Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.53.2019.3.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., będzie znajdował zastosowanie do Usług IT wymienionych w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; usługi-usługi informatyczne; wyposażenie; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 25 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., będzie znajdował zastosowanie do Usług IT wymienionych w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców:

*   w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane) - w zakresie:
    *   zakupu i utrzymania wyposażenia informatycznego (w tym komputerów, drukarek, laptopów) - **jest prawidłowe,**
    *   zakupu podstawowego oprogramowania biurowego – **jest nieprawidłowe,** 
    *   zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (w tym SAP) – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., będzie znajdował zastosowanie do Usług IT wymienionych w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.53.2019.2.BSA, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 marca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja towarów obejmujących głównie farby i lakiery samochodowe oraz inne pokrycia specjalnego przeznaczenia. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej wiodącym globalnym producentem farb oraz lakierów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innych podmiotów - podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a (art. 11 do końca 2018 roku) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Usługodawcy”) usługi polegające na wsparciu w funkcjonowaniu Spółki.

W ramach struktury Grupy, Spółka zaangażowana jest w działalność dystrybucyjną, zaś Usługodawcy pełnią w Grupie funkcje centralnych jednostek udzielających wsparcia innym spółkom z Grupy. W związku z tym, Usługodawcy świadczą określone wiązki usług wsparcia na rzecz innych podmiotów operacyjnych. Jednym z obszarów wparcia są usługi IT.

Przedmiotowe wsparcie ma na celu przede wszystkim zapewnienie ciągłości pracy systemów informatycznych i teleinformatycznych Spółki w ramach funkcjonującego w Grupie ujednoliconego systemu i polegają m.in. na utrzymaniu i rozwoju sieci systemów komputerowych i teleinformatycznych, oprogramowania systemowego i aplikacji oraz wyposażenia teleinformatycznego, zapewnieniu wsparcia informatycznego w formie Help Desk oraz przechowywaniu danych. Świadczenie przedmiotowego wsparcia wynika z faktu, iż Spółka nie posiada w swoich strukturach lokalnego działu IT.

W związku z powyższym, Spółka zawarła umowy (dalej: „Umowy”), na podstawie których Usługodawcy zobowiązali się świadczyć na rzecz Spółki usługi z obszaru IT (dalej: „Usługi IT”).

Na podstawie zawartych Umów, Spółka otrzymała wsparcie informatyczne w zakresie:

1.  bieżącego wsparcia informatycznego,
2.  wdrożenia i utrzymania systemu księgowo-finansowego (dalej: „realizacji Projektu A”),
3.  wdrożenie w Polsce outsourcingu wybranych kwestii księgowych do zewnętrznego dostawcy i skonstruowania systemu (procedur) w tym zakresie (dalej: „realizacja Projektu B”).

Spółka nabywa Usługi IT ponieważ nie ma w swojej strukturze lokalnego działu IT, z tego powodu wykorzystuje rozwiązania wypracowane przez Usługodawców w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności rozwiązania wypracowane w trakcie realizacji Projektów A i B.

a. Bieżące wsparcie

W ramach bieżącego wsparcia informatycznego, Usługodawcy zapewniają wsparcie w następujących obszarach:

*   zakup i utrzymanie wyposażenia informatycznego (w tym komputerów, drukarek, laptopów),
*   utrzymanie aplikacji,
*   utrzymanie sieci teleinformatycznych (w tym WAN, LAN, system wideokonferencji, sieci telefoniczne),
*   utrzymanie poczty elektronicznej,
*   przechowywanie danych,
*   zakup podstawowego oprogramowania biurowego,
*   zapewnienie dostępu do portali Grupy,
*   wsparcia informatycznego (Unity Help Desk),
*   zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (w tym SAP).

Wynagrodzenie należne Usługodawcom z tytułu świadczenia bieżącego wsparcia IT ustalane jest w oparciu o stawki ryczałtowe za określone obszary wsparcia. Przy czym stawki te różnią się w zależności od rodzaju świadczonego wsparcia. Zostały one skalkulowane przez Usługodawców na podstawie budżetowanych kosztów dotyczących świadczenia Usług IT, w tym np.:

*   kosztów wewnętrznych obejmujących wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w świadczenie bieżącego wsparcia informatycznego oraz kosztów pośrednich świadczenia przedmiotowych usług (np. wynajmu biura, wyposażenia, itp.) powiększone o narzut,
*   kosztów zewnętrznych dotyczących wyposażenia informatycznego (komputerowego), licencji i oprogramowania.

b. Projekt A

Projekt A zakłada wdrożenie usprawnionego systemu księgowego we wszystkich podmiotach Grupy. Podmiotem odpowiedzialnym za realizacje Projektu A jest jeden z Usługodawców, ponadto podmiot ten, przy współpracy z zewnętrznym podwykonawcą jest odpowiedzialny za bieżące wsparcie w zakresie tego systemu oraz koordynowanie prac zewnętrznego podwykonawcy (tak aby rezultaty były zgodne z oczekiwaniami Spółki i innych podmiotów z Grupy). Prace związane z Projektem A dotyczyły m in. wdrożenia oraz dostosowania systemu do potrzeb Spółki, jak też zakładania nowych kont w ramach systemu.

Wynagrodzenie należne jednemu z Usługodawców z tytułu wdrożenia i utrzymania systemu w ramach Projektu A ustalane jest w formie rozliczenia kosztów dotyczących przedmiotowego wsparcia. Koszty uwzględnione w kalkulacji opłaty z tytułu wdrożenia i utrzymania systemu obejmują:

*   koszty opracowania szablonu systemu,
*   koszty wdrożenia systemu,
*   pozostałe koszty operacyjne, w tym m in. koszty zewnętrznego podwykonawcy.

c. Projekt B

Celem Projektu B, realizowanego przez Usługodawców, jest usprawnienie określonych procesów księgowych poprzez outsourcing części działalności związanej z obsługa księgową do zewnętrznego podmiotu. Realizacja Projektu B zakładała outsourcing wybranych czynności księgowych, w tym:

*   analizy procesów księgowych i możliwości usprawnienia współpracy z zewnętrznym podmiotem księgowym, w tym wykorzystanie i dostosowanie systemów informatycznych używanych przez Spółkę w tym procesie,
*   wsparcie w zakresie transformacji systemu (np. określanie zapotrzebowania w związku z prowadzonym projektem, uaktualnianie wewnętrznych procedur),
*   koordynowanie dedykowanym zespołem zewnętrznego podwykonawcy odpowiedzialnym za realizację projektu,
*   zapewnianie niezbędnej obsługi administracyjnej projektu.

Wynagrodzenie z tytułu udzielonego wsparcia w związku z realizacją Projektu B ustalane jest w oparciu o poniesione przez Usługodawców koszty.

Bazę kosztową stanowią wszystkie koszty poniesione przez danego Usługodawcę w związku ze świadczeniem przedmiotowego wsparcia, w szczególności:

*   koszty wewnętrzne Usługodawcy (w tym m in. bezpośrednie koszty związane z wdrożeniem systemu oraz przeniesieniem obsługi księgowej do zewnętrznego podmiotu),
*   koszty zewnętrzne (w tym m.in. koszty wynagrodzenia pracowników zewnętrznego podmiotu oraz koszty pośrednie związane z utrzymaniem systemu).

Ze względu na fakt, iż Usługodawcy świadczą przedmiotowe wsparcie na rzecz wielu podmiotów działających w ramach Grupy, wynagrodzenie należne od Spółki ustalane jest jako odpowiednia część całkowitego wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu B. Alokacja kosztów (wynagrodzenia) pomiędzy podmioty, na rzecz których realizowany jest globalnie Projekt B, oparta została o szacowany czas zaangażowania danego Usługodawcy na rzecz danego usługobiorcy (w tym Spółkę).

Projekty A i B realizowane były głównie przez zewnętrznych podwykonawców, a rola Usługodawców ograniczała się do koordynowania realizacji wskazanych projektów, jak również dostosowania programów i procedur do potrzeb Grupy i Spółki, a także utrzymania systemów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 marca 2019r., Wnioskodawca wskazuje poniżej symbol oraz grupowanie PKWiU:

1\. Bieżące wsparcie informatyczne

*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane) - w zakresie:
    *   zakupu i utrzymania wyposażenia informatycznego (w tym komputerów, drukarek, laptopów),
    *   zakupu podstawowego oprogramowania biurowego,
    *   zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (w tym SAP).
*   62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych w sieci i systemów komputerowych (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane) - w pozostałym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.09.20.0 obejmuje:

*   usługi odzyskiwania danych, tj. ratowania danych klienta z uszkodzonego lub niestabilnego dysku twardego lub innego nośnika do przechowywania danych oraz wykonywania duplikatów oprogramowania w oddzielnych miejscach, umożliwiających klientowi przemieszczenie wykwalifikowanego personelu w celu podjęcia i wykonywania rutynowych operacji komputerowych w takich przypadkach jak: pożar lub powódź,
*   usługi instalowania oprogramowania,
*   pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.01.12.0 obejmuje:

*   usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,
*   usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

W związku z powyższym. Spółka wskazuje, iż usługi związane z bieżącym wsparciem informatycznym przynależą do:

*   grupowania PKWiU 62.09.20.0 na gruncie PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r. - w zakresie zakupu i utrzymania wyposażenia informatycznego (w tym komputerów, drukarek, laptopów), zakupu podstawowego oprogramowania biurowego oraz zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (w tym SAP).
*   grupowania PKWiU 62.01.12.0 na gruncie PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r. - w pozostałym zakresie.

2\. Projekt A

*   PKWiU: 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

*   projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych, 
*   projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),
*   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
*   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

W związku z powyższym. Spółka wskazuje, iż usługi związane z realizacją projektu A przynależą do:

*   grupowania PKWiU 62.01.11.0 na gruncie PKWiU z 2008 r. oraz 2015 r.

3\. Projekt B

*   PKWiU: 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, iż usługi związane z realizacją projektu B przynależą do:

*   grupowania PKWiU 62.01.11.0 na gruncie PKWiU z 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., będzie znajdował zastosowanie do Usług IT wymienionych w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie Usług IT wymienionych w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych(t.j. Dz.U. z 2018 r, poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm. - dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. część wspólna art. 15e ust. 1 ustawy o CIT została zmieniona przez art. 2 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. 2018.2193). W związku z wprowadzeniem zmiany, część wspólna przepisu na dzień składania niniejszego wniosku ma następujące brzmienie:

„\[\`(...)\`\] poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo / interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jest to o tyle istotne, iż analiza przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e ustawy o CIT wskazuje, iż celem Ustawodawcy było wprowadzenie ograniczeń właśnie w odniesieniu do usług niematerialnych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 1878) Ustawodawca nakreśla, iż celem dodawanego przepisu (art. 15e ustawy o CIT) jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Mając powyższe na uwadze, a także zasady wykładni systemowej wewnętrznej, uprawnione jest porównanie regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a w celu ustalenia zakresu przedmiotowego nowej regulacji, a także posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie wykładni przepisów art. 21 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług informatycznych jako niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT. W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest jedynie rozważenie, czy przedmiotowe usługi stanowić mogą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie z powyższym, pojęcie "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie wynika, by w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca miał udzielać Spółce porad. Nabywane przez Spółkę Usługi IT polegają bowiem na aktywności o charakterze wykonawczym, wyrażającej się zapewnieniu Spółce przede wszystkim wsparcia w określonych obszarach IT (w zakresie np. wdrażania projektów, utrzymanie sieci informatycznej, zapewnienie dostępu), wsparcia technicznego, wdrożenia struktur IT, administracji systemów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. „Przetwarzać” zatem to, przykładowo, „opracować zebrane dane”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi IT nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie/opracowywanie istniejących zbiorów danych. Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. „wydać polecenie” 2. zarządzać „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „1. „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” 2. „nadzór nad kimś lub nad czymś”, 3. pot. „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym (zarządczym). Należy jednocześnie dodać, iż chociaż Usługi IT obejmują czynności takie jak (i) koordynowanie i obsługa powdrożeniowa (ii) wsparcie tzw. Help desk, to niemniej jednak istotna tych czynności nie wiąże się z „zarządzaniem/nadzorem”, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem informatycznym dla użytkowników sprzętów oraz systemu. Wskazane czynności służą zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”. W rezultacie, wskazane Usługi IT nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienny, tj. głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, powyższych usług nie można uznać za „świadczenia o podobnym charakterze”. Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Usługi IT nabywane przez Spółkę mają odmienny charakter niż usługi przetwarzania danych, czy usług doradczych. Usługi te dotyczą przede wszystkim: utrzymania odpowiedniego działania wyposażenia informatycznego (m.in. aplikacji, sieci teleinformatycznych, poczty elektronicznej), ustalania dostępów do portali wewnętrznych Grupy, rozwiązywania problemów w obszarze działania IT. Usługi te obejmują również zapewnienie sprawnego działania sprzętu komputerowego i odpowiedniego utrzymania oprogramowania - tak aby było w każdym momencie zaktualizowane i zapewniające użytkownikom zatrudnionym przez Spółkę funkcjonalności oczekiwane w ramach wykonywania ich codziennych obowiązków. Natomiast w ramach Projektów A i B, Spółka otrzymała wdrożenie systemów, które zapewniają efektywne prowadzenie działalności w zakresie księgowości. W efekcie usługi te nie polegają, co do zasady, na porządkowaniu, zabezpieczaniu, archiwizowaniu oraz udostępnianiu zbiorów danych, tak jak ma to miejsce w przypadku usług przetwarzania danych.

Usługi IT nie skupiają się również na udzielaniu porad, charakterystycznych dla usług doradczych - głównym elementem usługi nabywanej przez Spółkę jest chęć zapewnienia wsparcia informatycznego do prowadzenia działalności Spółki.

Wprawdzie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy niektóre z czynności świadczonych w ramach usług mogą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1, to jednak w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. W efekcie istota Usługi IT nie będą w znacznym stopniu tożsame z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych( dalej: „pdop”), znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   2 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ, w którym organ wskazał, że „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na nabywane Usługi IT lub ich części, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 updop nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop - należy uznać za prawidłowe”,
*   30 lipca 2018 r. ,Znak: 0114-KDIP2-3.4010.161.2018.1.MS, w której organ wskazał, że „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki z tytułu nabycia Usług IT opisane we wniosku nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”,
*   18 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW, w której organ wskazał, że „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”;
*   14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której organ wskazał, że „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   26 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, w której organ wskazał, że „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług IT ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w tym przepisie w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub

w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 stanowi, że ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008 r., str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001 r., nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości , o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są m.in. licencje.

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

Koszty nabywanych przez Spółkę licencji na ww. oprogramowanie mieszczą się zatem w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podkreślić należy ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. l6b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy nabywa usługi od innych podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi polegające na wsparciu w funkcjonowaniu Spółki. Przedmiotowe wsparcie ma na celu przede wszystkim zapewnienie ciągłości pracy systemów informatycznych i teleinformatycznych Spółki w ramach funkcjonującego w Grupie ujednoliconego systemu i polegają m.in. na utrzymaniu i rozwoju sieci systemów komputerowych i teleinformatycznych, oprogramowania systemowego i aplikacji oraz wyposażenia teleinformatycznego, zapewnieniu wsparcia informatycznego w formie Help Desk, zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (w tym SAP) oraz przechowywaniu danych. Świadczenie przedmiotowego wsparcia wynika z faktu, iż Spółka nie posiada w swoich strukturach lokalnego działu IT.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia mi.in., czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., będzie znajdował zastosowanie do Usług IT wymienionych w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach bieżącego wsparcia informatycznego, Usługodawcy zapewniają wsparcie w następujących obszarach:

*   zakup i utrzymanie wyposażenia informatycznego (w tym komputerów, drukarek, laptopów),
*   utrzymanie aplikacji,
*   utrzymanie sieci teleinformatycznych (w tym WAN, LAN, system wideokonferencji, sieci telefoniczne),
*   utrzymanie poczty elektronicznej,
*   przechowywanie danych,
*   zakup podstawowego oprogramowania biurowego,
*   zapewnienie dostępu do portali Grupy,
*   wsparcia informatycznego (Unity Help Desk),

zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (w tym SAP),

Powyższe świadczenia Wnioskodawca klasyfikuje jako:

*   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych w sieci i systemów komputerowych (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane),
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane) - w zakresie:
    *   zakupu i utrzymania wyposażenia informatycznego (w tym komputerów, drukarek, laptopów),
    *   zakupu podstawowego oprogramowania biurowego, 
    *   zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (w tym SAP).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych usług obejmujących wsparcie w zakresie systemów informatycznych zakwalifikowanych przez niego do symboli PKWiU:

*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   62.09.20.0 - Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego w zakresie:
    *   zakupu i utrzymania wyposażenia informatycznego (w tym komputerów, drukarek, laptopów),

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Natomiast, usługi zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (w tym SAP) i usługi zakupu podstawowego oprogramowania biurowego mimo, iż zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 62.09.20.0 podlegają limitowaniu określnemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, albowiem tego rodzaju usługi Ustawodawca wprost wymienił w tym przepisie.

W przypadku nabycia oprogramowania biurowego należy zauważyć, że podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest licencja. Licencję taką Wnioskodawca nabywa również na specjalistyczne oprogramowanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „licencja”. Taką definicję zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”). Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, licencja to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Umowa taka powinna określać przede wszystkim pola eksploatacji (formy wykorzystania utworu), czyli warunki na jakich licencjobiorca jest uprawniony do korzystania z programu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie

lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są m.in. licencje.

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

Koszty nabywanych przez Wnioskodawcę licencji na specjalistyczne oprogramowanie mieszczą się zatem w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług IT ponoszonych przez niego na rzecz Usługodawcy, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.01.11.0, 62.01.12.0, należało uznać za prawidłowe.

Podobnie w odniesieniu do kosztów Usług IT, zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 62.09.20.0 odnoszących się do zakupu i utrzymania wyposażenia informatycznego (w tym komputerów, drukarek, laptopów uznać należy za prawidłowe.

Natomiast Usługi IT zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.09.20.0 w zakresie zakupu podstawowego oprogramowania biurowego oraz zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Natomiast zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.