Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.336.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-25
Teza: Możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie posiadanych dokumentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie posiadanych dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to spółka zajmująca się projektowaniem, inżynierią, produkcją oraz przekazywaniem do eksploatacji elektrowni wytwarzających energię z odpadów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje z podatnikami posiadającymi siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej (dalej: „UE”), zarejestrowanymi do celów rozliczania podatku od wartości dodanej w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: „Kontrahenci”). Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”), o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka dokonuje WDT jedynie na rzecz takich Kontrahentów, którzy posiadają na dzień dokonania WDT ważny numer VAT UE nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stosowny numer VAT UE jest podawany Spółce przez jej Kontrahenta. Spółka wykazuje dokonywane przez siebie WDT w deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących.

Transport towarów w ramach WDT organizowany jest zasadniczo przez Spółkę (warunki dostawy pomiędzy Spółką a jej Kontrahentem to zazwyczaj (…)).

W każdym z niżej opisanych przypadków miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Spółka, w celu zastosowania stawki 0% podatku VAT z tytułu WDT, gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska. W związku z tym, w Spółce obecnie występują i będą nadal występowały w przyszłości następujące warianty dokumentowania WDT:

Wariant I

Spółka dysponuje:

*   kopią faktury zawierającą dane Kontrahenta,
*   dokumentem „(…)” (zawierającym specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisanym zarówno przez nadawcę, jak i odbiorcę,
*   listem przewozowym CMR podpisanym zarówno przez nadawcę, jak i odbiorcę.

Wariant II

Spółka dysponuje:

*   kopią faktury zawierającą dane Kontrahenta,
*   dokumentem „(\`(...)\`)” (zawierającym specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisanym wyłącznie przez nadawcę,
*   listem przewozowym CMR podpisanym wyłącznie przez nadawcę,
*   potwierdzeniem płatności (wydrukiem potwierdzenia przelewu wygenerowanym z systemu bankowego),
*   korespondencją mailową z nabywcą, w której potwierdza on otrzymanie towarów będących przedmiotem WDT.

Wariant III

Spółka będzie dysponować:

*   kopią faktury zawierającą dane Kontrahenta,
*   dokumentem „(\`(...)\`)” (zawierającym specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisanym wyłącznie przez nadawcę,
*   zbiorczym zestawieniem faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz Kontrahenta w danym okresie – zestawienie to będzie przesyłane Kontrahentowi drogą elektroniczną po zakończeniu okresu, którego dotyczy. Zgodnie z ustaleniami z Kontrahentem oraz informacją, która będzie zawarta w przedmiotowym zestawieniu, w przypadku braku dokonania potwierdzenia do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, Spółka będzie uznawała, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska. Możliwa jest zatem sytuacja, w której Kontrahent nie zgłosi zastrzeżeń do otrzymanego zestawienia i tym samym nie odeśle do Spółki informacji zwrotnej w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów, o których mowa w Wariancie I powyżej, powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe).
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów, o których mowa w Wariancie II powyżej, powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe).
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów, o których mowa w Wariancie III powyżej, powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT? (zdarzenie przyszłe).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów, o których mowa w Wariancie I, powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT.
2.  W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie II powyżej, powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT.
3.  W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie III powyżej, powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT.

Uzasadnienie

1.  Uwagi ogólne

1.1. Warunki zastosowania dla WDT stawki 0% VAT

Spółka wskazuje, iż transakcje WDT zasadniczo podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT. Niemniej jednak, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu aktualnym na dzień 1.01.2020 r.), wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku, tj.: „(\`(...)\`)

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż stosowanie 0% stawki VAT z tytułu WDT nie powinno być postrzegane jako wyjątek od reguły, lecz jako reguła, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1220/11) „dokonanie dostaw skutkować powinno stawką podatkową 0%, która – wbrew stanowisku Organów – w ramach WDT nie jest żadną stawką preferencyjną, lecz jedyną i podstawową”. W związku z tym, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów powinny być co do zasady opodatkowane stawką 0% VAT, a nie stawką krajową.

Jak zostało podniesione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zarówno warunek wskazany w pkt 1, jak i warunek wskazany w pkt 3 zacytowanego powyżej przepisu, są przez Wnioskodawcę spełnione. Spółka dokonuje bowiem dostaw na rzecz Kontrahentów posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadany przez właściwe państwo członkowskie), a także jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Spółka wskazuje, że do polskiego porządku prawnego nie została jeszcze implementowana Dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywa ustanawia dodatkowe warunki zastosowania stawki 0% VAT do WDT (ponad wymogi polskiej ustawy o VAT), które przedstawiają się następująco:

*   nabywca powinien podać dostawcy swój numer identyfikacyjny VAT; „podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT” (art. 138 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 3 lit. a Dyrektywy),
*   na dostawcy ciąży obowiązek złożenia informacji podsumowującej z prawidłowymi informacjami dotyczącymi transakcji: „Zwolnienie przewidziane w ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli dostawca nie dopełnił przewidzianego w art. 262 i 263 obowiązku składania informacji podsumowującej lub jeżeli złożona przez niego informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych informacji dotyczących tej dostawy zgodnie z wymogami art. 264, chyba że dostawca może należycie, w sposób odpowiadający właściwym organom, uzasadnić swoje uchybienie” (art. 138 ust. 1a Dyrektywy 112/2006/WE w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 3 lit. b Dyrektywy).

Jednak wobec faktu, że powyższe przepisy nie zostały zaimplementowane do polskiej ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że wystarczające dla zastosowania stawki 0% VAT do WDT jest przestrzeganie przepisów obowiązujących w Polsce bezpośrednio, tj. polskiej ustawy o VAT w obecnym brzmieniu. Niemniej jednak jednocześnie Spółka wskazuje, że jej postępowanie wypełnia także te dodatkowe warunki stawiane przez Dyrektywę, tzn.:

*   Spółka wykazuje dokonywane przez siebie WDT w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej,
*   Spółka dysponuje numerem VAT UE podanym jej przez Kontrahenta,
*   Spółka sprawdza, czy numer VAT UE Kontrahenta widnieje w bazie VIES.

Zatem należy uznać, że Spółka wypełnia opisane powyżej warunki zastosowania stawki 0% VAT do WDT.

Tym samym, warunkiem jaki powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku realizowanych dostaw, jest posiadanie przez nią dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

1.2. Dowody dokumentujące wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich na terytorium innego kraju członkowskiego

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wskazanymi powyżej dowodami w przypadku transportu przez zewnętrznego przewoźnika, są:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

– jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT.

Spółka jednocześnie wskazuje, że dokument „(\`(...)\`)” spełnia definicję specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Dokument ten zawiera bowiem dane takie jak: dane nabywcy oraz sprzedawcy, adres załadunku oraz wysyłki, specyfikację towarów (nazwa, wymiar, waga, ilość) oraz podpis (wyłącznie nadawcy bądź zarówno nadawcy, jak i odbiorcy).

Zgodnie z treścią przepisu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty wymienione w ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku – inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumentami.

Jak wskazują bowiem przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, w celu udokumentowania WDT podatnik może posłużyć się zupełnie dowolnymi dokumentami. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), w uchwale wydanej przez poszerzony skład siedmiu sędziów, z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której stwierdzono m.in., że przepisy wskazane w art. 42 powinny być stosowane z uwzględnieniem normy określonej w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w świetle której „jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”. Co więcej, NSA wskazał wyraźnie, iż dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych. Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie dysponuje kompletem dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, bądź posiadane dokumenty zawierają pewne braki formalne, może on posłużyć się innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W tej samej uchwale stwierdzono także, że „dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT z tytułu WDT, nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie posiadanie jednego z dowodów wskazanych w tym przepisie razem z innymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (bądź też innymi dowodami, niewymienionymi w tym przepisie), które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do finalnego nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

1.3. Analiza dokumentacji posiadanej przez Spółkę

1.  Dokumenty otrzymywane drogą elektroniczną Spółka zaznacza, że mogą się pojawić przypadki, w których opisane w Wariantach I, II, III dokumenty będzie otrzymywała drogą elektroniczną. W opinii Spółki, przepisy art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, nie zawierają wymogu, by dokumentacja potwierdzająca dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów gromadzona była wyłącznie w formie papierowej. Tym samym, zdaniem Spółki, dopuszczalne jest, aby niektóre dokumenty dodatkowe miały formę elektroniczną, bądź też były Spółce przesłane w formie elektronicznej. Spółka zwraca uwagę, iż do takiego wniosku prowadzi m.in. analiza wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1909/08), w którym Sąd stwierdził, iż: „z przywołanych przepisów nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę papierową. Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem”. Powyżej wskazane podejście jest prezentowane również przez organy podatkowe. Przykładowo:
    *   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.614.2017.3.IT), stwierdził, że: „Dla zastosowania stawki w wysokości 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest konieczne zatem posiadanie oryginałów dokumentów w formie papierowej, wystarczy ich wersja elektroniczna. Jeżeli są to dokumenty przesyłane w formie elektronicznej, niebudzące wątpliwości co do ich autentyczności, mogą one stanowić dowody (dokumenty) potwierdzające, że towary będące przedmiotem danej wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.
    *   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.117.2017.1.KB), przyjął za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym gromadzone przez wnioskodawcę w formie elektronicznej wysłane nabywcom zbiorcze zestawienia faktur oraz otrzymane od tych nabywców potwierdzenia stanowiły dokumentację wystarczającą do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT.
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-191/15/EK), wskazał, iż: „zauważyć należy, że powołane powyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodabniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W dobie szeroko rozumianej komunikacji technicznej nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesyłanemu w formie elektronicznej, skanem czy faxem”.Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-484/13-4/JK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. ITPP3/443-98/14/MD), interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-929/14-2/DS.) oraz z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-856/14-4/IR). Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Spółki, w przypadku otrzymywania przez nią drogą elektroniczną skanów dokumentów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą one stanowić dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.
2.  Dokumentacja gromadzona przez Spółkę Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, Spółka każdorazowo posiada kopię faktury oraz dokument „(\`(...)\`)” zawierający m.in. specyfikację poszczególnych cech ładunku. Spółka gromadzi również listy przewozowe CMR potwierdzające wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, niemniej jednak mogą wystąpić sytuacje, w których na liście CMR nie będzie podpisu odbiorcy. W takich przypadkach Spółka gromadzi i zamierza gromadzić dodatkową dokumentację potwierdzającą dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. zależnie od danego Wariantu opisanego powyżej: potwierdzenie płatności (wydruk potwierdzenia przelewu wygenerowanego z systemu bankowego); korespondencja mailowa z nabywcą, w której potwierdza on otrzymanie towarów będących przedmiotem WDT; zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie. Mając natomiast na uwadze przywołaną powyżej uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, Spółka stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT, nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie posiadanie jednego z dowodów wskazanych w tym przepisie razem z innymi dokumentami (mogą to być dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, lub też inne dowody), które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Wobec tego, zdaniem Spółki, brak dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie pozbawia Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT, jeżeli będzie ona dysponowała dodatkową dokumentacją, o której mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, łącznie i jednoznacznie potwierdzającą dostawę towarów do Kontrahenta na terytorium innego państwa członkowskiego.

1.  Analiza przypadku przedstawionego w Wariancie I (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W tym wariancie Spółka dysponuje:

*   kopią faktury zawierającą dane Kontrahenta,
*   dokumentem „(\`(...)\`)” (zawierającym specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisanym zarówno przez nadawcę, jak i odbiorcę,
*   listem przewozowym CMR podpisanym zarówno przez nadawcę, jak i odbiorcę.

W ocenie Spółki, przedmiotowa dokumentacja spełnia warunki dokumentacji WDT wymienione w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Dokument „(\`(...)\`)” zawierający specyfikację poszczególnych sztuk ładunku wypełnia wymogi art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W tym przypadku Spółka jest także w posiadaniu dokumentu przewozowego, z którego jednoznacznie będzie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (listy CMR będą podpisane przez odbiorcę). Zdaniem Spółki, taka dokumentacja wprost spełnia warunki wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i jednoznacznie potwierdza dostarczenie towarów do odbiorcy na terytorium innego kraju UE. Jak zostało wykazane powyżej, dokument potwierdzający dostarczenie towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, w tym przypadku list przewozowy CMR, może zostać dostarczony Spółce zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2020 r. jest uprawniona do stosowania stawki 0% VAT do WDT udokumentowanych w sposób przedstawiony w Wariancie I, Spółka będzie posiadała zarówno fakturę dokumentującą sprzedaż, dokument przewozowy CMR, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju, jak i specyfikację poszczególnych sztuk ładunku zawartą w dokumencie „(\`(...)\`)”.

1.  Analiza przypadku przedstawionego w Wariancie II (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W tym wariancie Spółka dysponuje:

*   kopią faktury zawierającą dane Kontrahenta,
*   dokumentem „(\`(...)\`)” (zawierającym specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisanym wyłącznie przez nadawcę,
*   listem przewozowym CMR podpisanym wyłącznie przez nadawcę,
*   potwierdzeniem płatności (wydrukiem potwierdzenia przelewu wygenerowanym z systemu bankowego),
*   korespondencją mailową z nabywcą, w której potwierdza on otrzymanie towarów będących przedmiotem WDT.

W ocenie Spółki, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (zawarta w dokumencie „(\`(...)\`)”) stanowić będzie dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Jednakże, z uwagi na to, że list CMR nie zawiera podpisu odbiorcy, Spółka gromadzi dodatkowe dokumenty w celu jednoznacznego potwierdzenia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE i dostarczone nabywcy, tj.

*   potwierdzenie płatności (wydruk otrzymania przelewu wygenerowanego z systemu bankowego),
*   korespondencja e-mailowa z nabywcą, w której potwierdza on otrzymanie towarów będących przedmiotem WDT.

Zatem Spółka będzie posiadała oświadczenie Kontrahenta złożonego w formie wiadomości e-mail, które stanowi dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium innego kraju UE niż Polska. Z korespondencji jednoznacznie będzie wynikać, że konkretne towary (identyfikowane poprzez szereg danych) będące przedmiotem danej WDT (tj. objęte konkretną fakturą sprzedaży wystawioną przez Wnioskodawcę oraz objęte konkretnym dokumentem „(\`(...)\`)”) zostały dostarczone na wskazany przez nabywcę adres. Spółka stoi zatem na stanowisku, iż takie potwierdzenie jednoznacznie spełnia warunki dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT, oraz wprost potwierdza, że konkretne towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego kraju UE.

Spółka podkreśla, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych powołanych poniżej:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.171.2018.2.MPU), w której organ podatkowy stwierdza: „Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT, jeśli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie posiadał dowody w postaci faktury zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk towaru i opisanej w opisie zdarzenia przyszłego otrzymanej od kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej potwierdzenie otrzymania towaru”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.298.2017.1.IG), w której organ podatkowy stwierdza: „Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% podatku VAT, w przypadku dokonywania WDT (\`(...)\`) jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał co najmniej fakturę dokumentującą transakcję, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz otrzyma informację zwrotną od nabywcy w postaci wiadomości e-mail zawierającej potwierdzenie otrzymania towaru zgodnie z wykazem faktur zawartych w tej wiadomości e-mail” (podkreślenie Wnioskodawcy);
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-928/14-2/AJB), w której organ podatkowy stwierdza: „skoro – jak wskazała Wnioskodawczym – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swej dokumentacji dowód w postaci otrzymanej od nabywcy ww. wiadomości e-mail zawierającej potwierdzenie otrzymania towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz korespondencję handlową z nabywcą, i w przypadku gdy posiadane dokumenty łącznie potwierdzają otrzymanie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, to Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów”.

Dodatkowo Spółka będzie posiadać także dowody pomocnicze, tj. potwierdzenie zapłaty, o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT oraz list przewozowy CMR podpisany przez nadawcę. List przewozowy podpisany przez nadawcę potwierdza, że towar został załadowany i wysłany z terytorium kraju do miejsca przeznaczenia. Pomimo braku podpisanego przez odbiorcę listu CMR, w ocenie Spółki, wobec posiadania pozostałych dokumentów, a w szczególności oświadczenia o otrzymaniu towarów, jest ona uprawniona do uznania, że fakt dokonania WDT został należycie udokumentowany – tj. w sposób uprawniający do zastosowania stawki 0% VAT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2020 r. jest uprawniona do stosowania stawki 0% VAT do WDT udokumentowanych w sposób przedstawiony w Wariancie II.

1.  Analiza przypadku przedstawionego w Wariancie III (zdarzenie przyszłe)

W tym wariancie Spółka będzie dysponować:

*   kopią faktury zawierającą dane Kontrahenta,
*   dokumentem „(\`(...)\`)” (zawierającym specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisanym wyłącznie przez nadawcę,
*   zbiorczym zestawieniem faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz Kontrahenta w danym okresie – zestawienie to będzie przesyłane Kontrahentowi drogą elektroniczną po zakończeniu okresu, którego dotyczy. Zgodnie z ustaleniami z Kontrahentem oraz informacją, która będzie zawarta w przedmiotowym zestawieniu, w przypadku braku dokonania potwierdzenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, Spółka będzie uznawała, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska. Możliwa jest zatem sytuacja, w której Kontrahent nie zgłosi zastrzeżeń do otrzymanego zestawienia i tym samym nie odeśle do Spółki informacji zwrotnej w tym zakresie.

Zatem oprócz kopii faktury oraz dokumentu „(\`(...)\`)” zawierającego specyfikację poszczególnych sztuk ładunku i wypełniającego wymogi art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, Spółka zamierza gromadzić zbiorcze zestawienie faktur (dokumentujących dostawy dokonane w danym okresie) wysyłane do Kontrahenta w formie wiadomości e-mail.

W ocenie Spółki, przedmiotowe zestawienie należy uznać za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzający dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Zestawienie będzie potwierdzało dokonanie WDT zarówno w przypadku (i) przesłania do Spółki odpowiedzi z potwierdzeniem otrzymania towarów, jak i w przypadku (ii) braku informacji zwrotnej przesłanej do Spółki w zakresie otrzymanego zestawienia. Z ustaleń, które będą prowadzone z Kontrahentami oraz z informacji, które będą zawarte w przedmiotowym zestawieniu, będzie bowiem wynikać, iż brak przesłania przez kontrahenta w określonym terminie podpisanego zestawienia jest równoznaczny z potwierdzeniem, iż towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak odpowiedzi na zbiorcze zestawienie faktur będzie miało taki sam skutek jak odesłanie do Spółki potwierdzenia otrzymania towarów z otrzymanego zestawienia faktur. Należy bowiem wskazać, iż ustalony przez strony termin na potwierdzenie otrzymania towarów każdorazowo daje kontrahentowi możliwość dokonania szczegółowej weryfikacji danych zawartych w tym zestawieniu oraz przedstawienie ewentualnych uwag co do jego treści. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż każdy racjonalny przedsiębiorca zgłosiłby Spółce wszelkie zauważone braki w towarach mających być przedmiotem dostaw dokonywanych na jego rzecz (udokumentowanych fakturami dostarczonymi Kontrahentom).

Należy w tym miejscu również podkreślić, iż niezgłoszenie przez kontrahentów zastrzeżeń może być, w ocenie Spółki, postrzegane jako jego oświadczenie woli zgodne z ustaleniami stron oraz z informacją zawartą na przedmiotowym zestawieniu (która stanowi, iż brak przekazania informacji zwrotnej oznacza w istocie potwierdzenie otrzymania towarów udokumentowanych fakturami, których numery wymienione zostały w zestawieniu).

Jak wskazują bowiem przedstawiciele doktryny prawa cywilnego, „bierne zachowanie podmiotu prawa cywilnego, brak jego aktywności (nazywany w doktrynie milczeniem) może być sposobem złożenia oświadczenia woli, jeżeli istnieją reguły znaczeniowe wiążące z nim sens w postaci woli wywołania skutku prawnego” (Gniewek E., Kodeks Cywilny. Komentarz, Legalis 2014). Przykładowo, taką formę złożenia oświadczenia woli dopuszcza uregulowanie przepisu art. 682 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny, zgodnie z którym „jeżeli przedsiębiorca otrzymał od osoby, z którą pozostaje w stałych stosunkach gospodarczych, ofertę zawarcia umowy w ramach swej działalności, brak niezwłocznej odpowiedzi poczytuje się za przyjęcie oferty”.

W świetle powyższego, zestawienie (przesyłane do Kontrahentów i niezakwestionowane przez nich) łącznie z kopią faktury oraz dokumentem „(\`(...)\`)” zawierającym specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzają jednoznacznie, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały (i) wywiezione z terytorium Polski, a następnie (ii) dostarczone do Kontrahenta na terytorium innego państwa członkowskiego.

Spółka podkreśla, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych powołanych poniżej:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.50.2020.l.PJ) wydana w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.233.2018.l.WH), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym dokumentacja składająca się z kopii faktury zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk załadunku oraz ze zbiorczego zestawienia faktur (przesyłanego nabywcy drogą elektroniczną; w przypadku, w którym nabywca nie odeśle wnioskodawcy informacji zwrotnej w określonym terminie, uznaje się, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia), uprawnia wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.94.2017.1.AP), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym kopia faktury zawierająca specyfikację poszczególnych sztuk załadunku łącznie ze zbiorczym zestawieniem faktur niezakwestionowanym przez nabywcę, jednoznacznie potwierdza, że towary będące przedmiotem dostaw objętych danym zestawieniem zostały wywiezione z terytorium Polski a następnie dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.117.2017.1.KB) gdzie organ przyjął za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zestawienie (przesyłane do nabywców i niezakwestionowane przez nich), łącznie z fakturą stanowiły dokumentację wystarczającą do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-38/16-2/PR), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, „niezgłoszenie przez Nabywców zastrzeżeń może być w ocenie Spółki postrzegane jako jego oświadczenie woli – zgodne z ustaleniami stron oraz z informacją zawartą na przedmiotowym zestawieniu (która stanowi, iż brak przekazania informacji zwrotnej oznacza w istocie potwierdzenie otrzymania towarów udokumentowanych fakturami, których numery wymienione zostały w zestawieniu)”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-208/15-2/HW, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „(\`(...)\`) zgodnie z ustaleniami stron, brak odpowiedzi na przesłane zestawienie w określonym terminie oznacza jego akceptację. W konsekwencji, powyższy dokument zdaniem Spółki jednoznacznie poświadcza fakt otrzymania towarów przez Nabywcę/Odbiorcę”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r., sygn. ILPP4/443-646/14-2/BA, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zbiorcze zestawienie faktur wysłane do Nabywcy, nawet w przypadku nieodesłania przez Nabywcę informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zestawienia, jest dokumentem jednoznacznie potwierdzającym dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2020 r. będzie uprawniona do stosowania stawki 0% VAT do WDT udokumentowanych w sposób przedstawiony w Wariancie III.

1.  Wymogi dokumentacyjne w świetle Rozporządzenia 2018/1912

Z dniem 1 stycznia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (dalej: „Rozporządzenie”), które obowiązuje bezpośrednio w porządku prawnym każdego z państw członkowskich UE.

Rozporządzenie wprowadza do rozporządzenia wykonawczego (UE) 282/2011 art. 45a, gdzie w ust. 1 wskazano, że: „Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków: (\`(...)\`)”, a w ust. 2 wskazano, że: „Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1”. Jednocześnie Rozporządzenie nie zawiera żadnych przepisów, które uchylałyby w tym zakresie moc obowiązującą polskiej ustawy o VAT. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2020 r. w polskim porządku prawnym obowiązują dwie regulacje mogące być podstawą gromadzenia dokumentacji w celu zastosowania stawki 0% VAT do WDT – tj. art. 42 ustawy o VAT oraz art. 45a Rozporządzenia.

Zdaniem Spółki, opisane w Wariantach I, II, III złożonego wniosku metody dokumentacji WDT, które stosuje/zamierza stosować w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. w celu stosowania stawki 0% VAT do WDT, nie stoją w sprzeczności z art. 45a Rozporządzenia. Spółka jest uprawniona do gromadzenia dokumentacji potwierdzającej WDT zgodnie z przedstawioną metodyką w oparciu o przepis art. 42 ustawy o VAT, i do stosowania stawki 0% VAT do tych WDT. Zawarte w Rozporządzeniu regulacje dotyczące dokumentacji WDT ustanawiają bowiem jedynie wzruszalne domniemanie, zgodnie z którym w przypadku zgromadzenia określonej dokumentacji uważa się, że doszło do przemieszczenia towarów między krajami UE, co związane jest z prawem do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT. Domniemanie to nie wyłącza jednak możliwości zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT na podstawie dokumentów gromadzonych przez Spółkę, które są zgodne z polską ustawą o VAT w obecnym brzmieniu.

W ocenie Spółki, należy zatem uznać, że skutkiem niespełnienia wymogów wskazanych w art. 45a Rozporządzenia, to jest niezaistnienia ustanowionego w nim domniemania – nie oznacza to jednak automatycznego wyłączenia prawa do zastosowania stawki 0% do WDT. W takiej sytuacji podatnik w inny sposób, na przykład na podstawie przepisów ustawy o VAT, może udowodnić, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione przez Grupę Ekspercką VAT (VAT Expert Group) działającą przy Komisji Europejskiej w dokumencie „Explanatory notes on the 2020 Quick Fixes” (dalej: „Explanatory notes”) będącym objaśnieniami m.in. do Rozporządzenia.

Wskazano w nim m.in., że:

*   możliwe jest wystarczające udokumentowanie dokonania WDT w celu zastosowania stawki 0%, które jednak nie stanowi dokładnego spełnienia wymagań dokumentacyjnych stawianych przez Rozporządzenie (Explanatory notes);
*   zasady dokumentowania WDT obowiązujące w porządku prawnym danego kraju pozostają w mocy (o ile nie uniemożliwiają one zastosowania przepisów Rozporządzenia), a zatem możliwe jest udokumentowanie WDT w sposób przewidziany w Rozporządzeniu bądź w sposób przewidziany w krajowym porządku prawnym ( Explanatory notes);
*   niespełnienie wymogów udokumentowania WDT zgodnie z Rozporządzeniem nie oznacza automatycznie, że podatnik nie ma prawa do zastosowania stawki 0%; oznacza to jedynie, że podatnik w inny sposób powinien udowodnić fakt dokonania WDT ( Explanatory notes).

Dokument jest dostępny pod adresem: (…)

(angielska wersja językowa) lub (polska wersja językowa): (…)

Ponadto stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również:

*   w treści komunikatu zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r., dotyczącego skutków prawnych opóźnienia w implementacji pakietu „Quick Fixes” i sposobu postępowania w okresie przejściowym (…): „Rozporządzenie wykonawcze 2018/1912 w art. 45a wprowadza domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Sytuacja taka nie ulegnie zmianie po wejściu w życie ustawy implementującej prawo unijne”;
*   treści wyjaśnień do pakietu „Quick Fixes” opublikowanych przez Dyrekcję Generalną Komisji Europejskiej ds. Opodatkowania i Unii Celnej (DG TAXUD) (…): „Państwa członkowskie mają obowiązek stosowania art. 45a rozporządzenia wykonawczego. Oznacza to, że jeżeli warunki określone w tym przepisie są spełnione, dostawca będzie mógł skorzystać z odpowiedniego domniemania. Państwa członkowskie mają również możliwość określenia w swoich krajowych przepisach w dziedzinie VAT innych domniemań dotyczących dowodu transportu, które mogą pozostawiać więcej swobody niż domniemanie przewidziane w art. 45a RW. W takim przypadku dostawca mógłby skorzystać z domniemań określonych w art. 45a RW lub domniemań w krajowych przepisach dotyczących VAT, o ile spełnione są odpowiednie warunki. W tym względzie istniejące krajowe przepisy dotyczące VAT, w których określono warunki dotyczące dowodu transportu dające więcej swobody niż warunki przewidziane w art. 45a RW, mogą być nadal stosowane”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.522.2019.1.AKR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.9.2020.1.PC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.50.2020.l.PJ.

Podsumowując, w ocenie Spółki, opisane przez nią metody dokumentowania WDT w celu zastosowania stawki 0% VAT mogą być stosowane skutecznie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.

Mając na względzie przedstawioną argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane w sposób wskazany w Wariantach I, II, III powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca to spółka zajmująca się projektowaniem, inżynierią, produkcją oraz przekazywaniem do eksploatacji elektrowni wytwarzających energię z odpadów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje z podatnikami posiadającymi siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej, zarejestrowanymi do celów rozliczania podatku od wartości dodanej w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Spółka dokonuje WDT jedynie na rzecz takich Kontrahentów, którzy posiadają na dzień dokonania WDT ważny numer VAT UE nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stosowny numer VAT UE jest podawany przez jej Kontrahenta. Wnioskodawca wykazuje dokonywane przez siebie WDT w deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących.

Transport towarów w ramach WDT organizowany jest zasadniczo przez Spółkę (warunki dostawy pomiędzy Spółką a jej Kontrahentem to zazwyczaj (…)).

W każdym z niżej opisanych przypadków miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium innego państwa członkowskiego UE.

W celu zastosowania stawki 0% podatku VAT z tytułu WDT Wnioskodawca gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska. W związku z tym, w Spółce obecnie występują i będą nadal występowały w przyszłości następujące warianty dokumentowania WDT:

Wariant I

Spółka dysponuje:

*   kopią faktury zawierającą dane Kontrahenta,
*   dokumentem „(\`(...)\`)” (zawierającym specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisanym zarówno przez nadawcę, jak i odbiorcę,
*   listem przewozowym CMR podpisanym zarówno przez nadawcę, jak i odbiorcę.

Wariant II

Spółka dysponuje:

*   kopią faktury zawierającą dane Kontrahenta,
*   dokumentem „(\`(...)\`)” (zawierającym specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisanym wyłącznie przez nadawcę,
*   listem przewozowym CMR podpisanym wyłącznie przez nadawcę,
*   potwierdzeniem płatności (wydrukiem potwierdzenia przelewu wygenerowanym z systemu bankowego),
*   korespondencją mailową z nabywcą, w której potwierdza on otrzymanie towarów będących przedmiotem WDT.

Wariant III

Spółka będzie dysponować:

*   kopią faktury zawierającą dane Kontrahenta,
*   dokumentem „(\`(...)\`)” (zawierającym specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisanym wyłącznie przez nadawcę,
*   zbiorczym zestawieniem faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz Kontrahenta w danym okresie – zestawienie to będzie przesyłane Kontrahentowi drogą elektroniczną po zakończeniu okresu, którego dotyczy. Zgodnie z ustaleniami z Kontrahentem oraz informacją, która będzie zawarta w przedmiotowym zestawieniu, w przypadku braku dokonania potwierdzenia do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, Spółka będzie uznawała, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska. Możliwa jest zatem sytuacja, w której Kontrahent nie zgłosi zastrzeżeń do otrzymanego zestawienia i tym samym nie odeśle do Spółki informacji zwrotnej w tym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy po dniu 1 stycznia 2020 r. dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów, o których mowa w Wariancie I, II i III powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy, być opodatkowane 0% stawką podatku VAT.

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy będzie uprawniało – również od dnia 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

W Wariancie I:

*   kopia faktury zawierająca dane Kontrahenta,
*   dokument „(\`(...)\`)” (zawierający specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisanym zarówno przez nadawcę, jak i odbiorcę,
*   list przewozowy CMR podpisany zarówno przez nadawcę, jak i odbiorcę.

W Wariancie II:

*   kopia faktury zawierająca dane Kontrahenta,
*   dokument „(\`(...)\`)” (zawierający specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisany wyłącznie przez nadawcę,
*   list przewozowy CMR podpisany wyłącznie przez nadawcę,
*   potwierdzenie płatności (wydrukiem potwierdzenia przelewu wygenerowanym z systemu bankowego),
*   korespondencja mailową z nabywcą, w której potwierdza on otrzymanie towarów będących przedmiotem WDT.

W Wariancie III:

*   kopia faktury zawierająca dane Kontrahenta,
*   dokument „(\`(...)\`)” (zawierający specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, dane nadawcy oraz odbiorcy, adres załadunku oraz wysyłki) podpisany wyłącznie przez nadawcę,
*   zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz Kontrahenta w danym okresie – zestawienie to będzie przesyłane Kontrahentowi drogą elektroniczną po zakończeniu okresu, którego dotyczy. Zgodnie z ustaleniami z Kontrahentem oraz informacją, która będzie zawarta w przedmiotowym zestawieniu, w przypadku braku dokonania potwierdzenia do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, Spółka będzie uznawała, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska. Możliwa jest zatem sytuacja, w której Kontrahent nie zgłosi zastrzeżeń do otrzymanego zestawienia i tym samym nie odeśle do Spółki informacji zwrotnej w tym zakresie.

Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Wariantach I, II i III, stanowić będą dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie dla każdego z Wariantów będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w konsekwencji będą upoważniały Wnioskodawcę (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

Ad 1.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów, o których mowa w Wariancie I, są/powinny być, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy, opodatkowane 0% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów, o których mowa w Wariancie II, są/powinny być, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy, opodatkowane 0% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów, o których mowa w Wariancie III, powinny być, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy, opodatkowane 0% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje/będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

W analogiczny sposób tutejszy organ odnosi się do powołanych przez Spółkę interpretacji, gdyż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. W związku z tym powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.