Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-391/16-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: W zakresie prawa do zastosowania stawki zwolnionej podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 do usług typizacji wstępnej dawców szpiku kostnego (bez zgody na przeszczep), typizacji potwierdzającej dawców (z ostateczną zgodą na przeszczep), umieszczania dawców w Rejestrze, badania szpiku kostnego.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy do badań:

*   tzw. typizacji wstępnej i typizacji powtórnej potencjalnych dawców szpiku kostnego, w sytuacji gdy ze względów medycznych lub niewyrażenia zgody nie dojdzie do pobrania i przeszczepu szpiku kostnego - **jest nieprawidłowe;**
*   do badań typizacji powtórnej potwierdzającej zgodność pary biorca/dawca, gdy osoba wpisana do Rejestru może zostać dawcą i wyraziła ostateczną zgodę na przeszczep – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki zwolnionej podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 do usług typizacji wstępnej dawców szpiku kostnego (bez zgody na przeszczep), typizacji potwierdzającej dawców (z ostateczną zgodą na przeszczep), umieszczania dawców w Rejestrze, badania szpiku kostnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej jako: „Spółka”, „B.” lub „Wnioskodawca”). B. jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności B. jest działalność lecznicza, w szczególności w zakresie profilaktyki i ochrony zdrowia. Obecnie Spółka rozważa podjęcie szeroko rozumianej działalności w zakresie dawstwa szpiku. B. jest podmiotem leczniczym zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 112, poz. 654). W przyszłości Spółka zamierza podjąć współpracę z podmiotem trzecim, np. z fundacją, (dalej: „Zlecający”), w zakresie dawstwa szpiku.

W rozważanym przez Spółkę schemacie działalności, Zlecający jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Celami działalności Zlecającego są m. in. pozyskiwanie, badanie i opieka nad potencjalnymi dawcami komórek macierzystych i szpiku kostnego. W ramach planowanej współpracy Zlecający zlecałby Spółce przeprowadzanie badań potencjalnych dawców w celu przeprowadzenia przeszczepu dla osób chorych na nowotwory krwi (dalej: „Usługi”).

W zamian za świadczone Usługi, Spółka otrzymywałaby od Zlecającego wynagrodzenie. W szczególności, Usługi obejmować będą:

1.  Badania tzw. typizacji wstępnej pod kątem antygenów H., polegające na badaniu krwi lub wymazu z błony śluzowej jamy ustnej. Badania te mają na celu potwierdzenie czy dana osoba może zostać wpisana do rejestru dawców szpiku oraz komórek macierzystych (dalej: „Rejestr”). Po przeprowadzeniu badań może jednak okazać się, że dana osoba nie może zostać wpisana do Rejestru (ze względu na stan zdrowia lub z innych przyczyn medycznych). Natomiast, w razie pozytywnego wyniku badań, dana osoba wpisywana jest do Rejestru, w którym osoba ta będzie figurowała jako potencjalny dawca;
2.  Badania tzw. typizacji powtórnej potwierdzającej zgodność pary biorca/dawca pod względem H. oraz badania markerów chorób zakaźnych. Badania te wykonywane są w momencie gdy do Zlecającego/Spółki zgłasza się placówka medyczna, pod opieką której jest pacjent, który w prowadzonej terapii potrzebuje przeszczepu szpiku/komórek macierzystych, a w Rejestrze znajduje się osoba, która może zostać potencjalnym dawcą. Także na tym etapie może się okazać, że osoba wpisana do Rejestru nie może zostać dawcą z przyczyn medycznych lub w sytuacji gdy zrezygnuje ona z zostania dawcą. Dopiero w sytuacji gdy nie występują żadne przeciwwskazania medyczne oraz gdy osoba wpisana do Rejestru wyrazi zgodę na pobranie szpiku dochodzi do przeszczepu.

Zaznaczyć należy, że w przypadku badań typizacji wstępnej oraz późniejszego umieszczenia w Rejestrze, nie jest tak, że dawca automatycznie wyraża zgodę na późniejsze pobranie tkanki do przeszczepu, a więc w pewien sposób zrzeka się prawa do dysponowania swoją tkanką. Dopiero bowiem w późniejszym czasie, tj. w momencie kiedy pojawia się potencjalny biorca, osoba wpisana do Rejestru ostatecznie wyraża zgodę na jej pobranie. A zatem osoba ta w momencie wpisania do Rejestru nie wyraża jednocześnie zgody na pobranie tkanki w przyszłości. Zaznaczyć należy, że w praktyce bardzo często zdarza się, że osoby wpisane do rejestru dawców szpiku, w momencie kiedy pojawia się potencjalny biorca, odmawiają poddania się zabiegowi pobrania szpiku, pomimo wcześniejszej deklaracji lub nie mogą zostać dawcami z przyczyn medycznych. Należy wskazać, że odsetek osób, które ostatecznie odmówiły pobrania od nich szpiku do przeszczepu lub w przypadku których pobranie okazało się niemożliwe ze względów medycznych jest dość znaczny. Przykładowo, zgodnie z oficjalnymi statystykami, w Stanach Zjednoczonych w I połowie 2011 r. w przypadku aż 46,9% ogólnej liczby osób wpisanych do rejestru dawców szpiku, pobranie szpiku do przeszczepu okazało się niemożliwe z różnych przyczyn, np. z powodu braku kontaktu z osobą wpisaną do rejestru dawców, wyjazdu z kraju, śmierci, odmowy z przyczyn osobistych lub braku możliwości pobrania szpiku z przyczyn medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: „Ustawa o VAT”) Spółce z tytułu świadczenia w ramach Usług na rzecz Zlecającego badań tzw. typizacji wstępnej będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w sytuacji gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba nie może zostać ze względów medycznych potencjalnym dawcą szpiku?
2.  Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółce z tytułu świadczenia w ramach Usług na rzecz Zlecającego badań tzw. typizacji wstępnej będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba może zostać potencjalnym dawcą szpiku i zostanie wpisana do Rejestru?
3.  Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółce z tytułu świadczenia w ramach Usług na rzecz Zlecającego badań tzw. typizacji powtórnej potwierdzającej zgodność pary biorca/dawca będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy po pojawieniu się biorcy, dawca nie może z różnych względów (medycznych, osobistych) udostępnić szpiku pomimo pierwotnego umieszczenia w Rejestrze?
4.  Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółce z tytułu świadczenia w ramach Usług na rzecz Zlecającego badań tzw. typizacji powtórnej potwierdzającej zgodność pary biorca/dawca będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy okaże się, że osoba wpisana do Rejestru może zostać dawcą i jednocześnie wyraża ostateczną zgodę na przeszczep?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT Spółce z tytułu świadczenia w ramach Usług na rzecz Zlecającego badań tzw. typizacji wstępnej będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba ze względów medycznych nie może zostać potencjalnym dawcą szpiku.
2.  Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółce z tytułu świadczenia w ramach Usług na rzecz Zlecającego badań tzw. typizacji wstępnej będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba może zostać potencjalnym dawcą szpiku i zostanie wpisana do Rejestru.
3.  Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółce z tytułu świadczenia w ramach Usług na rzecz Zlecającego badań tzw. typizacji powtórnej potwierdzającej zgodność pary biorca/dawca będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy po pojawieniu się biorcy, dawca nie może z różnych względów (medycznych, osobistych) udostępnić szpiku pomimo pierwotnego umieszczenia w Rejestrze.
4.  Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT Spółce z tytułu świadczenia w ramach Usług na rzecz Zlecającego badań tzw. typizacji powtórnej potwierdzającej zgodność pary biorca/dawca będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy okaże się, że osoba wpisana do Rejestru może zostać dawcą i jednocześnie wyraża ostateczną zgodę na przeszczep.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miała ona prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, w odniesieniu do wszystkich wskazanych powyżej pytań, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

*   zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. usługi, które Spółka zamierza wykonywać są usługami w zakresie opieki medycznej i będą one służyć profilaktyce,

*   zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 170 pkt 1 Ustawy o działalności leczniczej z dniem 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy podatku VAT określające m.in. zakres zwolnienia z podatku VAT dla usług opieki medycznej (zmiana dotyczy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT). Ustawodawca w sposób opisowy określił zakres podmiotowy i przedmiotowy tego zwolnienia oraz zrezygnował z instytucji zakładu opieki zdrowotnej jako formy prawnej prowadzenia działalności leczniczej. Aby skorzystać z tego zwolnienia z podatku VAT, należy spełniać jednocześnie przesłanki dotyczące zakresu podmiotowego jak i przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT zwolnionymi od podatku VAT są m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak już wspomniano, aby skorzystać ze zwolnienia z VAT Spółka powinna spełniać jednocześnie przesłanki dotyczące zakresu podmiotowego i przedmiotowego tegoż zwolnienia. Poniżej B. prezentuje analizę przepisów określających poszczególne elementy powyższego zwolnienia wraz z orzecznictwem i argumentami przemawiającymi za jego stosowaniem w odniesieniu do planowanych Usług.

Zakres podmiotowy zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, od 1 lipca 2011 r. zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej lub dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane wykonywane przez podmioty lecznicze.

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji podmiotu leczniczego. Dlatego w celu rozstrzygnięcia zagadnień dotyczących podmiotów leczniczych konieczne jest sięgnięcie do Ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są m.in. „przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą”.

Zdaniem Spółki Usługi wykonywane na rzecz Zlecającego będą stanowić wykonywanie działalności leczniczej (zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej) - szersza argumentacja na ten temat znajduje się poniżej. Tym samym należy uznać, że Spółka wypełnia zakres podmiotowy zwolnienia.

Zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT

Usługi Spółki wykonywane w ramach działalności leczniczej

W Ustawie o VAT ustawodawca postanowił doprecyzować zakres zwolnienia przez użycie sformułowania „wykonywania usług w ramach działalności leczniczej”. Niestety termin „działalność lecznicza” nie został w żaden sposób zdefiniowany w Ustawie o VAT. W opinii Spółki mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia można pomocniczo posłużyć się regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, która uznaje, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Z kolei ww. ustawa definiuje świadczenie zdrowotne jako „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”.

Kwestie związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem przeszczepu szpiku kostnego zostały uregulowane w Dyrektywie 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. Urz. UE z 07.04.2004 r. L 102, s. 48). Dyrektywa ta została transponowana do polskiego porządku prawnego przez ustawę z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r. nr 169, poz. 1411, z późn. zm.). W oparciu o unormowania tej ustawy działają podmioty zajmujące się prowadzeniem rejestrów dawców szpiku w zakresie norm jakości i bezpieczeństwa pobierania, testowania, przechowywania i dystrybucji. Organem, który sprawuje bezpośredni nadzór jest Minister Zdrowia, który także wydaje pozwolenie na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki Usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Zlecającego są działaniem medycznym wynikającym z przepisów odrębnych regulujących zasady jej wykonywania. Tym samym z całą pewnością należy uznać, że usługi, które Spółka planuje świadczyć są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w ramach działalności leczniczej i wypełniają w pełni zakres przedmiotowy zwolnienia z podatku VAT.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do opisanych w zdarzeniu przyszłym Usług, które Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Zlecającego będzie jej przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT, ponieważ w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT usługi te służyć będą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - nakierowane będą na leczenie osób chorych na nowotwory krwi (a także wszystkie niezbędne czynności do przeprowadzenia takiej terapii) realizowane przez podmiot leczniczy.

Należy przy tym zaznaczyć, że zasadniczo dla zastosowania zwolnienia z VAT nie będzie miał znaczenia podział wykonywanych świadczeń na:

*   badania tzw. typizacji wstępnej, zarówno w sytuacji, gdy dana osoba nie może zostać wpisana do Rejestru jak i gdy dana osoba pomyślnie przejdzie badania i zostanie wpisana do Rejestru lub

*   badania tzw. typizacji potwierdzającej (tj. gdy pojawia się już potencjalny biorca), zarówno w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonych badań osoba wpisana do Rejestru nie może zostać dawcą, jak i gdy osoba wpisana do Rejestru może zostać dawcą i jednocześnie wyraża zgodę na przeszczep.

Spółka pragnie podkreślić, że w każdej z ww. sytuacji świadczenie realizowane przez Spółkę będzie miało cel terapeutyczny, który służyć ma leczeniu chorób, ratowaniu życia, itp. Należy bowiem uznać, że kluczowym dla zastosowania zwolnienia z VAT jest cel danej usługi, a nie jej charakter, przy czym niewątpliwie Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały cel terapeutyczny.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że za stanowiskiem Spółki przemawia także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Jak wskazuje TSUE w cytowanych poniżej wyrokach, decydujący charakter dla zastosowania ww. zwolnienia ma cel danej usługi. Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do wszystkich sytuacji wskazanych w pytaniach Spółki przedstawionych w niniejszym wniosku, nie ma możliwości wykorzystania ich w innym celu niż świadczenie usług w zakresie opieki medycznej. W szczególności, jeśli nie wystąpi wcześniejszy etap - tzw. typizacja wstępna, nie będzie mógł zaistnieć etap finalny - przeszczep. W przypadku braku przeprowadzenia typizacji wstępnej nie doszłoby do świadczenia usług opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż nie zostałby znaleziony odpowiedni dawca. Powyższą argumentację potwierdza stanowisko TSUE prezentowane m.in. w wyrokach:

*   z dnia 15 stycznia 2011 r., sygn. C-156/09 (VTSI): „(\`(...)\`) pojęcie „świadczenia opieki medycznej” odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność, że usługi te są wykonywane przez personel laboratorium, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny. Dla uznania usługi za „świadczenie opieki medycznej” nie ma również znaczenia, czy pomnożone komórki zostają wszczepione pacjentowi, od którego je pobrano, czy osobie trzeciej”,

*   z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. C-262/08 (Copy Gene), w którym Trybunał uznał, że: „pojęcie „opieki medycznej” zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy i pojęcie „świadczeń opieki medycznej” zawarte w lit. c) tego samego ustępu odnoszą się obydwa do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (\`(...)\`). Jeżeli „opieka medyczna” oraz „świadczenia opieki medycznej” powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie”,

*   wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r„ sygn. C-76/99 (Commision of the European Communities vs. the French Republic), w którym Trybunał stwierdził, że: „Dla potrzeb wszelkich możliwych zwolnień od podatku od wartości dodanej na mocy wyżej wymienionego art. 13, dotyczącego zwolnienia opieki szpitalnej i medycznej oraz działalności jej towarzyszącej, czynności polegającej na przekazywaniu próbek, stosownym jest uwzględnienie celu, dla jakiego próbki te są pobierane. Zatem w przypadku gdy upoważniony pracownik służby zdrowia zarządza, w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych, że próbka pobrana od jego pacjenta powinna zostać poddana analizie, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i dlatego musi zostać zwolnione z podatku od wartości dodanej”.

Usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, iż nawet gdyby uznać, że nie wszystkie świadczenia wchodzące w skład planowanych przez Spółkę Usług służą bezpośrednio celowi terapeutycznemu bądź leczniczemu (w szczególności badania tzw. typizacji wstępnej), to niewątpliwie będą one stanowić profilaktykę zdrowotną, a przynajmniej służyć będą właśnie celom profilaktycznym.

Spółka pragnie zauważyć, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji opieki medycznej ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów Ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazuje na to wykładnia literalna art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, usługi z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Jest to warunek konieczny skorzystania ze zwolnienia. Niestety zarówno przepisy Ustawy o VAT jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują w żaden sposób terminów „opieka” oraz „profilaktyka”. Zatem, stosując dyrektywy wykładni prawniczej należy w opinii Spółki posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tych terminów. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (\`(...)\`)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (\`(...)\`)”. Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

W zakresie interpretacji terminu profilaktyka wypowiedział się również TSUE. W pkt 40 wyroku w sprawie C-212/01 Unterpertinger TSUE stwierdził: „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Z kolei Minister Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych (np. w interpretacji z 16 czerwca 2011 r. o sygn. IBPP4/443-558/11/AŚ) posługuje się sformułowaniem „profilaktyki zdrowotnej”, którą definiuje jako: „działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona \[profilaktyka zdrowotna - przypis Spółki\] również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby”.

Nieco szerzej zdefiniowano profilaktykę w interpretacji z 10 czerwca 2011 r. o sygn. IBPP4/443- 569/11/MN, gdzie termin „profilaktyka” został określony jako „wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom”. Identyczna definicja profilaktyki została zaprezentowana, także w późniejszych interpretacjach, jak na przykład w interpretacji z 15 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-774/13-5/MH czy też w interpretacji z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-774/13-14/MH.

Biorąc pod uwagę wykładnię literalną oraz przedstawione powyżej interpretacje indywidualne należy uznać, że pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ust. l pkt 18 Ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Co więcej zdaniem Spółki ustawodawca ustalając zakres przedmiotowy zwolnienia posłużył się słowem „służy”, przez co opowiedział się za zwolnieniem z VAT także usług niestanowiących jako takie profilaktyki ale jedynie służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskując a contrario, jeżeli ustawodawca chciałby zwolnić tylko czynności medyczne polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zastosowałby inne sformułowanie ww. przepisu np. „zwolnieniu podlega opieka medyczna o charakterze profilaktycznym”. Dokonując wykładni literalnej należy z całą pewnością stwierdzić, że przesłanką zwolnienia jest cel, a nie faktyczne wykonanie (skutek), które posiada charakter terapeutyczny czy profilaktyczny. W konsekwencji, dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT nie ma znaczenia czy wykonana usługa w rzeczywiści doprowadziła do zachowania, ratowania, przywrócenia lub poprawy zdrowia, a istotnym jest natomiast cel, tj. to że służyła ona tym czynnościom, a zatem służyła profilaktyce.

Za stanowiskiem Spółki przemawia także praktyka organów podatkowych. We wspomnianej już wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: „Dyrektor IS w Katowicach”) z 10 czerwca 2011 r. znak IBPP4/443-569/11/MN organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi wykonującemu usługi zabezpieczania medycznego imprez masowych poprzez zapewnienie stacjonowania karetki pogotowia wraz z załogą przysługuje zwolnienie od podatku VAT. Organ uznał taką usługę za profilaktykę zdrowotną spełniającą zakres zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, gdyż jest to świadczenie medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w momencie rozpoczęcia imprezy masowej nie jest pewne, czy zespół ratowników medycznych będzie zaangażowany do akcji ratowniczej. Impreza może bowiem przebiegać spokojnie i interwencja ratowników medycznych w ogóle nie będzie mieć miejsca, ale i tak zgodnie ze stanowiskiem organu przedmiotowe usługi będą zwolnione z podatku VAT.

W innej interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r. znak IBPP4/443-901/11/AS organ podatkowy potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko uznając, że usługi w zakresie zabezpieczenia medycznego „osób uprawnionych” w czasie oficjalnych podróży krajowych, mające na celu zachowanie i ratowanie zdrowia wskazanych przez Biuro Ochrony Rządu osób, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Usługa tego typu została uznana za profilaktykę świadczoną na rzecz „osób uprawnionych”. Tak jak miało to miejsce w przypadku powyżej, tak i tu w chwili rozpoczęcia świadczenia usługi nie wiadomo, czy zespół ratowników będzie podejmował interwencję. Co więcej prawdopodobieństwo akcji ratunkowej jest mniejsze niż w trakcie imprezy masowej, ale i tak usługa taka podlega, w opinii organów podatkowych, zwolnieniu od podatku VAT.

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2011 r. znak IBPP4/443-558/11/AS dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług wycięcia zmian skórnych, guzów sutka, ręki przez chirurga plastyka. W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Dyrektor IS w Katowicach nie miał wątpliwości, że w wyżej wymienionym przypadku będzie wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie i to nawet wtedy gdy po „uzyskaniu wyniku badania histopatologicznego okaże się, że zmiana jest onkologicznie niepodejrzana ”, gdyż usługi „służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT warunki do zwolnienia z opodatkowania.”

Fakt, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych cel profilaktyczny jest rozumiany bardzo szeroko, świadczy m.in. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z 8 sierpnia 2011 r. znak IPPP1-443-751/11-4/PR, w której organ podatkowy opowiedział się za zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT usług polegających na przeprowadzeniu sekcji naukowo-lekarskich zwłok. Organ uznał, że „sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy też przywracania bądź poprawy zdrowia pacjenta, jednakże w zależności w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia”. Tym samym według Dyrektora IS „sekcja zwłok, w przedmiotowym stanie faktycznym jakoby podsumowuje proces leczenia choroby” i dzięki potwierdzeniu skuteczności leczenia „wpisują się również w proces terapeutyczny”. Wobec tego, wykonywanie takiej usługi podlega zwolnieniu od podatku VAT i to mimo faktu, że w tym przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jedynie hipotetycznym wykorzystaniem wiedzy/informacji w przyszłości, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani nawet planowana.

Spółka pragnie podkreślić, że biorąc pod uwagę ww. interpretacje podatkowe należy uznać, że planowane przez Spółkę Usługi (w szczególności badania tzw. typizacji wstępnej) stanowią profilaktykę zdrowotną, a przynajmniej służą właśnie celom profilaktycznym. Z założenia nie wszystkie dane dawców zgromadzone w Rejestrze będą wykorzystywane, gdyż w momencie przeprowadzenia tzw. typizacji wstępnej nie będzie znany biorca. Jednakże cel w jakim te usługi są świadczone nie ulega wątpliwości w świetle aktualnej wiedzy medycznej.

Podsumowanie

W kontekście całokształtu przedstawionej powyżej argumentacji, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez Spółkę interpretacji przepisów podatkowych, a tym samym potwierdzenie, że B. będzie miał prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

*   zostanie wypełniony przez Spółkę zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy,

*   zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, tzn. usługi wykonywane przez Spółkę będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego, Spółce będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z VAT świadczonych w ramach Usług na rzecz Zlecającego:

1.  badań tzw. typizacji wstępnej, w sytuacji, gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba nie może zostać potencjalnym dawcą szpiku;
2.  badań tzw. typizacji wstępnej, w sytuacji, gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba może zostać potencjalnym dawcą szpiku i zostaje wpisana do Rejestru;
3.  badań tzw. typizacji potwierdzającej, w sytuacji, gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba nie może zostać dawcą szpiku pomimo, że pierwotnie była wpisana do Rejestru;
4.  badań tzw. typizacji potwierdzającej, w sytuacji, gdy okaże się, że osoba wpisana do Rejestru może zostać dawcą i jednocześnie wyraża zgodę na przeszczep,

ponieważ spełnione zostaną jednocześnie przesłanki dotyczące zakresu podmiotowego i przedmiotowego ww. zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie badań tzw. typizacji potwierdzającej, w sytuacji, gdy okaże się, że osoba wpisana do Rejestru może zostać dawcą i jednocześnie wyraża zgodę na przeszczep i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku bądź opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślić należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi tzw. podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) podmiotami leczniczymi są m.in.:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 przez podmiot wykonujący działalność leczniczą - rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie zaś do art. 11 cyt. ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Jak już wyżej wskazano zwolnienie określone w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Zatem pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Tut. Organ zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

I tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.”

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zatem jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z opisu zdarzenie przyszłego wynika, że obecnie B. rozważa podjęcie szeroko rozumianej działalności w zakresie dawstwa szpiku. B. jest podmiotem leczniczym zgodnie z ustawą o działalności leczniczej.

W przyszłości Spółka zamierza podjąć współpracę z podmiotem trzecim, np. z fundacją, (Zlecający), w zakresie dawstwa szpiku.

W rozważanym przez Spółkę schemacie działalności, Zlecający jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Celami działalności Zlecającego są m.in. pozyskiwanie, badanie i opieka nad potencjalnymi dawcami komórek macierzystych i szpiku kostnego.

W ramach planowanej współpracy Zlecający zlecałby Spółce przeprowadzanie badań potencjalnych dawców w celu przeprowadzenia przeszczepu dla osób chorych na nowotwory krwi (Usługi).

W zamian za świadczone Usługi, Spółka otrzymywałaby od Zlecającego wynagrodzenie.

W szczególności, Usługi obejmować będą:

1.  Badania tzw. typizacji wstępnej pod kątem antygenów H., polegające na badaniu krwi lub wymazu z błony śluzowej jamy ustnej w celu potwierdzenia czy dana osoba może zostać wpisana do rejestru dawców szpiku oraz komórek macierzystych (Rejestr). Po przeprowadzeniu badań może okazać się, że dana osoba nie może zostać wpisana do Rejestru (ze względu na stan zdrowia lub z innych przyczyn medycznych), lub też w razie pozytywnego wyniku badań, osoba ta wpisywana jest do Rejestru jako potencjalny dawca;
2.  Badania tzw. typizacji powtórnej potwierdzającej zgodność pary biorca/dawca pod względem H. oraz badania markerów chorób zakaźnych. Badania te wykonywane są w momencie gdy do Zlecającego/Spółki zgłasza się placówka medyczna, pod opieką której jest pacjent, który w prowadzonej terapii potrzebuje przeszczepu szpiku/komórek macierzystych, a w Rejestrze znajduje się osoba, która może zostać potencjalnym dawcą. Także na tym etapie może się okazać, że osoba wpisana do Rejestru nie może zostać dawcą z przyczyn medycznych lub w sytuacji gdy zrezygnuje ona z zostania dawcą. Dopiero w sytuacji gdy nie występują żadne przeciwwskazania medyczne oraz gdy osoba wpisana do Rejestru wyrazi zgodę na pobranie szpiku dochodzi do przeszczepu.

W przypadku badań typizacji wstępnej oraz późniejszego umieszczenia w Rejestrze, dawca nie wyraża automatycznie zgody na późniejsze pobranie tkanki do przeszczepu. Dopiero w momencie, kiedy pojawia się potencjalny biorca, osoba wpisana do Rejestru ostatecznie wyraża zgodę na jej pobranie. A zatem osoba ta w momencie wpisania do Rejestru nie wyraża jednocześnie zgody na pobranie tkanki w przyszłości. W praktyce bardzo często zdarza się, że osoby wpisane do rejestru dawców szpiku, w momencie kiedy pojawia się potencjalny biorca, odmawiają poddania się zabiegowi pobrania szpiku, pomimo wcześniejszej deklaracji lub nie mogą zostać dawcami z przyczyn medycznych. Należy wskazać, że odsetek osób, które ostatecznie odmówiły pobrania od nich szpiku do przeszczepu lub w przypadku których pobranie okazało się niemożliwe ze względów medycznych jest dość znaczny.

Ad 1-3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z tytułu świadczenia Usług na rzecz Zlecającego - badań typizacji wstępnej w sytuacji, gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba nie może zostać ze względów medycznych potencjalnym dawcą szpiku lub dana osoba może zostać potencjalnym dawcą szpiku i zostanie wpisana do Rejestru oraz badań tzw. typizacji powtórnej potwierdzającej zgodność pary biorca/dawca w sytuacji, gdy po pojawieniu się biorcy, dawca nie może z różnych względów (medycznych, osobistych) udostępnić szpiku pomimo pierwotnego umieszczenia w Rejestrze lub też nie wyrazi zgody na pobranie szpiku.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. Nr 169, poz. 1411 z późn. zm.) stanowi, że w celu umożliwienia dokonania przeszczepień szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej i krwi pępowinowej od dawców niespokrewnionych tworzy się centralny rejestr niespokrewnionych potencjalnych dawców szpiku i krwi pępowinowej, zwany dalej „rejestrem szpiku i krwi pępowinowej”.

Rejestr szpiku i krwi pępowinowej jest bazą danych o potencjalnych dawcach allogenicznego szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej i krwi pępowinowej (ust. 1a art. 16).

W myśl ust. 2 ww. artykułu rejestr szpiku i krwi pępowinowej składa się z dwóch części:

1.  rejestru potencjalnych dawców szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej;
2.  rejestru krwi pępowinowej.

W rejestrze, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, zamieszcza się następujące dane:

1.  oznaczenie pobranej próbki krwi pępowinowej;
2.  datę i miejsce pobrania;
3.  informacje o antygenach zgodności tkankowej;
4.  wskazanie banku tkanek i komórek, w którym próbka jest przechowywana;
5.  inne informacje medyczne o istotnym znaczeniu (ust. 4 art. 16).

Dane, o których mowa w ust. 3 i 4, podmioty lecznicze i fundacje, o których mowa w art. 16a ust. 1, lub banki tkanek i komórek przekazują niezwłocznie do rejestru szpiku i krwi pępowinowej (ust. 5 art. 16).

Z regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że komórki, tkanki lub narządy mogą być pobierane od żywego dawcy w celu przeszczepienia innej osobie, przy zachowaniu m.in. następującego warunku, że kandydat na dawcę ma pełną zdolność do czynności prawnych i wyraził dobrowolnie przed lekarzem pisemną zgodę na pobranie komórek, tkanek lub narządu w celu ich przeszczepienia określonemu biorcy; wymóg określenia biorcy przeszczepu nie dotyczy pobrania szpiku lub innej regenerującej się komórki i tkanki.

W rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy stwierdza, że Wnioskodawca z tytułu:

1.  badań tzw. typizacji wstępnej, w sytuacji, gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba nie może zostać potencjalnym dawcą szpiku;
2.  badań tzw. typizacji wstępnej gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba może zostać potencjalnym dawcą szpiku i zostanie wpisana do Rejestru;
3.  badań tzw. typizacji potwierdzającej, w sytuacji, gdy na tym etapie okaże się, że dana osoba nie może zostać dawcą szpiku pomimo, że pierwotnie była wpisana do Rejestru lub w sytuacji, gdy nie wyrazi zgody na pobranie szpiku;

nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z dyspozycji przywołanych przepisów wynika, że zwolnienie z podatku VAT jest możliwe w sytuacji świadczenia usług z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W świetle wyroków TSUE, o których mowa wyżej, opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W opinii tut. Organu usługi polegające wyłącznie na poszukiwaniu i typizacji potencjalnych dawców szpiku kostnego (bez uzyskania ostatecznej zgody na przeszczep) oraz badaniu jakości szpiku (np. obecności chorób zakaźnych itp.), nie mieszczą się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych, ze względu na ich czysto hipotetyczną możliwość wykorzystania w konkretnym procesie terapeutycznym. Za czysto hipotetyczną należy uznać możliwość pobrania i przeszczepienia szpiku kostnego na etapie braku ostatecznej zgody potencjalnego dawcy, braku określonych stanów chorobowych oraz konkretnego pacjenta potrzebującego przeszczepu. Tym samym w ocenie tut. Organu dla korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 nie ma znaczenia dokonanie wyłącznie badań potencjalnych dawców szpiku kostnego, ponieważ tego rodzaju typizacja nie ma wpływu na postawienia diagnozy konkretnego pacjenta, udzielanie pomocy medycznej oraz leczenie chorób czy zaburzeń zdrowotnych. Na etapie typizacji dawcy i umieszczenia w rejestrze bez uzyskania ostatecznej zgody na przeszczep konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, a zatem usługa ta nie jest świadczona w celu terapeutycznym. Usługi typizacji i rejestracji potencjalnych dawców szpiku kostnego nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Powyższy pogląd został ugruntowany także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) (wyroki: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1189/12, z dnia 10 października 2014 r. I FSK 1459/13).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wskazanych w pytaniach 1-3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 4

Natomiast w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 4 tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w zakresie badań tzw. typizacji powtórnej potwierdzającej zgodność pary biorca/dawca, gdy okaże się, że osoba wpisana do Rejestru może zostać dawcą i jednocześnie wyraża ostateczną zgodę na przeszczep. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ustalenie konkretnego biorcy (dalej: chorego, pacjenta) i przydzielenie temu biorcy dawcy szpiku kostnego, który ostatecznie wyraził zgodę na przeszczep będzie mieściło się w zakresie opieki medycznej służącej ratowaniu, przywracaniu lub poprawie stanu zdrowia. Szpik kostny od dawcy stanowi element terapii, która jest planowana lub rozpoczęta dla konkretnego pacjenta i określonego diagnozą stanu chorobowego.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w sytuacji przeprowadzenia badań typizacji powtórnej dawcy szpiku pod kątem zgodności pary dawca/biorca pod względem H. oraz badania markerów chorób zakaźnych, gdy badania te będą pomyślne oraz dawca wyrazi zgodę na pobranie szpiku kostnego do przeszczepu, dojdzie do realizacji procedury terapeutycznej mającej na celu wyleczenie konkretnego pacjenta. I w takiej sytuacji dla świadczonych usług tzw. typizacji powtórnej będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji przepisów ustawy o VAT w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku wykonywania usług opieki medycznej tut. Organ potraktował je jako element argumentacji Strony. Należy jednak wskazać, że dotyczą one odrębnych stanów faktycznych w indywidualnych sprawach tam zaprezentowanych. Oznacza to, że nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, należy je traktować indywidualnie i nie mogą być wykorzystane wprost w rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Tut. Organ wskazuje, że orzeczenia sądowe zapadają na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Odnosi się to również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości, który to organ jest powołany do wykładni prawa unijnego, tym niemniej dokonuje tej interpretacji zawsze w kontekście konkretnych ustaleń faktycznych, przedstawionych przez sąd krajowy występujący z pytaniem prejudycjalnym.

Zatem należy stwierdzić, że wskazane orzeczenie C-156/09 zapadło w innym stanie faktycznym i nie odnosi się do przedmiotu niniejszej sprawy, a mianowicie badań szpiku kostnego w celu ewentualnego pobrania i wykorzystania do przeszczepu dla osoby trzeciej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca sam wskazał, że wskutek przeprowadzanych badań tzw. typizacji wstępnej, które jeśli wypadną pomyślnie i nastąpi wpisanie potencjalnego dawcy do Rejestru, w sytuacji gdy pojawi się potencjalny biorca i po przeprowadzonych badaniach tzw. typizacji wtórnej z pozytywnym skutkiem, duży procent potencjalnych dawców (w USA 46,9%) nie wyraża zgody na pobranie szpiku do przeszczepu. Dopiero zgoda dawcy na pobranie od niego szpiku wywołuje skutek w postaci jego wykorzystania w procedurze leczniczej u biorcy. Tak więc w sytuacji, gdy dawca nie wyrazi zgody na pobranie od niego szpiku wszelkie przeprowadzane u niego badania nie służą żadnemu celowi profilaktycznemu czy terapeutycznemu.

Ponadto z przywołanych przez tut. Organ orzeczeń wynika, że wszelkie badania czy inne czynności, których wykorzystanie w celu profilaktycznym lub leczniczym jest wyłącznie potencjalne, gdyż usługa medyczna (lecznicza) nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Należy także wskazać, że Organ podatkowy powołał się na orzecznictwo TSUE częściowo wskazane przez Wnioskodawcę, jednakże tezy wypływające z tych orzeczeń uznał za potwierdzające stanowisko zajęte przez tut. Organ w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.