Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.131.2018.GEFH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-14
Teza: Ustalenie przychodów z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących działki gruntowe za cenę niższą niż ich wartość rynkowa, zwolnienie dochodu tego podmiotu (jako zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną) od podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej) oraz ustalanie wartości początkowej nabytych środków trwałych.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2016r. nr IPPB3/4510-611/16-4/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie przychodów z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących działki gruntowe za cenę niższą niż ich wartość rynkowa (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę, jako zarządzającego strefą (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 18 maja 2016 r. A. S.A. (dalej: Wnioskodawca, A., Spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: ustalenia przychodów z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących działki gruntowe za cenę niższą niż ich wartość rynkowa, zwolnienia dochodu tego podmiotu (jako zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną) od podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz zasady ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A. S.A. (dalej: A.) na podstawie § 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1306 ze zm.) jest zarządzającym strefą.

Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych) nabył - na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z dnia 24 marca 2016 r. nabył od L. Sp. z o.o. (dalej: L.) działki o numerach ewidencyjnych 2/127 i 2/129 (przedmiotem sprzedaży był grunt wraz z naniesieniami stanowiącymi budowle w postaci: wewnętrznej drogi asfaltowej, sieci infrastruktury liniowej i deszczowej, ogrodzenia). A. nie nabyła od L. żadnego budynku. Przedmiotowe działki uprzednio zostały sprzedane przez A. na rzecz L. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 8 sierpnia 2006 r. oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 21 sierpnia 2006 r. Nabyte obecnie przez A. działki nr 2/127 i 2/129 położone są w granicach Specjalnej Strefy Ekonomicznej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej z dnia 14 września 2004 r.

Na podstawie powołanej powyżej umowy A. nabyła:

1.  działkę nr 2/127 o pow. 18,6400 ha za cenę 2,87 zł plus podatek od towarów i usług (łącznie za 3,53 zł),
2.  działkę nr 2/129 o pow. 20,2934 ha za cenę 3,13 zł plus podatek od towarów i usług (łącznie 3,85 zł).

Wartość nieruchomości, stanowiącej działkę 2/127 wynikająca z wyceny (operat szacunkowy) wynosi 28.307.000 zł, zaś wartość nieruchomości stanowiącej działkę 2/129 wynikająca z wyceny (operat szacunkowy) wynosi 31.153.000,00 zł.

A. w związku z nabyciem przedmiotowych działek poniosła także wydatki związane z zawarciem umowy: koszty pełnomocnictw, opłat sądowych, notarialne.

Nabyta nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr 2/129 zostanie przez A. odprzedana ze cenę odpowiadającą cenie nabycia na rzecz spółki z grupy L. A. jest do tego obowiązana pod warunkiem realizacji przez nabywcę z grupy L. działki inwestycji o założonych parametrach i przyjęciu zobowiązań (wartość inwestycji i wielkość zatrudnienia). Planuje się, że do momentu jej odprzedaży będzie ona wydzierżawiona przez A. na rzecz spółki z grupy L. realizującej inwestycje na terenie strefy.

Nabyta nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr 2/127 zostanie odprzedana/ przeznaczona do sprzedaży po cenie rynkowej w terminie późniejszym, na rzecz podmiotu zamierzającego podjąć inwestycje na terenie strefy. Wnioskodawca zakwalifikuje nabyte nieruchomości jako środki trwałe, w tym do środków trwałych zostaną zakwalifikowane wskazane powyżej budowle.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu nabycia przez A. nieruchomości stanowiących działki nr 2/127 i 2/129 za cenę niższą niż ich wartość rynkowa A. uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy (organ interpretujący), że stanowisko A. w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tzn., że A. w związku z nabyciem nieruchomości stanowiących działki gruntu nr 2/127 i 2/129 A. obowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w związku z art. 12 ust. 5a ustawy, czy dochód uzyskany przez A. w związku z nabyciem tych nieruchomości może być zwolniony od podatku dochodowego w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1306 ze zm.)?
3.  Czy wartość początkową nabytych środków trwałych podlegających amortyzacji należy określić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., czy też na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1a powołanej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1 – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartości innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd łub używanie.

Stosownie do przepisu ust. 5 tego artykułu, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przepis ust. 5a tego artykułu stanowi zaś, że wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Przychodem podatkowym są wszelkiego rodzaju trwałe, bezzwrotne przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Zdaniem A., nabycie nieruchomości stanowiącej działki nr 2/129 i nr 2/127 nie skutkuje powstaniem w A. przychodów z tytułu nabycia rzeczy częściowo odpłatnie, ponieważ A. - dokona dalszej odprzedaży tych działek do jednej ze spółek grupy L. (do tego w przypadku działki 2/129 A. jest obowiązana pod warunkiem zrealizowania przez nabywcę inwestycji na terenie strefy) za cenę poniżej wartości rynkowej działki, równej co do zasady cenie zakupu, a w przypadku działki 2/127 dokona jej odprzedaży po cenie rynkowej na rzecz podmiotu, który realizować będzie inwestycje na terenie strefy. Powyższe wskazuje więc, że A. nie odniesie żadnego trwałego przysporzenia w związku z zakupem tych działek poniżej ich ceny rynkowej. Brak takiego przysporzenia wyklucza powstanie przychodu do opodatkowania z tytułu otrzymanych świadczeń.

Należy ponadto wskazać, że obowiązek rozpoznania przychodu przez A. na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, oznacza, że w tym zakresie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Pierwszy raz, opodatkowanie wystąpi bowiem po stronie A. jako nabywcy na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zaś drugi raz, po stronie L. na podstawie art. 14 ust 1 powołanej ustawy. Powyższe zagadnienie zostało poruszone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2008r. (IBPB2/415-1247/08/JG).

Istotnym w zakresie uzasadnienia braku obowiązku rozpoznania przez A. przychodu z tytułu nabycia działek gruntu 2/129 i 2/127 jest rola, którą pełni A. w obszarze zarządzania specjalnymi strefami ekonomicznymi oraz cel jej nabycia. Nabycie przedmiotowych działek gruntu, a także sposób dalszego nimi rozporządzenia (wskazany w stanie faktycznym) związane jest z realizacją celów, dla których ustanowiono specjalne strefy ekonomiczne, w tym Specjalną Strefę Ekonomiczną, tj. w szczególności: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; rozwój eksportu; zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; tworzenie nowych miejsc pracy; zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej (art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - Dz.U. z 2015 r. poz. 282). Nabycie i odsprzedaż po cenie wskazanej w przedstawionym stanie faktycznym związane jest więc ściśle z realizacją zadań przez A. jako zarządzającego, a jednocześnie celami, dla realizacji których utworzono tę strefę. Należy także wskazać, że nabycie przez A. od L. działki 2/129 i jej odprzedaż do spółki z grupy L. są ściśle powiązane. Innymi słowy, gdyby nie zobowiązanie A. do odprzedaży tej działki do spółki z grupy L., A. nie nabyłaby (również na preferencyjnych zasadach) działki następnie odsprzedanej. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują, że w przypadkach, w których sprzedaż (nabycie) określonego składnika majątku wynika z obowiązku realizacji określonych celów, nabywca nie jest obowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowania w wysokości różnicy pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową przedmiotu nabycia. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2013 r., znak IPPB5/423-459/13-2/MW uznał, że sprzedaż za symboliczną kwotę nie stanowi naruszenia art. 14 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ sprzedaż taka następuje w związku z umowami inwestycyjnymi zawartymi wcześniej przez strony, sprzedaż na rzecz gminy nie została dokonana jedynie w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych i tym samym nie będzie prowadziła do nadużyć, oraz że sprzedaż nieruchomości związana jest z realizacją zadań publicznych.

Podsumowując, z tytułu nabycia przez A. nieruchomości stanowiących działki nr 2/127 i 2/129 za cenę niższą niż ich wartość rynkowa A. nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów art. art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Odnosząc się do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku uznania przez organ podatkowy (organ interpretujący), że stanowisko A. w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tzn., że A. w związku z nabyciem nieruchomości stanowiących działki gruntu nr 2/127 i 2/129 A. obowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy na podstawie; art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w związku z art. 12 ust. 5a ustawy, zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany przez A. w związku z nabyciem tych nieruchomości może być zwolniony od podatku dochodowego w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1306 ze zm.). Zgodnie z nim, zwalnia się z podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Zwolnienie określone w § 2 powołanego rozporządzenia dotyczy zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną i obejmuje dochód tego podmiotu w części, w jakiej zostanie, w okresie dwuletnim, wydatkowany na cele rozwoju strefy. Jest to zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe realizujące funkcję gospodarczą, motywującą zarządzającego do podejmowania działań na rzecz rozwoju strefy. Jako szczególnie istotny wymaga podkreślenia warunek wydatkowania w okresie dwuletnim dochodu na cele rozwoju strefy. Oznacza to, że preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i niedługi okres, w jakim powinny być dokonane.

Przedmiotem zwolnienia jest dochód, a właściwie dochód wydatkowany na rozwój strefy. Wymóg wydatkowania dochodu może budzić wątpliwości, albowiem z jednej strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym podatku, jaką jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną.

Na gruncie podobnego z punktu widzenia przedmiotu zwolnienia (dochodu podatnika w części przeznaczonej na określone cele) przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (do takiej terminologicznej niekonsekwencji ustawodawcy) odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 188/04) stwierdzając, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. Powyższy wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje aktualny także w odniesieniu do zwolnienia dochodu podmiotu zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną. Przytoczone stanowisko pozwala przy tym przyjąć, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy elementami konstrukcyjnymi podatku jak podstawa opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania z jednej strony a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele - z drugiej. - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2015 r. (I SA/Wr 523/15).

Z powyższego wynika, że w przypadku wydatkowania dochodu - w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy - uzyskanego w związku z nabyciem przez A. nieruchomości stanowiących działki gruntu nr 2/127 i 2/129 dochód będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustosunkowując się do pytania nr 3 – według Wnioskodawcy - zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji nie podlegają grunty (art. 16c pkt 1 powołanej ustawy).

Sposób określenia wartości początkowej środków trwałych, w tym podlegających amortyzacji wskazany został w art. 16g powołanej ustawy. W zakresie przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy na art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Ponadto - stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1a tej ustawy - w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a.

W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabycia przez A. nieruchomości stanowiących działki nr 2/127 i 2/129 za cenę niższą niż ich wartość rynkowa A. nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów art. art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wartość początkową nabytych, podlegających amortyzacji środków trwałych należy określić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a nie na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1a tej ustawy. Oznacza to, że wartością początkową nabytych podlegających amortyzacji środków trwałych będzie ich cena nabycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), wydał w dniu 7 września 2016 r. interpretację indywidualną nr IPPB3/4510-611/16-4/M, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 – **za nieprawidłowe**,

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 – **za prawidłowe**,

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 – **za nieprawidłowe**.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest nieprawidłowa. Jednocześnie w pozostałym zakresie objętym pytaniem nr 1 i 3 jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 ze zm.), Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę,

biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

Na podstawie art. 25 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.06.2018 r.) Rada Ministrów mogła w rozporządzeniu ustanawiającym strefę zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca został ustanowiony podmiotem zarządzającym Specjalną Strefą Ekonomiczną, wskazanym w § 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do § 2 tego rozporządzenia, dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy zostały zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej zwolnienie dochodu od opodatkowania wiąże się z uprzednim określeniem go prawidłowej wysokości.

Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej: ustawa o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej, z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przepis art. 12 ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei – zgodnie z art. 12 ust. 5a tej ustawy – wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie „wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw” zostało wprowadzone ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. zmieniając brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wprowadzona zmiana miała charakter porządkujący i uściślający, a jej podstawowym celem było uniknięcie występujących w praktyce problemów z ustaleniem przychodów wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w przypadku stosowania cen nierynkowych. Ponadto umożliwiono podatnikom (zamieszczając odwołanie w art. 12 ust. 5a) przedstawienie powodów ustalenia ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, poprzez odpowiednie zastosowanie procedury z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Z powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że w sytuacji realizacji transakcji odkupienia gruntu po cenie nie odzwierciedlającej jej wartości rynkowej, będącej wynikiem okoliczności zasługujących na uwzględnienie przez organy podatkowe, podatnik – z uwagi na treść art. 14 ust. 3 w zw. Art. 12 ust. 5a tej ustawy – ma prawo wskazać przyczyny uzasadniające ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej.

Odnosząc się do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, trzeba zauważyć, że przyjęcie, iż w rozważanej sprawie nie doszło do uzyskania przez podatnika częściowo odpłatnego świadczenia wymagałoby stwierdzenia, że wartość ustalona przez Spółkę spełnia warunek (wskazany w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT) „uzasadnionej przyczyny” znacznie odbiegającej od wartości rynkowej gruntów odkupionych od L. Sp. z o.o. Tymczasem A. nie przedstawiła przyczyn, z powodu których należałoby przyjąć, że nabycie nieruchomości gruntowych w postaci działki nr 2/127 i działki nr 2/129 nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodów z tytułu nabycia częściowo odpłatnego świadczenia. Informacje, że – po pierwsze – A. zakwalifikuje nabyte nieruchomości jako środki trwałe i – po drugie – dokona dalszej odprzedaży tych działek do jednej ze spółek grupy L., tj. odprzeda działkę nr 2/129 za cenę poniżej wartości rynkowej działki, równej co do zasady cenie zakupu (pod warunkiem zrealizowania przez nabywcę inwestycji na terenie strefy) oraz odprzeda działkę nr 2/127 po cenie rynkowej na rzecz podmiotu, który realizować będzie inwestycje na terenie strefy, nie spełniają warunku „uzasadnionej przyczyny” określonego w art. 14 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodów podatkowych z tytułu nabycia działek nr 2/127 oraz nr 2/129, jako częściowo odpłatnego świadczenia w wartości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną rynkową nabytych gruntów a ceną należną zbywcy wynikającą z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest dochód, który w ust. 2 tego artykułu, został generalnie określony jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Dopiero w ten sposób ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, pod warunkiem wydatkowania go w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy.

Biorąc pod uwagę normatywną konstrukcję określania wielkości dochodu, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W rezultacie, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowoskutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i innych kosztach (m. in. związanych z nabyciem środków trwałych).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Wobec powyższego, wydatek poniesiony na zakup nieruchomości przez Spółkę staje się kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Dochód ten jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej został wydatkowany bezpośrednio na realizację celów rozwoju strefy w roku jego uzyskania lub w roku po nim następującym. Jeżeli jednak wydatki sfinansowane z dochodu nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

Spółka wskazała, że nabywa nieruchomości gruntowe na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a następnie zbywa je na rzecz przedsiębiorców realizujących inwestycje na terenie tej strefy.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że konstrukcja tego zwolnienia wskazuje, że nie chodzi w nim o wydatki uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Podkreślić należy, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Oznacza to, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym.

Tym samym, ustalając podstawę zobowiązania A. należy w pierwszej kolejności ustalić przychód i koszty uzyskania przychodów, a następnie od prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku. Stanowisko Szefa KAS znajduje uzasadnienie w ukształtowanej i dominującej od kilku lat linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą brak jest podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania – jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz – albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulującymi kwestie przychodu, kosztu, dochodu, których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawo o specjalnych strefach ekonomicznych ani rozporządzeniami tworzącymi te strefy (zob. wyroki NSA z 4.07.2018 r. sygn. akt: II FSK 1889/16, II FSK 1890/16, II FSK 1891/16).

Choć przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące na objęcie przywilejem podatkowym to nie może z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest więc twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym (zob. wyrok NSA z 14.12.2017 r. sygn. akt II FSK 3368/15).

Finansowanie wydatków inwestycyjnych, wolne od obciążeń podatkowych, możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania dochodu o te wydatki: pierwszy raz, poprzez zaliczanie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w rozporządzeniu.

Zwolnienie przewidziane w rozporządzenia uprawnia podmiot zarządzający strefą Spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu, jako kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 9.03.2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, wyroki NSA z 16.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1679/11 i II FSK 1680/11).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania nr 3:

W nawiązaniu do przestawionego przez Szefa KAS poglądu, dotyczącego prawidłowego ustalenia wielkości przychodu (w stanowisku do pytania nr 1), konsekwentnie należy uznać za właściwe określenie przez Wnioskodawcę wartości początkowej nabytych częściowo odpłatnie nieruchomości gruntowych w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt la ustawy o CIT. Przepis art. 16g ustawy o CIT różnicuje zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu ich nabycia. Zatem ustalając wartość początkową środków trwałych nabytych częściowo odpłatnie należy postępować zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt la ustawy o CIT. Według jego brzmienia, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 5a ustawy o CIT, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Wartością początkową nabytych częściowo odpłatnie nieruchomości gruntowych będzie więc cena ich nabycia powiększona o wartość przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 5a ustawy o CIT.

W rezultacie, pogląd Spółki w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowy.

Podsumowując przedstawione wyżej rozważania, Szef KAS stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe i zmienić w tym zakresie interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie. Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.