Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.107.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: powstanie przychodu w związku z otrzymaniem spłaty wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej oraz momentu powstania przychodu z tytułu odsetkowej części opłat
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; spłata; umowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem spłaty wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej oraz momentu powstania przychodu z tytułu odsetkowej części opłat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem spłaty wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej oraz momentu powstania przychodu z tytułu odsetkowej części opłat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednoosobowa działalność gospodarcza, którą zamierza rozpocząć Wnioskodawczyni obejmować będzie m.in. udostępnianie majątku do odpłatnego korzystania na podstawie umów najmu oraz leasingu. W przyszłości, Wnioskodawczyni planuje zawrzeć z innym podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (dalej również: „Korzystającym”) umowę o korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych spełniającą definicję umowy leasingu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Umowa”).

Korzystający również podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawczyni odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania wartości niematerialne i prawne w postaci znaków towarowych słownych i słowno-graficznych, do których Wnioskodawczyni przysługują:

1.  prawa ochronne na znaki towarowe udzielone przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „UPRP”),
2.  prawa z rejestracji znaków towarowych Unii Europejskiej (tzw. unijnych znaków towarowych) zarejestrowanych w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (dalej: „EU IPO”),
3.  ewentualnie również prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do rejestracji dokonanych w UPRP lub EU IPO (dalej łącznie zwane: „WNiP”).

Wnioskodawczyni zwraca przy tym uwagę, że WNIP mogą być również znaki zarejestrowane pierwotnie w Urzędzie Harmonizacji w ramach Rynku Wewnętrznego jako wspólnotowe znaki towarowe, które z dniem 23 marca 2016 r. automatycznie przekształciły się w unijne znaki towarowe.

Umowa zostanie zawarta na czas określony. Zgodnie z Umową, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości WNiP będzie dokonywać Korzystający. W związku z zawarciem Umowy, Wnioskodawczyni nie będzie dokonywać od WNiP odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z WNiP na: część kapitałową i część odsetkową. Wartość początkowa WNiP określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym: opłaty inicjalnej) pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), będzie równa wartości rynkowej WNiP. Podobnie, część odsetkowa opłat zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Wnioskodawczynię WNiP po raz pierwszy, czyli będzie to pierwsza tego rodzaju umowa dotycząca tych składników majątkowych.

Istnieje możliwość, że Wnioskodawczyni zawrze z Korzystającym kilka Umów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że jedna WNiP będzie przedmiotem tylko jednej Umowy.

Do momentu zawarcia Umowy, WNiP będą znajdować się w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że Korzystający planuje przekształcenie swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcona”). Docelowo zatem prawa i obowiązki wynikające z Umowy przysługiwać będą Spółce przekształconej na zasadzie kontynuacji. Przyjęcie tej okoliczności do wiadomości zostanie potwierdzone stosownymi oświadczeniami Wnioskodawczyni i Korzystającego zawartymi w treści Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, określonej w Umowie, jako suma kapitałowych części opłat (w tym: opłaty inicjalnej), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, momentem powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawczyni z tytułu odsetkowej części opłat będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata wartości początkowej WNiP, określonej w Umowie, jako suma kapitałowych części opłat (w tym: opłaty inicjalnej), pomniejszonych o należny podatek VAT, nie będzie stanowić przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o „umowie leasingu” rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie natomiast z art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`),

*   umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    
    *   odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    
    *   finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku, gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o „podstawowym okresie umowy leasingu” rozumie się przez to: czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy, podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie, zgodnie z art. 23a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o „spłacie wartości początkowej” rozumie się przez to: faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z przytoczonych powyżej przepisów wynika specyficzna metoda rozliczania leasingu finansowego dla potrzeb podatkowych. Istotą tych przepisów jest bowiem, że:

*   po stronie korzystającego: część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (niemniej: suma ustalonych w umowie leasingu kapitałowych części opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, stanowi ustaloną w oparciu o art. 23a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkową leasingowanych składników majątku dla potrzeb ich amortyzacji przez korzystającego),

*   po stronie finansującego: część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej (odpowiadająca wyżej opisanej wartości początkowej WNiP) nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem zauważyć, że art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe, w części w jakiej nie stanowią przychodu finansującego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla korzystającego.

Opłaty leasingowe w części odsetkowej, będą natomiast stanowiły przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych dla finansującego i jednocześnie koszt uzyskania przychodów dla korzystającego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata wartości początkowej WNiP, określonej w Umowie, jako suma kapitałowych części opłat (w tym: opłaty inicjalnej), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni.

Powyższe stanowisko, według Wnioskodawczyni, zostało wielokrotnie potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych w jego imieniu interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, przywołać można:

*   interpretację indywidualną z dnia 5 sierpnia 2016 r. (znak: ILPB4/4511-1-33/16-2/BC), w której organ podatkowy w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: „(\`(...)\`) otrzymana spłata wartości początkowej ŚT i WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek VAT, nie będzie stanowić dla niego przychodu,

*   interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2016 r. (znak: IBPB-1-2/4510-503/16/KP), w której organ podatkowy wskazał, że: „opłata przysługująca spółce z tytułu oddania wartości niematerialnej i prawnej do korzystania na podstawie umowy leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 Ustawy CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, nie będzie stanowić dla spółki przychodu”.

Powyższa interpretacja została wydana co prawda na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), przy czym, w ocenie Wnioskodawczyni, regulacje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w przedmiotowej kwestii tożsame.

Ad. 2

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym kontekście, należy podkreślić, że Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, ponieważ zgodnie z treścią Umowy, Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie.

Mając powyższe na uwadze, skoro Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, to przychód po stronie Wnioskodawczyni (z tytułu części odsetkowej opłat) będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający okres, za który należna będzie kolejna opłata.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym, momentem powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawczyni z tytułu odsetkowej części opłat będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata.

Powyższe stanowisko, według Wnioskodawczyni, zostało wielokrotnie potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych w jego imieniu interpretacjach podatkowych. Przykładowo, przywołać można:

*   interpretację indywidualną z dnia 5 sierpnia 2016 r. (nr: ILPB4/4511-1-33/16-2/BC), w której organ podatkowy w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: „(\`(...)\`) momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu (\`(...)\`) z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata”;

*   interpretację indywidualną z dnia 5 sierpnia 2013 r. (nr: IPTPB3/423-215/13-2/KJ), w której organ podatkowy w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: „(\`(...)\`) przychód po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający wskazany w harmonogramie termin zapłaty kolejnej raty leasingowej (\`(...)\`)”.

Powyższa interpretacja została, co prawda wydana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym, w ocenie Wnioskodawczyni, regulacje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w przedmiotowej kwestii tożsame.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotową interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2023).

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna nie dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.