Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-454/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-19
Teza: Opodatkowanie przez Gminę aportu sieci kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Gminę do czynności opodatkowanych
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; kanalizacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu sieci kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu sieci kanalizacyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2000-2005 ponosiła nakłady inwestycyjne na budowę kanalizacji, którą przyjęła na własny majątek we wrześniu 2005 r. W okresie od 2006 r. do 2008 r., we własnym zakresie i na własny rachunek, Gmina odbierała przychody z tytułu odbioru ścieków. Na podstawie podpisanej umowy ze Spółką, Gmina płaciła Spółce za oczyszczanie ścieków, gdyż na własnym terenie Gmina nie posiada oczyszczalni ścieków. W latach 2000-2005 Gmina odliczyła VAT od realizowanych nakładów inwestycyjnych. Od 1 kwietnia 2008 r. Gmina corocznie powierza „Administrowanie gminną kanalizacją sanitarną w Gminie z odprowadzeniem ścieków do sieci miejskiej” spisując stosowne umowy. W poz. 1 pkt 3 wskazanych powyżej umów jest wzajemny zapis, cyt.: „Spółka nie przejmuje praw i obowiązków związanych z własnością przedmiotowej sieci kanalizacyjnej”. Od 2009 r. do zadań Spółki należy m.in. „naliczanie i pobieranie od dostawców z terenu Gminy opłat za odprowadzane ścieki od jej mieszkańców”, a zatem Gmina nie pobiera żadnych przychodów z tym związanych.

Gmina zamierza wnieść do Spółki, której nie jest większościowym udziałowcem, opisane powyżej budowle – sieć kanalizacyjną – w zamian za udziały w tej Spółce. Budowle mające być przedmiotem aportu sa budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) 2223 Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Budowle są związane na trwale z gruntem. Nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli przez Gminę tj. oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy (Gminie w dniu 29 września 2005 r.) po ich wybudowaniu – przyjęcie na majątek Gminy – PT. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% ich wartości początkowej. Wyżej wymienione budowle lub ich części nie były przedmiotem najmu, dzierżawy. Aport przedmiotowej sieci kanalizacyjnej nie miał jeszcze do tej pory miejsca. Wnioskodawca oddaje siec kanalizacyjną Spółce z o.o. w formie umowy użyczenia – nieodpłatna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina zapłaci VAT od aportu wniesionego do Spółki w postaci budowli jaką jest wybudowana sieć kanalizacyjna, czy też podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10? Jeśli zapłaci, to w jakiej stawce podatkowej, gdyż odliczała VAT w wysokości 7%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż w latach 2005-2008 przysługiwało jej prawo odliczenia VATu. Gmina ten VAT odliczyła w stawce 7% – art. 43 ust. 1 pkt 10a podp. a. Zapłaci VAT w stawce 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Powołany wyżej przepis wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości będzie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2000-2005 ponosiła nakłady inwestycyjne na budowę kanalizacji, którą przyjęła na własny majątek we wrześniu 2005 r. W okresie od 2006 r. do 2008 r., we własnym zakresie i na własny rachunek, Gmina odbierała przychody z tytułu odbioru ścieków. Na podstawie podpisanej umowy ze Spółką, Gmina płaciła Spółce za oczyszczanie ścieków, gdyż na własnym terenie Gmina nie posiada oczyszczalni ścieków. W latach 2000-2005 Gmina odliczyła VAT od realizowanych nakładów inwestycyjnych. Od 1 kwietnia 2008 r. Gmina corocznie powierza „Administrowanie gminną kanalizacją sanitarną w Gminie z odprowadzeniem ścieków do sieci miejskiej” spisując stosowne umowy. W poz. 1 pkt 3 wskazanych powyżej umów jest wzajemny zapis, cyt.: „Spółka nie przejmuje praw i obowiązków związanych z własnością przedmiotowej sieci kanalizacyjnej”. Od 2009 r. do zadań Spółki należy m.in. „naliczanie i pobieranie od dostawców z terenu Gminy opłat za odprowadzane ścieki od jej mieszkańców”, a zatem Gmina nie pobiera żadnych przychodów z tym związanych.

Gmina zamierza wnieść do Spółki, której nie jest większościowym udziałowcem, opisane powyżej budowle – sieć kanalizacyjną – w zamian za udziały w tej Spółce. Budowle mające być przedmiotem aportu sa budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) 2223 Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Budowle są związane na trwale z gruntem. Nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli przez Gminę tj. oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy (Gminie w dniu 29 września 2005 r.) po ich wybudowaniu – przyjęcie na majątek Gminy – PT. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% ich wartości początkowej. Wyżej wymienione budowle lub ich części nie były przedmiotem najmu, dzierżawy. Aport przedmiotowej sieci kanalizacyjnej nie miał jeszcze do tej pory miejsca. Wnioskodawca oddaje siec kanalizacyjną Spółce w formie umowy użyczenia – nieodpłatna.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika natomiast, że ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), pod podanym przez Wnioskodawcę symbolem przedmiotowej inwestycji 2223 znajdują się „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Biorąc pod uwagę wynikający z wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla powyższej dostawy nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem z wniosku wynika, że dostawa (aport) przedmiotowej sieci kanalizacyjnej będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca podał wprawdzie, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli przez Gminę tj. oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy (Gminie w dniu 29 września 2005 r.) po ich wybudowaniu – przyjęcie na majątek Gminy – PT, jednak ze stwierdzeniem tym nie można się zgodzić.

Przyjęcie na majątek Gminy jako inwestora wybudowanej przez siebie i na własne potrzeby sieci kanalizacyjnej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, wyżej wymienione budowle lub ich części nie były przedmiotem najmu, dzierżawy. Ponadto Wnioskodawca oddaje sieć kanalizacyjną Spółce w formie umowy użyczenia – nieodpłatnie, co również nie stanowi czynności opodatkowanej gdyż wpisuje się w cele działalności Wnioskodawcy. Również aport przedmiotowej sieci kanalizacyjnej nie miał jeszcze miejsca.

Tak więc powyższa sieć kanalizacyjna nie była do tej pory przedmiotem czynności opodatkowanej.

Oznacza to, że został spełniony warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT wykluczający możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu dla dostawy przedmiotowej inwestycji.

W stosunku do planowanej dostawy nie będzie także możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Wnioskodawca w latach 2000-2005 ponosił nakłady inwestycyjne na budowę przedmiotowej sieci kanalizacyjnej, w stosunku do których – jak podał – przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Został więc spełniony warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT wykluczający możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu. Planowana dostawa nie będzie mogła zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Odnosząc zatem powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż dostawa (aport) obiektu oznaczonego symbolem PKOB 2223, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, brak jest bowiem regulacji pozwalających na opodatkowanie tej dostawy inną stawką lub na zwolnienie dostawy z opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych ani też stawki VAT w jakiej Wnioskodawca winien dokonać tego odliczenia gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała