Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.376.2019.3.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-09
Teza: Obowiązki płatnika w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) i z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia osób zatrudnianych na stanowisku inżynier elektryk – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismami w dniu 4 listopada 2019 r. i w dniu 25 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Y z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest płatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") z tytułu wynagrodzeń za pracę wypłacanych swoim pracownikom.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej Z, której zasięg obejmuje \`(...)\`. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się wokół prac rozwojowych w obszarze unikalnych produktów dostarczanych na rynek przez grupę podmiotów działających w ww. krajach (dalej jako „Y”), takich jak zintegrowane struktury dla dużych materiałów kompozytowych, wyrównanie i symetria warstw w częściach samochodowych, optymalizacja wytrzymałości temperaturowej i mechanicznej części i podzespołów, wysokojakościowe części dla samochodów pokazowych, automatyczne systemy znakowania laserowego, zautomatyzowane linie przenośników przemysłowych.

Wnioskodawca w ramach działalności dostarcza na rzecz podmiotów z grupy Y i klientów zewnętrznych rozwiązania w zakresie projektowania. a następnie budowy maszyn testujących i montażowych oraz całych linii produkcyjnych wraz ze wszystkimi funkcjonalnościami. Maszyny testujące wykorzystywane są do wykonywania różnego rodzaju testów i pomiarów, takich jak testy szczelności, pomiary wizyjne, geometryczne, elektryczne, pomiary hałasu i drgań.

Maszyny montażowe i kompletne linie produkcyjne obejmują różnego rodzaju urządzenia mechaniczne, elektronikę, układy sterowania, przenośniki taśmowe, optykę, czujniki i systemy przetwarzania danych oraz służą do montażu podzespołów samochodowych, takich jak kompletne układy kierownicze, układy silnikowe, systemy klimatyzacji czy systemy bezpieczeństwa. Wszystkie produkty Wnioskodawcy są projektowane, a następnie montowane na zamówienie klientów zewnętrznych i podmiotów z grupy Y. Wnioskodawca świadczy także usługi dostosowywania istniejących produktów do przyszłych wymagań przemysłu motoryzacyjnego proponując nowoczesne technologie i innowacje oparte na własnych know-how.

W ramach opisanej wyżej działalności Wnioskodawca przy użyciu dedykowanego zaplecza technicznego i personelu prowadzi w sposób systematyczny i zorganizowany prace rozwojowe ukierunkowane na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy i umiejętności oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności projektowania i tworzenia nowych lub ulepszania stosowanych rozwiązań technologicznych w obszarze oferowanych przez Y produktów. Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanych inżynierów na stanowisku inżyniera elektryka (dalej jako „pracownicy”), którzy korzystając z posiadanej wiedzy, umiejętności technicznych, doświadczenia zawodowego i zaplecza technicznego Wnioskodawcy wykonują na rzecz Wnioskodawcy pracę polegającą na tworzeniu koncepcji elektrycznej maszyny i nadzorze wykonawczym. Do głównych zadań pracowników wynikających z zakresu obowiązków pracowniczych należą:

*   tworzenie koncepcji elektrycznej maszyn,
*   tworzenie wymagań instalacji elektrycznych maszyn według autorskich i oryginalnych koncepcji,
*   dobór urządzeń elementów automatyki i elektrycznych,
*   dobór systemu bezpieczeństwa maszyn i ludzi,
*   tworzenie projektów i dokumentacji elektrycznej,
*   tworzenie scenariuszy testowych dla konfiguracji oprogramowania,
*   nadzór przy uruchamianiu stworzonej konfiguracji.

W ramach ww. zadań pracownicy wykonują czynności twórcze dotyczące prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy. Efekty czynności pracowników charakteryzują się niepowtarzalnością oraz mają indywidualny, unikatowy charakter i zostają utrwalone w postaci tekstu, obliczeń, schematów, rysunków (dotyczy scenariuszy i dokumentacji technicznej) lub fragmentów kodu programu komputerowego (dotyczy oprogramowania), a następnie są włączane do dokumentacji technicznej prowadzonych projektów rozwojowych.

Pracownicy wykonują również obowiązki typowo administracyjne, organizacyjne i techniczne, które są związane z bieżącym zarządzaniem projektami oraz funkcjonowaniem w zakładzie Wnioskodawcy, a nie stanowią przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W ramach przyjętego systemu organizacji pracy i zarządzania zadaniami Wnioskodawca wykorzystuje narzędzia informatyczne pozwalające na ewidencję projektów badawczo-rozwojowych. Ewidencja ta zawiera m.in. opis projektu, czas jego rozpoczęcia i zakończenia, wykaz osób zaangażowanych, wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do osoby wykonującej daną pracę.

Mając na uwadze charakter i rezultat prac wykonywanych przez pracowników, zmierzając do podniesienia efektywności prac badawczo-rozwojowych poprzez wzmożenie procesów twórczych i poprawę wewnętrznej konkurencyjności pracowników Wnioskodawcy, Wnioskodawca rozważa obecnie zaproponowanie pracownikom zmiany modelu ich wynagradzania. Mianowicie, w umowach o pracę (lub w aneksach do tych umów, względnie w innych aktach traktowanych jako źródło praw i obowiązków pracowniczych i autorskich, dalej jako „pozostałe dokumenty”) Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w ramach wynagrodzenia pracowników dwie części:

*   kwotę, która będzie przysługiwać pracownikom z tytułu rozporządzenia przez nich powstałymi w danym miesiącu prawami autorskimi do utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (wynagrodzenie za prawa autorskie);
*   oraz kwotę, która przysługiwać będzie im z tytułu wykonywania przez nich pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie zostanie określona w ramach stosunku pracy (w umowie o pracę lub ww. pozostałych dokumentach) i oznaczona w sposób kwotowy. Prawo do takiego wynagrodzenia będzie przysługiwać wyłącznie tym pracownikom, których praca w danym miesiącu doprowadzi do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego i przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy. Odpowiednie zapisy dotyczące stosunku pracy będą również określać, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory i nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę. Przy czym, wynagrodzenie za prawa autorskie nie będzie „liczone czasem pracy”, gdyż mając na względzie specyfikę pracy i realizowanych projektów rozwojowych, wartość utworów pracowników nie będzie bezpośrednio skorelowana z ich czasem pracy.

Wnioskodawca zmierza do dynamizacji procesów rozwojowych poprzez równomierne zaangażowanie wszystkich wyspecjalizowanych pracowników. Stąd istotne jest, aby rezultatem pracy pracownika był utwór, a prawa do niego nabył Wnioskodawca, dzięki czemu wartość bazy badawczo-rozwojowej będzie systematycznie powiększana, a w konsekwencji możliwe będzie szybsze prowadzenie kolejnych procesów w oparciu o uzyskane już rezultaty. Skorelowanie wynagrodzenia za utwory z czasem pracy przeznaczonym na ich wytworzenie nie byłoby zatem celowe, gdyż mogłoby powodować nadmierne rozciąganie w czasie tworzonych utworów, obniżając efektywność pracy i opóźniając dalsze etapy prac. Wnioskodawca będzie korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na bieżącą ewidencję tworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy utworów, dokonanie oceny efektów pracy i ich kwalifikację na gruncie prawa autorskiego (tj. ustalenie czy stanowią one utwór), precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę (momentu przyjęcia utworu), określenie charakteru tworzonego utworu pozwalającej na ocenę czy utwór powstał w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych lub działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie tej ewidencji, z uwzględnieniem zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, Wnioskodawca będzie określać wysokość wynagrodzenia za rozporządzenie prawami autorskimi, a także ustalać jaka część tego wynagrodzenia przypada na twórczość w zakresie programów komputerowych lub z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, a następnie - jako płatnik podatku dochodowego - stosować do tej części wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem ograniczenia z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie zastosuje natomiast 50% kosztów do wynagrodzenia pracownika, które przypadać będzie na wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi w zakresie innym niż programy komputerowe lub działalność badawczo-rozwojowa. Uwzględniając jednak specyfikę działalności Wnioskodawcy i specyfikę zadań pracowników najczęstszą sytuacją będzie ta, w której cała część wynagrodzenia za prawa autorskie wypłacana będzie z zastosowaniem 50% kosztów.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez pracowników, których dotyczy przedmiot zapytania. W efekcie wykonywania pracy przez pracowników Wnioskodawcy powstaną (zostaną stworzone) utwory szczegółowo sprecyzowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. koncepcje elektryczne maszyn, tworzenie wymagań instalacji elektrycznych maszyn według autorskich i oryginalnych koncepcji, scenariusze testowe dla konfiguracji oprogramowania. O zakwalifikowaniu ww. utworów do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych lub do działalności badawczo-rozwojowej świadczą między innymi przesłanki, takie jak: indywidualny i unikatowy charakter, niepowtarzalność, indywidualne parametry. Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie zostanie określona w ramach stosunku pracy i oznaczona w sposób kwotowy. Ww. kwota będzie wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Pracownicy uczestniczą w procesie tworzenia kodu a tworzone przez nich dzieła podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Dodatkowo Wnioskodawca sprecyzował, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymieniono główne zadania pracowników na stanowisku inżyniera elektryka. Wymieniono zadania pracownicze wynikające z umowy o pracę i zakresu obowiązków, z jednoczesnym wskazaniem, że „w ramach ww. zadań pracownicy wykonują czynności twórcze”. Sformułowanie „w ramach ww. zadań” nie oznacza, że czynności twórcze, których efektem jest powstanie utworów w rozumieniu prawa autorskiego będą dotyczyły wszystkich wymienionych zadań pracowników na przedmiotowym stanowisku. Wszystkie zadania pracownicze należy bowiem potraktować jako zbiór elementów wyznaczony treścią stosunku pracy, natomiast w tym zbiorze część elementów stanowi rzeczywiście pracę skutkującą powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a część nie. Właśnie dlatego, tylko część wynagrodzenia za pracę ma dotyczyć rozporządzenia prawami autorskimi. Jednak na potrzeby wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mając na względzie, że Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, wymieniono wszystkie główne zadania pracowników w ramach stosunku pracy, a nie tylko zadania związane z pracą twórczą. W związku z tym Wnioskodawca precyzuje, że w efekcie wykonywania pracy w zakresie:

*   dobierania urządzeń elementów automatyki i elektrycznych,
*   dobierania systemu bezpieczeństwa maszyn i ludzi,
*   nadzorowania przy uruchamianiu stworzonej konfiguracji

Wnioskodawca nie spodziewa się powstania utworów i zadania te, jakkolwiek wymienione wśród głównych zadań pracowniczych we wniosku o wydanie interpretacji, nie będą istotne z punktu widzenia wynagrodzenia za pracę w części dotyczącej rozporządzenia przez pracowników prawami autorskimi. Stąd w piśmie uzupełniającym nie odniesiono się do tych zadań. Podsumowując sprecyzowano, że Wnioskodawca nie uznaje ich za czynności twórcze i nie będą one związane z podwyższonymi kosztami uzyskania przychodów, które są przedmiotem wniosku.

W odniesieniu natomiast do czynności tworzenia projektów i dokumentacji elektrycznej Wnioskodawca wskazuje, że co najmniej niektóre projekty instalacji elektrycznych i dokumentacja elektryczna (w tym rysunki, schematy, opisy) ze względu na swój twórczy charakter stanowić będą utwory prawa autorskiego. Efektem czynności pracowników w zakresie czynności tworzenia projektów instalacji elektrycznych i dokumentacji jest bowiem pokazanie (w tym wyrażenie rysunkiem, słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi) konstrukcji inżynierskiej w sposób indywidualny, a zatem - niezależnie od indywidualnych cech samego pokazywanego przedmiotu - pokazanie takie stanowi utwór prawa autorskiego.

Wnioskodawca poinformował, iż użyte sformułowanie, że pracownicy „uczestniczą w procesie tworzenia kodu” oznacza, że pracownicy tworzą fragmenty kodu programu komputerowego i te właśnie fragmenty należy zakwalifikować do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Kwalifikacja taka opiera się o przesłanki wynikające z prawa autorskiego. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przez "odrębne przepisy" należy rozumieć w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się natomiast, że program komputerowy może być uznany za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Podkreśla się, że program komputerowy podlega ochronie bez względu na formę wyrażenia. Może to być zapis w formie kodu źródłowego lub kodu maszynowego. Za podlegający ochronie należy uznać także projekt oprogramowania komputerowego czy fragment kodu. Stąd pracownicy tworzący fragment kodu (i uczestniczący w ten sposób w procesie tworzenia kodu) wykonują czynności twórcze w zakresie programów komputerowych. Do działalności badawczo- rozwojowej, której charakter na gruncie podatku dochodowego został opisany we wniosku o wydanie interpretacji należy zakwalifikować wszystkie utwory, o których mowa w przedmiotowym wniosku i piśmie uzupełniającym, niebędące fragmentami kodu programu komputerowego.

Przy czym precyzując tę kwestię Wnioskodawca podkreślił, że na stanowisku inżyniera elektryka współtworzenie fragmentów kodu programu komputerowego zdarza się epizodycznie, jakkolwiek ze względu na dynamiczny charakter pracy zespołów nad poszczególnymi projektami nie jest to wykluczone, a w związku z tym zostało uwzględnione w piśmie uzupełniającym opis zdarzenia przyszłego. Niemniej ten ewentualny element pracy twórczej inżynierów elektryków nie będzie w praktyce u Wnioskodawcy przedmiotem zastosowania reguł dotyczących pracy twórczej i podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i ustalając kwotę należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem wyżej opisanych czynności pracowników, które to wynagrodzenie określone będzie kwotowo i będzie wypłacane w każdym przypadku stworzenia przez pracownika utworu prawa autorskiego i przeniesienia na Wnioskodawcę - jako pracodawcę - majątkowych praw autorskich do tego utworu, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie on uprawniony do stosowania względem pracowników podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wypłacanego im wynagrodzenia w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy w zakresie tworzenia programów komputerowych lub działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 22 ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b. Z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej. I tak w myśl art. 22 ust. 9b ustawy przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1\. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

(…)

8\. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 8 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia lutego 1894 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1231 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje natomiast art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Zatem w chwili każdorazowego przyjęcia utworów przez Wnioskodawcę dojdzie do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi pracowników, a w konsekwencji powstaniem prawa do wynagrodzenia, którego wypłata stanowić będzie przychód z tego tytułu.

Definicje działalności badawczo-rozwojowej i prac rozwojowych zostały określone w art. 5a u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38);
*   pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 40 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r.).

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy zatem do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
*   po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16 doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17. Przedstawione stanowisko prawne Wnioskodawcy zostało również w całości potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-3.4011.280.2019.2.AK.

Analiza wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a zatem przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu zostaną spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2019 r.) wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2019 r.):

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł - w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest uprawniony do stosowania w odniesieniu do tak ustalonego honorarium kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia nie była ocena stanowiska w zakresie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie ocena możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.