Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.730.2018.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…” w wysokości wynikającej z zastosowanego wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; określenie; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z 27 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), pismem, które wpłynęło do Organu 3 grudnia 2018 r., oraz pismem z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…” w wysokości wynikającej z zastosowanego wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…” w wysokości wynikającej z zastosowanego wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.730.2018.1.SR oraz pismem, które wpłynęło do Organu 3 grudnia 2018 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.730.2018.2.SR oraz pismem z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 27 listopada 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wniosek ten został oceniony pozytywnie i na jego podstawie Gminie została udzielona pomoc ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację rzeczowej inwestycji. Na etapie aplikacyjnym Gmina złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, w którym stwierdziła, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT oraz figuruje w ewidencji podatników podatku VAT i realizując operację „…” nie może odzyskać kwoty podatku VAT, który został ujęty w kosztach kwalifikowanych projektu w części. Zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie „Wnioskodawca będzie wykorzystywał część przedmiotu projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie od części infrastruktury związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca będzie odliczał ten podatek częściowo według proporcji: wartość podatku VAT x pre-współczynnik 2% x wskaźnik struktury sprzedaży 95%. Do nakładów na wspartą infrastrukturę zastosowano właściwy dla Wnioskodawcy prewspółczynnik (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) i współczynnik (art. 90 ustawy). W projekcie za kwalifikowany został uznany podatek w części, która nie może zostać odzyskana z budżetu krajowego. Na pozostałej części majątku będzie realizowany wyłącznie obrót zwolniony oraz czynności niepodlegające VAT.”

Realizacja rzeczowa i finansowa ww. projektu zakończy się w IV kwartale 2018 roku. Z tytułu realizacji projektu Gmina będzie regulowała zobowiązania za wykonane w ramach projektu prace na podstawie faktur VAT.

Projekt obejmuje przeprowadzenie kompleksowej przebudowy wraz z termomodernizacją Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej, która jest obiektem stanowiącym własność Gminy pełniącym funkcje społeczne, kulturalne i publiczne.

Gmina jest właścicielem także innych budynków Remiz Ochotniczych Straży Pożarnych. Zarówno budynki usytuowane w innych miejscowościach, jak i budynek Remizy mogą być na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 15 października 2014 roku w sprawie wprowadzenia zasad okazjonalnego wynajmu pomieszczeń użytkowych znajdujących się w budynkach gminnych wynajmowane za odpłatnością. Z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT wynajmującym. Właścicielem obiektu po zakończeniu realizacji projektu pozostanie Gmina.

Realizacja projektu ma związek ze sprzedażą opodatkowaną, a więc nabywane towary i usługi związane z projektem mają związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), realizując ww. projekt, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zakupione przez Gminę w ramach ww. projektu towary i usługi mogą być wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT. Gmina będzie może częściowo wykorzystywać przedmiotową inwestycję do działalności podlegającej podatkowi VAT.

Właścicielem obiektu po zakończeniu realizacji projektu pozostanie Gmina.

Realizacja projektu ma związek ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem nabywane towary i usługi związane z projektem mają związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (umowy najmu).

Budynek będzie wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej (najem) i do działań statutowych (działalność niepodlegająca VAT). Zatem podatek naliczony podlega odliczeniu tylko tzw. „prewspółczynnikiem”.

Przypomnieć należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 90 ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że termomodernizowany budynek będzie wykorzystywany m.in. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, jednakże należy zauważyć, że za czynności zwolnione od podatku Wnioskodawca uznał bezpłatne udostępnianie powierzchni budynku Ochotniczej Straży Pożarnej na podstawie umowy użyczenia, a jak wyjaśniono powyżej czynności te nie stanowią czynności zwolnionych od podatku VAT, lecz czynności znajdujące się poza zakresem VAT (niepodlegające opodatkowaniu). A zatem w okolicznościach niniejszej sprawy w odniesieniu do opisanego we wniosku zadania dotyczącego termomodernizacji budynku remizy OSP regulacja art. 90 ustawy nie znajdzie zastosowania.

W piśmie z 27 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano następujące informacje:

Objęta projektem infrastruktura budynku Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej wykorzystywana będzie zarówno:

1.  do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem statutowej działalności publicznej obejmującej utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15) oraz wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi (art. 7 ust. 1 pkt 17),
2.  do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem budynku remizy osobom fizycznym, firmom czy instytucjom na potrzeby organizacji przyjęć okolicznościowych, spotkań, szkoleń, itp. głównie dla mieszkańców sołectwa, w czasie, w którym budynek nie jest użytkowany na cele wykonywania zadań publicznych, tj. do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a tym będzie czynsz z tytułu cywilnoprawnych umów najmu. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ nieruchomość będzie wykorzystywana do realizacji czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina będzie działała nie jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik podatku od towarów i usług, działający w takim charakterze, co expressis verbis wynika z brzmienia samej ustawy i nie sposób inaczej odkodować tej obowiązującej normy prawnej.

Budynek Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym) oraz wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi (art. 7 ust. 1 pkt 17).

Wartość nakładów poniesionych na realizację projektu to 1.950.000,00 złotych brutto.

Będący przedmiotem projektu budynek remizy służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, dla realizacji których Gmina została powołana. Zadanie polegające na kompleksowej przebudowie wraz z termomodernizacją budynku Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej realizowane jest w zakresie zadań Gminy, określonych ustawą o samorządzie gminnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 rzeczowej ustawy.

Na pytanie Organu (pkt 5) „Jaka jest przewidywana średnia roczna wysokość kwoty czynszu najmu powierzchni budynku będącego przedmiotem projektu?”, Wnioskodawca wskazał, że „Przewiduje się, że przebudowany budynek Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej będzie wynajmowany na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 15 października 2014 roku w sprawie wprowadzenia zasad okazjonalnego wynajmu pomieszczeń użytkowych znajdujących się w budynkach gminnych. Zgodnie ze stawkami przyjętymi w powyższym Zarządzeniu przy wynajmie dobowym odpłatność będzie wynosiła 180,30 złotych brutto na dobę, natomiast przy wynajmie godzinowym odpłatność będzie wynosiła 45,07 złotych brutto na godzinę. Trudno w tej chwili wiarygodnie oszacować roczne wpływy z tytułu wynajmu obiektu, gdyż zależy to od koniunktury panującej na rynku, w danym sołectwie oraz demografii regionu (ilości imprez, chrztów, komunii, wesel, bankietów, meetingów, itp. wydarzeń komercyjnych).”

Przewidywane zyski z tytułu odpłatnego udostępniania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych przebudowanej w ramach ww. operacji części budynku tj. prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy nie będą aż tak bardzo znaczące dla budżetu Gminy. Jednak pozwolą na zmniejszenie kosztów utrzymania obiektu w ramach prowadzonej w nim działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.

Na pytanie Organu „W jakiej wysokości została ustalona kwota z tytułu najmu budynku remizy?”, Wnioskodawca podał, że „zgodnie z wyjaśnieniami w punkcie 5 kwota okazjonalnego najmu wynosi 1,20 złotych brutto/m2/dobę lub 0,30 złotego/m2/dobę.”

Na pytanie Organu (pkt 8) „W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz z tytułu odpłatnego najmu powierzchni budynku z nakładami ponoszonymi na realizację przedmiotowego projektu, o którym mowa we wniosku? Proszę podać wielkość udziału.”, Wnioskodawca wskazał, że „W świetle danych, o których mowa w pkt 5 trudno jest je przed rozpoczęciem działalności wiarygodnie oszacować.”

Na pytanie Organu „Czy wysokość ustalonego czynszu z tytułu ww. najmu umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych, które zamierza ponieść Gmina?”, Wnioskodawca odpowiedział „Jak w punkcie 8.”

Na pytanie Organu „Czy wysokość ww. czynszu z tytułu odpłatnego najmu budynku remizy zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?”, Wnioskodawca podał, że „tak”.

Na pytanie Organu „Czy Gmina realizowałaby ww. projekt, gdyby ww. budynek miał być wykorzystany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. do celów publicznych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „realizowałby operację na innych zasadach rozliczeń finansowych.”

Powstałe mienie będzie służyło do celów prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomieszczenia te będą odpłatnie wynajmowane osobom fizycznym, firmom czy instytucjom na potrzeby organizacji przyjęć okolicznościowych (chrzty, wesela, itp.), spotkań (meetingów), szkoleń, itp.

Na pytanie Organu „Czy mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „istnieje taka możliwość jeżeli nie będzie w danym okresie rozliczeniowym wynajmu.”

Na moment zakończenia ponoszenia wydatków inwestycyjnych, Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Na tym etapie (wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego) jeszcze nie wiadomo, czy część pomieszczeń będzie służyć wyłącznie na wynajem, czy też nie.

Będącym przedmiotem projektu budynkiem Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej zarządza Urząd Miasta i Gminy, tj. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego Gminę. Jednostką świadczącą usługi w zakresie wynajmu powierzchni budynku oraz udostępnianiem w ramach działań statutowych będzie Urząd Miasta i Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na Gminę za towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych na realizację projektu „…” dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 listopada 2018 r. oraz w piśmie z 12 grudnia 2018 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na Gminę za towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych na realizację projektu „…” dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w wysokości wynikającej z zastosowanego wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu „…”. Projekt obejmuje przeprowadzenie kompleksowej przebudowy wraz z termomodernizacją Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej. Budynek będzie wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej (najem) i do działań statutowych (działalność niepodlegająca VAT). Budynek Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT. Na moment zakończenia ponoszenia wydatków inwestycyjnych, Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na Gminę za towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych na realizację ww. projektu w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że będący przedmiotem projektu budynek remizy będzie wykorzystywany zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, (tj. wynajem budynku remizy), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. projektu wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że budynkiem Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej zarządza Urząd Miasta i Gminy, tj. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego Gminę. Jednostką świadczącą usługi w zakresie wynajmu powierzchni budynku oraz udostępnianiem w ramach działań statutowych będzie Urząd Miasta i Gminy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (preproporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów, z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu pn. „…”, w wysokości wynikającej z zastosowanego wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.