Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1248/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-24
Teza: opodatkowanie akcjonariusza SKA będącego jednocześnie komplementariuszem
Słowa kluczowe: akcjonariusz; komplementariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 9 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej za pośrednictwem tej spółki, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   momentu uzyskania i opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez ww. wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej oraz
*   obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu

\-**jest nieprawidłowe,**

*   możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez ww. wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej za pośrednictwem tej spółki do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, momentu uzyskania i opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez ww. wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu, a także możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-882/12/AB, IBPB II/2/415-1125/12/MZa wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 9 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) jest komplementariuszem oraz akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki jawnej. Będzie także wspólnikiem spółki komandytowej. W najbliższym czasie Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo – akcyjnych (istniejąca spółka komandytowo – akcyjna oraz kolejne spółki, dalej łącznie jako „SKA”). Posiada akcje imienne w spółce komandytowo – akcyjnej oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela w kolejnych spółkach komandytowo – akcyjnych. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (dalej :„Dywidenda”).

SKA osiąga oraz będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako „działalność operacyjna”. Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie wnosić wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (aporty) do spółek kapitałowych (spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Aporty te nie będą także obejmowały udziałów, ani akcji innej spółki dających większość praw głosu, a więc nie będą mogły być kwalifikowane jako część transakcji tzw. wymiany udziałów. W zamian za te aporty SKA obejmować będzie udziały i akcje spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dalszej części niniejszego wniosku transakcje wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, w zamian za które obejmowane będą akcje i udziały będą łącznie określane, jako „Inwestycje".

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 3 października 2012 r., wskazano m.in., iż:

*   wniosek dotyczy wyłącznie zdarzeń przyszłych,
*   Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze podatku linowego 20 stycznia 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz Inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz Inwestycji, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy, czy przychód u Wnioskodawcy, w związku z objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu:

*   zarejestrowania spółki albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?

4.  Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po Jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?
5.  Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma On wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę?
6.  Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA?
7.  Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychody uzyskane przez Niego, jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego czy był to zysk z działalności operacyjnej, czy Inwestycji, którego część, jako dywidenda będzie wypłacona Wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Stanowisko takie wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wnioskodawca wskazuje, iż otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną Mu część rocznego zysku, jako dywidendę, przy czym na roczny zysk SKA składają się wszystkie dokonane przez tę spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty jak i wszystkie przychody. Zysk zaś stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad sumą kosztów. Zostanie on wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok. Natomiast przed jego podziałem między akcjonariuszy sprawozdanie, z którego ów zysk wynika musi zostać zbadane przez biegłego rewidenta. Na tak wyliczony zysk składają się więc nie tylko przychody z działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, ze sprzedaży praw majątkowych oraz z wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku. Na ten zysk składają się również zyski z inwestowania nadwyżek finansowych w formie Inwestycji wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez Niego dywidendzie kwotowo pochodzi z cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej, ani przewidzianych przez prawo mechanizmów. Nie istnieją też metody liczenia, które pozwalałyby dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać. Nie jest możliwe uznanie części dywidendy jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wyłączenie innej części takiej dywidendy z opodatkowania uznając, iż przychód akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części dywidendy, lecz w innym momencie. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, cała otrzymana przez Niego dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Zysk SKA jest kategorią roczną i jednolitą i tylko taki zysk jest dzielony miedzy akcjonariuszy poprzez wypłatę im dywidendy.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej dywidendy z SKA niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została Wnioskodawcy wypłacona.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.,
*   uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r.
*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK1070/10, z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, sygn. akt II FSK 2126/09, sygn. akt Il FSK 2149/09,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 295/12 z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 265/12,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 498/12,
*   interpretację indywidualną z dnia 28 maja 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak:ILPB1/415-199/12-2/TW.

Ad. 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po Jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z Inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego dywidendy z SKA. Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i Inwestycji.

Innymi słowy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, w związku z objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy z SKA.

1.W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej „k.s.h.”). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.W SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karnoskarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze SKA, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

3.Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników SKA. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku, bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, Jego zdaniem, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie On nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

4.Wnioskodawca zaznacza, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała będzie poszczególnych transakcji w ramach działalności operacyjnej oraz Inwestycji, to wówczas nie powstanie po Jego stronie przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11,
*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, z dnia 04 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09,
*   interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2012 r. Znak: ILPB1/415-199/12-2/TW,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r. Znak: IPPB5/423-247/12-6/AM,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 259/12 oraz sygn. akt I SA/Kr 293/12,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 21/12 oraz I SA/Gl 22/12,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11, z dnia 06 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2772/11 oraz III SA/Wa 2771/11,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 498/12.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, zatem przychody te są dla niego podatkowo neutralne. Przychód akcjonariusza powstaje wyłącznie w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez SKA, czy też poszczególnych transakcji przez nią dokonywanych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów rozumianych jako otrzymane przez akcjonariusza pieniądze.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z Inwestycji. Obowiązek taki ciąży na Nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma On faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na Jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś z ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, otrzymanie przez SKA zysków z Inwestycji, czy działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Na poparcie powyższego Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 04 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Ad. 5 i 6.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA, jako dywidenda. Cała kwota dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Na poparcie powyższego twierdzenia Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Odnośnie różnych rodzajów transakcji dokonywanych przez SKA (sprzedaż towarów, usług, praw majątkowych, powstanie wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków i zwiększeniem majątku SKA), w tym opisanych w niniejszym wniosku różnych form Inwestycji, Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez Niego dywidendzie kwotowo zawiera się cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej, ani przewidzianych przez prawo mechanizmów czy metod liczenia aby dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać, np. część dywidendy traktować jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź inną część takiej dywidendy wyłączać z opodatkowania uznając, iż przychód akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części dywidendy, lecz w innym momencie. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, cała otrzymana przez Niego dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy.

Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdzają:

*   interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 259/12 z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 239/12, z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 295/12,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11, z dnia 06 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2772/11 oraz III SA/Wa 2771/11.

W opinii Wnioskodawcy, nie jest zresztą w ogóle możliwa inna interpretacja, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów, tj. Inwestycje byłyby raz opodatkowane na bieżąco u akcjonariuszy w dacie powstania przychodu na poziomie SKA, a drugi raz w dacie wypłaty zysków z inwestycji w formie dywidendy z SKA. Nie można zatem przyjąć takiej interpretacji, że część zysków (dochodów) SKA jest opodatkowana u akcjonariuszy na bieżąco, np. Inwestycje, w dacie ich powstania w SKA, a inna część nie jest opodatkowana na bieżąco, lecz w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Gdyby przyjąć taką interpretację to nie można by jednocześnie twierdzić iż akcjonariusz jest opodatkowany od całej otrzymanej dywidendy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej czy też modelowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą, który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko otrzymana dywidenda ma skutek podatkowy. Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe. W świetle powyższego, Jego zdaniem, ewentualne wzywanie do doprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych, bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA jak również dokładne rodzaje inwestycji, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy. Dla Niego jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dywidendy oraz kwota dywidendy faktycznie przez Niego otrzymana.

W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, iż wniósł opłatę z tytułu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych również neutralnych dla Niego podatkowo, gdyż obiektywnie rzecz biorąc będą one miały miejsce na poziomie SKA. Lecz jak zostało to już wielokrotnie wskazane, wszelkie zdarzenia gospodarcze na poziomie SKA nie mają wpływu na Jego obowiązki podatkowe. Ponadto Wnioskodawca opłacił jedno rodzajowo zdarzenie przyszłe, tj. otrzymanie dywidendy z SKA. Jest to jedyne Jego zdaniem zdarzenie przyszłe z jakim można wiązać skutek podatkowy. Jeśli Wnioskodawca otrzymałby w przyszłości np. 11 wypłat dywidendy to traktuje to jako rodzajowo jedno zdarzenie przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Sytuacja ta jest analogiczna np. do ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę bądź dokonywania odpisów na Fundusz Szkoleniowy lub osiągania przychodów ze sprzedaży samochodów lub energii, czy też wystawiania faktur VAT, bądź księgowania otrzymanych faktur. Są to rodzajowo pojedyncze zdarzenia przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Nie można uznać, iż interpretacja indywidualna dotyczy np. jedynie sytuacji wystawienia pojedynczej faktury, czy zaksięgowania pojedynczego kosztu lub otrzymania jednej dywidendy a analogiczne następne zdarzenia występujące w przyszłości nie są już objęte zakresem ochrony wynikającym z interpretacji. Taka interpretacja dotyczy bowiem zasady wystawiania faktur, księgowania kosztów, czy zasad opodatkowania dywidendy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki. Natomiast w zakresie dotyczącym sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, nie będącego komplementariuszem tej spółki wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych zasad dot. opodatkowania korzyści majątkowych uzyskiwanych przez akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych, będących osobami fizycznymi. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z cyt. definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także spółki komandytowo-akcyjnej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez tą spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów) stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Ww. spółka będzie prowadziła „Działalność operacyjną” oraz „Inwestycje”. Z tej działalności będzie uzyskiwała m.in. przychody ze sprzedaży towarów i usług oraz inne przychody opisane w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w spółce komandytowo – akcyjnej, może On uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki przychody z różnych źródeł przychodów w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej. Winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Wskazać w tym miejscu należy, iż z uwagi na możliwą prawnopodatkową kwalifikację wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przysporzeń majątkowych do różnych źródeł przychodów, przedmiotem dalszej części niniejszej interpretacji będzie wyłącznie kwestia skutków podatkowych uzyskiwania przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza będącego również komplementariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, dochodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów w związku z dokonywaniem przez ww. spółkę poszczególnych, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego czynności prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako wspólnik (akcjonariusz będący komplementariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej, będzie uzyskiwać m.in. przychody ze sprzedaży przez tą spółkę towarów i usług oraz inne przychody wymienione w art. 14 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody zaliczanie przez przepisy tej ustawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się zatem do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tego źródła przychodów (tj. ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza) tzw. podatkiem liniowym stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy czym, w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

\-wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2 ww. ustawy).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w postaci „podatku liniowego” w dniu 20 stycznia 2004 r. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej, ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem linowym, o ile nie wystąpią u Niego ustawowe przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem w tej spółce, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną

(art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka komandytowo – akcyjna, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.) zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż osoba fizyczna, będąca wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego, zobowiązanej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ustala dochód na podstawie tych ksiąg, z uwzględnieniem treści cyt. art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego. Moment uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej ww. podatnicy określają zatem zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych, których stroną będzie spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do Jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na Niego, jako na komplementariusza, jak i na akcjonariusza, uwzględniając charakter zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności. Przychód ten może pomniejszyć o przypadającą na Niego proporcjonalnie część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem, a także komplementariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej ma On możliwość, jako komplementariusz prowadzący sprawy spółki, uzyskać okresowe dane dotyczące sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej, a więc będzie miał możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na Niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Co więcej, jako komplementariusz będzie zobowiązany do posiadania tych danych oraz uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest komplementariuszem, a także akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez Niego z udziału w tej spółce należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. moment uzyskania przychodu, należy ustalać według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki (wynikającego zarówno z Jego statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza w spółce), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei Jego dochodem będzie, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od całości przypadającego na Niego, jako komplementariusza i akcjonariusza dochodu.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej za pośrednictwem tej spółki, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   momentu uzyskania i opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez ww. wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej oraz
*   obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu

\-jest nieprawidłowe,

*   możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez ww. wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślić jednak należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ w niniejszej interpretacji uczynił.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej Ministra Finansów należy stwierdzić, że podkreślono w niej, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występują zatem w podatku dochodowym od osób prawnych odrębne źródła przychodów jakim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji potwierdziło, iż jedynym przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł. Zwrócić także należy uwagę na wybiórcze zastosowanie przez Wnioskodawcę ww. interpretacji ogólnej. Odwołuje się On bowiem do ww. interpretacji jedynie w zakresie dot. określenia źródła przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, pomijając całkowicie zawartą w niej wykładnię przepisów dot. określenia momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tego źródła przychodów oraz momentu uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Ponadto wskazać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia, jak również interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczą odmiennego stanu faktycznego, niż objęte wnioskiem zdarzenie przyszłe, gdyż w rozstrzygnięciach tych wyraźnie wskazano, iż dotyczą one akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki. Nie mogą zatem stanowić one podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Nadmienić należy, iż w zakresie sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, nie będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki oraz skutków podatkowych uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów w związku z dokonywaniem przez spółki poszczególnych, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego czynności prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.