Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.104.2017.1.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy naliczenie biernych rozliczeń międzyokresowych (rezerw) kosztów na wykonanie obowiązkowych przeglądów taboru kolejowego pozwala na uznanie tych kosztów za koszty podatkowe w miesiącu, w którym zostały naliczone bierne rozliczenia międzyokresowe (rezerwy).
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; naprawa; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy naliczenie biernych rozliczeń międzyokresowych (rezerw) kosztów na wykonanie obowiązkowych przeglądów taboru kolejowego pozwala na uznanie tych kosztów za koszty podatkowe w miesiącu, w którym zostały naliczone bierne rozliczenia międzyokresowe (rezerwy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy naliczenie biernych rozliczeń międzyokresowych (rezerw) kosztów na wykonanie obowiązkowych przeglądów taboru kolejowego pozwala na uznanie tych kosztów za koszty podatkowe w miesiącu, w którym zostały naliczone bierne rozliczenia międzyokresowe (rezerwy).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), w ramach prowadzonej przez siebie działalności wykorzystuje środki trwałe w postaci taboru kolejowego. Na podstawie obowiązujących aktów prawnych Spółka zobowiązana jest do dokonywania jego przeglądów (lokomotywy SM - 42 oraz żurawie kolejowe EDK - 80). Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1727), minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, ogólne warunki techniczne eksploatacji pojazdów kolejowych, tak aby:

1.  spełnione były warunki bezpieczeństwa ruchu kolejowego;
2.  mogłyby być one przemieszczane w składach tych samych pociągów;
3.  ich przemieszczanie po liniach kolejowych było technicznie możliwe.

Na podstawie dyspozycji zawartej w przywołanym przepisie wydane zostały następujące akty prawne:

1.  rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 października 2005 r. w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 226);
2.  rozporządzenie Ministra Transportu z dnia 7 listopada 2007 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (Dz.U. z 2007 r., Nr 212, poz. 1567);
3.  rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 grudnia 2014 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 25).

Przeglądy i naprawy taboru kolejowego dokonywane są zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z Dokumentacji Systemu Utrzymania. Przedmiotowe prace dokonywane są cyklicznie, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin. Wydatki na przeglądy na gruncie podatku dochodowego nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość środków trwałych.

Terminarz planowanych przeglądów taboru kolejowego przedstawia się w sposób następujący:

1.  lokomotywa SM - 42 nr 2182: P-4 w roku 2016, P-5 w roku 2022, P-4 w roku 2028;
2.  lokomotywa SM - 42 nr 2183: P-5 w roku 2017, P-4 w roku 2023, P-4 w roku 2029;
3.  lokomotywa SM - 42 nr 2587: P-5 w roku 2018, P-4 w roku 2024, P-4 w roku 2030;
4.  lokomotywa SM - 42 nr 2588: P-5 w roku 2017, P-4 w roku 2023, P-4 w roku 2029;
5.  żuraw kolejowy EDK - 80 nr 2: P-4 w roku 2019, P-5 w roku 2025;
6.  żuraw kolejowy EDK - 80 nr 3: P-4 w roku 2021, P-5 w roku 2027.

Natomiast szacunkowe koszty przeglądów to:

a. lokomotyw:

P-4 wynosi 475 000 zł;

P-5 wynosi 850 000 zł.

b. żurawi kolejowych:

P-4 wynosi 150 000 zł;

P-5 wynosi 230 000 zł.

Względem żurawia kolejowego EDK- 80, przez wykwalifikowany podmiot został na podstawie odpowiednich przepisów opracowany cykl przeglądowo-naprawczy, zgodnie z którym:

Przegląd P1 - dokonywany jest codziennie;

Przegląd P2 - dokonywany jest po przejechaniu 5.000 km lub po upływie 6 miesięcy;

Przegląd P3 - dokonywany jest po przejechaniu 20.000 km lub po upływie 2 lat;

Przegląd P4 - dokonywany jest po przejechaniu 60.000 km lub po upływie 6 lat;

Przegląd P5 - dokonywany jest po przejechaniu 120.000 km lub po upływie 12 lat.

Spółka planuje najbliższe w czasie przeglądy rozliczać w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych. Względem przeglądów przewidzianych w dłuższych okresach czasu (5, 10 lat w przód), z uwagi na to, że trzeba na nie przeznaczyć znaczne środki finansowe, Spółka zamierza stopniowo (w wymiarze miesięcznym) gromadzić rezerwy na zapłatę za ich wykonanie. Spółka zamierza co miesiąc potrącać koszty uzyskania przychodu z tytułu środków przeznaczanych na utworzone rezerwy.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że Spółka jest zobligowana do dokonywania przedmiotowych przeglądów taboru kolejowego na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które mają na celu zapewnienie odpowiednich warunków bezpieczeństwa kolejowego. Niedopełnienie obowiązku w przedmiotowym zakresie skutkować będzie wydaniem przez Urząd Transportu Kolejowego decyzji (rygor natychmiastowej wykonalności), zabraniającej użytkowania wskazanych urządzeń, co w konsekwencji pozbawi Spółkę możliwości uzyskiwania dochodu z prowadzonej działalności (art. 14 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym). Ponieważ obowiązek dokonywania odpowiednich przeglądów musi być spełniony bezwarunkowo przy zaistnieniu określonych przepisami przesłanek, a koszt ich przeprowadzania wiąże się ze znacznym obciążeniem finansowym, konieczne jest odpowiednio wcześniejsze gromadzenie środków na ich przeprowadzenie w postaci rezerw.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy naliczenie biernych rozliczeń międzyokresowych (rezerw) kosztów na wykonanie obowiązkowych przeglądów taboru kolejowego pozwala na uznanie tych kosztów za koszty podatkowe w miesiącu, w którym zostały naliczone bierne rozliczenia międzyokresowe (rezerwy)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższą definicją, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które Spółka osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 koszty uzyskania przychodów regulują zaś przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4h updop.

Wydatki ponoszone z tytułu napraw i przeglądów stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem (interpretacja indywidualna wydana 12 czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. akt: ITPB3/423-192/08/PS). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d przedmiotowej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady księgowania kosztów zostały natomiast określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowo twórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego (interpretacja wydana 27 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn: IPPB5/423-432/12-3/IŚ).

Z kolei według doktryny (Mariański Adam, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego. Opublikowano PP 2011/8/22-28). Wykładnia literalna regulacji ust. 4e (art. 15 updop), nie wskazuje na odesłanie do ujęcia kosztu w prawie bilansowym. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Wykładnia literalna nie pozwala zatem na określenie uzależnienia kosztów podatkowych od zasad ich rozliczania w rachunkowości. (\`(...)\`). Ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r., jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy tez jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia (interpretacja indywidualna wydana 17 września 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. akt: ILPB3/423-375/08-2/MM).

Organy podatkowe przyjmowały w przeszłości, że z art. 15 ust. 4e wynika podstawowa reguła, moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym - interpretacja indywidualna wydana 19 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt: IPPB5/423-455/10-4/DG). Jest to stanowisko wielokrotnie powielane przez organy podatkowe, które jednak zostało w sposób dezaprobujący zweryfikowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z kształtująca się od 2011 r. linią orzeczniczą, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowej, nie mają zaś charakteru podatkowo twórczego. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, konieczne są regulacje ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Z przepisu art. 15 ust. 4e updop, nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są przepisy updop, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Należy w tym miejscu przytoczyć treść jednego z wyroków. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonując analizy art. 15 ust. 4e updop należy stwierdzić, że tylko w pewnej części zawiera on odesłanie do ustawy o rachunkowości. W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń, niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. W przepisie art. 15 ust. 4e updop, ustawodawca użył zwrotu „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określenia „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji, jak i momentu klasyfikacji danego wydatku jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy, (wyrok WSA w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I SA/GI 117/14, zaaprobowany następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt: II FSK 3849/14). Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 20 lipca 2011 r., sygn. akt: II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1091/10, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 188/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt: II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 1112/12, z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1555/14, z 31 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 480/11. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (głosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego A. Mariański, glosa do wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt: II FSK 253/11 Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

Podsumowując, moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień na który ujęto koszt w księdze rachunkowej - na podstawie faktury lub innych dowodów księgowych dokumentujących wydatek.

Należy zaznaczyć, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument prawa bilansowego związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań tj. wynikający z przyszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym.

Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena w tym zakresie pozostawiana jest jednostce prowadzącej księgi. Zgodnie zaś z przepisami updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka jest zobowiązana do dokonywania przedmiotowych przeglądów na podstawie ustawy o transporcie kolejowym. Wydatki na obowiązkowe przeglądy taboru kolejowego bez wątpienia są wydatkami poniesionymi w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, albowiem niewywiązane się z obowiązku dokonywania przedmiotowych przeglądów skutkuje zakazem użytkowania taboru, co stanowi niezwykle dotkliwą sankcję dla ich posiadacza. W jej wyniku, Spółka zostałaby pozbawiona możliwości uzyskiwania przychodów, co oznaczałoby konieczność znacznego ograniczenia lub nawet całkowitego zaprzestania prowadzonej działalności. Przywrócenia stanu użytkowania taboru kolejowego, po wydaniu zakazu jego użytkowania, jest procesem długotrwałym (konieczność uzyskania świadectw dopuszczających), i wiąże się z dużymi kosztami.

Zważywszy że wydatki na przedmiotowe przeglądy są niezwykle wysokie (przykładowo 850.000.00 zł od jednego wagonu kolejowego) i stanowią znaczne obciążenie finansowe prowadzonej działalności, Spółka musi rozpocząć gromadzenie środków na ich poniesienie z odpowiednim wyprzedzeniem. Dla zachowania stabilności finansowej konieczne jest zaś systematyczne zaliczanie gromadzonych kwot (istotnych dla Podatnika) w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie wydatków remontów środków trwałych (interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2012 r, sygn. ITPB3/423-573a/11/PS). Jeżeli Podatnik decyduje się rozliczać koszty napraw i przeglądów wykorzystywanego taboru kolejowego poprzez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, to może je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych

W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem Spółki, na pytanie nr 2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej - koszty uzyskania przychodu mogą być rozpoznane w momencie naliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Innymi słowy, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności wykorzystuje środki trwałe w postaci taboru kolejowego. Na podstawie obowiązujących aktów prawnych Spółka zobowiązana jest do dokonywania jego przeglądów (lokomotywy SM - 42 oraz żurawie kolejowe EDK - 80).

Przeglądy i naprawy taboru kolejowego dokonywane są zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z Dokumentacji Systemu Utrzymania. Przedmiotowe prace dokonywane są cyklicznie, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin. Wydatki na przeglądy na gruncie podatku dochodowego nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość środków trwałych.

Spółka planuje najbliższe w czasie przeglądy rozliczać w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych. Względem przeglądów przewidzianych w dłuższych okresach czasu (5, 10 lat w przód), z uwagi na to, że trzeba na nie przeznaczyć znaczne środki finansowe, Spółka zamierza stopniowo (w wymiarze miesięcznym) gromadzić rezerwy na zapłatę za ich wykonanie. Spółka zamierza co miesiąc potrącać koszty uzyskania przychodów z tytułu środków przeznaczonych na utworzone rezerwy.

Wątpliwość Wnioskodawcy na tle tak opisanej sprawy powstała odnośnie właściwego rozpoznania momentu poniesienia podatkowego kosztu uzyskania przychodu w oparciu o treść art. 15 ust. 4e updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazane w art. 15 ust. 4e ww. ustawy określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zostały określone w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 39 ust. 2 powyższej ustawy, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

*   ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
*   z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Stosownie do art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

Należy zaznaczyć, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument prawa bilansowego związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, tj. wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym. Warunkiem ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest wiarygodne oszacowanie kosztów, których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Pamiętać należy jednak, że pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów. Rozwiązanie, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, nie dotyczy bowiem takich przypadków, które miałyby odnosić się do ujętych w księgach jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Takie rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą ujęcia w księgach danego kosztu, na który utworzono rezerwę lub który stał się podstawą do dokonania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. z chwilą ujęcia kosztu z tytułu otrzymania faktury potwierdzającej istnienie danego zobowiązania, które w momencie tworzenia rezerwy było zobowiązaniem przyszłym o dużym stopniu prawdopodobieństwa).

W związku z powołanymi przepisami prawa należy wskazać, że wydatki na przeglądy taboru kolejowego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Stanowią zatem co do zasady koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących napraw i przeglądów taboru kolejowego, które zostały ujęte poprzez utworzone rozliczenia międzyokresowe bierne. Wydatki takie mogą natomiast zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie, w którym zostaną poniesione, tj. ujęte jako koszt w księgach na podstawie otrzymanych dokumentów, a nie tak jak wskazał Wnioskodawca, w momencie naliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.