Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.16.2020.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; programy; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i 14r w z w. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 16 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy:

*   za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać każdy Produkt w wersji standardowej (Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM oraz Singu CRM) – **jest prawidłowe**,
*   Spółka powinna wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej jako każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30cb ust. 1 pkt 1 ww. ustawy każdy Produkt w wersji standardowej (Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM oraz Singu CRM) – **jest prawidłowe**,
*   metodologia obliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Produkt) jest zgodna z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4011.16.2020.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzi działalność gospodarczą w dziedzinie technologii informacyjnych (IT). Spółka tworzy innowacyjne oprogramowanie komputerowe kierowane do branży nieruchomości, a także innowacyjne produkty związane ze sprzętem i oprogramowaniem komputerowym. Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę jest zgodnie z PKD 62.01.Z „działalność związana z oprogramowaniem”. Działalność koncentruje się wokół prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w siedzibie Spółki.

Wnioskodawca oraz dwie inne osoby fizyczne, wskazane w niniejszym wniosku jako zainteresowani niebędący stroną postępowania, są komandytariuszami Spółki.

Działalność badawczo-rozwojowa Spółki

Spółka tworzy i rozwija następujące oprogramowanie (zwane w dalszej części łącznie lub z osobna „Produktami” lub „Produktem”):

1\. Singu FM/SSD/GB

Singu FM to innowacyjny system wspierający procesy występujące w nieruchomościach komercyjnych, w tym zarządzanie techniczne, działalność zarządczą, zarządzenia wjazdami i wyjazdami z terenu obiektu (wraz z usługą sterowania szlabanami, automatycznym odczytem tablic rejestracyjnych tzw. LPR, identyfikacją pojazdów na podstawie tagów RFID), elektroniczna księga gości (wraz z dedykowanym stanowiskiem samoobsługowym, obsługą QR kodów do identyfikacji osób i automatycznego otwierania bramek wejściowych, automatycznym drukowaniem etykiet dla gości).

2\. Singu R&D

Singu R&D to innowacyjny system wspierający procesy zarządzania nieruchomościami, przeznaczony do obsługi parków naukowo-technologicznych. Program umożliwia efektywne działania w zakresie rezerwacji sal, wypożyczeń zasobów, zarządzania technicznego, rozliczania należności i kosztów.

3\. Singu CRM

Singu CRM to innowacyjny system wspierający zarządzanie projektami sprzedażowymi w branży informatycznej i obsługę procesów serwisowych.

4\. Singu BPM

Singu BPM to innowacyjny system wspierający działanie małych i średnich przedsiębiorstw, w tym realizację projektów oraz procesów wsparcia technicznego oraz procesów finansowych.

5\. Singu Carpooling

Singu Carpooling to innowacyjny system wspólnych dojazdów do pracy, służący do automatycznego kojarzenia osób, które dojeżdżają do jednego zakładu pracy a mieszkają blisko jednej trasy dojazdowej i dzięki korzystaniu z jednego środka transportu mogą obniżać koszty tego dojazdu oraz zmniejszać zużycie paliwa.

Działalność podejmowana przez Spółkę w zakresie tworzenia i rozwoju Produktów jest zdaniem Zainteresowanych działalnością badawczo - rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”). W szczególności, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Prace prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób przy użyciu dedykowanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego i ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych części i rozwiązań technologicznych oferowanych przez Spółkę. Prowadzone w tym zakresie prace co do zasady bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, niekiedy uwzględniając jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez zleceniodawcę prac. Prace obejmują projektowanie prototypów, przeprowadzanie testów, tworzenie specyfikacji jak i samą czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego).

Realizacja prac nad Produktami w Spółce polega zarówno na opracowywaniu nowego oprogramowania jak również rozwoju i udoskonalaniu obecnie wykorzystywanego oprogramowania. Rezultatami tych prac są nowe algorytmy, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, które odpowiadają na zapotrzebowanie rynku.

Przychody

Przeważającym źródłem przychodów Spółki są opłaty, pobierane na podstawie zawieranych z klientami umów o wdrożenie i udostępnianie aplikacji (Produktów) wraz z załącznikami (zwane dalej „Umowami”), w formie abonamentu miesięcznego lub rocznego, zawierającego trzy następujące składniki:

1.  udzielenie licencji niewyłącznej na Produkty (dalej zwana „Opłatą Licencyjną”),
2.  usługa hostingu, czyli utrzymywanie Produktu na serwerach wynajmowanych przez Spółkę (dalej zwana „Opłatą Hostingową”),
3.  ryczałtową opłatę za świadczenie usługi wsparcia technicznego, tj. usuwanie usterek, udzielanie odpowiedzi w zakresie sposobu działania Produktów (dalej zwana „Opłatą Za Wsparcie”).

W niektórych sytuacjach Spółka pobiera Opłatę Licencyjną w postaci jednorazowej opłaty za udzielenie licencji nieograniczonej czasowo.

W związku z tym, że Opłata Licencyjna w większości przypadków nie jest wyodrębniona od innych opłat składających się na opłatę abonamentową, to dla potrzeb zastosowania preferencyjnego opodatkowania zgodnie z art. 30ca ustawy o PDOF (IP Box), Spółka oblicza kwotę przychodu z Opłaty Licencyjnej wynikającą z każdej Umowy.

W tym celu Spółka w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc lub rok) stosuje następującą metodologię:

1.  Spółka określa przychód z tytułu opłaty abonamentowej osiągany na podstawie danej Umowy,
2.  odejmuje od niego koszt poniesiony na hosting związany z aplikacją udostępnianą klientowi na podstawie danej Umowy, oraz
3.  odejmuje koszt poniesiony na Wsparcie, obliczony jako iloczyn godzin pracy faktycznie przeznaczonych w danym okresie rozliczeniowym na realizowanie wsparcia technicznego w ramach danej Umowy i stawki wynagrodzenia za godzinę jaką Spółka musi zapłacić osobom wykonującym faktycznie usługę Wsparcia.

Przychodem z Produktu jest suma Opłat Licencyjnych osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym.

Koszt hostingu związany z daną Umową zostanie ustalony jako iloczyn ogólnych kosztów hostingu ponoszonych przez Spółkę w danym roku oraz współczynnika ustalonego jako proporcja przychodów z opłaty abonamentowej z danej Umowy do przychodów Spółki ogółem w danym roku.

Na podstawie Umowy udzielana jest niewyłączna i nieprzenoszalna licencja na korzystanie z aplikacji (Produktu). Aplikacja w rozumieniu Umowy rozumiana jest jako „Oprogramowanie komputerowe stworzone przez (Spółkę), wraz ze wszystkimi aktualizacjami, poprawkami i nowymi wydaniami o parametrach i funkcjonalnościach wyszczególnionych w Ofercie”.

Spółka udziela licencji do Produktu wraz z uzupełnieniami związanymi z wdrożeniem aplikacji do potrzeb konkretnego klienta. Aplikacja wdrożona u danego klienta posiada co do zasady jednakowe funkcjonalności jak Produkty wdrożone u innych klientów.

Wdrożenie Produktu u danego klienta polega przykładowo na:

1.  Udostępnieniu w aplikacji domyślnych list słownikowych - drzewo kategorii i systemów, typy zgłoszeń helpdesk, priorytety zgłoszeń helpdesk,
2.  Wprowadzenie nazwy pierwszego kompleksu,
3.  Wprowadzenie konta pierwszego użytkownika i przesłanie danych logowania Klientowi - udostępnienie aplikacji,
4.  Personalizacja strony logowania,
5.  Wprowadzenie budynków, uzupełnienie danych słownikowych takich jak: drzewa kategorii i systemów, typy zgłoszeń, priorytety zgłoszeń, Wprowadzenie użytkowników wewnętrznych, Wprowadzenie podstawowej matrycy odpowiedzialności, Wprowadzenie firmy, Uruchomienie konta w systemie Support, Wprowadzenie lokalizacji Inwentaryzacja urządzeń Wprowadzenie planów budynku Wprowadzenie najemców (firm) Wprowadzenie serwisów zewnętrznych (firm) Wprowadzenie kont użytkowników firm zewnętrznych (najemców oraz serwisów) Wprowadzenie liczników

zwane dalej „Pracami uruchomieniowymi”.

Koszty

W związku z przychodami z Produktów (Opłatami Licencyjnymi) Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

1.  Koszty bezpośrednie:
    1.  wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę). Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Spółka nie posiada wyodrębnionego działu badawczo-rozwojowego, pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych zostali wyznaczeni na podstawie polecenia przełożonego. W umowach o pracę tych pracowników, nie jest wskazane wprost, że „są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też że „wykonują działalność badawczo-rozwojową”. Poza wykonywaniem prac badawczo-rozwojowych pracownicy wykonują także inne prace. Każdy z pracowników jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji czasu pracy, jaki poświęca na prace badawczo-rozwojowe. Ewidencja jest następnie zatwierdzana przez bezpośredniego przełożonego - właścicieli spółki. Na podstawie ewidencji wyznaczany jest poziom wynagrodzeń oraz składek dotyczący prac badawczo-rozwojowych;
    2.  wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umów o dzieło oraz umów o współpracę z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą, niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF i stale współpracującymi ze Spółką;
    3.  koszty użyte przy wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych takie jak np. oprogramowanie komputerowe w formie licencji opłacanej miesięcznie lub licencji jednorazowej, czytniki, testowe przełączniki, minikomputery, telefony, tablety, monitory, karty pamięci, tagi - w przypadku możliwości powiązania danego kosztu z konkretnym Produktem;
    4.  amortyzacja komputerów w zakresie w jakim będą wykorzystywane przy pracach badawczo-rozwojowych - w przypadku możliwości powiązania danego komputera z konkretnym Produktem; Komputery stanowią środki trwałe i są wykorzystywane zarówno w działalności badawczo-rozwojowej, jak też w pozostałej działalności. Podstawą do określenia zakresu w jakim komputery są wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja sporządzona przez pracowników. Ewidencja służy następnie do procentowego określenia jaka część amortyzacji ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.
2.  Koszty pośrednie. Spółka w związku z przychodami z Produktów (Opłatami Licencyjnymi) ponosi również szereg wydatków pośrednich, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami, które obejmują m.in. wydatki na pracowników administracyjnych Spółki, koszty zarządu, utrzymanie siedziby, koszty hostingu itp. W przypadku kosztów takich jak koszty oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanej miesięcznie lub licencji jednorazowej, czytników, testowych przełączników, minikomputerów, telefonów, tabletów, monitorów, kart pamięci, tagów lub amortyzacji komputerów, których nie da się bezpośrednio powiązać z konkretnym Produktem, Spółka uznaje również takie koszty za koszty pośrednie. Koszty te Spółka alokuje do poszczególnych Produktów według klucza przychodowego. Oznacza to, że na podstawie przychodów jakie generuje dany Produkt (Opłaty Licencyjne) w skali wszystkich osiąganych przez Spółkę przychodów w danym roku, ustalany jest współczynnik (zwany dalej „Współczynnikiem”) wskazujący na proporcję przychodów z Opłat Licencyjnych za dany Produkt do wszystkich przychodów Spółki. Następnie na podstawie Współczynnika obliczana jest kwota kosztów pośrednich przyporządkowanych do przychodów z Opłat Licencyjnych z danego Produktu - wszystkie koszty pośrednie poniesione przez Spółkę mnożone są przez Współczynnik właściwy dla danego Produktu.

Ewidencja rachunkowa

Spółka prowadzi księgi handlowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o Rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351). Wszystkie zdarzenia gospodarcze ujmowane są w księdze handlowej w oparciu o plan kont. Spółka realizowane przez siebie prace badawczo-rozwojowe ujmuje na wyodrębnionych kontach umożliwiając w sposób jednoznaczny na identyfikację wydatków związanych z Produktami.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - tj. każdy Produkt w wersji standardowej:

1.  Singu FM/SSD/GB,
2.  Singu R&D,
3.  Singu BPM,
4.  Singu CRM,
5.  Singu Carpooling.

Ewidencja Spółki pozwala na przyporządkowanie przychodów (z Opłat Licencyjnych), kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdy Produkt z osobna, a także kosztów składających się na wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PDOF. Na podstawie powyższych informacji w księgach rachunkowych, możliwe jest w Spółce ustalenie dochodu kwalifikowanego przypadającego na każdy Produkt oraz łącznego dochodu osiągniętego ze wszystkich Produktów łącznie.

Spółka zalicza koszty prac rozwojowych do kosztów podatkowych w miesiącu, w którym zostały poniesione zgodnie z art. 22 par. 7b pkt 1 (winno być art. 22 ust. 7b pkt 2) ustawy o PDOF.

Nadmienić należy, że Zainteresowani uzyskali interpretację w zakresie IP Box, wydaną w dniu 10 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES. W praktyce stosowania przepisów, pojawiły się dodatkowe wątpliwości, dlatego Zainteresowani zwracają się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w kolejnych sprawach.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 kwietnia 2020 r. wskazano m.in., że:

*   Komandytariuszami Spółki są osoby fizyczne – Zainteresowany będący stroną postępowania oraz zainteresowani niebędący stroną postępowania. Komplementariuszem jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komandytariusze opodatkowani są na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.).
*   Komplementariusz opodatkowany jest na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.).
*   Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania wytworzone przez niego poszczególne Produkty, tj. Singu FM/SSD/GB. Singu R&D, Singu BPM, Singu CRM, o których mowa we wniosku, stanowią programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).
*   w przypadku gdy Spółka rozwija/ulepsza oprogramowanie (Produkty opisane we wniosku) posiada do tego oprogramowania majątkowe prawa autorskie, jest ich właścicielem. Należy podkreślić, że Wnioskodawca udziela swoim klientom jedynie niewyłączną i nieprzenoszalną licencję na korzystanie z Produktów. Wszelkie prawa autorskie do utworów, w tym powstałych w ramach rozwoju Produktów, przysługują Wnioskodawcy, a z dniem udostępnienia utworów/ich zmian, klientom przysługuje niewyłączna i nieprzenoszalna licencja.
*   Zdaniem Wnioskodawcy Produkty, które Wnioskodawca rozwija/ulepsza, tj. Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM, Singu CRM, o których mowa we wniosku, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych (jak rozumiemy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej omyłkowo wskazał w pytaniu ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych).
*   Wnioskodawca posiada wszelkie prawa autorskie do Produktów, które rozwija lub ulepsza - tj. do Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM, Singu CRM.
*   Rozwój Produktów ma miejsce w wyniku decyzji Wnioskodawcy, który dąży do stałego ulepszania oferowanych przez siebie Produktów, by odpowiadały na tendencje rynku IT oraz zmienne potrzeby rynku nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o PDOF należy uznać każdy Produkt w wersji standardowej (Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM oraz Singu CRM)?
2.  Czy Spółka powinna wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej jako każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF każdy Produkt w wersji standardowej (Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM oraz Singu CRM)?
3.  Czy metodologia obliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Produkt) jest zgodna z art. 30ca ust. 7 ustawy o PDOF?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4)

Zdaniem Zainteresowanych

1.  za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o PDOF należy uznać każdy Produkt w wersji standardowej (Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM oraz Singu CRM).
2.  Spółka powinna wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej jako każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF każdy Produkt w wersji standardowej (Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM oraz Singu CRM).
3.  metodologia obliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Produkt) jest zgodna z art. 30ca ust. 7 ustawy o PDOF.

Uzasadniając powyższe stanowisko Zainteresowani wskazali:

Ad 1 i 2.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazują objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej zwanymi „Objaśnieniami Ministra Finansów”) ustawa o PDOF nie precyzuje jak należy rozumieć „program komputerowy” a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczowa pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sadu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). W Objaśnieniach Ministra Finansów wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., zwana dalej „Ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka której Zainteresowany jest komandytariuszem, wytwarza i rozwija w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej Produkty, będące oprogramowaniem i stanowiące przedmiot ochrony na podstawie ustawy o prawie autorskim. Zdaniem Zainteresowanego kwestia osiągania przez niego dochodu kwalifikowanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie budzi wątpliwości.

Biorąc pod uwagę brak ustawowej definicji programu komputerowego oraz precyzyjnego uregulowania w zakresie rozumienia pojęcia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca chce potwierdzić, że przyjęte przez niego metoda wyodrębniania kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest prawidłowa.

Spółka jako odrębne kwalifikowane prawa własności intelektualnej traktuje każdy Produkt w wersji standardowej, tj.:

1.  Singu FM/SSD/GB,
2.  Singu R&D,
3.  Singu BPM,
4.  Singu CRM,
5.  Singu Carpooling.

Zdaniem Zainteresowanych, zasadność takiego stanowiska wspiera fakt, że licencja udzielana jest do danej aplikacji (Produktu) wraz z uzupełnieniami związanymi z jej wdrożeniem u konkretnego klienta oraz, że co do zasady, aplikacja wdrożona u danego klienta posiada jednakowe funkcjonalności jak aplikacje wdrożone u innych klientów.

W ocenie Zainteresowanych zakres Prac uruchomieniowych nie skutkuje tym, że każdemu klientowi udzielane jest prawo do korzystania z innego oprogramowania. Spółka tworzy i rozwija cztery podstawowe Produkty o parametrach i funkcjonalnościach wyszczególnionych w ofertach stanowiących załączniki do Umów.

W związku z powyższym sposobem rozumienia „odrębności” kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w ewidencji rachunkowej Spółka, na podstawie, art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (winno być: ustawy o PIT), wyodrębnia jako każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej cztery Produkty: Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM, Singu CRM.

Ad. 3.

Przepisy ustawy o PDOF w zakresie IP Box zobowiązują podatników, którzy chcą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% do przyporządkowania kosztów do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Art. 30ca ust. 1 ustawy o PDOF stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W świetle art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PDOF dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 30ca ust. 11 ustawy o PDOF, stanowi, że podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Jednocześnie art. 30cb ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOF, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania konieczne jest zidentyfikowanie i wyodrębnienie kosztów przypadających na przychody związane z każdym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustawodawca nie definiuje, czy przypadające na przychody z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej koszty obejmują tylko koszty bezpośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, czy też koszty pośrednie.

W związku z brakiem szczególnych uregulowań, w tym zakresie, zdaniem Zainteresowanych zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w artykule kolejnym.

W związku powyższym, zdaniem Zainteresowanych, kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkie koszty - które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska wynika również z Objaśnień Ministra Finansów, w których wskazano, że „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. z dnia 22 października 2019 r. Znak: 0114- KDIP2-1.4010.335.2019.2.MR oraz z dnia 8 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.294.2019.3.JS.

Brak jest w przepisach ustawy o PDOF reguł, według których należy dokonać alokacji kosztów do poszczególnych praw własności intelektualnej, w przypadku, gdy dany koszt nie jest związany wyłącznie z jednym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (koszty pośrednie). Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest zastosowanie kluczy przychodowych, a zatem przyporządkowania kosztów do przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie proporcji odpowiadającej proporcji przychodów osiąganych z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów Spółki ogółem.

Prawidłowość takiego stanowiska pośrednio potwierdza również m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 22 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.335.2019.2.MR.

Jak wspominano w opisie stanu faktycznego, Zainteresowani w przypadku kosztów osobowych bezpośrednio związanych z wytworzeniem i rozwojem Produktów dokonują alokacji kosztów na podstawie ewidencji czasu pracy pracowników. W przypadku materiałów wykorzystywanych w całości w związku z danym Produktem, to cały koszt związany z danym Produktem przyporządkowany jest do przychodów z tego oprogramowania.

W przypadku kosztów pośrednich nie ma możliwości ich jednoznacznego przyporządkowania, stąd zdaniem Zainteresowanych, najbardziej adekwatnym sposobem jest alokacja kosztów pośrednich według klucza przychodowego, tj. proporcja (Współczynnik) w jakiej przychody z danego Produktu (Opłaty Licencyjnej) pozostają w przychodach Spółki.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych metodologia ustalania kosztów bezpośrednich i pośrednich przypadających na przychody z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy ustawy o PDOF, w szczególności jest zgodna z art. 30ca ust. 7 ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

W dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.). Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od ksiąg rachunkowych ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania,

w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że prowadzona przez Zainteresowanych działalność w ramach, której wytwarzają kwalifikowane IP spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Zainteresowani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarzają poszczególne produkty, tj. Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM oraz Singu CRM – które stanowią programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na których użytkowanie udzielają odpłatnych licencji. Powyższe oznacza zatem, że każde autorskie prawo do ww. oprogramowania, wytworzonego przez Zainteresowanych stanowi odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Spółka powinna wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do metodologii obliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Produkt), zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…)

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty - które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Zainteresowanymi, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego poniesionego kosztu w ramach działalności gospodarczej do przychodów z opłat licencyjny, Zainteresowani mogą zastosować proporcję ustaloną jako stosunek przychodów z udzielonych licencji na oprogramowanie do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Na marginesie zauważyć należy, iż ustalając ww. proporcję należy również uwzględnić udział poszczególnych Zainteresowanych w zysku w spółce osobowej. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy)

Zgodzić się zatem należy z Zainteresowanymi, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkie koszty - które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Zainteresowanych, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Zainteresowanych może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy:

*   za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać każdy Produkt w wersji standardowej (Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM oraz Singu CRM) – jest prawidłowe,
*   Spółka powinna wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej jako każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30cb ust. 1 pkt 1 ww. ustawy każdy Produkt w wersji standardowej (Singu FM/SSD/GB, Singu R&D, Singu BPM oraz Singu CRM) – jest prawidłowe,
*   metodologia obliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Produkt) jest zgodna z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z zawartym we wniosku pytaniem Nr 3 i stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie, przedmiotem interpretacji była kwestia dotycząca kosztów uzyskania przychodów związanych z ustaleniem dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy. Zatem Organ nie odniósł się w tym względzie do sposobu ustalenia kosztów dot. wskaźnika NEXUS.

Na marginesie zaznaczyć należy jednak, że wskazane we wniosku koszty związane z utrzymaniem siedziby jako koszty związane z nieruchomościami, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić elementu kalkulacji wskaźnika NEXUS. Powyższa kwestia nie była jednakże przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.