Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.103.2017.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-16
Teza: w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce
Słowa kluczowe: Austria; magazynowanie; zakład; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

A. GmbH (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową (osobą prawną) działającą w branży farmaceutycznej, obecną w szczególności na rynkach austriackim i czeskim. Wnioskodawca posiada siedzibę w Austrii i jest austriackim rezydentem podatkowym.

Obecnie, Spółka planuje rozszerzenie obszaru działalności na inne rynki. W ramach planowanego poszerzenia działalności, Spółka jest w trakcie wdrażania wejścia na rynek polski. Planowane (lub będące w trakcie wdrażania) aktywności Spółki w Polsce, związane z przyjętym modelem biznesowym, są przedstawione poniżej.

Spółka zamierza sprzedawać na polskim rynku swoje produkty, a więc w szczególności leki (np. z obszaru kardiologii i anestezji, endokrynologii oraz neurologii i psychiatrii). Dla celów prowadzonej działalności Spółka nie będzie posiadać w Polsce żadnego biura, lokalu lub innej nieruchomości do dyspozycji swojej lub swoich pracowników. Spółka będzie posiadać w Polsce jedynie adres korespondencyjny.

Na chwilę złożenia niniejszego wniosku, Spółka zatrudnia w Polsce na podstawie umów o pracę 3 pracowników. Zgodnie z przyjętymi założeniami, zakres zadań pracowników (zbliżony do funkcji tzw. przedstawicieli medycznych) obejmuje w szczególności:

1.  Informowanie szpitali, lekarzy i innych osób z branży medycznej o efektach medycznych produktów oferowanych przez Spółkę. Działania te ukierunkowane są zatem na podmioty, które albo mogą stać się nabywcami produktów Spółki, albo też swoimi działaniami mogą przyczynić się do zwiększenia nabycia leków Spółki (np. lekarze poprzez przepisywanie leków Spółki swoim pacjentom).
2.  Organizowanie dedykowanych prezentacji dla lekarzy i innych osób z branży medycznej na temat produktów oferowanych przez Spółkę.
3.  Prezentowanie produktów medycznych oferowanych przez Spółkę na konferencjach, targach i innych wydarzeniach.
4.  Gromadzenie i przekazywanie Spółce informacji o polskim rynku.

Jednocześnie, zatrudnieni przez Spółkę do działań w Polsce przedstawiciele medyczni nie są upoważnieni ani nie wykonują faktycznie następujących zadań:

1.  Nie są upoważnieni do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki.
2.  Nie mogą ustalać cen produktów oferowanych przez Spółkę na polskim rynku ani też prowadzić samodzielnych negocjacji cenowych z kontrahentami Spółki.
3.  Nie są upoważnieni do przekazywania lekarzom lub innym osobom i podmiotom z polskiego rynku cenników produktów Spółki ani odbierania od nich zamówień na produkty Spółki.
4.  Nie są upoważnieni ani nie wykonują faktycznie czynności związanych z negocjowaniem brzmienia umów z kontrahentami.
5.  Nie są upoważnieni przez Spółkę ani też faktycznie nie podpisują w imieniu Spółki umów z kontrahentami, jak i wszelkiego rodzaju innych umów.

Wnioskodawca nie przewiduje na chwilę obecną zatrudniania dodatkowych osób na innej podstawie prawnej niż umowa o pracę (np. na podstawie umowy zlecenia lub umowy o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą).

W odniesieniu do aktywności Spółki należy natomiast wskazać, że:

1.  Wszystkie czynności Spółki związane z negocjowaniem i podpisywaniem umów z kontrahentami (w szczególności z polskimi dystrybutorami towarów Spółki) są dokonywane przez reprezentantów Spółki innych niż działający w Polsce przedstawiciele medyczni.
2.  Wszystkie istotne decyzje biznesowe są podejmowane wyłącznie przez reprezentantów Spółki (w szczególności zarząd Spółki) innych niż operujący w Polsce przedstawiciele medyczni.
3.  Wszystkie decyzje, z którymi wiąże się ryzyko prowadzonej działalności, spoczywają na reprezentantach Spółki (w szczególności zarządzie Spółki) innych niż operujący w Polsce przedstawiciele medyczni.

Jednocześnie, niezależnie od powyższych aktywności przedstawicieli medycznych Spółki w Polsce, Wnioskodawca nawiąże (względnie już nawiązał) współpracę z działającymi już w Polsce firmami z branży farmaceutycznej (dalej jako: „Polski dystrybutor”) - w szczególności z hurtowniami farmaceutycznymi, które odpowiedzialne będą za dystrybucję i komercjalizację produktów Spółki na polskim rynku. Polski dystrybutor nie będzie oddawał do dyspozycji Wnioskodawcy żadnych pomieszczeń, powierzchni biurowych, itd. Polski dystrybutor nie będzie kapitałowo powiązany z Wnioskodawcą.

Polski dystrybutor, jako firma działająca już w Polsce od jakiegoś czasu, posiada również innych aniżeli Wnioskodawca dostawców i w swojej ofercie handlowej posiada również inne towary aniżeli produkty Wnioskodawcy (a według wszelkiego prawdopodobieństwa, produkty Wnioskodawcy stanowić będą niewielką część wszystkich towarów oferowanych przez Polskiego dystrybutora). Nie można zatem twierdzić, jakoby Wnioskodawca był głównym dostawcą dla Polskiego dystrybutora. Polski dystrybutor nie jest prawnie lub ekonomicznie zależny od Wnioskodawcy, w szczególności:

*   Wnioskodawca nie jest uprawniony do tego, aby wydawać Polskiemu dystrybutorowi jakiekolwiek instrukcje lub polecenia.
*   Wnioskodawca nie sprawuje bieżącej kontroli nad działalnością Polskiego dystrybutora, w szczególności Polski dystrybutor nie jest zobowiązany do uzyskiwania zgody Wnioskodawcy na dokonanie określonych czynności. Wyjątkiem jest jedynie obowiązek pozyskania zgody Wnioskodawcy na udział w przetargach publicznych oraz uzyskanie akceptacji dla proponowanych przez Polskiego dystrybutora warunków przetargowych. Wymóg uzyskania zgody Wnioskodawcy wynika z faktu, że skuteczne ubieganie się o otrzymanie zamówienia publicznego może wymagać także od Wnioskodawcy zastosowania obniżki standardowych cen towarów, po jakich Polski dystrybutor nabywa je od Wnioskodawcy.
*   Polski dystrybutor nie jest zobowiązany do przesyłania Wnioskodawcy sprawozdań ze swojej działalności. Polski dystrybutor zobowiązany jest jedynie do comiesięcznego przesyłania raportów zawierających informację o aktualnych stanach magazynowych towarów Spółki oraz o wielkości sprzedaży towarów Spółki zrealizowanej w miesiącu poprzednim. Raporty te są bowiem podstawą do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury na Polskiego dystrybutora za towary sprzedane w miesiącu poprzednim jak również umożliwiają podjęcie we właściwym czasie decyzji o uzupełnieniu stanów magazynowych, będących w posiadaniu Polskiego dystrybutora.

Ponadto, Polski dystrybutor zobowiązany jest zawiadomić Wnioskodawcę o przypadkach odrzucenia zamówienia na towary Spółki od poszczególnych podmiotów, np. takich, które nie posiadają odpowiedniej zdolności płatniczej (przy czym, takie odrzucenie zamówienia przez Polskiego dystrybutora nie wymaga zgody Wnioskodawcy).

*   Polski dystrybutor sam finansuje swoją działalność i nie otrzymuje od Wnioskodawcy żadnych kwot tytułem dofinansowania jego działalności. Jedynie za zarządzanie zapasami produktów Spółki i przesyłanie Spółce miesięcznych raportów o aktualnych stanach magazynowych i towarach sprzedanych w miesiącu poprzednim, Polski dystrybutor otrzymuje od Spółki miesięczne wynagrodzenie kalkulowane jako określony procent wartości towarów sprzedanych przez Spółkę do Polskiego dystrybutora.

Produkty Spółki są zatem dystrybuowane na polskim rynku za pośrednictwem Polskiego dystrybutora. Oznacza to, że Spółka sprzedaje swoje produkty do Polskiego dystrybutora, który odsprzedaje je swoim klientom działając we własnym imieniu i na swoją własną rzecz. Polski dystrybutor nie będzie posiadał żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy, w szczególności pełnomocnictwa uprawniającego go do dokonywania sprzedaży produktów Spółki w imieniu Spółki. Przeciwnie, umowa z Polskim dystrybutorem zastrzega wprost, że nie tworzy ona relacji przedstawicielstwa ani z Polskim dystrybutorem, ani też z jego pracownikami, członkami zarządu lub agentami handlowymi. Wynagrodzeniem Polskiego dystrybutora jest jego marża handlowa, a więc różnica pomiędzy ceną nabycia produktów od Spółki a ceną ich sprzedaży do swoich własnych klientów, przy czym Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na wysokość cen stosowanych przez Polskiego dystrybutora przy sprzedaży produktów Spółki do swoich klientów. Ponadto, Polski dystrybutor otrzymuje od Spółki miesięczne wynagrodzenie za zarządzanie zapasami produktów Spółki i przesyłanie Spółce miesięcznych raportów o aktualnych stanach magazynowych i towarach sprzedanych w miesiącu poprzednim.

Produkty Spółki przeznaczone do dystrybucji na polskim rynku są przesyłane z Austrii do magazynu Polskiego dystrybutora i są przechowywane w tym magazynie aż do momentu ich odsprzedaży przez Polskiego dystrybutora do swoich klientów. Produkty przechowywane w magazynie Polskiego dystrybutora pozostają własnością Wnioskodawcy, a prawo do dysponowania nimi jak właściciel jest przenoszone na Polskiego dystrybutora dopiero w tym momencie, w którym Polski dystrybutor odsprzeda je własnym klientom. Ryzyko uszkodzenia lub utraty produktów Spółki w trakcie ich magazynowania, co do zasady, ponosi Polski dystrybutor.

Wnioskodawca nie ma żadnego tytułu prawnego do powierzchni magazynowych, w których składowane są towary po ich przemieszczeniu do Polskiego dystrybutora. W szczególności nie ma prawa wstępu do tego magazynu, poruszania się po nim, wykonywania na składowanych produktach dodatkowych usług (np. sortowania, pakowania) lub wydania jakichkolwiek poleceń pracownikom Polskiego dystrybutora odpowiedzialnym za ten magazyn. Polski dystrybutor jest jedynie zobowiązany umożliwić Wnioskodawcy dokonanie inspekcji magazynu w celu sprawdzenia, czy towary Spółki są składowane w odpowiednich warunkach i w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. O zamiarze przeprowadzenia takiej inspekcji Wnioskodawca ma jednak obowiązek zawiadomić Polskiego dystrybutora z odpowiednim wyprzedzeniem.

Co więcej, przechowywanie produktów Spółki w magazynie Polskiego dystrybutora nie stanowi odrębnej transakcji, lecz jest jedynie elementem procesu dystrybucji produktów Wnioskodawcy w Polsce, umożliwiającym Polskiemu dystrybutorowi szybki i bieżący dostęp do produktów zamówionych przez jego klientów i skrócenie czasu ich dostawy do klienta.

Przedstawiciele medyczni Spółki działający na terytorium Polski nie są bezpośrednio zaangażowani w ww. proces dystrybucji, obejmujący przemieszczenie produktów Spółki z Austrii do Polski, ich magazynowanie i odsprzedaż do polskich klientów.

Ze względu na opisany powyżej proces sprzedaży produktów Spółki w Polsce, tj. przemieszczanie produktów medycznych do magazynu w Polsce, które w ocenie Spółki powinno być rozpoznawane w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) jako tzw. nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz późniejszą sprzedaż przemieszonych do magazynu produktów, które w ocenie Spółki powinny być rozpoznawane w Polsce jako krajowa dostawa towarów opodatkowana VAT w Polsce. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) Wnioskodawca wskazał:

1.  Spółka jest zorganizowana w sposób scentralizowany. Zgodnie z wewnętrznymi wytycznymi Spółki, oferty, umowy / zgody na inwestycję podpisywane są przez pracowników pełniących w Spółce funkcje zarządcze (operujących, co do zasady, w Austrii), którzy posiadają stosowne pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. Przedstawiciele medyczni Spółki, działający w Polsce, nie są upoważnieni ani do negocjowania umów ani do ich zawierania.
2.  Wszystkie czynności związane z negocjowaniem umów z kontrahentami, w tym z polskimi dystrybutorami towarów Spółki (obejmujące m.in. badania rynku, wybór dystrybutorów) prowadzone są przez Działy Spółki zlokalizowane w Austrii, w głównej mierze, za pomocą środków komunikacji elektronicznej na odległość, w ten sposób, że:
    1.  proces negocjacji między Spółką a potencjalnymi kontrahentami zasadniczo inicjowany jest drogą mailową;
    2.  kolejnym etapem negocjacji między Spółką a potencjalnymi kontrahentami są z reguły rozmowy prowadzone telefonicznie lub w drodze telekonferencji.
3.  Ze względu na to, że negocjacje prowadzone są w głównej mierze za pomocą środków komunikacji elektronicznej na odległość, nie wymagają one obecności w Polsce reprezentantów Spółki operujących na stałe w Austrii.
4.  Podpisywanie umów przez Spółkę odbywa się zazwyczaj w Austrii (tj. w Austrii fizycznie składane są podpisy na umowach przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, a następnie podpisane umowy odsyłane są kontrahentom).
5.  Wszystkie istotne decyzje biznesowe dotyczące działalności Spółki podejmowane są wyłącznie przez Działy Spółki zlokalizowane w Austrii.
6.  Wszystkie decyzje, z którymi wiąże się ryzyko prowadzonej działalności, spoczywają, co do zasady, na reprezentantach Spółki operujących na stałe w Austrii (w szczególności zarządzie Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy działalność Spółki w Polsce, wykonywana na warunkach przedstawionych w stanie faktycznym, prowadzi do powstania w Polsce tzw. zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Umowy PL-AT?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w Polsce, wykonywana na warunkach przedstawionych w stanie faktycznym, nie prowadzi do powstania w Polsce tzw zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (dalej jako: Umowa PL-AT).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: ustawa o CIT), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, w rozumieniu ustawy o CIT termin „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Pragnąc ocenić, czy przychody nierezydenta podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce należy odwołać się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika to nie tylko z przepisu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT (który stanowi, że stosuje się go chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej), ale również z wynikającej z Konstytucji hierarchii źródeł prawa, z której wynika, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed ustawami. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Austrii, ustalenie, czy przychody Wnioskodawcy osiągnięte na terytorium Polski podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT, wymaga przeanalizowania postanowień Umowy PL-AT.

Z przepisu art. 7 ust. 1 Umowy PL-AT wynika, że zyski Spółki mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski pod warunkiem, że Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski poprzez tzw. zakład (zasada ta nie dotyczy ewentualnych przychodów, których zasady opodatkowania zostały uregulowanie w Umowie PL-AT w sposób szczególny, np. odsetek lub należności licencyjnych - tego typu szczególne przychody nie są jednak przedmiotem zapytania Wnioskodawcy). Definicja zakładu znajduje się natomiast w art. 5 Umowy PL-AT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy PL-AT określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Umowy PL-AT określenie „zakład” obejmuje w szczególności: a) siedzibę zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy PL-AT, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy PL-AT, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Umowy PL-AT nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Odnosząc powyższe uregulowania Umowy PL-AT do przedstawionego stanu faktycznego, należy przeanalizować, czy któraś z poniższych form aktywności Spółki na terytorium Polski nie prowadzi do powstania zakładu:

1.  działalność polskich pracowników Spółki
2.  składowanie towarów w magazynie Polskiego dystrybutora
3.  działalność Polskiego dystrybutora

1.  Możliwość utworzenia zakładu w wyniku działalności polskich pracowników Spółki

Jak wynika z powołanej definicji zakładu, zakład może powstać albo w wyniku utworzenia stałej placówki, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, albo też w wyniku działalności tzw. zależnego przedstawiciela. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada w Polsce żadnego biura, lokalu lub innej nieruchomości do dyspozycji swojej lub swoich pracowników (nie posiada zatem „placówki”), w praktyce działalność polskich pracowników Spółki potencjalnie mogłaby doprowadzić do powstania zakładu Spółki w Polsce tylko wówczas, gdyby polscy pracownicy działali na rzecz Spółki na warunkach określonych w art. 5 ust. 5 Umowy PL-AT (a więc jako tzw. zależni przedstawiciele).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do art. 5 ust. 5 (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona, lipiec 2010, przełożył Kazimierz Bany) „podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstw w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach (\`(...)\`). Uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Osoba posiadająca uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo może być uważana za osobę wykonującą uprawnienia „w tym państwie”, nawet jeżeli kontrakt jest podpisany przez inną osobę w państwie, w którym położone jest przedsiębiorstwo lub przedstawicielowi nie dano formalnego upoważnienia do reprezentowania”.

Jak wynika z powyższego Komentarza do Konwencji Modelowej, osoby działające w imieniu danego przedsiębiorstwa na terytorium innego kraju jedynie wówczas mogą doprowadzić do powstania zakładu, jeżeli w sposób aktywny angażują się w negocjowanie warunków i szczegółów kontraktów oraz w ich podpisywanie. Z Komentarza do Konwencji Modelowej wynika jednak, że kluczowe znaczenie ma nawet nie tyle samo podpisanie kontraktu czy posiadanie formalnego cywilistycznego pełnomocnictwa, co posiadanie faktycznego umocowania do dokonania czynności zmierzających do podpisania kontraktu (np. negocjowanie warunków umowy, ustalanie ceny transakcji, itd).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, zauważyć należy, że pracownicy Spółki działający w Polsce nie tylko, że nie posiadają umocowania do podpisywania umów w imieniu Spółki, ale nawet nie mają uprawnień do:

*   negocjowania warunków handlowych z kontrahentami
*   ustalania cen produktów Spółki lub negocjowania cen tych produktów z klientami
*   przekazywania lekarzom lub innym osobom i podmiotom z polskiego rynku cenników produktów Spółki
*   odbierania zamówień na produkty Spółki.

Brak przyznania przez Spółkę jej pracownikom uprawnień w wymienionych powyżej obszarach związany jest z tym, że towary Spółki na polskim rynku dystrybuowane będą za pośrednictwem Polskiego dystrybutora (a w praktyce kilku dystrybutorów) i to ten Polski dystrybutor zobowiązany będzie do wypełniania szeregu funkcji związanych np. z pozyskiwaniem klientów, negocjowaniem i podpisywaniem umów, itd.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane w Polsce przez pracowników Spółki nie będą prowadziły do powstania zakładu Spółki w Polsce. Podejście takie potwierdzają również organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23.11.2016 r., nr IPPB5/4510-808/16-7/RS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.3.2010 r., nr IPPB5/423-27/10-4/PS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.10.2009 r., nr IPPB5/423-475/09-2/PS.

1.  Możliwość utworzenia zakładu w rezultacie składowania towarów w magazynie Polskiego dystrybutora

Jak wynika z postanowień Umowy PL-AT, aby doszło do utworzenia zakładu w rezultacie składowania towarów w magazynie Polskiego dystrybutora konieczne byłoby wystąpienie jednej przesłanki pozytywnej oraz niewystąpienie jednej przesłanki negatywnej, tj:

1.  (przesłanka pozytywna) magazyn, w którym składowane są towary Spółki, powinien stanowić placówkę będącą w dyspozycji Spółki
2.  (przesłanka negatywna) działalność prowadzona przy wykorzystaniu magazynu nie ma pomocniczego lub przygotowawczego charakteru

Ad.a) Magazyn jako placówka będąca w dyspozycji Spółki

Aby magazyn Polskiego dystrybutora, do którego dostarczane są towary Spółki, mógł zostać uznany za zakład Spółki, powinien on spełniać ogólną definicję zakładu, zawartą w art. 5 ust. 1 Umowy PL-AT, tzn. powinien stanowić stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej, stała placówka tylko wówczas może zostać uznana za zakład danego przedsiębiorstwa, jeżeli znajduje się ona w jego dyspozycji, tzn. przedsiębiorca może nią dysponować dla własnych celów. Tymczasem, zdaniem Spółki, magazyn do którego Spółka dostarcza swoje towary, nie znajduje się w jej dyspozycji. Należy bowiem przypomnieć, że Wnioskodawca nie ma żadnego tytułu prawnego i żadnych uprawnień w stosunku do powierzchni magazynowych należących do Polskiego dystrybutora, w szczególności nie ma prawa wstępu do tego magazynu, poruszania się po nim, wykonywania na składowanych produktach dodatkowych usług (np. sortowania, pakowania) lub wydawania jakichkolwiek poleceń pracownikom Polskiego dystrybutora odpowiedzialnym za ten magazyn.

Powyższy brak jakichkolwiek uprawnień Wnioskodawcy w stosunku do magazynu Polskiego dystrybutora wynika z tego, że w istocie magazyn ten w całości znajduje się w dyspozycji Polskiego dystrybutora, a jedynie Polskiemu dystrybutorowi nie przysługuje prawo własności znajdujących się w tym magazynie towarów Spółki. Z tego też powodu, strony nie zawarty umowy najmu tego magazynu ani też innej umowy o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że magazynu Polskiego dystrybutora w ogóle nie sposób uznać za placówkę Spółki (a więc za placówkę będącą w dyspozycji Spółki). Wyklucza to również możliwość uznania magazynu Polskiego dystrybutora za zakład Spółki.

Ad.b) Charakter działalności prowadzonej przy wykorzystaniu magazynu

Co więcej, należy zauważyć, że art. 5 ust. 4 Umowy PL-AT nie uznaje za zakład placówek, w których prowadzona jest wyłącznie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym obejmuje w szczególności:

*   użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 4 lit. a Umowy PL-AT)
*   utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania (art. 5 ust. 4 lit. b Umowy PL-AT).

Jak wynika to z opisu stanu faktycznego, towary Spółki przemieszczone do magazynu Polskiego dystrybutora, mają być w tym magazynie składowane do momentu dokonania ich odsprzedaży przez Polskiego dystrybutora. Wówczas mają zostać wydane z magazynu i wysłane do klienta. Powoduje to, że czynności odnoszące się do towarów Spółki po ich przemieszczeniu do Polski odpowiadają czynnościom wymienionym w art. 5 ust. 4 Umowy PL-AT (a w szczególności w art. 5 ust. 4 lit. a i lit. b Umowy PL-AT). Są to zatem czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym, których dokonywanie nie uzasadniałoby powstania zakładu Spółki w Polsce nawet wówczas, gdyby magazyn znajdował się w dyspozycji Spółki (co, jak wyjaśniono, nie ma jednak miejsca).

A zatem fakt, iż na towarach przemieszczonych do magazynu Polskiego dystrybutora wykonywane są jedynie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że magazynu Polskiego dystrybutora nie sposób uznać za zakład Spółki.

1.  Możliwość utworzenia zakładu w wyniku działalności Polskiego dystrybutora

Dokonując oceny możliwości uznania działalności Polskiego dystrybutora za uzasadniającą powstanie zakładu Spółki w Polsce, należy przede wszystkim zauważyć, że Polski dystrybutor nie oddaje do dyspozycji Spółki żadnych pomieszczeń, biur, a nawet (o czym była już mowa powyżej) magazynu lub jego części. Z tego powodu, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że w tym zakresie może dojść do powstania zakładu w formie „stałej placówki”. Przeanalizować należy natomiast, czy działalność Polskiego dystrybutora może kreować zakład w formie zależnego przedstawiciela, a więc zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy PL-AT.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw, aby Polskiego dystrybutora uznać za „zależnego przedstawiciela” Wnioskodawcy. Przede wszystkim, nie działa on w ogóle w charakterze „przedstawiciela”, a ponadto nie jest on „zależny” od Wnioskodawcy.

Otóż, jak zostało to już wyjaśnione powyżej, za zależnego przedstawiciela może zostać uznana jedynie osoba, która posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Przy czym nie chodzi tu nawet o pełnomocnictwo w formalnym, cywilistycznym znaczeniu, ale nawet podejmowanie innych czynności (np. negocjowanie warunków umowy, negocjowanie ceny), które w efekcie końcowym mają doprowadzić do zawarcia umowy przez przedsiębiorstwo, w imieniu którego działa osoba podejmująca te działania. Tymczasem, Polski dystrybutor nie posiada ani pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Spółki, ani też nie jest umocowany do prowadzenia w imieniu Spółki jakichkolwiek negocjacji handlowych. Wynika to bowiem z tego faktu, że Polski dystrybutor nie występuje w roli pośrednika w relacji do Spółki, lecz nabywa towary Spółki we własnym imieniu i na własny rachunek z zamiarem ich odsprzedaży do własnych klientów. Wynagrodzeniem Polskiego dystrybutora jest zatem przede wszystkim marża handlowa. Co więcej, umowa Spółki z Polskim dystrybutorem wprost stanowi, że nie tworzy ona relacji przedstawicielstwa ani z Polskim dystrybutorem, ani też z jego pracownikami, członkami zarządu lub agentami handlowymi.

W świetle powyższych okoliczności, nie sposób uznać Polskiego dystrybutora za przedstawiciela Spółki, którego działania mogłyby skutkować powstaniem zakładu Spółki zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy PL-AT.

Co więcej, Polski dystrybutor jest podmiotem niezależnym od Spółki. Jest to istotne w szczególności z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 6 Umowy PL-AT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Zastosowanie tego przepisu wymaga spełnienia dwóch przesłanek:

1.  Przedstawiciel przedsiębiorstwa musi być od tego przedsiębiorstwa niezależny, w szczególności na płaszczyźnie prawnej i ekonomicznej

W tym kontekście należy przypomnieć, że Polski dystrybutor posiada również innych aniżeli Wnioskodawca dostawców i w swojej ofercie handlowej posiada również inne towary aniżeli produkty Wnioskodawcy. Nie można zatem twierdzić, jakoby Wnioskodawca był głównym dostawcą dla Polskiego dystrybutora. Co więcej, Polski dystrybutor sam finansuje swoją działalność i nie otrzymuje od Wnioskodawcy żadnych kwot tytułem dofinansowania (z tym zastrzeżeniem, że otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługi, tj. za zarządzanie zapasami produktów Spółki i przesyłanie Spółce miesięcznych raportów o stanach magazynowych i towarach sprzedanych w miesiącu poprzednim). Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują na brak zależności ekonomicznej Polskiego dystrybutora od Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca nie jest uprawniony do wydawania Polskiemu dystrybutorowi instrukcji lub poleceń (w tym również odnośnie ceny, po jakiej Polski dystrybutor powinien odsprzedawać towary Spółki swoim klientom). Wnioskodawca nie sprawuje bieżącej kontroli nad działalnością Polskiego dystrybutora, w szczególności Polski dystrybutor nie jest zobowiązany do składania Wnioskodawcy żadnych raportów lub sprawozdań ze swojej działalności (z tym zastrzeżeniem, że Polski dystrybutor zobowiązany jest do składania miesięcznych raportów o stanach magazynowych i sprzedaży zrealizowanej w miesiącu poprzednim). Polski dystrybutor ponosi odpowiedzialność kontraktową w stosunku do swoich klientów z tytułu sprzedaży towarów, w tym również z tytułu sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują na brak zależności prawnej Polskiego dystrybutora od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, uznać należy, że Polski dystrybutor jest prawnie i ekonomicznie niezależny od Wnioskodawcy.

1.  Niezależny przedstawiciel musi działać w ramach swojej zwykłej działalności

Polski dystrybutor, w relacji do Spółki, działa w ramach swojej zwykłej działalności, gdyż przedmiotem jego profesjonalnej działalności jest prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. A zatem, Polski dystrybutor zawodowo zajmuje się nabywaniem produktów farmaceutycznych i ich odsprzedażą, zaś jego działalność nie ogranicza się tylko to leków Wnioskodawcy (przeciwnie, leki Wnioskodawcy stanowią według wszelkiego prawdopodobieństwa niewielką część wszystkich towarów dystrybuowanych przez Polskiego dystrybutora).

W związku z powyższym, spełniony jest również drugi warunek dla zastosowania art. 5 ust. 6 Umowy PL-AT, tj. działanie Polskiego dystrybutora w ramach swojej zwykłej działalności.

A zatem, z uwagi na fakt, że Polski dystrybutor nie jest zależny od Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym lub prawnym i działa w stosunku do Spółki w ramach swojej zwykłej działalności, jego działania nie mogłyby ukonstytuować zakładu Spółki nawet wówczas, gdyby Polski dystrybutor występował w roli przedstawiciela Spółki, uprawnionego do negocjowania i podpisywania w jej imieniu umów (co, jak to już wyjaśniono, nie ma jednak miejsca).

Reasumując, z uwagi na fakt, że Polski dystrybutor nie będzie występował w charakterze przedstawiciela Wnioskodawcy (tj. nie będzie posiadał pełnomocnictw do negocjowania i podpisywania w imieniu Spółki żadnych umów), a ponadto jest prawnie i ekonomicznie niezależny od Wnioskodawcy i działa w ramach swojej zwykłej działalności, wskutek działalności Polskiego dystrybutora nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

Reasumując, działalność Spółki w Polsce, wykonywana na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, nie prowadzi do powstania w Polsce tzw. zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 Umowy PL-AT. W świetle argumentacji przedstawionej w niniejszym wniosku, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec przy tym należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów materialnego prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia). Organ przyjął za Wnioskodawcą (zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), że Polski dystrybutor nie będzie posiadał żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy, w szczególności pełnomocnictwa uprawniającego go do dokonywania sprzedaży produktów Spółki w imieniu Spółki oraz, że umowa z Polskim dystrybutorem zastrzega wprost, że nie tworzy ona relacji przedstawicielstwa ani z Polskim dystrybutorem, ani też z jego pracownikami, członkami zarządu lub agentami handlowymi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.