Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-442/15-5/19/S/RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia które są odpowiednikiem systemu szkoleń ze Stanów Zjednoczonych w zakresie Funkcjonalnej Terapii Manualnej dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii pomimo, że spełniają przesłankę przedmiotową, tj. stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, to z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Wnioskodawca nie jest bowiem odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
Słowa kluczowe: przepisy-przepisy odrębne; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn.. akt III SA/Wa 3143/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 października 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17 (data wpływu 13 czerwca 2019 r.) stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) uzupełnionym w dniu 3 lipca 2015 r (data wpływu 6 lipca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 czerwca (skutecznie doręczone w dniu 2 lipca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania importu usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania importu usług szkoleniowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 lipca 2015 r., złożonym w dniu 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 czerwca 2015 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPP3/4512-442/15-4/RD w której stwierdził, że usługi które będą nabywane przez Wnioskodawcę od amerykańskiego podmiotu będą stanowić import usług, jednakże przedmiotowe usługi w zakresie Funkcjonalnej Terapii Manualnej nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku. Organ wskazał, że zwolnienie określone art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie ma zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Fakt zaistnienia jednej przesłanki warunkującej zwolnienie - takiego zwolnienia nie przesądza, gdyż konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, czego nie odnajdujemy w sytuacji Strony. Organ dodał również, że organizowane przez Spółkę usługi szkoleń zawodowych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2015 r. znak IPPP3/4512-442/15-4/RD wniósł w dniu 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 18 września 2015 r znak IPPP3/4512-1-30/15-2/RD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 23 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w interpretacji jest niewłaściwe, bowiem w sytuacji niewłaściwej implementacji przepisów art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 do polskiego porządku prawnego obowiązkiem organu była w świetle pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego – odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego zdaniem Sądu z przepisami wspólnotowymi i stosownie zwolnienia na podstawie przepisów Dyrektywy. Sąd przytaczając przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wskazał, że wprowadzony przez ustawodawcę warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu i w tym kontekście należy uznać, że doszło do błędnej implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Sąd zauważył, że konieczna jest analiza, czy możliwe będzie zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą na podstawie art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Służyć temu ma dokonanie przez organ wydający interpretację analizy celu i warunków działalności skarżącej spółki w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie na tej podstawie, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do ich celów. Dopiero pozytywne ustalenie tej kwestii oznaczałoby zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą od podatku od towarów i usług. Takiej pełnej analizy i porównania działalności Skarżącej do działalności polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ ocenił tylko warunki działalności Skarżącej i działalności polskich podmiotów prawa publicznego. W stanowisku organu zabrakło jednak analizy, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Końcowo Sąd stwierdził, że Organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, która polegała na nieuwzględnieniu faktu wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 do polskiego porządku prawnego, co przesądziło o uwzględnieniu skargi w tej sprawie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3143/15 Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną 6 kwietnia 2017 r. znak 0110-KWR3.4022.3.2017.2.JW do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnioskodawca złożył odpowiedź na skargę kasacyjną Organu (data wpływu do Organu 11 maja 2017 r. ).

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 723/17 NSA oddalił skargę kasacyjną Organu. Sąd wskazał, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tejże dyrektywy. Słusznie takie właśnie znaczenie powyższego przepisu przyjął Sąd I instancji oraz uznał, że z uwagi na wadliwą jego implementację do polskiego porządku prawnego, przepisów należy zastosować bezpośrednio. Nawiązując do dokonanej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, NSA potwierdzając argumentację WSA stwierdził, iż w stanowisku organu zabrakło analizy, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Twierdzenie to jest jak najbardziej zasadne. Pomimo bowiem deklaracji zawartej w skardze kasacyjnej, że organ dokonał powyższej analizy, cały czas skupia się na okolicznościach związanych z warunkami działania wnioskodawcy wskazując m. in. że ani z przepisów k.s.h., ani żadnych innych ustaw nie wynika, by strona działała w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pracowników pod kontrolą państwa. Brak rzeczywistych rozważań w zakresie wskazanym przez Sąd I instancji wynikał z tego, że organ skoncentrował się na treści 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i warunku prowadzenia szkoleń „w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach”, a zatem na warunku, który niezasadnie uznawał za zgodny z implementowanym art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

W dniu 9 października 2019 r. (data wpływu do Organu 11 października 2019 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił do tut. Organu akta sprawy po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania importu usług szkoleniowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów na terytorium RP. System szkoleń, które będzie prowadzić Wnioskodawca jest odpowiednikiem systemu szkoleń ze Stanów Zjednoczonych i dotyczy Funkcjonalnej Manualnej Terapii (FMT - Functional Manual Therapy).

Funkcjonalna Terapia Manualna FMT to spójny system łączący leczenie mechaniki stawów, ruchomości tkanek miękkich, mobilności struktur nerwowo-krwionośnych, a także ruchomości-plastyczności trzewi z manualną reedukacją nerwowo-mięśniową (PNF) w celu usprawniania i przybliżania funkcji ruchowych człowieka do funkcji i ruchu optymalnego. Terapia ta została stworzona przez dwóch amerykańskich fizjoterapeutów w latach siedemdziesiątych XX wieku.

Program FMT prowadzony przez Wnioskodawcę będzie obejmował 11 kursów i jest akredytowany w A. (American (\`(...)\`)) oraz B. (American (\`(...)\`)). B. jest zrzeszona w międzynarodowym związku (International Federation (\`(...)\`)).

Wnioskodawca zamierza zlecić podmiotowi ze Stanów Zjednoczonych wykonywanie szkoleń mających na celu dokształcenie fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w zakresie FMT. Podmiot amerykański będzie świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy, dzięki czemu Wnioskodawca może zorganizować szkolenia w Polsce.

Szkolenia są certyfikowane na dwóch poziomach. Nabywający usługi będą mogli otrzymać certyfikację na:

1.  Etapie pierwszym - poziom podstawowy

Proces certyfikacji pozwala na osiągnięcie poziomu podstawowego (odbycie tych kursów jest konieczne, aby uczestniczyć w II etapie - szkoleniach zaawansowanych):

*   FM1 - pierwszy i fundamentalny kurs Mobilizacji Funkcjonalnej

*   FPNF - Funkcjonalny PNF

*   CFS/BET - Edukacja i trening ochrony kręgosłupa oparty na fonicznej stabilizacji mięśniowej” (Core First Strategies/Back Education and Training),

*   FM2 - drugi kurs Mobilizacji Funkcjonalnej J

1.  Etapie drugim - poziom zaawansowany - Certified (\`(...)\`)

Drugi poziom certyfikacji, równoważny do certyfikacji CFMT w USA (Certified (\`(...)\`)) potwierdza dodatkowo znajomość teoretyczna i praktyczna materiału z kursów:

*   FMUQ - Funkcjonalna mobilizacja górnej połowy ciała

*   FMLQ - Funkcjonalna mobilizacja dolnej połowy ciała

1.  Możliwe jest również dalsze szkolenie po osiągnięciu certyfikatu CFMT i udział w takich kursach jak:

*   GAIT - Chód funkcjonalny;

*   VFM - Mobilizacja funkcjonalna trzewi;

*   REM - Mobilizacja wspomagana oporem.

Zasadniczym elementem rozwoju zawodowego jest staż i praca w klinice pod bezpośrednim nadzorem wykwalifikowanego specjalisty w metodzie FMT. W związku z rozwojem działalności Wnioskodawca liczy na stworzenie w perspektywie czasu grupy wysoko wykwalifikowanej dyplomowanej kadry terapeutów i instruktorów.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z zawodem fizjoterapeuty, lekarza oraz mają na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Prowadzone szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia będące przedmiotem wniosku nie są w całości ani części finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Podmiot ze Stanów Zjednoczonych, od którego Wnioskodawca będzie nabywał usługi, nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podmiot ze Stanów Zjednoczonych jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca, polegające na prowadzeniu szkoleń mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: VAT)?
2.  Czy usługi, które będą nabywane przez Wnioskodawcę od amerykańskiego podmiotu, będą stanowić import usług i powinny być zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczone usługi powinny być zwolnione z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest przepisem niezgodnym z prawem Unii Europejskiej - stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku wadliwej implementacji przepisów wspólnotowych, przepisy Dyrektywy należy stosować bezpośrednio, co potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/11. Wniosek o wadliwej transpozycji przepisu Dyrektywy 2006/112/WE przez polskiego ustawodawcę staje się uzasadniony w obliczu porównania zakresu zwolnienia usług szkoleniowych, jaki został wyznaczony w Dyrektywie, a jaki został ostatecznie wprowadzony do polskiego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie tego przepisu ustawy o VAT państwa członkowskie są zobowiązane do zwolnienia z podatku VAT kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, które jest prowadzone albo przez podmiot prawa publicznego, albo też przez inną instytucję, której cele są jednak podobne do tych, realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT polski ustawodawca postanowił zwolnić z podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym przepisie prawa nie określono, jakie instytucje realizują cele podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Nie wskazano, przez kogo świadczone usługi korzystają ze zwolnienia VAT. A zatem, w tym przepisie nie sprecyzowano kryterium podmiotowego zwolnienia podatkowego sformułowanego w Dyrektywie. W zamian, polski ustawodawca wprowadził nieznany Dyrektywie warunek zwolnienia, który ma charakter przedmiotowy. Odesłał bowiem do bliżej niesprecyzowanej przesłanki, jaką jest prowadzenie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przy ocenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT pod względem prawidłowej implementacji, trzeba wziąć również pod uwagę art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analizowany przepis ustawy o VAT nie spełnia również i tych wymogów. Warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT dotyczące określenia formy i zasad prowadzenia szkoleń zawodowych w odrębnych przepisach prawa nie prowadzą do prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, na co wskazuje art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika to z faktu, że przepisu, do których odsyła art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT pozostają bliżej niesprecyzowane. Taki zabieg ustawodawcy czyni zakres zwolnienia całkowicie niedookreślonym, a w konsekwencji czyni przepis trudnym do zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sposób sprecyzować zakresu podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym korzystać ze zwolnienia.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE. Właściwa implementacja ww. przepisu Dyrektywy powinna bowiem polegać na uzależnieniu zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT od świadczenia tych usług przez podmioty, których cele są uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.:

*   wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1562/13;

*   wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. I FSK 1372/13;

*   wyrok NSA z dnia 22 października 2013, sygn. I FSK 1622/12;

*   wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. I FSK 1145/12;

*   wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1014/12.

Jak zaznaczył Wnioskodawca wcześniej, konsekwencją stwierdzenia wadliwej implementacji przepisów krajowych jest konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów unijnych. A zatem, w celu oceny czy świadczenie usług z zakresu podnoszenia kwalifikacji zawodowych w zakresie fizjoterapii manualnej powinno być zwolnione z podatku VAT należy ustalić w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W celu wykonania Dyrektywy 2006/112/WE zostało wydane Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, dalej: Rozporządzenie 282/2011). Art. 44 Rozporządzenia 282/2011, który podlega bezpośredniemu stosowaniu stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepis ten wskazuje precyzyjnej, co ustawodawca europejski rozumie pod pojęciem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Warto zaznaczyć, że w przepisie tym podkreślono, że kwestie formalistyczne związane z czasem trwania kursu nie mają znaczenia. Zatem również i wymogi co do formy takich szkoleń nie powinny ograniczać zakresu zwolnienia. W art. 44 Rozporządzenia 282/2011 położono nacisk na to, aby zwolnieniem objęte były usługi świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Takie unormowanie przepisu rozporządzenia wykonawczego wzmacnia argumentację o sprzeczności z ww. przepisem Dyrektywy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT z uwagi na niedookreślone w tym przepisie wymogi co do zasad i formy usług szkoleniowych.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez Wnioskodawcę stanowią szkolenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu podanym w art. 44 Rozporządzenia 282/2011. Usługi Wnioskodawcy mające na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów i studentów fizjoterapii ostatniego roku studiów licencjackich pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym przez nich zawodem. Szkolenia z zakresu szeroko pojętej fizjoterapii manualnej mając na celu stworzenie w perspektywie czasu grupy wysoko kwalifikowanej dyplomowanej kadry terapeutów, instruktorów i niewątpliwie służą również uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy do celów zawodowych. Nabywający usługi poszerzą swoją wiedzę z zakresu fizjoterapii szkoląc się w zakresie jednej z jej metod - funkcjonalnej terapii manualnej. Program szkoleń dokonywany przez Wnioskodawcę jest akredytowany przez A. (American (\`(...)\`)) i AAOPMT (American (\`(...)\`)). Potwierdzeniem zakończenia szkoleń są certyfikaty. Nie ulega wątpliwości, że szkolenia, które będą prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki z art. 44 Rozporządzenia 282/2011.

Jedną z przesłanek zwolnienia świadczonych usług z VAT wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jest prowadzenie szkoleń przez podmioty publiczne lub podmioty, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Warto przytoczyć w tym kontekście stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. C-319/12, w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wnioskodawca niewątpliwie świadczy usługi mające na celu kształcenie zawodowe fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów. Fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem komercyjnym nie wyklucza zastosowania wobec niego zwolnienia z VAT. Świadczy o tym stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z tym, usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na prowadzeniu szkoleń mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych powinny być zwolnione z VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy usługi, które będą świadczone na jego rzecz przez podmiot amerykański stanowić będą import usług, który będzie zwolniony z podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według ust. 2 powołanego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Reasumując, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez podmiot amerykański na rzecz Wnioskodawcy będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ze względu na świadczenie usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń na terytorium RP spełnia przesłankę z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Z kolei, podmiot amerykański, któremu na mocy umowy z Wnioskodawcą będzie zlecał wykonywanie szkoleń, nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, a zatem spełnia przesłankę z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a. W związku z tym, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z importem usług pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem amerykańskim. W takim przypadku to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu importu usług. Jednakże, przez wzgląd na fakt, że import usług dotyczy zlecenia przez Wnioskodawcę organizacji i prowadzenia szkoleń mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych, będzie zwolniony z VAT. Jak zaznaczył Wnioskodawca we własnym stanowisku do pytania pierwszego (Ad. 1) usługi związane z kształceniem lub przekwalifikowaniem zawodowym powinny być zwolnione z podatku VAT.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od amerykańskiego podmiotu będą stanowić import usług i powinny być zwolnione z VAT. Zwolnienie importu usług wynika z tych samych argumentów zawartych we własnych stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie pierwsze (Ad. 1 ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr IPPP3/4512-442/15-4/RD z dnia 3 sierpnia 2015 r. bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski zamierza zlecić podmiotowi ze Stanów Zjednoczonych wykonywanie szkoleń mających na celu dokształcanie fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w zakresie Funkcjonalnej Manualnej terapii. Podmiot amerykański będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem zapytania powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Wobec powyższego, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, będzie Polska.

W analizowanej sprawie usługodawca nie będzie rozliczał podatku należnego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych na terytorium kraju, co powoduje, że obowiązek ten ciążyć będzie na nabywcy usługi, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym to Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu wykonanych na Jego rzecz usług szkoleniowych i będzie zobligowany do rozliczenia podatku VAT od tej czynności, tj. do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów na terytorium RP. System szkoleń, które będzie prowadzić Wnioskodawca jest odpowiednikiem systemu szkoleń ze Stanów Zjednoczonych i dotyczy Funkcjonalnej Manualnej Terapii (FMT - Functional Manual Therapy). Funkcjonalna Terapia Manualna FMT to spójny system łączący leczenie mechaniki stawów, ruchomości tkanek miękkich, mobilności struktur nerwowo-krwionośnych, a także ruchomości-plastyczności trzewi z manualną reedukacją nerwowo-mięśniową (PNF) w celu usprawniania i przybliżania funkcji ruchowych człowieka do funkcji i ruchu optymalnego. Program FMT prowadzony przez Wnioskodawcę będzie obejmował 11 kursów i jest akredytowany w A. (American (\`(...)\`)) oraz B. (American (\`(...)\`)). B. jest zrzeszona w międzynarodowym związku (International Federation (\`(...)\`)). Wnioskodawca zamierza zlecić podmiotowi ze Stanów Zjednoczonych wykonywanie szkoleń mających na celu dokształcenie fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w zakresie FMT. Podmiot amerykański będzie świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy, dzięki czemu Wnioskodawca może zorganizować szkolenia w Polsce. Szkolenia są certyfikowane na dwóch poziomach. Nabywający usługi będą mogli otrzymać certyfikację na:

Etapie pierwszym - poziom podstawowy oraz etapie drugim - poziom zaawansowany - Certified (\`(...)\`). Drugi poziom certyfikacji, równoważny do certyfikacji CFMT w USA (Certified (\`(...)\`)) potwierdza dodatkowo znajomość teoretyczna i praktyczna materiału z kursów: FMUQ - Funkcjonalna mobilizacja górnej połowy ciała i FMLQ - Funkcjonalna mobilizacja dolnej połowy ciała. Możliwe jest również dalsze szkolenie po osiągnięciu certyfikatu CFMT i udział w takich kursach jak: GAIT - Chód funkcjonalny, VFM - Mobilizacja funkcjonalna trzewi i REM - Mobilizacja wspomagana oporem. Zasadniczym elementem rozwoju zawodowego jest staż i praca w klinice pod bezpośrednim nadzorem wykwalifikowanego specjalisty w metodzie FMT.

Jak wskazał Wnioskodawca jego usługi mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich oraz pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym przez nich zawodem. Szkolenia mają na celu stworzenie grupy wykwalifikowanej kadry terapeutów i instruktorów i służą do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest także uczelnią czy jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, prowadzone szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ani nie są finansowane ze środków publicznych.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią ani tym bardziej jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo–rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu.

Rozważając natomiast zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia, o którym mowa w cytowanym wyżej artykule art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy należy wskazać, że regulacja ta stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wydanym wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3143/15 Sąd stwierdził, że w sytuacji niewłaściwej implementacji przepisów art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy obowiązkiem organu była w świetle pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego – odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego zdaniem Sądu z przepisami wspólnotowymi i stosownie zwolnienia na podstawie przepisów Dyrektywy. Sąd stwierdził, że ze względu na wadliwą implementację przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczna jest analiza, czy możliwe będzie zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą na podstawie art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Służyć temu ma dokonanie przez organ wydający interpretację analizy celu i warunków działalności skarżącej spółki w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie na tej podstawie, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do ich celów. Dopiero pozytywne ustalenie tej kwestii oznaczałoby zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy ocenić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepis ten wskazuje jak należy rozumieć pojęcie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Skoro szkolenia organizowane przez Spółkę dla lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w zakresie funkcjonalnej terapii manualnej mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, należy wskazać, że są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Tym samym spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zwolnienia z VAT.

Zatem w tym zakresie wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę szkoleń dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii kursu dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy zostały spełnione (pierwsza z przesłanek o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy).

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek wskazanej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący ww. usługi jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem ustalić czy Wnioskodawca jako podmiot prywatny (inny niż publiczny) świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizuje cele podobne jak podmioty publiczne. Należy zatem ustalić cele, jakie realizują podmioty publiczne, a następnie zbadać czy okoliczności, w jakich Wnioskodawca wykonuje ww. usługi i ich cel są tożsame.

Aby dokonać oceny czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tutejszego organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

W ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. poz. 425 z póżn. zm), zwanej dalej ustawą o systemie oświaty, określono zasady na jakich działa system oświaty.

Zgodnie z art. 2 ustawy o systemie oświaty system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
4.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
5.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
6.  (uchylony)
7.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
8.  (uchylony)
9.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Natomiast kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.), podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych (…);
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i badaniach naukowych.

Rozdział 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym dotyczy Organizacji Uczelni.

Zgodnie z art. 84 ust. 3 ww. ustawy w uczelni mogą być tworzone inne jednostki organizacyjne. Rodzaje, warunki i tryb tworzenia, likwidacji i przekształcania tych jednostek, z zastrzeżeniem art. 85 ust. 1-4, określa statut.

Ponadto stosownie do art. 84 ust. 3a ww. ustawy w uczelni w celu organizacji indywidualnych studiów międzyobszarowych, o których mowa w art. 8 ust. 2, może być utworzona międzywydziałowa jednostka organizacyjna uczelni, której rada określa plany studiów i programy kształcenia.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów na terytorium RP. System szkoleń, które będzie prowadzić Wnioskodawca jest odpowiednikiem systemu szkoleń ze Stanów Zjednoczonych i dotyczy Funkcjonalnej Manualnej Terapii (FMT - Functional Manual Therapy). Terapia ta została stworzona przez dwóch amerykańskich fizjoterapeutów w latach siedemdziesiątych XX wieku. Program FMT prowadzony przez Wnioskodawcę będzie obejmował 11 kursów i jest akredytowany w A. (American (\`(...)\`)) oraz B. (American (\`(...)\`)). Wnioskodawca zamierza zlecić podmiotowi ze Stanów Zjednoczonych wykonywanie szkoleń mających na celu dokształcenie fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w zakresie FMT. Podmiot amerykański będzie świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy, dzięki czemu Wnioskodawca może zorganizować szkolenia w Polsce.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że prowadzony przez Wnioskodawcę kurs nie jest wykonywany na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w związku z prowadzeniem kursu działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników kursu organizowanego przez Wnioskodawcę, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanego kursu. Działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę. Jednocześnie należy podkreślić, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie prowadzi kształcenia ustawicznego i nie jest podmiotem prawa publicznego. Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca posiadał infrastrukturę taką jak instytucje działające pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że sam fakt, że Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi związane z Funkcjonalną Terapią Manualną dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich nie stanowi podstawy do uznania, że świadczy usługi, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jako inna instytucja, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z opisu sprawy nie wynika, że Wnioskodawca, będzie prowadzić przedmiotowe kursy w ramach instytucji, której cel jest podobny do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie usług edukacyjnych. realizujące zadania publiczne w zakresie kształcenia.

Ze wskazanych we wniosku okoliczności nie wynika, że cele działalności Spółki w dziedzinie szeroko pojętej edukacji związanej z Funkcjonalną Terapia Manualną są podobne do celów realizowanych przez instytucje państwowe, realizujące zadania publiczne w zakresie kształcenia. realizujące zadania publiczne w zakresie kształcenia.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby działalność przez niego prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym natomiast celem takich podmiotów jak Wnioskodawca jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. zdarzenie przyszłe, treść powołanych przepisów Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia które są odpowiednikiem systemu szkoleń ze Stanów Zjednoczonych w zakresie Funkcjonalnej Terapii Manualnej dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii pomimo, że spełniają przesłankę przedmiotową, tj. stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, to z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Wnioskodawca nie jest bowiem odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka w zakresie zadań szkolenia zawodowego odnośnie Funkcjonalnej Terapii Manualnej nie wpisuje się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy.

Zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Końcowo jedynie należy wskazać, że w odniesieniu do powołanych przez Stronę wyroków Sądów Organ w myśl rozstrzygnięcia przez Sąd w przedmiotowej sprawie nie opierał się na przesłankach warunkujących zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy ze względu na niewłaściwą implementacje art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy do polskiego porządku prawnego tylko zgodnie z przepisem Dyrektywy i ustaleniami Sądu dokonał analizy w myśl przepisów Dyrektywy czy cele Wnioskodawcy mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne.

Ponadto Wnioskodawca odwołał się do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 które dotyczyło polskiego podmiotu świadczącego usługi edukacyjne (szkoleniowe) korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 (ex 80 – usługi w zakresie edukacji) załącznika nr 4 do ustawy, które w ocenie spółki w myśl przepisów Dyrektywy powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym spółka od nabytych towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług edukacyjnych miała pełne prawo odliczyć podatek naliczony; a z uwagi na niewłaściwą implementację ww. przepisu spółka miała prawo stosować zwolnienie z VAT do tych usług.

Mimo, że ww. sprawa dotyczyła wcześniejszego – nieobowiązującego już stanu prawnego i wnioski z niej płynące potwierdzają stanowisko Organu.

TSUE w powołanym wyżej orzeczeniu wskazał, że „należy przypomnieć, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31).

Podobnie pojęcie „podmiotu” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii”.

Wyżej przytoczone tezy potwierdzają, że nie wszystkie podmioty realizujące cele edukacyjne korzystają ze zwolnienia, ale tylko te – jak wskazano w powyższych rozważaniach – określone przez państwo członkowskie. Spółka nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie jej za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.