Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-688/16-3/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Połączenie spółek oraz umorzenie udziałów własnych.
Słowa kluczowe: połączenie; udział-udział własny; udział-umorzenie udziałów; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze Spółką kapitałową 1 oraz umorzenia udziałów własnych nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką kapitałową 1 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze Spółką kapitałową 1 oraz umorzenia udziałów własnych nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką kapitałową 1.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca, jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), Na moment składania niniejszego wniosku, do Grupy należą też m.in. Spółka kapitałowa 1 oraz Spółka kapitałowa 2.

Spółki prowadzą działalność w sektorze zarządzania nieruchomościami. Wszystkie powyższe Spółki są polskimi spółkami kapitałowymi, posiadającymi siedzibę i zarząd w Polsce, zarejestrowanymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wobec tego Wnioskodawca, jak i Spółka kapitałowa 1 oraz Spółka kapitałowa 2 są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

W przyszłości struktura Grupy w Polsce kształtować się będzie następująco: Spółka kapitałowa 1, jako spółka dominująca, będzie udziałowcem Wnioskodawcy. Natomiast Spółka będzie udziałowcem Spółki kapitałowej 2.

W związku ze zmieniającym się środowiskiem biznesowym i koniecznością dopasowania do potrzeb rynkowych, Grupa planuje dalsze przeprowadzenie restrukturyzacji swojej działalności w Polsce.

W związku z powyższym, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką kapitałową 1 w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Poz. 1030 z późn. zm.), („k.s.h.”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki kapitałowej 1 na rzecz Wnioskodawcy. Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca będzie spółką- córką Spółki kapitałowej 1, będzie to tzw. połączenie odwrotne.

W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Spółka kapitałowa 1 przestanie istnieć, zaś Wnioskodawca stanie się jej prawnym sukcesorem na podstawie określonej w art. 494 § 1 k.s.h. zasady sukcesji, tj. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki kapitałowej 1.

Połączenie pozwoli na bardziej efektywne prowadzenie działalności gospodarczej w ramach jednego podmiotu. Wzrost efektywności będzie wynikał w szczególności z oczekiwanej redukcji kosztów administracyjnych i operacyjnych związanych z funkcjonowaniem odrębnych organizmów prawnych, braku konieczności sporządzania odrębnych planów finansowych i sprawozdań finansowych, możliwości składania jednego pakietu deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, eliminacji ewentualnych rozliczeń pomiędzy łączącymi się podmiotami. Wskazane uproszczenia powinny przyczynić się do dalszych redukcji kosztów oraz poprawy efektywności operacyjnej Grupy.

Zgodnie z założeniami przyjętymi dla połączenia, nie jest planowane dokonywanie jakichkolwiek dodatkowych wypłat gotówkowych na rzecz udziałowca Spółki kapitałowej 1.

Reasumując, w wyniku planowanego połączenia, Wnioskodawca przejmie Spółkę kapitałową 1 i w konsekwencji nabędzie własne udziały należące przed przejęciem do Spółki kapitałowej 1 jako spółki dominującej. Stosownie do art. 200 § 2 k.s.h, przedmiotowe udziały wymagają zbycia albo umorzenia. Wnioskodawca planuje dobrowolne umorzenie tych udziałów bez wynagrodzenia, a zatem bez dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki kapitałowej 1 lub osób trzecich w stosunku do spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT realizacja opisanego w stanie faktycznym połączenia Wnioskodawcy ze Spółką kapitałową 1 będzie neutralna dla Wnioskodawcy, tj. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z udziałów w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy umorzenie udziałów własnych nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku opisanego w stanie faktycznych połączenia Wnioskodawcy ze Spółką kapitałową 1, zrodzi dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT realizacja opisanego w stanie faktycznym połączenia ze Spółką kapitałową 1 w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. będzie neutralna dla Wnioskodawcy, tj. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z udziałów w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów własnych nabytych w drodze połączenia ze Spółką kapitałową 1 w wyniku działania opisanego w stanie faktycznym, nie zrodzi dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wśród przepisów Ustawy o CIT nie można bowiem wskazać podstawy prawnej, która wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego ze zdarzeniem opisanym w staniem faktycznym.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika Ad. 1

Konsekwencje podatkowe łączenia się spółek kapitałowych dla spółki przejmującej są uregulowane w art. 10 Ustawy o CIT (określającym, kiedy powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach z osób prawnych). Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 przytoczonej ustawy, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka przejmująca wcale nie posiada udziału w spółce przejmowanej lub posiada udział w spółce przejmowanej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Co istotne powyższy przepis nie odnosi się do ewentualnego stosunku dominacji i zależności, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, ani do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Wskazuje on jedynie na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia.

Ze względu na powyższe należy uznać, że znajduje on również zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, tj. połączenia odwrotnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada udziałów w Spółce kapitałowej 1. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, iż zastosowania nie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, gdyż podstawowym kryterium jego zastosowania jest spełnienie przesłanki „posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitałę zakładowym spółki przejmowanej”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1121/14-2/AG: „natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowe zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2014 r. nr IBPBI/2/423-1002/14/CzP, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „Otóż jak już wskazano powyżej, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanów, nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Językowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że podstawowym kryterium jego zastosowania jest spełnienie przesłanki „posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej” Tymczasem, w niniejszej sprawie spółka przejmująca (tekst jedn.: Wnioskodawca) nie posiada żadnych udziałów w spółce przejmowanej ”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-395/14-2/JG: „w konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym (\`(...)\`), gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) nie posiada akcji w spółce przejmowanej (”B”), zastosowanie znajdzie ort. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Twierdzenie to znajduje także potwierdzenie w poglądach wyrażanych w doktrynie. Przykładowo wskazuje się, że: „tylko wtedy, gdy powiązanie kapitałowe między spółkami przejmowanymi a przejmującą jest niewielkie, ma miejsce opodatkowanie ryczałtowe (Małecki P., Mazurkiewicz M, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Lex 2015)”.

Dodatkowo, jak stanowi art. 10 ust. 5 Ustawy o CIT, przepis art. 10 ust. 2 tejże ustawy ma wyłączne zastosowanie min. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i Spółka kapitałowa 1 mają siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że:

*   zarówno Wnioskodawca jak i Spółka kapitałowa 1 mają siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
*   na moment połączenia Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów w Spółce kapitałowej 1, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone z przyczyn ekonomicznych w celu uzyskania wzrostu efektywności prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i Spółkę kapitałową 1. Wzrost ten będzie wynikał w szczególności z oczekiwanej redukcji kosztów administracyjnych i operacyjnych związanych z funkcjonowaniem trzech odrębnych organizmów prawnych, braku konieczności sporządzania odrębnych planów finansowych i sprawozdań finansowych, możliwości składania jednego pakietu deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, eliminacji ewentualnych rozliczeń pomiędzy łączącymi się podmiotami. Wskazane uproszczenia powinny przyczynić się do dalszych redukcji kosztów oraz poprawy efektywności operacyjnej Grupy.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności te w pełni uzasadniają pogląd, iż połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepis art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego zapytania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia zostaną spełnione warunki do zastosowania przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i równocześnie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. W rezultacie, planowana operacja połączenia przez przejęcie będzie neutralna z perspektywy Wnioskodawcy, tj. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 przytoczonej ustawy.

Neutralność podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych połączenia spółek (w tym połączenia odwrotnego) została również potwierdzona w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych:

*   w dniu 12 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/4510-448/15/MKo;

*   w dniu 23 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/27423-1547/14/BG;

*   w dniu 7 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-751/14-2/AG,

*   w dniu 3 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423- 289/14-2/ŁM;

*   w dniu 30 kwietnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-118/14-2/PK1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT dochodem (przychodem) podatnika z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania dla wskazanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, odnosi się bowiem do sytuacji, w której jedna osoba prawna uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach innej osoby prawnej. W analizowanym stanie faktycznym taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ w wyniku opisanego połączenia, Wnioskodawca nabędzie własne udziały na drodze sukcesji praw i obowiązków Spółki kapitałowej 1.

Niezależnie jednak od powyższego, dla Wnioskodawcy umorzenie jego udziałów własnych nie mogłoby stanowić źródła dochodu, a tym bardziej „dochodu faktycznie uzyskanego”, ponieważ umorzenie udziałów własnych ma nastąpić w tym stanie faktycznym bez wynagrodzenia. Nie można zatem rozpatrywać sytuacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, ponieważ w takim przypadku dochodziłoby do wypłacenia przez Wnioskodawcę wynagrodzenia samemu sobie.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić ponownie, że wśród przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wskazać podstawy prawnej, która mogłaby wskazywać na powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w związku z umorzeniem jej udziałów własnych nabytych w drodze połączenia odwrotnego, a zatem operacja taka nie będzie źródłem żadnych obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2011 nr. ILPB3/423-192/11-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.