Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.498.2017.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę Kar Umownych z tytułu Odstąpienia od zawartych Umów najmu.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odstąpienie-odstąpienie od umowy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę Kar Umownych z tytułu Odstąpienia od zawartych Umów najmu w sytuacji:

*   gdy działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia – **jest nieprawidłowe,**
*   znalezienia przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja – **jest prawidłowe**

(pytanie we wniosku oznaczone nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę Kar Umownych z tytułu Odstąpienia od zawartych Umów najmu w sytuacji:

*   gdy działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia,
*   znalezienia przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również: „Spółka”).

Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja i handel napojami spożywczymi, w szczególności piwem.

Bezpośrednimi odbiorcami produktów sprzedawanych przez Spółkę są m.in. sieci handlowe, jak również hurtownie/dystrybutorzy, którzy następnie sprzedają te towary do kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym punktów sprzedaży detalicznej (np. sklepy, stacje benzynowe), punktów sprzedaży gastronomicznej (np. restauracje, puby, bary, hotele), sieci sklepów oraz tzw. podhurtu.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymuje oraz wypłaca różnego rodzaju kary umowne i odszkodowania (dalej łącznie: „Kary Umowne”). Wspomniane Kary Umowne mogą wynikać wprost z umów lub porozumień zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami, jak również mogą być wypłacane/otrzymywane przez Spółkę bez oparcia w umowie - na podstawie pisemnych lub ustnych uzgodnień.

Kary Umowne mogą wynikać w szczególności z zawieranych przez Spółkę umów o współpracy oraz umów najmu.

Umowy o współpracy

Wnioskodawca zawiera z reguły kilkuletnie umowy o współpracy (dalej: „Umowy o współpracy”) z kontrahentami (dalej: „Partnerzy”) z branży gastronomicznej lub hotelowej, na podstawie których Partnerzy zobowiązują się do m.in. nabywania określonej ilości produktów Wnioskodawcy, a także do promocji produktów Wnioskodawcy oraz zapewnienia wyłącznej sprzedaży produktów Spółki (np. piwa) w lokalach gastronomicznych zarządzanych lub prowadzonych przez Partnerów lub przez podmioty z nim współpracujące.

W przypadku umów o współpracę, Spółka zobowiązana jest do zapłaty Kar Umownych w ustalonej wysokości w szczególności w przypadku:

*   odstąpienia od umowy lub zaprzestania wykonywania umowy przez Spółkę (dalej łącznie: „Odstąpienie”),
*   braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z Partnerem w zakresie wyposażenia i organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach,
*   sytuacji, w których w wyniku działania lub zaniechania Spółki w stosunku do dystrybutorów Spółki, dojdzie do wstrzymania lub opóźnienia dostaw do lokali Partnera towarów objętych umową na świadczenie usług promocyjnych przez Partnera.

Spółka zaznacza, że wystąpienie okoliczności powodujących powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty Kar Umownych, których dotyczy niniejszy wniosek, związanych z Umowami o współpracę, będzie każdorazowo wynikało z decyzji Spółki uwarunkowanej racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi lub z niezależnych od Spółki przyczyn.

W szczególności, współpraca z niektórymi Partnerami na podstawie Umów o współpracy może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia. W szczególności, zgodnie z wiarygodnymi prognozami, może powodować w przyszłości ponoszenie strat w sensie ekonomicznym, bądź przychody uzyskiwane z tej współpracy mogą być niewspółmiernie niskie w stosunku do ponoszonych przez Spółkę nakładów. W konsekwencji, w dłuższej perspektywie współpraca może powodować uszczuplenie majątku Spółki. Dalsza współpraca może również nie przynosić zakładanego poziomu zwrotu z inwestycji. Ponadto, może dojść do zmiany zakładanych celów, co może nieść za sobą podobne konsekwencje, polegające na możliwym uszczupleniu majątku Spółki w dłuższej perspektywie (ponoszenie kosztów nierentownych inwestycji mogłoby skutkować poniesieniem straty z tego tytułu).

Działając w celu ograniczenia potencjalnych strat, Wnioskodawca może podjąć decyzje o zakończeniu współpracy z tymi Partnerami, w przypadku których jest ona nieefektywna bądź mało efektywna finansowo. Odstąpienie od Umów o współpracę w takich przypadkach ma pozwolić na wykorzystanie zasobów Spółki dotychczas skupionych wokół działalności na rzecz niektórych Partnerów w sposób bardziej efektywny ekonomicznie m.in. poprzez zawarcie nowych umów o współpracę z innymi podmiotami, którzy posiadają lokale gastronomiczne w bardziej atrakcyjnych miejscach, co może przekładać się na wyższą sprzedaż produktów Spółki. W konsekwencji, zawarcie nowych umów w miejsce dotychczasowych, od których Wnioskodawca może odstąpić, może zapewnić Spółce wyższą rentowność (wyższą stopę dochodu).

Zapłacone przez Wnioskodawcę Kary Umowne będą przy tym zasadniczo niższe od przewidywanych na moment podejmowania decyzji kosztów związanych z wykonywaniem zobowiązań wynikających z Umów o współpracę na rzecz tych Partnerów, z którymi współpraca jest nieefektywna lub mało efektywna finansowo, jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby nie zdecydowała się Odstąpić od tych umów. Odstąpienie od Umów o współpracę i zapłata Kar Umownych będzie korzystniejsza, niż utrzymywanie dotychczasowej współpracy nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w pozostałym okresie trwania poszczególnych umów potencjalnych przychodów Spółki z tytułu świadczeń Wnioskodawcy na rzecz Partnerów (zgodnie z przeprowadzonymi przez Spółkę badaniami rynkowymi i szacunkami), a ponadto pozwoli np. na zawarcie nowych umów o współpracę z innymi podmiotami, która to współpraca może być bardziej efektywna (korzystna) finansowo.

Z kolei, w odniesieniu do Kar Umownych związanych z Umowami o współpracę wynikających z innych okoliczności niż Odstąpienie od tych umów (tj. np. wynikających z braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z Partnerem w zakresie wyposażenia i organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach) Spółka zaznacza, że okoliczności skutkujące obowiązkiem zapłaty Kary Umownej przez Spółkę, będą wynikały z przyczyn niezależnych od Spółki, w tym w szczególności z nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką lub siły wyższej.

Umowy najmu

Wnioskodawca zawiera również umowy najmu powierzchni m.in. biurowych, magazynowych oraz lokali jako najemca (dalej: „Umowy najmu”), które to powierzchnie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Umowy najmu najczęściej zawierane są na czas określony (zazwyczaj są to umowy długoterminowe/zawierane na kilka lat).

Postanowienia poszczególnych Umów najmu zazwyczaj przewidują możliwość odstąpienia od danej umowy, jej rozwiązania lub zaprzestania jej wykonywania przed upływem okresu, na który została ona zawarta. Ponadto, do rozwiązania Umowy najmu może dojść w wyniku konsensualnego porozumienia zawartego przez strony umowy (dalej łącznie: „Odstąpienie”). Jednocześnie, w takim przypadku strona odstępująca bądź zaprzestająca wykonywania umowy jest zobowiązana do zapłaty drugiej stronie Kary Umownej w określonej wysokości. Podobnie na mocy zawartego porozumienia, Spółka może zostać zobowiązana do zapłaty określonej, uzgodnionej kwoty Kary umownej.

W praktyce kwoty Kar Umownych związane z Odstąpieniem od Umowy najmu bywają różnie opisywane przez strony w umowach najmu, tj. m.in. jako: „wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu”, „kara”, „kara umowna”, „odszkodowanie”, „świadczenie pieniężne” związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy.

Wnioskodawca może podjąć decyzje o Odstąpieniu od niektórych Umów najmu. Decyzja w tym zakresie może zostać podjęta ze względu na okoliczność, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. może skutkować - zgodnie z prognozami wynikającymi przeprowadzonych przez Spółkę analiz - poniesieniem strat w sensie ekonomicznym. Innym przykładowym powodem podjęcia przez Spółkę decyzji o zakończeniu działalności w danych wynajmowanych nieruchomościach może być m.in. znalezienie przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja (np. z uwagi na niższe koszty utrzymania, lepszą dostępność infrastruktury niezbędnej do kontynuowania działalności Spółki lub z uwagi na bliskość danej lokalizacji do potencjalnych odbiorców Spółki).

Zapłacone przez Wnioskodawcę Kary Umowne z tytułu odstąpienia od Umów najmu są/będą zasadniczo niższe od kosztów najmu tych nieruchomości, jakie Spółka musiałaby zapłacić wynajmując je do końca okresu obowiązywania Umów najmu oraz kosztów dodatkowych związanych z wykonywaniem działalności w najmowanych powierzchniach. Co więcej, zapłata Kar Umownych może być bardziej korzystna finansowo niż utrzymywanie najmu powierzchni, nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w danym okresie potencjalnych przychodów Spółki z działalności wykonywanej w tych powierzchniach (zgodnie z badaniami rynkowymi i szacunkami ekonomicznymi Wnioskodawcy, na moment podejmowania decyzji o zaprzestaniu korzystania z tych powierzchni).

Wnioskodawca oświadcza, że niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych oraz stanów faktycznych zaistniałych po 31 marca 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kar Umownych wypłacanych z tytułu Odstąpienia od Umów najmu? (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Kar Umownych wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu odstąpienia od Umów najmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższej definicji w praktyce prawa podatkowego przyjmuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   ma definitywny (rzeczywisty) charakter,
*   jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   został poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   jest właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu enumeratywnie wyliczonych kosztów niestanowiących na gruncie ustawy o PDOP kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy zauważyć, że rezultaty wykładni językowej przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP wskazują, że możliwość zaliczenia danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zależy m.in. od celu, w jakim są one ponoszone, którym jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Norma wynikająca z tego przepisu nie wskazuje natomiast, że musi dojść do faktycznej realizacji tego celu, tj. do faktycznego osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla podatkowej kwalifikacji kosztów istotne jest bowiem, aby z poniesieniem przez podatnika danego wydatku wiązało się prawdopodobieństwo powstania przychodu (lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła), a nie niezbędność i rezultat (skutek) w postaci konkretnie uzyskanego przychodu. Jeżeli prawdopodobieństwo to istnieje, wówczas uznać należy, że istnieje też związek przyczynowo-skutkowy wymagany w tym przepisie.

W praktyce prawa podatkowego przyjmuje się również, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w obiektywnym przekonaniu, że poniesienie kosztu ma z założenia doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Tym samym podatnik, ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że interpretując przepis art. 15 ust. 1 updop, należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie (wyrok NSA z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1698/14) oraz że: należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (wyrok WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/16). W konsekwencji, również koszty związane z minimalizacją wydatków powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Teza o racjonalności wyrażana jest również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że: możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2015 r., znak IBPBI/2/4510-354/15/IZ).

Jednocześnie z uwagi na to, że przepisy ustawy o PDOP, nie definiują pojęć „zachowanie źródła przychodów” oraz „zabezpieczanie źródła przychodów”, dla celów wykładni tych pojęć należy przypisać im takie znaczenie, jakie mają one w języku powszechnym. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że „zachowanie” oznacza m.in. „pozostanie w posiadaniu czegoś” oraz „dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności” (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/szukaj/zachowanie.html). Z kolei „zabezpieczenie” to „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie” (http://sjp.pwn.pl/szukaj/zabezpieczenie.html).

W konsekwencji, kosztami poniesionymi w celu zachowania źródeł przychodów będą wszelkie koszty poniesione w celu pozostania w posiadaniu źródła przychodów oraz zachowania obecnego, niezmienionego stanu rzeczy w przypadku otrzymywanych przychodów. Jednocześnie, koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodów będą oznaczać wszelkie wydatki, które podatnik poniósł w celu utrzymania źródła przychodów i uchronienia przed jego utratą przez podatnika.

W analizowanej sprawie należy odnieść się także do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów Kar Umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, nawet jeśli wydatki te spełniają dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP.

Co istotne, wskazany powyżej przepis nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań zapłaconych z innego tytułu niż wskazany powyżej. Oznacza to, że wypłacone Kary Umowne lub odszkodowania wynikające z innych tytułów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Przyjęcie przeciwnego poglądu skutkującego uznaniem, że każda kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP zbędną, co stałoby w sprzeczności z zakazem traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych będącym jednym z zasad wykładni prawa (zakaz wykładni per non est) oraz domniemaniem racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem, określony zbiór wydatków nie może być kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Przypomnieć również należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów (tak przykładowo NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10).

W sytuacji zatem, gdy kary umowne lub odszkodowania nie zostały wskazane w powyższym przepisie, to wydatki poniesione przez podatnika na zapłatę tych kar lub odszkodowań mogą być oceniane jako koszty uzyskania przychodów jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata kary umownej czy odszkodowania, które nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy, w związku z którą ponoszone są wydatki w postaci kar umownych czy odszkodowań.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że opisane we wniosku Kary Umowne związane z Umowami najmu nie będą stanowić kar z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym, przedmiotowe Kary Umowne mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, Odstąpienie od Umów najmu umożliwi Spółce albo wystąpienie z niekorzystnych ekonomicznie stosunków gospodarczych albo zawarcie innych, bardziej korzystnych umów. Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że kwota Kar Umownych z tytułu Odstąpienia od tych umów, będzie zasadniczo niższa od przewidywanych na moment podejmowania decyzji o zaprzestaniu korzystania z tych powierzchni kosztów najmu tych nieruchomości, jakie Spółka musiałaby zapłacić wynajmując je do końca okresu obowiązywania Umów najmu oraz kosztów dodatkowych związanych z wykonywaniem działalności w najmowanych powierzchniach.

Dodatkowo, Odstąpienie od Umów najmu pozwoli na zaangażowanie uwolnionych w ten sposób środków np. na najem powierzchni, w których działalność będzie cechowała się wyższą rentownością. Przykładowo bowiem, zawarcie nowych umów w miejsce tych, od których Wnioskodawca zamierza odstąpić, może zapewniać Spółce wyższą stopę dochodu.

Decyzja Spółki o wcześniejszym rozwiązaniu Umów najmu będzie zatem racjonalna i uzasadniona gospodarczo, ponieważ warunkować będzie np. możliwość zawarcia umów z nowymi podmiotami, skutkującymi bardziej opłacalną i długofalową współpracą, a w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Ponadto, wiązać się będzie z zakończeniem nieefektywnej ekonomicznie współpracy, której kontynuowanie mogłoby narazić Spółkę na straty.

W konsekwencji, Spółka decydując się na Odstąpienie od umów mieć będzie na celu uniknięcie strat oraz osiągnięcie w dłuższym okresie wyższych przychodów, niż miałoby to miejsce w przypadku kontynuowania dotychczasowych stosunków umownych, w przypadkach w których było to nieefektywne ekonomicznie. Tym samym działania, które mają na celu pozyskiwanie wyższych przychodów oraz eliminację strat mogą pozwolić Spółce na realizację założonych celów biznesowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, motywy podjętych przez Spółkę działań, a także przedstawioną powyżej argumentację, poniesienie wydatków na zapłatę Kar Umownych związanych z Umowami najmu należy uznać za ekonomicznie racjonalne działanie, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu jego źródła.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Kary Umowne pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami (zabezpieczeniem bądź zachowaniem ich źródła), a tym samym wydatki z tego tytułu spełniają przesłanki uznania ich za koszty podatkowe po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, mając na uwadze, że Kary Umowne wynikające z Umów najmu spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP oraz przedmiotowe Kary Umowne nie mają charakteru kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych Kar Umownych.

Wnioskodawca wskazuje, że wyrażone przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2017 r., znak IPPB3/4240-67/13-4/S/PS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji poniesienia odszkodowania w związku z odstąpieniem od umowy najmu: koszt odszkodowania służy zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy, gdyż przyczynia się do ochrony istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało bezpiecznie w przyszłości.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2016 r., znak IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT, z której wynika, że: Realizując postanowienia ugody Wnioskodawca poniósł wydatek w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów poprzez definitywne zakończenie trwającego sporu, uregulowanie sytuacji prawnej pomiędzy Stronami, uzyskanie możliwości wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Poddzierżawy, ograniczenie dalszych wydatków związanych z prowadzeniem sporu, zachowanie dobrych relacji handlowych z Kontrahentem czy uzyskanie możliwości nawiązania kontaktów handlowych z innymi dostawcami. Strony ugody oświadczyły, że nie wykluczają nawiązania współpracy handlowej w zakresie dostaw gazu z wykorzystaniem urządzeń, które zostały nabyte przez kontrahenta na poczet realizacji umowy. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wydatki w związku z zawartą przez nich ugodą za koszty uzyskania przychodów.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2016 r., znak IBPB-1-1/4510-203/16-1/DW, w której organ podatkowy wskazał, że: odszkodowanie może stanowić koszt uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionych we wniosku okoliczności bowiem wynika, że nieodzownym warunkiem zawarcia przez Wnioskodawcę korzystnej dla niego umowy najmu (gwarantującej wynajęcie zdecydowanie większej powierzchni budynku, a co za tym idzie generującej większe zyski), jest rozwiązanie umowy z dotychczasowym najemcą, co jednocześnie wiązać się będzie z koniecznością uiszczenia stosownego odszkodowania. Skoro więc, jak wskazuje Wnioskodawca zapłata takiej rekompensaty jest korzystniejsza niż kontynuowanie umowy z dotychczasowym najemcą, co jednocześnie uniemożliwi zawarcie nowej - korzystniejszej umowy, zgodzić można się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, co do możliwości zaliczenia wydatków z tytułu wskazanego we wniosku odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 czerwca 2015 r., znak IBPBI/2/4510-354/15/IZ, w której organ podatkowy uznał, że: Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek w postaci zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy, w których Spółka występowała w charakterze wynajmującego, nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop, przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynonowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ rozwiązanie ww. umów zostało podyktowane pojawieniem się korzystniejszej oferty zawarcia umowy z nowym usługobiorcą, prowadzącej do nawiązania długofalowej, bardziej rentownej współpracy i w konsekwencji do wygenerowania w dalszej perspektywie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z ww. tytułu. Zatem, zdaniem tut. Organu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umów najmu i dzierżawy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że wydatek z tym związany został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła. Podsumowując, wydatek z tytułu zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy spełnia ogólną przesłankę, wynikającą z dyspozycji art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1; tym samym może być uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2015 r., znak IBPBI/2/423-1526/14/MS, w której organ stwierdził, że: omawiane wydatki nie mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
*   wyroku NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt. II FSK 1728/12, w którym sąd zaznaczył, że: art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem.
*   wyroku NSA z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, w którym Sąd stwierdził, że: jeżeli rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej jest korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadałby nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, to kara umowna ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci Kar Umownych i ich wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne. I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalog, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Kary Umowne mogą wynikać z zawieranych Umów najmu. Wnioskodawca zawiera Umowy najmu powierzchni m.in. biurowych, magazynowych oraz lokali jako najemca, które to powierzchnie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Umowy najmu najczęściej zawierane są na czas określony (zazwyczaj są to umowy długoterminowe/zawierane na kilka lat). Postanowienia poszczególnych Umów najmu zazwyczaj przewidują możliwość Odstąpienia od danej umowy, jej rozwiązania lub zaprzestania jej wykonywania przed upływem okresu, na który została ona zawarta. Jednocześnie w takim przypadku strona odstępująca bądź zaprzestająca wykonywania umowy jest zobowiązana do zapłaty drugiej stronie Kary Umownej w określonej wysokości. Podobnie, na mocy zawartego porozumienia Spółka może zostać zobowiązana do zapłaty określonej, uzgodnionej kwoty Kary Umownej.

Decyzja o Odstąpieniu może zostać podjęta ze względu na okoliczność, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. może skutkować - zgodnie z prognozami wynikającymi z przeprowadzonych przez Spółkę analiz - poniesieniem strat w sensie ekonomicznym.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tych umów bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłyby one dla Spółki mniej korzystne pod względem ekonomicznym. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zatem, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jakie będzie ponosić Spółka w związku z odstąpieniem od umowy w sytuacji gdy działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009)”.

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Należy zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd uznał że: „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Orzeczeniem, które potwierdza stanowisko Organu zawarte w interpretacji indywidualnej jest wyrok NSA z 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, wydanym w tożsamej sprawie, co będąca przedmiotem wniosku, gdzie Sąd stwierdził: „(…) nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Z opisu sprawy wynika, że decyzja o Odstąpieniu może zostać również podjęta, gdy powodem zakończenia działalności w wynajmowanych nieruchomościach będzie znalezienie przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja (np. z uwagi na niższe koszty utrzymania, lepszą dostępność infrastruktury niezbędnej do kontynuowania działalności Spółki lub z uwagi na bliskość danej lokalizacji do potencjalnych odbiorców Spółki).

Odstąpienie od Umów najmu umożliwi Spółce zawarcie innych, bardziej korzystnych umów, a także pozwoli na zaangażowanie uwolnionych w ten sposób środków np. na najem powierzchni, w których działalność będzie cechowała się wyższą rentownością. Zawarcie nowych umów w miejsce tych, od których Wnioskodawca zamierza odstąpić, może zapewniać Spółce wyższą stopę dochodu (przełoży się na uzyskanie przez Spółkę wyższych przychodów).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Kary Umowne zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy najmu w sytuacji znalezienia przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja, można uznać za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastrzeżenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22, ze względu na charakter przewidzianych w Umowach najmu Kar Umownych, nie mają zastosowania.

Zastrzec jednak należy, że dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę Kar Umownych z tytułu Odstąpienia od zawartych Umów najmu w sytuacji:

*   gdy działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia – jest nieprawidłowe,
*   znalezienia przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.