Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-916/10-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-03
Teza: Czy w związku z niepobieraniem przez bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania z tytułu opcji walutowej na raty powstaje w Spółce przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia? Czy w związku z niepobieraniem przez bank odsetek między dniem wypowiedzenia umowy, a dniem zawarcia porozumienia powstaje w Jednostce przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; odsetki; przychód; przychód-przychody nieodpłatne; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; rozliczanie (rozliczenia); skutki podatkowe; ugody; umorzenie; umowa; waluta-opcja walutowa; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 18.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z niepobraniem przez bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania wynikającego z opcji walutowej na raty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 15.02.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z niepobraniem przez bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania wynikającego z opcji walutowej na raty,
*   przychodu z tytułu umorzenia części zobowiązania wobec banku,
*   kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W roku 2008 Spółka zawarła z Bankiem umowę na zakup opcji walutowej. W umowie zastosowano collar z zerową premią, co oznacza, że ceny umowne (kursy realizacji) były określone w ten sposób, aby koszt kupna opcji „CALL” został pokryty sprzedażą opcji „PUT”. W wyniku wzrostu kursu EUR/PLN Spółka w dniu realizacji opcji walutowej została wezwana przez bank handlowy do rozliczenia się z różnic kursowych z tytułu sprzedaży przez Spółkę opcji „PUT”.

W roku 2008 wiele spółek zastosowało podobny mechanizm zabezpieczania się przed spadkiem kursu walutowego i umacniania się polskiej waluty. Największa ilość transakcji przypadała na okres, w którym wartość kursu EUR/PLN była najniższa. Wzbudziło to wiele kontrowersji i podejrzenia, że banki celowo prowadziły wzmożoną akwizycję tego typu instrumentów, a następnie spekulowały kursem walutowym. Spowodowało to upadłość wielu podmiotów.

W wyniku wzrostu kursu EUR/PLN Spółka poniosła stratę na operacji połączenia zakupu opcji „CALL” ze sprzedażą opcji „PUT” w wysokości 10.070.000,00 PLN. Kwota ta podobnie, jak w przypadku wielu innych firm zagrażała dalszemu funkcjonowaniu Spółki. Jednostka w wyniku negocjacji w dniu 26.05.2009 r. zawarła porozumienie z Bankiem dotyczące sposobu rozliczenia umowy opcji walutowych. Bank rozłożył w czasie spłatę zobowiązania Jednostki wobec banku poprzez zawarcie z Jednostką umowy kredytowej. Ogółem zadłużenie Spółki wobec banku na dzień zawarcia porozumienia wynosiło 10.142.336,74 zł. Kwota 10.142.336,74 zł składa się z kwoty 10.070.000,00 zł straty na sprzedaży opcji walutowej i 72.366,74 zł odsetek, które dotyczą okresu między dniem wypowiedzenia umowy opcji walutowej, a dniem zawarcia porozumienia.

Spłata zobowiązania została rozłożona w czasie na następujących zasadach:

*   Kwota 300.000,00 zł została pobrana przez bank w dniu podpisania porozumienia.
*   Kwota 6.749.000,00 zł jest rozliczana w 48 ratach (47 rat po 140.604,00 zł ostatnia rata w kwocie 140.612,00 zł jest wymagalna 24.07.2013 r.).
*   Kwota 3.021.000,00 zł jest wymagalna w dniu 25.07.2013 r.
*   Kwota odsetek 72.366,74 zł jest wymagalna 25.07.2013 r.

Bank zgodnie z postanowieniem nie pobiera odsetek umownych. Zgodnie z porozumieniem kwota 3.021.00,00 zł zostanie umorzona przez bank pod warunkiem terminowej spłaty rat do dnia 24.07.2013 r., pod tym warunkiem umorzone zostaną również odsetki w kwocie 72.366,74 zł (powstałe między dniem wypowiedzenia umowy a dniem zawarcia porozumienia).

Z powyższych kwot zatem, w wyniku porozumienia z bankiem, Spółka zapłaci jedynie 300.000,00 zł oraz 6.749.000,00 zł. Pozostałe kwoty nie zostały zaksięgowane: Spółka nie ujęła ich w swoich zobowiązaniach: jak również nie ujęła ich w kosztach.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka doprecyzowała opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

*   w roku 2008 Spółka zawarła z Bankiem siedem umów opcji kupna waluty wymienialnej oraz opcji sprzedaży waluty wymienialnej. Spółka nabywała opcje sprzedaży waluty /opcje CALL/ pokrywając koszty sprzedażą opcji kupna waluty przez Bank /opcje PUT/,
*   strony umów jw. postanowiły wyznaczyć dzień 10 kwietnia 2009 r. na dzień wcześniejszego rozwiązania transakcji będących przedmiotem umów. Dzień ten uznaje się za datę wypowiedzenia umów,
*   z dniem 14 kwietnia 2009 r. powstało zobowiązanie Spółki w kwocie 10.070.000,00 zł z tytułu rozwiązania transakcji terminowych, które było przedmiotem negocjacji w zakresie wielkości, sposobu, warunków i terminu spłaty,
*   wynikiem długotrwałych uzgodnień było zawarcie w dniu 28 maja 2009 r. umowy o kredyt płatniczy długoterminowy na spłatę należności wynikających z zawartych transakcji terminowych i pochodnych,
*   negocjacje z Bankiem były prowadzone przez Spółkę od początku 2009 r. i dotyczyły możliwości restrukturyzacji zobowiązań bieżących i przyszłych z tytułu zawartych umów transakcji opcyjnych wobec gwałtownego wzrostu kursu EUR/PLN, które to zobowiązania mogły znacznie pogorszyć sytuację finansową Spółki, a w konsekwencji także utratę przez Bank oczekiwanych dochodów z transakcji oraz udzielonego kredytu obrotowego na finansowanie działalności Spółki. Ostatecznie rozwiązaniem, co do którego osiągnięto porozumienie, było wcześniejsze / w dniu 10 kwietnia 2009 r. / rozwiązanie transakcji terminowych na warunkach wynegocjowanych co do stopnia umorzenia zobowiązania, rozłożenia spłaty na raty, nie naliczania oprocentowania. Dla przykładu innym analizowanym wariantem było umorzenie 30% zobowiązań oraz rozłożenie spłaty pozostałej kwoty na osiem lat,
*   instrumentem, który Bank mógł zastosować realizując porozumienie ze Spółką było udzielenie kredytu – umowa z dnia 28 maja 2009 r.,
*   odsetki w kwocie 72.366,74 zł dotyczą okresu pomiędzy 14 kwietnia 2009 r. a 27 maja 2009 r.,
*   przedmiotem pytania nr 1 jest niedobranie przez Bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania na raty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z niepobieraniem przez bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania z tytułu opcji walutowej na raty powstaje w Spółce przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia? Czy w związku z niepobieraniem przez bank odsetek między dniem wypowiedzenia umowy, a dniem zawarcia porozumienia powstaje w Jednostce przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
2.  Czy w związku z zawartym porozumieniem, wg którego część kwoty w wysokości 3.021.000,00 zł nie będzie wymagalna przez bank, pod warunkiem terminowej spłaty rat zobowiązania, kwota ta będzie stanowić dla Jednostki przychód podatkowy?
3.  W jakiej kwocie Spółka powinna ująć straty z tytułu operacji kupna i sprzedaży opcji walutowej? Czy Spółka powinna ująć te koszty w tylko w części bezwarunkowej - czyli w kwocie 6.749,000,00 + 300.000.00 = 7.049.000,00 PLN? Czy też powinna ująć koszty zarówno w części warunkowej, jak i bezwarunkowej, czyli w kwocie 10.070.000,00 PLN. W jakim okresie ująć straty podatkowe z tytułu opcji walutowej - w roku ich naliczenia czyli w roku 2009, czy też w okresach spłat do banku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 03 marca 2011 r. nr ILPB3/423-916/10-5/KS, ILPB3/423-916/10-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku rozłożenia na raty zobowiązania opcyjnego i niepobierania odsetek z tytułu tego rozłożenia nie powstaje w Spółce przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma zastosowania w omawianym przypadku. Spółka uważa, że w przypadku rozłożenia na raty zobowiązania opcyjnego nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w postaci udzielenia kredytu na spłatę ww. zobowiązania. Rozłożenie na raty zobowiązania ściśle wiąże się bowiem z umową opcji walutowej, która to jest umową odpłatną. Rozłożenie na raty jest jedynie zmianą warunków umowy, polepszeniem warunków spłaty zobowiązania.

Stanowisko Spółki potwierdza art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestie wysokości przychodu podatkowego.

Art. 14.

1.  Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
2.  Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Ustawodawca wyraźnie określa, że cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych określa się w cenie określonej w umowie, a przychód zostaje określony w innej cenie (rynkowej) tylko w przypadku, gdy cena ta różni się od rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

W Spółce rozłożenie zobowiązania opcyjnego na raty jest w pełni uzasadnione, pozwala zrealizować przez bank zysk na opcjach, ponadto takie rozkładanie zobowiązania opcyjnego na raty bez oprocentowania jest zjawiskiem powszechnym. Brak jest zatem przesłanek wskazujących, że rozłożenie na raty zobowiązania opcyjnego jest niezgodne z warunkami rynkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do nieodpłatnych świadczeń, przez które należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. A zatem, przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszeniu pasywów.

Zatem w świetle ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka poniosła stratę na operacji połączenia zakupu opcji „CALL” ze sprzedażą opcji „PUT” w wysokości 10.070.000,00 PLN. Wnioskodawca w wyniku negocjacji z bankiem, w dniu 26 maja 2009 r. zawarł porozumienie dotyczące sposobu rozliczenia umowy opcji walutowych. Bank rozłożył w czasie spłatę zobowiązania Wnioskodawcy poprzez zawarcie umowy kredytowej w dniu 28 maja 2009 r. Zadłużenie ogółem wobec banku w dniu zawarcia porozumienia wynosiło 10.142.336,74 zł. Na przedmiotową kwotę składała się kwota 10.070.000,00 zł straty na sprzedaży opcji walutowej i 72.366,74 zł odsetek, które dotyczą okresu między dniem 14 kwietnia 2009 r. (dzień powstania zobowiązania Spółki w kwocie 10.070.000,00 zł) a dniem zawarcia porozumienia.

Spłata zobowiązania została rozłożona w czasie na następujących zasadach:

*   Kwota 300.000,00 zł została pobrana przez bank w dniu podpisania porozumienia.
*   Kwota 6.749.000,00 zł jest rozliczana w 48 ratach (47 rat po 140.604,00 zł ostatnia rata w kwocie 140.612,00 zł jest wymagalna 24.07.2013 r.).
*   Kwota 3.021.000,00 zł jest wymagalna w dniu 25.07.2013 r.
*   Kwota odsetek 72.366,74 zł jest wymagalna 25.07.2013 r.

Ponadto, Spółka doprecyzowała, iż przedmiotem pytania nr 1 jest niepobieranie przez Bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania na raty.

Z opisu sprawy wynika, że Bank zgodnie z postanowieniem nie pobiera odsetek umownych. Zgodnie z porozumieniem kwota wskazana powyżej, w wysokości 3.021.000,00 zł zostanie umorzona przez bank pod warunkiem terminowej spłaty rat do dnia 24.07.2013 r. pod tym warunkiem umorzone zostaną również odsetki w kwocie 72.366,74 zł (powstałe między dniem wypowiedzenia umowy a dniem zawarcia porozumienia).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy wywnioskować, że Bank naliczył Spółce odsetki z tytułu ciążącego na Niej zobowiązania, jednakże wartość tych odsetek, po spełnieniu przez Spółkę warunku terminowej spłaty rat do dnia 24.07.2013 r. zostanie umorzona.

Wobec powyższego, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w wyniku rozłożenia na raty zobowiązania opcyjnego i niepobrania odsetek z tytułu tego rozłożenia nie powstaje w Spółce przychód podatkowy.

Rozpatrując aspekt umorzonej w przyszłości przez bank części odsetek w wysokości 72.366,74 zł należy stwierdzić, iż ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział pewne wyjątki, przy wystąpieniu których przysporzenia nie zalicza się do przychodu opodatkowanego tym podatkiem.

Do przychodów nie zalicza się:

*   (…) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy,
*   kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) – art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowe. Podjęte przez strony porozumienie, w wyniku którego bank umorzy Spółce odsetki naliczone a niezapłacone w przypadku spełnienia przez Spółkę odpowiednich warunków oznacza, że kwota w części umorzonych odsetek nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego. Kwota umorzonych odsetek jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie będzie ona stanowiła przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W przypadku stosunków cywilnoprawnych, strony takiego stosunku swobodnie kształtują swoje prawa i obowiązki, które jednak nie podlegają ocenie tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.