta. Przedmiotem działalności Zakładu jest gospodarowanie stanowiącymi własność lub współwłasność Miasta zabudowanymi nieruchomościami gruntowymi, budynkowymi, budowlami, nieruchomościami lokalowymi, własnościowymi spółdzielczymi prawami do lokali, gruntami niezabudowanymi położonymi w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości niezbędnymi do racjonalnego z nich korzystania, przekazanymi na stan majątkowy Zakładu. Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład nie jest trwałym zarządcą w stosunku do komunalnego zasobu użytkowego. Podstawowym celem gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym jest pozyskiwanie przychodów na utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków komunalnych, a także budynków stanowiących przedmiot współwłasności z udziałem Miasta oraz podnoszenie standardu lokali wchodzących w jego skład, a nadto: zabezpieczenie potrzeb lokalowych podmiotów działających na rzecz społeczności lokalnej oraz tworzenie stabilnych warunków najmu dla podmiotów prowadzących na obszarze Gminy działalność gospodarczą i społecznie użyteczną. W ramach wykonywanych zadań lokale stanowiące komunalny zasób użytkowy są udostępniane przez Wnioskodawcę na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta (Osiedli), w celu realizacji ich celów statutowych. Udostępniane lokale są zajmowane na biura Urzędu Miasta lub siedziby Osiedli. Udostępnienie komunalnego zasobu użytkowego następuje na podstawie porozumień zawieranych pomiędzy Zakładem jako samorządowym zakładem budżetowym, a Urzędem Miasta - aparatem pomocniczym dla organu wykonawczego Miasta (jednostki samorządu terytorialnego). W imieniu Zakładu porozumienie jest podpisywane przez Dyrektora Zakładu. Natomiast, Urząd Miasta jest reprezentowany przez Dyrektora Wydziału Obsługi Urzędu. Przedmiotem porozumienia jest udostępnienie lokali użytkowych pozostających w zarządzie Zakładu. Udostępniane lokale stanowią własność Miasta. Lokale są udostępniane wyłącznie na cele pozwalające na umiejscowienie biur Urzędu Miasta lub siedziby jednostki pomocniczej (Osiedla). W związku z udostępnieniem lokalu, Zakład otrzymuje miesięczne opłaty z tytułu korzystania z przedmiotu porozumienia, przekazywane z budżetu jednostki macierzystej. Opłaty te są przekazywane w celu zapewnienia realizacji wskazań zawartych w zasadach gospodarowania, zgodnie z którymi podstawowym celem gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym przez Zakład jest pozyskiwanie przychodów na utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków komunalnych. Ponadto, porozumienie reguluje kwestie związane z rozliczaniem pozostałych kosztów związanych z utrzymaniem zajmowanej powierzchni, w tym kosztów remontów, napraw i konserwacji, sprzątania, ochrony mienia, dostawy mediów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy udostępnienie przez Zakład, pozostającego w jego zarządzie, lokalu użytkowego, stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1035/12 w świetle art. 15 ustawy koniecznym staje się określenie pozycji prawnej samorządowego zakładu budżetowego. Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie podatkowej odnieść się należy do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). Zgodnie z art. 16 ww. ustawy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności, a przede wszystkim, wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie.

W art. 14 cytowanej ustawy określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego.

Zadania te, w myśl art. 15 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy wykonuje odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że „w przepisach art. 1 ust. 2 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.) stwierdzono, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, oraz, że może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z kolei, w art. 7 tej ustawy wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Istotne jest, że katalog zadań własnych jednostki samorządowej określony w art. 14 ustawy o finansach publicznych, na tle przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, jest katalogiem zamkniętym, a zadania te mogą być realizowane poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. I SA/Po 1035/12 wskazał, że uznać należy, iż samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej odrębną w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Posiada bowiem wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, finansowych oraz osobowych, który pozwala w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej na samodzielne działanie; zgodnie bowiem z ustawą o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy posiada własne mienie, osiąga dochód, a także prawo w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Może on także zawierać umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy nadal pozostaje określona jednostka samorządu terytorialnego, zaś reprezentujący zakład – dyrektor (kierownik) zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych – wyraża jedynie wolę tej jednostki nadrzędnej i działa w jej imieniu.

Pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła, realizując powierzone jej zadania. Działalność ta nie jest odpłatnym świadczeniem usług – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy – przez ten zakład na rzecz gminy (miasta), które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – samorządowy zakład budżetowy, udostępniając, pozostający w jego zarządzie lokal użytkowy na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta nie świadczy odpłatnych usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1035/12 potwierdzony przez NSA w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1312/13 w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Udostępnienie przez Zakład, pozostającego w jego zarządzie, lokalu użytkowego, stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Z uwagi na powyższe odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.