Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-494/07-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-03
Teza: opodatkowanie pdof objęcia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesione udziały lub akcje
Słowa kluczowe: administracja-administracja rządowa; akcja; aport; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; dochód; fundusz-fundusz inwestycyjny; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie; odpłatność; papier-papiery wartościowe; udział; zamiana; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2007 r. (data wpływu 03.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesione udziały lub akcje – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym w zamian wniesione udziały lub akcje.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jako osoba fizyczna zamierza wnieść do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych udziały i papiery wartościowe, w zamian za które zostaną mu wydane certyfikaty inwestycyjne tego funduszu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy wniesienie do funduszu inwestycyjnego udziałów lub akcji w spółkach w zamian za wydanie certyfikatów inwestycyjnych funduszu jest zdarzeniem podatkowym (tj. skutkuje rozpoznaniem przychodów lub kosztów) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy - wniesienie udziałów i papierów wartościowych do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za wydanie pakietu certyfikatów inwestycyjnych nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, które zdefiniowane są w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prezentując powyższe stanowisko, Wnioskodawca szczególności ma na względzie trzy kategorie przychodów wskazanych w tym przepisie, tj.:

1.  określone w art. 17 ust. 1 pkt 9 - przychody stanowiące nominalną wartość objętych udziałów, uzyskane w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki mającej osobowość prawną.

Uważa, iż wniesienie udziałów (akcji) do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne nie może być utożsamiane z otrzymaniem w zamian za aport udziałów o określonej wartości nominalnej w spółce kapitałowej.

Aport, czyli wkład niepieniężny jest instytucją prawa handlowego szczegółowo uregulowaną w Kodeksie Spółek Handlowych i podporządkowaną ściśle określonej procedurze. Wnieść aport można tylko do spółki prawa handlowego posiadającej osobowość prawną. Aport ma na celu pokrycie kapitału zakładowego w tej spółce. W zamian za aport, podmiot wnoszący nabywa szereg uprawnień o charakterze korporacyjnym w spółce, którą wyposażył w kapitał.

Tryb dokonywania wpłat do funduszu inwestycyjnego nie jest operacją uregulowaną przepisami Kodeksu Spółek Handlowych - podlega wyłącznie przepisom cytowanej ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Jakkolwiek fundusz inwestycyjny posiada osobowość prawną - przedstawia dalej - to nie jest spółką kapitałową, a zatem wniesienie udziałów (akcji) w tym trybie nie skutkuje otrzymaniem udziałów w spółce. Wprawdzie uczestnicy funduszy mogą niekiedy uzyskać pewne prawa o charakterze zbliżonym do korporacyjnych, takie jak prawo do udziału w zgromadzeniu inwestorów (ewentualnie radzie inwestorów funduszu), jednak praw tych nie można porównywać z zakresem uprawnień korporacyjnych przysługujących wspólnikom spółki kapitałowej.

W związku z powyższym, wywodzi, otrzymanie certyfikatów funduszu w zamian za udziały i akcje w spółkach z całą pewnością nie może być traktowane jako objęcie udziałów/akcji w zamian za aport w spółce posiadającej osobowość prawną - zdarzenie podlegające opodatkowaniu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

1.  określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W ocenie Wnioskodawcy, omawiana operacja nie stanowi także „odpłatnego zbycia” w sensie ww. przepisu.

Niezależnie od bezsprzecznej odrębności pod względem materialnoprawnym pomiędzy wniesieniem udziałów i papierów wartościowych do funduszu celem opłacenia certyfikatów inwestycyjnych a aportem do spółki, czy wniesieniem wkładu do spółdzielni - istnieją pewne podobieństwa, podaje Wnioskodawca. Wszystkie te transakcje są swoistymi transferami aktywów o sformalizowanej, ściśle przewidzianej prawem procedurze, która skutkuje przekształceniem uprawnień do dysponowania przedmiotem wkładu w wiązkę uprawnień związanych z uczestnictwem w osobie prawnej (funduszu inwestycyjnym, spółce, spółdzielni).

Spośród tych trzech kategorii operacji, tylko w odniesieniu do dwóch operacji - aportu i wniesienia wkładu do spółdzielni - ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie. Wprowadzenie odrębnego przepisu przewidującego opodatkowanie tych operacji oznacza, że ustawodawca uważa je za odrębne od „odpłatnego zbycia”.

Wnioskodawca podkreśla, iż ma świadomość, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za aport historycznie istniały pewne wątpliwości, czy ta transakcja nie powinna być traktowana jako szczególny przypadek „odpłatnego zbycia” (skłaniała się ku temu część organów skarbowych). O tym, że takie stanowisko było nieprawidłowe - podaje - świadczy niezbicie wprowadzenie w 2001 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 17 ust.1 pkt 9), na podstawie którego nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Podaje dalej, iż w doktrynie podkreśla się, że nowelizacja ta niosła ze sobą zmianę o charakterze normatywnym, a więc kreującym prawo a nie tylko doprecyzowującym, na podparcie czego przywołuje określone pozycje literatury (J. Marciniuk; Podatek dochodowy od osób fizycznych, s. 264, CH. B\`(...)\`. 2005, A. B\`(...)\`.., R. K\`(...)\`\`(...)\`; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, s. 325, D\`(...)\`. 2006,). Wywodzi z tego, że do 31 grudnia 2000 r., kiedy wprowadzono specyficzną kategorię przychodów - objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za aport, taka operacja nie była operacją opodatkowaną jako „odpłatne zbycie”.

Mając powyższe na względzie oraz to, że:

*   ustawodawca wprowadził od 2001 r. specyficzny przepis wprowadzający opodatkowanie aportów do spółek kapitałowych,

*   ustawodawca nie zdecydował się dotąd na wprowadzenie analogicznego przepisu przewidującego opodatkowanie wniesienia udziałów i papierów wartościowych do funduszu w zamian za wydanie certyfikatów inwestycyjnych

uważa, że to drugie z wyżej wymienionych zdarzeń w obecnym stanie prawnym należy uznać za neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzi, że tak, jak przed wprowadzeniem art. 17 ust. 1 pkt 9 do ww. ustawy brak było podstaw do traktowania transakcji aportu jako „odpłatnego zbycia”, tak w obecnym stanie prawnym nie ma podstaw do opodatkowania operacji polegającej na wniesieniu udziałów i papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego celem objęcia certyfikatów inwestycyjnych w oparciu o tę kwalifikację.

Podnosi, iż nawet gdyby przyjąć, że „opłacenie” certyfikatów inwestycyjnych udziałami/akcjami stanowi „odpłatne zbycie” dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to warunkiem opodatkowania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) jest wystąpienie przychodu należnego. Wniesienie natomiast udziałów (akcji) do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikat inwestycyjny nie skutkuje na dzień dokonania tej operacji powstaniem przychodu należnego po stronie zbywającego. W konsekwencji, nawet w przypadku sklasyfikowania tej transakcji jako odpłatnego zbycia, brak będzie podstaw do stosowania art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ustawy o funduszach inwestycyjnych, podaje, w momencie dokonania wpłat uczestników funduszu na certyfikaty inwestycyjne dochodzi do przejścia własności tychże papierów wartościowych lub udziałów. Właścicielem tych papierów wartościowych lub udziałów staje się pośredniczące przy wpłatach towarzystwo funduszy inwestycyjnych, a z chwilą zarejestrowania funduszu inwestycyjnego sam fundusz. Wnoszący wpłaty (wkłady) do funduszu otrzymuje natomiast certyfikat inwestycyjny. Na moment wniesienia brak jest więc jakiegokolwiek przychodu należnego po stronie podatnika.

Zgodnie z przepisami ustawy funduszach inwestycyjnych, należność uczestnika wobec funduszu powstaje dopiero w momencie zbycia/umorzenia certyfikatów, przeprowadzanego na warunkach i przy spełnieniu przesłanek określonych w statucie funduszu. W szczególności od tego dnia:

*   uczestnik może dochodzić od funduszu spełnienia świadczenia należnego - spłaty ceny wykupu certyfikatu,

*   uczestnik może określić wartość pieniężną przysługującej mu należności, odpowiadającą wartości aktywów netto funduszu przypadającej na dany certyfikat na dzień zapłaty (art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dopiero od dnia wykupu (umorzenia) certyfikatu można mówić o uzyskaniu „przychodu należnego” z tytułu zbycia udziałów i papierów wartościowych i dopiero od tego momentu możliwe jest ewentualne opodatkowanie.

Argumentem pomocniczym, wspierającym przedstawioną argumentację jest spostrzeżenie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu pozwalającego na precyzyjne skalkulowanie wysokości ewentualnego „przychodu” na dzień opłacenia certyfikatów. W szczególności nie jest nim art. 19 ust. 1 tejże ustawy, gdzie jako podstawę określenia przychodu z odpłatnego zbycia (w drodze innej niż zawarcie umowy zamiany) przywołuje się „wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie”. Taka kategoria jak „cena określona w umowie” (ani nawet kategoria analogiczna) nie występuje w przypadku opłacenia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym udziałami lub papierami wartościowym;

1.  określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 - przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Dla uzasadnienia, że wyżej określony przepis również nie ma zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca podejmuje próbę wyjaśnienia, co należy rozumieć przez przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Podnosi, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują zakresu tego terminu. Dlatego, w celu zdefiniowania tego pojęcia, należy, w ocenie Wnioskodawcy, sięgnąć pomocniczo do przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz - z uwagi na to, że certyfikaty inwestycyjne są wydawane w takiej samej formie i w takim samym trybie osobom prawnym i fizycznym - do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie uregulowań ustawy o funduszach inwestycyjnych - podaje - za przychody z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych można uznać kwoty uzyskane z tytułu:

*   odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych otwartych,
*   umorzenia lub wykupienia certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych zamkniętych,
*   umorzenia jednostek uczestnictwa bądź certyfikatów w związku z likwidacją funduszu.

Natomiast nie można uznać, że fakt uzyskania certyfikatów inwestycyjnych przez uczestnika funduszu, sam w sobie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu z tytułu uczestnictwa w funduszu.

Do identycznych wniosków prowadzi pomocnicze wykorzystanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotnej wskazówki interpretacyjnej dostarcza w tym zakresie art. 12 ust. 1 pkt 4a tej ustawy.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku zasad opodatkowania osób prawnych, do przychodów uczestników funduszy inwestycyjnych zalicza się „otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten w sposób bezpośredni i niewątpliwy wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy uzyskanie przychodów z tytułu uczestnictwa w funduszu kapitałowym następuje z chwilą spieniężenia posiadanych certyfikatów uczestnictwa (zasadniczo z chwilą odkupienia certyfikatów przez fundusz). Tyko w drodze wyjątku, tj. w sytuacji, gdy statut funduszu przewiduje dystrybucję zysków uczestnikom bez wykupywania certyfikatów uczestnictwa, przychody z tytułu udziału w funduszu kapitałowym mogą być rozpoznane wcześniej (tj. w sytuacji wypłaty przez fundusz dochodów bez odkupywania/umorzenia jednostek uczestnictwa - w przypadku funduszy dywidendowych).

W podsumowaniu przedstawionych wywodów Wnioskodawca stwierdza, że wniesienie udziałów do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne nie wyczerpuje znamion żadnej z sytuacji wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności:

1.  wniesienia aportu do spółki kapitałowej,
2.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ani
3.  uzyskania przychodów z tytułu udziału w funduszu kapitałowym.

Dlatego też - podkreśla - na dzień wniesienia operacja wniesienia jest neutralna z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto na podparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do uzasadnień zawartych w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, wskazując m.in. na:

*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Warszawie z dnia 22 .09.2005 r. Nr 1471/DPD1/423/57/05/MK.

Wnioskodawca uważa, że stwierdzenie zawarte w tym postanowieniu mówiące o tym, że „z uwagi na brak przepisów, które określałyby sposób ustalenia dochodu na tak specyficznej transakcji, wniesienie akcji do funduszu nie stanowi momentu podatkowego, (tj. podatnik nie rozpozna przychodu w dacie opłacania certyfikatów funduszu wnoszonymi akcjami i nie jest zobowiązany rozpoznać dochodu/straty z tej transakcji)” potwierdza słuszność stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podnosi również, iż organ ten uznał, że powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w treści przepisów regulujących sposób i moment ustalenia kosztów z tytułu zbycia certyfikatów uczestnictwa. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z powołanym przepisem, podaje Wnioskodawca w ślad za organem podatkowym:

*   nie stanowią kosztu uzyskania przychodu „wydatki na nabycie lub objęcie (\`(...)\`) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych”;

*   wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu „z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Podnosi ponadto, że na gruncie wskazanych przepisów, koszty związane z nabyciem certyfikatów uczestnictwa można rozpoznać dopiero z dniem spieniężenia tych certyfikatów. Koszt powinien zostać ustalony w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) później wniesionych do funduszu. Wobec możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem certyfikatów uczestnictwa dopiero z dniem wykupu certyfikatów, wydaje się bezsporne, że takie ewentualne przychody (dochody) związane z nabyciem i posiadaniem przez określony czas certyfikatów inwestycyjnych również powinny być rozpoznane w tym momencie;

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia 23.12.2005 r. Nr US/42/DP-II/4111-822/05;

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 26.09.2007 r. Nr 1433/GF/415-62/07/KB;

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 30.10.2007 r. Nr 1438/DF2/415-171/276/06/AZ;

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 19.04.2007 r. Nr PD/415-4/07.

Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   wniesienie udziałów i akcji w spółkach w celu objęcia certyfikatów uczestnictwa w funduszach będzie na dzień objęcia tych certyfikatów neutralne podatkowo;

*   opodatkowanie będzie miało miejsce dopiero w momencie uzyskania dochodu z tytułu zbycia lub odkupienia certyfikatów, z wyjątkami przewidzianymi w art. 17 ust. 1c tejże ustawy;

*   kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia certyfikatu inwestycyjnego będzie koszt historyczny, odzwierciedlający wartość wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji wniesionych do funduszu.

**Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.**

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W przypadku funduszu inwestycyjnego zamkniętego inwestowanie takie polega na wykupieniu certyfikatów inwestycyjnych.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej.

Ustęp 2 ww. artykułu przewiduje możliwość wniesienia:

*   zdematerializowanych papierów wartościowych - jeżeli statut funduszu tak stanowi, lub

*   innych niż zdematerializowanych papierów wartościowych, lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

W myśl ust. 4 ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2.

Zatem wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach kapitałowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu.

Tym samym własność wnoszonych papierów wartościowych/udziałów przenoszona jest na fundusz inwestycyjny.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powoływanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do funduszu inwestycyjnego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wniesienie przedmiotowych udziałów/akcji do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela – właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji.

Przychód z odpłatnego zbycia powstaje w momencie przeniesienia tytułu własności udziałów/akcji na ich nabywcę niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów bądź papierów wartościowych (akcji) do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów/papierów wartościowych, a Wnoszący otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości.

Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadająca wartości wnoszonych udziałów/papierów wartościowych stanowić będzie dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), który podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Natomiast dochód z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną, jak stanowi art. 30b ust. 2 ww. ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji/udziałów (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano wyżej, podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów/akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów/akcji:

*   gdy zbywane udziały/akcje były objęte za wkład pieniężny, to zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Przepisem, który odnosi się do ustalenia kosztów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w sytuacji, gdy nabyte zostały za wkład pieniężny, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Kosztem nabycia udziałów/akcji jest kwota, za którą zostały one zakupione.

Kosztami są również inne wydatki poniesione na nabycie (objęcie), takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.;

*   gdy zbywane udziały/akcje były objęte za wkład niepieniężny zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niego, że w takim przypadku na dzień zbycia, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku zawiązania spółki.

Przychód ze sprzedaży akcji należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.).

W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza Pan jako osoba fizyczna wnieść do funduszu inwestycyjnego zamkniętego udziały i papiery wartościowe i w ten sposób pokryje Pan cenę obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu.

W takim przypadku, w momencie dokonania wpłaty za certyfikaty inwestycyjne nastąpi odpłatne przeniesienie tytułu własności tych udziałów i akcji na fundusz. Tym samym z tytułu zbycia udziałów i akcji uzyska Pan dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten, stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy opodatkować według stawki 19%

Dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów (akcji) nie łączy się ani z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (np. z emerytury lub renty, ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, itp.), ani z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19% podatkiem liniowym (art.30b ust. 5 ustawy).

Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym terminie będzie Pan zobowiązany również do wpłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4).

Jednocześnie, objęcie certyfikatów inwestycyjnych nie spowoduje u Pana powstania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych. Przychód ten powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia certyfikatów.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych certyfikatów a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Zatem w przypadku, gdy nabędzie Pan certyfikaty inwestycyjne w drodze wniesienia do funduszu udziałów lub akcji, koszt nabycia certyfikatów winien zostać ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie, tj. w wysokości wartości udziałów (akcji) w dniu objęcia certyfikatów. Nie będzie to więc – jak błędnie Pan uważa – koszt historyczny, odzwierciedlający wartość wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów lub akcji wniesionych do funduszu.

W świetle wyżej przedstawionych wyjaśnień stwierdzić należy, iż prezentowane przez Pana stanowisko nie znajduje prawnego uzasadnienia.

Odnosząc się natomiast do przywoływanych w uzasadnieniu wniosku licznych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe podkreślenia wymaga, iż interpretacje te dotyczą tylko konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wniesienie udziałów lub akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za emitowane przez fundusz certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegać opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.