Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-999/12/15-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Czy przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. z o.o. Sp.k., spowodowało na dzień przekształcenia, po stronie wspólników Sp. z o.o. Sp.k. będących osobami fizycznymi, powstanie jakiegokolwiek dochodu (przychodu) podatkowego oraz czy Sp. z o.o. Sp. k. ma obowiązek jako płatnik pobrać od nich (wspólników - osób fizycznych) i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek od wartości kapitału zapasowego przeniesionego do spółki komandytowej, a przypadającego na wspólników będących osobami fizycznymi?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 429/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. nr ILPB1/415-999/12-2/AP, ILPB4/423-453/12-2/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 4 stycznia 2013 r. (skutecznie doręczono w dniu 8 stycznia 2013 r.), natomiast w dniu 15 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 14 stycznia 2013 r.).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie występuje w roli płatnika, natomiast jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, przedmiotowy wniosek podlega rozpatrzeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka ma zamiar przekształcić się ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) w spółkę komandytową (Sp.k.). Sp.k. będzie kontynuować działalność Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Należy przy tym podkreślić, że przekształcenie Spółki w Sp.k. nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, tj. majątek Sp.k. powstałej na skutek przekształcenia będzie odpowiadać majątkowi Spółki.

Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać kapitał zapasowy oraz zysk bieżącego roku obrotowego (tj. 2012). Wkłady wspólników Sp.k. zostaną określone na poziomie identycznym do dotychczasowej wartości kapitału zakładowego Spółki.

Kwota kapitału zapasowego oraz kwota zysku bieżącego roku obrotowego Spółki przelane zostaną na kapitał zapasowy Sp.k. Wnioskodawca nadmienia, że wszystkie wyniki finansowe do końca 2011 r. włącznie zostały podzielone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i zasilają wspomniany wcześniej kapitał zapasowy Spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w związku z zarejestrowaniem przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. z o.o. Sp.k. w dniu 21 grudnia 2012 r. niniejszy wniosek dotyczy już zaistniałego stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego.

Podmiotem uzupełniającym pierwotny wniosek jest już spółka przekształcona, tj. Sp. z o.o. Sp.k. posiadająca ten sam NIP i REGON co spółka przekształcana, jednak nowy numer KRS.

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że wspólnikami spółki przekształcanej i spółki przekształconej byli i są:

1.  jedna osoba prawna, tj. Sp. z o.o.,
2.  dwie osoby fizyczne.

Na dzień dzisiejszy, zgodnie z treścią art.. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) Sp. z o.o. Sp.k. jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia oraz jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zatem Wnioskodawca wyjaśnia, że występuje w przedmiotowej sprawie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. z o.o. Sp.k., spowodowało na dzień przekształcenia, po stronie wspólników Sp. z o.o. Sp.k. będących osobami fizycznymi, powstanie jakiegokolwiek dochodu (przychodu) podatkowego oraz czy Sp. z o.o. Sp. k. ma obowiązek jako płatnik pobrać od nich (wspólników - osób fizycznych) i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek od wartości kapitału zapasowego przeniesionego do spółki komandytowej, a przypadającego na wspólników będących osobami fizycznymi?

Tut. Organ informuje, że treść ww. zapytania wynika z uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie przez walne zgromadzenie Spółki uchwały o podziale zysku i przekazaniu go na kapitał zapasowy, a następnie przekształcenie tej Sp. z o.o. w Sp.k., nie powoduje powstania po stronie wspólników Sp.k. jakiegokolwiek dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Taka teza wynika z wyroku WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. (I SA/Po 835/11). Podobne rozstrzygnięcia zostały wcześniej wydane przez NSA. Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowy jest wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 930/10), zgodnie z którym „każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP”, czy też wyrok z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10), czy inny wyrok z 7 marca 2012 r.

Wnioskodawca wskazał, że również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 27 kwietnia 2012 r. wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-397/09/12-S/JK, którą zmienił wydaną przez siebie wcześniej interpretację indywidualną, w której przychyla się do stanowiska Wnioskodawcy.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pozwolił sobie na przytoczenie treści interpretacji nr ILPB2/415-397/09/12-S/JK z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

„Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE:

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zarząd zamierza przekształcić ją w spółkę jawną na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami spółki jawnej. W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego.

Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi nie otrzymują dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego).

Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólników w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej\`(...)\`

Jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów\`(...)\`

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 Kodeksu spółek handlowych). Przekształcenie spółek w rozumieniu ww. kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową - spółkę jawną nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przedstawiona powyżej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu, względnie z dwóch lub więcej podmiotów, w zależności od rodzaju transformacji, na inny podmiot (podmioty).

Zdaniem Zainteresowanego, zauważyć jednakże należy, iż powołany przepis art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy odrębne ustawy podatkowe nie regulują w tym zakresie specyficznych zasad następstwa prawnego (art. 93e ww. ustawy). Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnych zasad wstępowania w prawa i obowiązki w przypadku przekształceń spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, dlatego rozpatrując zasady sukcesji na gruncie podatku dochodowego - w opinii Wnioskodawcy - należy oprzeć się na przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Zainteresowany stwierdza, że do czasu przekształcenia spółki podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi wspólnicy tejże spółki, jako wspólnicy spółki jawnej staną się, stosownie do zapisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku.

Zagadnienia dotyczące przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych reguluje art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną w tym również podział majątku likwidowanej spółki.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 powołanej ustawy. Stosownie do zapisu art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, bowiem następuje kontynuacja działalności gospodarczej przez następcę prawnego przy wykorzystaniu tego samego majątku. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki jawnej (spółki przekształconej). Skoro więc niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego, pozostają na kapitale zapasowym spółki jawnej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Reasumując - w opinii Wnioskodawcy - kapitał zapasowy przenoszony do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej (zgodnie z otrzymaną interpretacją z dnia 21 lutego 2008 r. oraz z dnia 30 czerwca 2008 r.). Przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wprowadziły zmiany między innymi poniższych, artykułów ustawy. Art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie:

„Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   dochód z umorzenia udziałów (akcji),
*   dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
*   dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
*   dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
*   w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
*   wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.”

W art. 41 dodano ustęp 4c w brzmieniu: „Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.”, oraz ustęp 8 w brzmieniu „Podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.”

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano pkt 8 nadając art. 10 ust. 1 następujące brzmienie:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

*   dochód z umorzenia udziałów (akcji),
*   dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
*   dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
*   w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem, - zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
*   wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.” Zmieniono również art. 26 ust. 6 ww. ustawy, który otrzymał brzmienie: „W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku sporządzoną według ustalonego wzoru.”

Jak się zdaje dokonując wymienionych wyżej zmian ustawodawca - w opinii Zainteresowanego - miał na celu przyjęcie jednoznacznego rozwiązania ustawowego polegającego na ustaleniu, że wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi przychód (dochód) wspólników podlegający opodatkowaniu z dniem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Już w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z października 2008 roku mylnie wskazano, że „nie jest uregulowana wprost kwestia opodatkowania niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej przekształcanej w osobową, a nowa regulacja ma na celu usunięcie problemów interpretacyjnych w tym zakresie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca zamierzonego celu nie osiągnął bowiem przeprowadzone zmiany ustawowe nie wprowadzają żadnych istotnych zmian, a co za tym idzie nie powinny zmienić linii orzeczniczej organów skarbowych, a zwłaszcza sądownictwa administracyjnego. Uzasadnienie dla tak postawionej tezy jest następujące:

Po pierwsze: w stanie faktycznym pozostającym przedmiotem oceny prawnej niepodzielone zyski w ogóle nie występują. Pomocne w wyjaśnieniu powyższej tezy będą dwa przepisy z Kodeksu spółek handlowych:

„ Art. 191 (Podział zysku) 1. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

§ 2. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

§ 3. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Art. 192. (Zysk przeznaczony do podziału) Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”.

Przepis art. 191 Kodeksu spółek handlowych stanowi odpowiednik dawnego art. 191 Kodeksu handlowego. Kodeks spółek handlowych odmiennie od przepisów Kodeksu handlowego przyznaje prawo dysponowania zyskiem spółki zgromadzeniu wspólników. W obecnym stanie prawnym, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego jest rozdysponowywany przez zgromadzenie wspólników w formie uchwały. Pod rządami Kodeksu handlowego uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku mogła zapaść tylko wtedy, gdy umowa spółki przyznała wyraźną kompetencję temu organowi w zakresie dysponowania zyskiem. Jeżeli umowa nie zawierała postanowienia przyznającego taką kompetencję, czysty zysk wynikający z rocznego bilansu podlegał podziałowi pomiędzy wspólników na zasadach określonych w umowie spółki, a w ich braku proporcjonalnie do udziałów. Odmiennie od przepisów Kodeksu handlowego, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że w braku w umowie postanowień o podziale zysku, wspólnicy uczestniczą w zysku w stosunku do udziałów, ale tylko w tej części zysku, która została przeznaczona przez zgromadzenie wspólników do podziału. Zgodnie bowiem z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ww. kodeksu, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Uchwała, o której mowa w art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, dotyczy więc kwestii innego podziału zysku (innego niż przewidziany w art. 191 § 1 powoływanego wyżej kodeksu, tzn. przeznaczenia zysku spółki po pomniejszeniu o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe, a dopiero w dalszej kolejności dla wspólników. Faktycznie więc uchwała podjęta w tym trybie jest uchwałą o podziale zysków, za czym zdaje się jednoznacznie wskazywać treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikowi przysługuje prawo do udziału wyłącznie w części zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. A zatem nie podzielony zysk w rozumieniu przepisów ww. kodeksu, to taki zysk, w stosunku do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały w trybie art. 231 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych i to dopiero po bezskutecznym upływie przewidzianego w art. 231 § 1 ww. kodeksu ustawowego terminu do podjęcia takiej uchwały. Na marginesie tylko należy wskazać, że termin ten jest tożsamy z terminem wskazanym w art. 53 ustawy o rachunkowości.

Reasumując powyższe rozważania Zainteresowany stwierdza, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy bądź to do podziału między wspólników bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym.

Kontynuując myśl powyższą Wnioskodawca stwierdza, iż o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę wyrażenia ustawowego „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych całkowicie uzasadniony jest pogląd, że ustawodawca wbrew swojemu zamierzeniu wskazał wyłącznie na tą cześć zysków, w stosunku do której w ogóle się nie wypowiedziało w określonym przez ustawę terminie. Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją nowo wprowadzonego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 skumulowane zyski z ubiegłych lat obrotowych zatrzymane w kapitale zapasowym lub rezerwowym, sformułowałby ten przepis choćby w sposób następujący: „wartość zysków w spółkach kapitałowych niepodzielonych pomiędzy wspólników i zatrzymanych w kapitałach spółek w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.”

Po drugie w wyniku przekształcenia wspólnicy nie osiągnęli żadnego dochodu (przychodu). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl powyższej regulacji prawnej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Zatem podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

W doktrynie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami samodzielnie rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym.

W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową żaden ze wspólników ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać. W szczególności wspólnik nie będzie uprawniony do poboru przypadającej na niego części środków stanowiących niepodzielony pomiędzy wspólników zysk z lat ubiegłych. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem Kodeksu handlowego, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału. Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik nie może dysponować (rozporządzać) zyskiem.

Niepodzielone zyski pomiędzy wspólników przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiący majątek spółki. Decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji wspólników pozostawiona jest zatem zgromadzeniu wspólników. Zgromadzenie to, co należy z całą mocą podkreślić z uwagi na stanowisko organów podatkowych, jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników. Wszelkie uchwały podejmowane przez zgromadzenie wspólników w ramach przyznanych mu kompetencji, a w tym podział zysku są działaniami spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej, choć w skład tego organu spółki wchodzą wspólnicy. Na odrębność tę wskazuje wiele przepisów Kodeksu spółek handlowych, również związanych z dokonaniem przekształceń, jak choćby art. 564 § 1 tegoż kodeksu, który mimo powzięcia uchwały o przekształceniu przez zgromadzenie wspólników wymaga odrębnego złożenia oświadczenia przez każdego z nich o przystąpieniu do spółki. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych, nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie. Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszów na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe.

W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W omawianym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony pomiędzy wspólników zysk na fundusze spółki jawnej. Tego typu operacja nie upoważniła wspólników do rozporządzania niepodzielonymi pomiędzy wspólników zyskami, a zatem nie uzyskali oni faktycznie dochodu bowiem dochód nie został im rzeczywiście wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Wnioskodawca zaznacza ponadto, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Udział kapitałowy wspólników stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących im w spółce praw i obowiązków.

Po trzecie: Omawiane zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych zostały wprowadzone z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP nakazującego, iż: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”, bowiem ustawodawca nie określił zgodnie z zasadą przyzwoitej legislacji ani podmiotów podlegających opodatkowaniu ani przedmiotu opodatkowania. Interpretując przepisy konieczne staje się odwołanie się do wykładni zewnętrznej opartej na analizie przepisów Kodeksu spółek handlowych, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tych pojęć w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia. Zaznaczyć należy, że ustawodawca konstruując przedziwną zasadę objęcia opodatkowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu osiągniętego prze osobę prawną i to nieistniejącą w chwili rzekomego powstania obowiązku podatkowego wykracza poza ramy przyzwoitej legislacji. Po czwarte: Praktyczne zastosowanie nowelizacji ustawy będzie miało miejsce dopiero dla przekształceń, które nastąpią w 2010 roku. Jak bowiem stanowi art. 14 ustawy zmieniającej „ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., przy czym wyjątki przewidziane w tymże artykule nie dotyczą omawianych dochodów”. Nie może zatem budzić wątpliwości, iż dochody uzyskane do dnia 31 grudnia 2008 r. nie są w żaden sposób objęte powyższą regulacją bowiem zostały osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku. W dniu 7 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-397/09-2/JK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano iż czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

W dniu 20 lipca 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika z dnia 16 lipca 2009 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 17 lipca 2009 r.) stanowiące wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji. Pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr ILPB2/415/W-61/09-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji.

W dniu 11 września 2009 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 7 września 2009 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej sprawie oraz zasądzenie od Organu Podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z dnia 6 października 2009 r. nr ILPB2/4160-61/09-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów dokonał odpowiedzi na zarzuty zwarte w ww. skardze wnosząc o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1619/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 Naczelny Sąd Administracyjny:

*   uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu w całości,
*   uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. nr ILPB2I415-397I09-2/JK,
*   zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Wnioskodawcy kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego - w opinii Sądu - każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W dniu 30 stycznia 2012 r. do siedziby tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt. I SA/Wr 1619/09 w sprawie zwrotu akt administracyjnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej ksh.

Zgodnie z art. 551 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawna), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. powyżej ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   dochód z umorzenia udziałów (akcji),
*   dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
*   dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
*   dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
*   w przypadku połączenia lub podziału spółek dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
*   wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż kluczowym dla zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjaśnienie pojęcia „niepodzielony zysk”. Za wyrokiem NSA będącym podstawą niniejszego rozstrzygnięcia, znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy doszukiwać się w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 ksh.

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 ksh, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 2 ksh wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników.

Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził bowiem jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami ksh podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy podatkowej, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko - zdaniem Składu orzekającego - byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego - a w szczególności fakt, iż w wyniku przekształcenia spółek, kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników, stwierdzić należy, iż zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. W konsekwencji powyższego na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy do powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego - obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. nr ILPB2/415-397/09-2/JK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78179, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć ojej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie ul. Dekana 6 64 100 Leszno”.

Przytaczając powyższą interpretację indywidualną, Wnioskodawca jest świadom, że nie ma ona zastosowania w przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawie. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że wśród projektowanych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obok opodatkowania SKA, wymienia się zmiany w opodatkowaniu „zysków niepodzielonych” przy przekształceniu spółek kapitałowych w osobowe. A zatem zmiany planowane przez Ministerstwo Finansów dopiero zmierzają do opodatkowania być może kapitału zapasowego, rezerwowego, etc.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazał, że fakt nie zdefiniowania niepodzielonego zysku na gruncie prawa podatkowego nie może negować stosowania zapisów w tym zakresie przepisów tej samej rangi (ustaw). Stąd nie można tu mówić o autonomiczności przepisów K.s.h., ponieważ oznaczać to będzie selektywne, wręcz wybiórcze stosowanie przepisów prawa w mało skoordynowany sposób. System prawny powinien być jednolity, a przepisy jednej ustawy winny mieć odwołania do definicji już wcześniej użytych w innych aktach prawnych, a nie wprowadzać coraz to nowsze określenia dla opisania tych samych haseł (patrz: np. niepodzielony zysk). Takie postępowanie obniża jakość stosowanego prawa i wprowadza zamieszanie. Wnioskodawca uważa, że niekompetencja stanowiących prawo w zakresie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może decydować o tym, czy kapitał zapasowy Wnioskodawcy zostanie opodatkowany, czy też nie. Zdaniem Wnioskodawcy, nie było intencją ustawodawcy opodatkowanie zysków pozostawionych na kapitale zapasowym w Spółce lub Sp.k.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, niepodzielonym zyskiem jest wyłącznie zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia i jedynie ten będzie podlegał opodatkowaniu. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie również żaden inny dochód ani po stronie Spółki, ani Sp.k.

W związku z faktem, że Wnioskodawca występuje w niniejszej sprawie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, doprecyzował swoje stanowisko.

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie przez Walne zgromadzenie Sp. z o.o. (spółki przekształcanej) uchwał o podziale zysków i przekazanie ich na kapitał zapasowy, a następnie przekształcenie Sp. z o.o. (spółki przekształcanej) w Sp. z o.o. Sp.k. (spółkę przekształconą), nie powoduje powstania po stronie wspólników Sp. z o.o. Sp.k. (osób fizycznych) jakiegokolwiek dochodu (przychodu), który podlegałby opodatkowaniu.

Zatem Sp. z o.o. Sp.k. nie jest też płatnikiem podatku dochodowego z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Taka teza wynika z wyroku WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. (I SA/Po 835/11). Podobne rozstrzygnięcia zostały wcześniej wydane przez NSA.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowy jest wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 930/10), zgodnie z którym „każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, czy też wyrok z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 27 kwietnia 2012 r. wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-397/09/12-S/JK, którą zmienił wydaną przez siebie wcześniej interpretację indywidualną. w której przychyla się do stanowiska Wnioskodawcy.

W dniu 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-999/12-4/AP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r., uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. z o.o. Sp.k. będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdzono, że na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 11 lutego 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2012 r. nr ILPB1/415-999/12-4/AP. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 7 marca 2013 r. nr ILPB1/415W-15/13-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 12 kwietnia 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 7 maja 2013 r. nr ILPB1/4160-33/13-2/AP.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 429/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 4 lutego 2014 r. nr ,,, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Jednakże pismem z dnia 17 lutego 2015 r. nr ILRP-46-91/15-1/MG Minister Finansów złożył pismo o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 429/13.

W związku z powyższym, postanowieniem z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 991/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 3 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 429/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, spór między stronami sprowadza się do rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Sąd, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, wyjaśnił, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazano, każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów winien uwzględnić, przedstawioną powyżej wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 429/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdza co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jak wynika z art. 191 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 429/13 − wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym zysk, który został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu powołanego przepisu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy należy uznać, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. z o.o. Sp. k. nie spowodowało na dzień przekształcenia powstania po stronie wspólników Sp. z o.o. Sp. k., będących osobami fizycznymi, przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie ma obowiązku do pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego podatku od wartości kapitału zapasowego przeniesionego do spółki komandytowej, przypadającego na wspólników będących osobami fizycznymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.