Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1089/13-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-09
Teza: Skoro strony ustaliły następujące po sobie terminy rozliczeń (tygodniowe, miesięczne, kwartalne), obowiązek podatkowy od dnia 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do usług promocyjnych wykonywanych przez Spółkę na rzecz Klienta, będzie powstawał na mocy art. 19a ust. 3 ustawy, a więc z upływem każdego, ustalonego okresu rozliczeniowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; programy-programy lojalnościowe; reguła; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca \[dalej również: Spółka\] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie działalności promocyjnej wspierającej sprzedaż, adresowanej do przedsiębiorców. Spółka zawarła m.in. umowę, przedmiotem której jest wsparcie i koordynacja działań promocyjnych na linii spółka z branży F. \[dalej: Klient\] - sprzedawcy detaliczni bądź dystrybutorzy (którzy następnie najczęściej odsprzedają towary/produkty Klienta hurtownikom, lokalnym i regionalnym sieciom detalicznym oraz placówkom detalicznym) \[dalej łącznie: Kontrahenci\]. Podstawowy schemat działalności (w ramach świadczonych usług) opiera się na organizacji rozliczania różnych form promocji, m.in. dodatkowej ekspozycji materiałów promocyjnych dotyczących towarów Klienta, dodatkowej ekspozycji pozycji asortymentowych Klienta, organizacji promocyjnego zakupu oraz innych działań wspierających na bieżąco sprzedaż towarów sprzedawanych pod marką Klienta. Efektem działań Wnioskodawcy ma być kształtowanie pozytywnego wizerunku Klienta oraz jego towarów wśród konsumentów bądź innych adresatów usług promocyjnych co przekładać ma się na sprzedaż produktów Klienta. Działania Spółki każdorazowo uzgadniane są z Klientem. Przy podejmowanych akcjach promocyjnych, Wnioskodawca jest wspierany przez pracowników Klienta. Klient, w szczególności poprzez przedstawicieli handlowych, negocjuje z Kontrahentami zakres usług koordynowanych przez Spółkę oraz podpisuje w tym zakresie stosowne umowy w imieniu Wnioskodawcy Wnioskodawca udzielił Klientowi pełnomocnictwa w powyższym zakresie. Ponieważ Spółka świadczy usługi charakteryzujące się ciągłością, w odstępach cyklicznych (co do zasady co tydzień) wystawia faktury sprzedażowe na Klienta. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne na podstawie zawartej umowy \[dalej: Wynagrodzenie\] oparte jest o wysokość kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami (odpowiednio udokumentowanych i uzgodnionych z Klientem poniesionych kosztów pośrednich i bezpośrednich realizacji usługi zleconej przez Klienta). Co do zasady koszty bezpośrednie stanowią podstawę do cotygodniowego fakturowania Klienta. Dodatkowo, ze względu na możliwość uczestnictwa w specjalnych programach finansowania dostawców Klienta, koszty pośrednie i bezpośrednie powiększane są o wynagrodzenie procentowe, które Wnioskodawca rozlicza co miesiąc według miesięcznej stawki ryczałtowej. Wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o koszty pośrednie i wynagrodzenie procentowe rozliczane i fakturowane jest raz w miesiącu. Ponadto, na wysokość otrzymanego Wynagrodzenia wpływ ma również realizacja kluczowych parametrów jakościowych współpracy \[dalej: KPI\] - w tym zakresie rozliczenie (o ile następuje realizacja oczekiwanego przez Klienta KPI) następuje co do zasady co kwartał, na podstawie miesięcznych zestawień realizacji KPI, i jest doliczane do comiesięcznej faktury. Wskazane czynniki kształtują wysokość całego Wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługi świadczone na podstawie umowy.

Najbardziej istotnym kosztem (a jednocześnie elementem kalkulacyjnym Wynagrodzenia Spółki) są wydatki bezpośrednie ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę wynagrodzeń dla Kontrahentów, w związku ze świadczonymi przez nich usługami związanymi z promocją towarów/produktów Klienta. Przy czym, dla rozwiania ewentualnych wątpliwości, nie są to kwoty wypłacane z tytułu bonusu (premii) należnego w związku z przekroczeniem określonego pułapu obrotów dla Klienta czy terminową realizacją płatności przez Kontrahentów. Wynagrodzenie wskazane na fakturach uzależnione jest od wykonania przez Kontrahentów konkretnych usług określonych w danej akcji promocyjnej czy przedsięwzięciu marketingowym. Innymi słowy, Spółka realizując koordynowanie projektów promocyjnych nabywa od Kontrahentów usługi (działania związane z utrzymaniem asortymentu, określonym eksponowaniem produktów, informowaniem o produktach i podejmowaniem innych akcji promocyjnych, do których się zobowiązała w związku z realizacją umowy). Z tego tytułu, Wnioskodawca otrzymuje faktury z naliczonym VAT. Wnioskodawca odlicza VAT z faktur otrzymanych od Kontrahentów. Jednocześnie, Spółka „ujmuje” m.in. wartość netto wypłacanych Kontrahentom kwot, będących elementem kalkulacyjnym jej Wynagrodzenia, w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Klienta. Przy czym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

Ponieważ od 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013, poz. 35) \[dalej: Nowelizacja\], ulegnie zmianie znaczna część przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) \[dalej: Ustawa o VAT\], Wnioskodawca, mając na uwadze stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., pragnie potwierdzić poprawność metodologii rozliczania się na gruncie VAT w związku z zaprezentowanymi usługami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie, mając na uwadze regulacje VAT obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca obowiązany będzie do wykazania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług dla celów VAT?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca będzie obowiązany do naliczania VAT od pełnej kwoty Wynagrodzenia należnego mu za świadczone usługi?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Kontrahentów, związanych z usługami świadczonymi na podstawie umowy?
4.  W jakim momencie, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur związanych z usługami świadczonymi na podstawie umowy, wystawionych na jego rzecz przez Kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 - W jakim momencie, mając na uwadze regulacje VAT obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca obowiązany będzie do wykazania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług dla celów VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu usług świadczonych na rzez Klienta będzie powstawał od 1 stycznia 2014 r. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT.

W opinii Spółki, wsparcie i koordynacja działań promocyjnych stanowią usługi o charakterze ciągłym, gdyż obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Powyższe powszechnie uznają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2011 r., nr ILPP1/443-1235/11-4/MS.

Z kolei, zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, w przypadku usług o charakterze ciągłym ustawodawca przewidział pewną fikcję prawną wykonania usługi dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Usługę, dla której ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej usługi. Przy czym, „upływ okresu rozliczeniowego” należy rozumieć jako końcowy termin okresu, do którego Spółka i Klient odnoszą wzajemne rozliczenia, a nie ostatni dzień tygodnia czy miesiąca kalendarzowego, w którym przypada koniec okresu rozliczeniowego. Co ważne, okres rozliczeniowy nie musi też być każdorazowo identyczny. Co ważne, konkluzje Wnioskodawcy znajdują potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku organów podatkowych (przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2010 r. (ILPB3/423-55/10-2/MC). W efekcie, skoro strony ustaliły kolejne terminy rozliczeń świadczonych usług, tj. tygodniowe okresy rozliczeniowe, miesięczne okresy rozliczeniowe oraz, w zakresie rozliczania jednego ze składników Wynagrodzenia - KPI, kwartalne okresy rozliczeniowe, obowiązek podatkowy będzie powstawał odpowiednio co tydzień, miesiąc oraz kwartał w danej części Wynagrodzenia - w ostatnim dniu danego tygodnia, miesiąca lub kwartału rozliczeniowego, za które kalkulowana jest dana część Wynagrodzenia.

Co istotne, dla powyższych terminów nie będzie istotne, kiedy Spółka wystawi fakturę z tytułu wykonanych czynności. Od 1 stycznia 2014 r., ustawodawca zdecydował się co do zasady uniezależnić moment powstania obowiązku podatkowego od terminu (a wręcz faktu) wystawienia faktury przez sprzedawcę.

W związku z powyższym należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu usług świadczonych na rzecz Klienta będzie powstawał od 1 stycznia 2014 r. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT (w praktyce będzie to koniec miesiąca, koniec tygodnia, bądź koniec kwartału, w zależności od ustalonych okresów rozliczeniowych). Wskazane przez Wnioskodawcę indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają jednak na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Tezy płynące z powyższych interpretacji, pomimo że wydano je w obecnie obowiązującym stanie prawnym, pozostaną również aktualne w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r.

Ad. 2 - Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca będzie obowiązany do naliczania VAT od pełnej kwoty Wynagrodzenia należnego mu za świadczone usługi?

W opinii Spółki, Wynagrodzenie uzyskiwane w związku ze świadczonymi usługami w zakresie wsparcia i koordynacji działań promocyjnych, jako zapłata należna od Klienta (usługobiorcy), w całości stanowi podstawę opodatkowania VAT stawką podstawową.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis, mimo że w zmienionej formie (w związku z Nowelizacją), wciąż efektywnie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką, w przypadku Wnioskodawcy, Klient jest mu zobowiązany zapłacić w związku z uzgodnionymi warunkami umownymi. Wszystkie elementy kalkulacyjne Wynagrodzenia w sumie określają podstawę opodatkowania. W tym kontekście, powyższe podejście jest zgodne z poglądami organów podatkowych, wyrażonymi m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1044/12-2/AP: „podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2013 r., nr IPPP3/443-354/13-2/IG: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem”.

Wskazane przez Wnioskodawcę indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają jednak na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Tezy płynące z powyżej wskazanych interpretacji, pomimo że wydane zostały w obecnie obowiązującym stanie prawnym, pozostaną również aktualne w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla VAT powinna być, również od 1 stycznia 2014 r., kwota Wynagrodzenia obliczona według stosownego algorytmu.

Ad. 3 - Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Kontrahentów, związanych z usługami świadczonymi na podstawie umowy? Zdaniem Wnioskodawcy, charakter świadczonych usług ze strony Kontrahentów oraz bezsprzeczny związek, jaki mają one z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę bez wątpienia pozwalają na przyjęcie, że podatek naliczony ujęty na otrzymywanych fakturach może przez Wnioskodawcę zostać odliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT (brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak Wnioskodawca wskazał, nabywa od Kontrahentów usługi o charakterze promocyjnym. Czynności te są niezbędne do zrealizowania umowy łączącej Spółkę z Klientem. W efekcie nabytych usług, Spółka realizuje zlecone przez Klienta czynności i wystawia faktury opodatkowane VAT.

Co kluczowe, szeroko rozumiane usługi promocyjne nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 88 ust. 1 Ustawy o VAT, wskazującym na czynności niedające ich nabywcy prawa do odliczenia VAT.

Podsumowując, VAT ujęty na wystawianych przez Kontrahentów fakturach związanych z usługami świadczonymi na podstawie umowy na rzecz Klienta daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia.

Ad. 4 - W jakim momencie, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczanego, wynikającego z faktur związanych z usługami świadczonymi na podstawie umowy, wystawionych na jego rzecz przez Kontrahentów?

Zdaniem Spółki, prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od Kontrahentów powstanie w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi realizacja obu poniższych przesłanek, tj.:

1.  u Kontrahenta powstanie obowiązek podatkowy - w przypadku usług promocyjnych, z chwilą wykonania usługi (ewentualnie z końcem okresu rozliczeniowego, jeśli dla usługi ustalono okresy rozliczeniowe),
2.  Wnioskodawca otrzyma fakturę od Kontrahenta.

Ewentualnie, w przypadku nie wykazania podatku naliczonego w powyższym okresie, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia VAT w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli również w tym terminie Spółka nie odliczy VAT, będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. w okresie, w którym zrealizowały się dwie powyższe przesłanki), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy (tj. w przypadku nabycia towarów i usług) powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto, bazując na art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Niezastosowanie prawa do odliczenia w powyższych terminach umożliwi odliczenie VAT poprzez dokonanie korekty, zgodnie z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Przepis ten wskazuje, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo, jeśli zdarzyłoby się, że oryginał faktury zaginie i nie dotrze do Wnioskodawcy (bądź zostanie zniszczony), Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT, gdy spełnione będą poniższe warunki:

1.  usługa została wykonana (ewentualnie z końcem okresu rozliczeniowego, jeśli dla usługi ustalono okresy rozliczeniowe),
2.  Spółka otrzymała duplikat faktury.

W tej sytuacji, zastosowanie znajdą również art. 86 ust. 11 i ust. 13 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze wskazane przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca powinien weryfikować daty wykonania usługi (np. w związku z ustalonymi z Kontrahentami warunkami czy analizą zapisów umów z Kontrahentami) bądź ewentualnie koniec ustalonego z Kontrahentami okresu rozliczeniowego, oraz daty otrzymania faktury (ewentualnie jej duplikatu). Dla wykonywanych przez Kontrahentów usług nie stosuje się bowiem przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Dopiero więc wykonanie usługi (zakończenie okresu rozliczeniowego) oraz otrzymanie faktury (bądź duplikatu) pozwolą na odliczenia VAT powstałego w związku z wykonaną czynnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestię obowiązku podatkowego, od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 – stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie działalności promocyjnej wspierającej sprzedaż, adresowanej do przedsiębiorców. Spółka zawarła m.in. umowę, przedmiotem której jest wsparcie i koordynacja działań promocyjnych na linii spółka z branży F. - sprzedawcy detaliczni bądź dystrybutorzy (którzy następnie najczęściej odsprzedają towary/produkty Klienta hurtownikom, lokalnym i regionalnym sieciom detalicznym oraz placówkom detalicznym. Podstawowy schemat działalności (w ramach świadczonych usług) opiera się na organizacji rozliczania różnych form promocji, m.in. dodatkowej ekspozycji materiałów promocyjnych dotyczących towarów Klienta, dodatkowej ekspozycji pozycji asortymentowych Klienta, organizacji promocyjnego zakupu oraz innych działań wspierających na bieżąco sprzedaż towarów sprzedawanych pod marką Klienta. Efektem działań Wnioskodawcy ma być kształtowanie pozytywnego wizerunku Klienta oraz jego towarów wśród konsumentów bądź innych adresatów usług promocyjnych co przekładać ma się na sprzedaż produktów Klienta. Działania Spółki każdorazowo uzgadniane są z Klientem. Przy podejmowanych akcjach promocyjnych, Wnioskodawca jest wspierany przez pracowników Klienta. Klient, w szczególności poprzez przedstawicieli handlowych, negocjuje z Kontrahentami zakres usług koordynowanych przez Spółkę oraz podpisuje w tym zakresie stosowne umowy w imieniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca udzielił Klientowi pełnomocnictwa w powyższym zakresie. Ponieważ Spółka świadczy usługi charakteryzujące się ciągłością, w odstępach cyklicznych (co do zasady co tydzień) wystawia faktury sprzedażowe na Klienta. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne na podstawie zawartej umowy oparte jest o wysokość kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami (odpowiednio udokumentowanych i uzgodnionych z Klientem poniesionych kosztów pośrednich i bezpośrednich realizacji usługi zleconej przez Klienta). Co do zasady koszty bezpośrednie stanowią podstawę do cotygodniowego fakturowania Klienta. Dodatkowo, ze względu na możliwość uczestnictwa w specjalnych programach finansowania dostawców Klienta, koszty pośrednie i bezpośrednie powiększane są o wynagrodzenie procentowe, które Wnioskodawca rozlicza co miesiąc według miesięcznej stawki ryczałtowej. Wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o koszty pośrednie i wynagrodzenie procentowe rozliczane i fakturowane jest raz w miesiącu. Ponadto, na wysokość otrzymanego Wynagrodzenia wpływ ma również realizacja kluczowych parametrów jakościowych współpracy \[KPI\] - w tym zakresie rozliczenie (o ile następuje realizacja oczekiwanego przez Klienta KPI) następuje co do zasady co kwartał, na podstawie miesięcznych zestawień realizacji KPI, i jest doliczane do comiesięcznej faktury. Wskazane czynniki kształtują wysokość całego Wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługi świadczone na podstawie umowy.

Najbardziej istotnym kosztem (a jednocześnie elementem kalkulacyjnym Wynagrodzenia Spółki) są wydatki bezpośrednie ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę wynagrodzeń dla Kontrahentów, w związku ze świadczonymi przez nich usługami związanymi z promocją towarów/produktów Klienta. Przy czym, dla rozwiania ewentualnych wątpliwości, nie są to kwoty wypłacane z tytułu bonusu (premii) należnego w związku z przekroczeniem określonego pułapu obrotów dla Klienta czy terminową realizacją płatności przez Kontrahentów. Wynagrodzenie wskazane na fakturach uzależnione jest od wykonania przez Kontrahentów konkretnych usług określonych w danej akcji promocyjnej czy przedsięwzięciu marketingowym. Innymi słowy, Spółka realizując koordynowanie projektów promocyjnych nabywa od Kontrahentów usługi (działania związane z utrzymaniem asortymentu, określonym eksponowaniem produktów, informowaniem o produktach i podejmowaniem innych akcji promocyjnych, do których się zobowiązała w związku z realizacją umowy). Z tego tytułu, Wnioskodawca otrzymuje faktury z naliczonym VAT. Wnioskodawca odlicza VAT z faktur otrzymanych od Kontrahentów. Jednocześnie, Spółka „ujmuje” m.in. wartość netto wypłacanych Kontrahentom kwot, będących elementem kalkulacyjnym jej Wynagrodzenia, w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Klienta. Przy czym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

Ww. art. 19a ust. 3 ustawy (zdanie pierwsze) wskazuje, że w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznać należy je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast, w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Ze względu na powyższe przepisy oraz określony przez Wnioskodawcę charakter wykonywanych usług wskazać należy, że skoro strony ustaliły następujące po sobie terminy rozliczeń (tygodniowe, miesięczne, kwartalne), obowiązek podatkowy od dnia 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do usług promocyjnych wykonywanych przez Spółkę na rzecz Klienta, będzie powstawał na mocy art. 19a ust. 3 ustawy, a więc z upływem każdego, ustalonego okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (art. 29 ust. 1) jak i od 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Należy zatem stwierdzić, że od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę opisanych we wniosku usług będzie kwota wynagrodzenia należna od Klienta w związku z uzgodnionymi warunkami umownymi.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Spółka wskazała, że realizując koordynowanie projektów promocyjnych nabywa od Kontrahentów usługi (działania związane z utrzymaniem asortymentu, określonym eksponowaniem produktów, informowaniem o produktach i podejmowaniem innych akcji promocyjnych, do których się zobowiązała w związku z realizacją umowy). Z tego tytułu, Wnioskodawca otrzymuje faktury z naliczonym VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dokumentujących zakup usług od Kontrahentów, ponieważ usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Istnieje zatem bezpośredni związek nabytych ww. usług z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (usługi wspierające sprzedaż) – nabyte od Kontrahentów usługi służą Spółce do świadczenia usług promocyjnych na rzecz Klienta.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało zatem również uznać za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13).

Z uwagi na powyższe regulacje, od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych od Kontrahentów usług w rozliczeniu za okres, w którym u Kontrahenta powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę od Kontrahenta.

Należy w tym miejscu wskazać, że Spółka słusznie zauważa, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dopiero wykonanie usługi (ewentualnie zakończenie okresu rozliczeniowego, jeśli dla usługi ustalono okresy rozliczeniowe) przez Kontrahenta oraz otrzymanie faktury (bądź duplikatu) pozwolą na odliczenie podatku VAT przez Spółkę.

Jeśli Spółka nie dokona odliczenia podatku naliczonego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto jeżeli Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych wyżej terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnośnie do kwestii duplikatu faktury należy wskazać, że zgodnie z zapisami obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106 b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106 l ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1.  podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;
2.  nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek podatnika - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika;
3.  podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy lub dłużnika - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłużnika.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia (art. 106 l ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że duplikat jest ponownie wystawioną na wniosek nabywcy fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną wyrazem „duplikat”. Duplikat faktury wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy wyłącznie w przypadku, gdy faktura pierwotna ulegnie zniszczeniu bądź zaginie. Duplikat faktury, ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze, co faktura „pierwotna” i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli zatem oryginał faktury zaginie i nie dotrze do Spółki może ona zwrócić się do swojego Kontrahenta o wystawienie duplikatu. Wystawiony dla Spółki duplikat będzie stanowił podstawę do odliczenia podatku naliczonego w terminach określonych zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym u Kontrahenta powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma duplikat faktury od Kontrahenta.

Jeśli Spółka nie dokona odliczenia podatku naliczonego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto jeżeli Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych wyżej terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało również uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.