Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1380/11/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-29
Teza: Czy rozwiązanie rezerwy na ryzyko ogólne zgodnie z jej przeznaczeniem tj. między innymi na utworzenie rezerw celowych na wymagalne, nieściągalne kredyty (spełniające definicję art. 16 ust. 2a pkt 1 lit c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowiących koszt uzyskania przychodu, jest dla banku obojętne podatkowo (przy założeniu, że kwota rozwiązanej rezerwy na ryzyko ogólne będzie taka sama jak kwota utworzonych rezerw celowych)?
Słowa kluczowe: banki; kredyt; pożyczka; rezerwy; rezerwy-rezerwy celowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011r. (data wpływu do tut. Biura 29 listopada 2011r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania rezerwy na ryzyko ogólne zgodnie z jej przeznaczeniem - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania rezerwy na ryzyko ogólne zgodnie z jej przeznaczeniem. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 lutego 2012r. znak: IBPBI/2/423-1380/11/PP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank Spółdzielczy na podstawie art. 130 Prawa Bankowego tworzy w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne. Sytuacja gospodarcza związana z ogólnoświatowym kryzysem spowodowała wzrost wymagalnych a nieściągalnych kredytów (część z nich spełnia definicję art. 16 ust. 2a pkt 1 lit c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W momencie udzielania kredytów, ryzyko tak wielkiego kryzysu nie było dla Banku identyfikowalne. Częściowo na powyższe kredyty Bank zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.) utworzył rezerwy celowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W celu dalszego równoważenia ryzyka związanego z działalnością banku, bank rozważa możliwość skorzystania z utworzonej rezerwy na ryzyko ogólne, tworząc jednocześnie rezerwę celową na wymagalne, nieściągalne kredyty (spełniające definicję art. 16 ust. 2a pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), będącą kosztem uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lutego 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lutego 2012r.) Wnioskodawca wskazał, że rezerwy celowe będą tworzone na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze updop. Nieściągalność kredytów jest uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b updop gdyż opóźnienie w spłacie kapitału kredytu lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozwiązanie rezerwy na ryzyko ogólne zgodnie z jej przeznaczeniem tj. między innymi na utworzenie rezerw celowych na wymagalne, nieściągalne kredyty (spełniające definicję art. 16 ust. 2a pkt 1 lit c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowiących koszt uzyskania przychodu, jest dla banku obojętne podatkowo (przy założeniu, że kwota rozwiązanej rezerwy na ryzyko ogólne będzie taka sama jak kwota utworzonych rezerw celowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie rezerwy na ryzyko ogólne zgodnie z jej przeznaczeniem tj. między innymi na utworzenie rezerw celowych na wymagalne, nieściągalne kredyty (spełniające definicję art. 16 ust. 2a pkt 1 lit c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowiących koszt uzyskania przychodu, jest dla banku obojętne podatkowo. Rozwiązanie rezerwy na ryzyko ogólne stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. l pkt 6 lit. a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym jest przychodem podatkowym.

Utworzenie rezerw celowych na wymagalne, nieściągalne kredyty (spełniające definicję art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku ze spełnieniem przez bank art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym rozwiązanie rezerwy na ryzyko ogólne i utworzenie rezerwy celowej na wymagalne, nieściągalne kredyty (spełniające definicję art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w takiej samej wysokości jest dla banku obojętne podatkowo tj. wystąpi przychód podatkowy oraz koszty uzyskania przychodów w takiej samej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, aczkolwiek w oparciu o inną podstawę prawną niż przedstawiona przez Wnioskodawcę.

Na wstępie wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop, dotyczący uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w przypadku odpisów aktualizujących, lecz art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, mający zastosowanie w przypadku rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

W myśl art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej: „pr. ban.”), banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Art. 130 ust. 2 pr. ban. precyzuje, iż wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi:

1.  co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
2.  nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a).

Z kolei, zgodnie z art. 130 ust. 4 pr. ban., bank rozwiązuje rezerwę na ryzyko ogólne, jeżeli w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające dalsze jej utrzymywanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), w bankach przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b), na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 updop, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie ich utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a updop).

W odniesieniu do banków, warunki te zostały wskazane w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit. b), jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit.a) albo lit.b), tj. odpowiednio:
    *   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,
    *   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków; lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d), tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych, w bankach kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te rezerwy na wierzytelności kredytowe, które spełniają wymogi wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b i ust. 3 updop.

W przedmiotowej sprawie, odnośnie kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, spełniony został warunek o którym jest mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b updop, gdyż opóźnienie w spłacie kapitału kredytu lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Reasumując, rzeczywisty wpływ w roku podatkowym na podstawę opodatkowania i podatek dochodowy u Wnioskodawcy będzie mieć różnica pomiędzy kwotą przychodów podatkowych, odpowiadającą równowartości rozwiązanej rezerwy na ryzyko ogólne, a wartością rezerw celowych na wymagalne, nieściągalne kredyty, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, tj. po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.