Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.23.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-06
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; majątek-majątek prywatny; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 12 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:**

**

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 lipca 1986 r. Zainteresowani kupili od osoby fizycznej (Akt Notarialny) nieruchomość rolną (działka nr 585) o powierzchni poniżej 1 ha. Zgodnie z materiałami do planu zagospodarowania przestrzennego areał ten był przeznaczony do użytkowania rolniczego. Kupująca ukończyła Wyższą Szkołę Rolniczą i miała odpowiednie kwalifikacje do kupienia ziemi i prowadzenia upraw rolniczo-ogrodniczych. Na areale tym uprawiane były przemiennie warzywa i zboża. W ostatnim okresie z uwagi na podeszły wiek Zainteresowanych i różne schorzenia pole było tylko koszone. Decyzją Wójta Gminy co roku naliczany był podatek rolny, który Zainteresowani opłacali.

Uchwałą Rady Gminy z dnia 26 września 2008 r. zatwierdzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa działka została oznaczona jako R.U 11 – teren zabudowy usługowej. Równocześnie przekazano informację, że rejon ten znajduje się w granicach terenów dopuszczalnego zasięgu eksploatacji odkrywkowej węgla brunatnego i w granicach złóż iłów.

Po zaprzestaniu produkcji rolnej i zmianie oznaczenia areału z rolnego na usługowy Zainteresowani podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości rolnej.

Z racji tego, że nie było chętnych na kupno całej nieruchomości Zainteresowani zdecydowali o podziale i sprzedaży poszczególnych działek. Wystąpili z wnioskiem do Wójta Gminy o podział nieruchomości i decyzją z dnia 11 lipca 2017 r. Wójt zatwierdził podział działki nr 585 o powierzchni 0,7676 ha na 5 działek usługowo-mieszkalnych o numerach 585/1 do 585/5 i działkę nr 585/6 z przeznaczeniem na wewnętrzną drogę dojazdową.

Zainteresowani wystąpili o wydanie zapewnienia dostawy czynników i określenie warunków przyłączenia działek do:

*   sieci energetycznej
*   sieci wodociągowej i kanalizacji do Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Dostawa energii elektrycznej, wody i odbiór ścieków zostały zapewnione, jak również określono warunki przyłączenia.

Zainteresowani zgłosili chęć sprzedaży działek do biura nieruchomości. W dniu 20 grudnia 20l7 r. aktem notarialnym sprzedali jedną działkę mieszkalno-usługową nr 585/1 o pow. 0,1225 ha oraz udział wynoszący 1/5 (jedną piąta) części we własności niezabudowanej działki nr 585/6, która będzie drogą dojazdową.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 marca 2018 r. Zainteresowani wskazali, że pozostają w związku małżeńskim. W małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Oboje małżonkowie są emerytami. Wnioskodawcy nie byli i nie są rolnikami. Żadne nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest płatnikiem VAT, nigdy nie było również rolnikiem ryczałtowym. Przedmiotowe działki, wówczas jeszcze stanowiące geodezyjnie jedną, zostały nabyte wspólnie przez Wnioskodawców w celu prowadzenia upraw rolniczo -ogrodniczych na własne potrzeby właścicieli oraz częściowo sprzedaży płodów rolnych. Jednakże uprawy takie były prowadzone jedynie w czterech pierwszych latach od jej nabycia. Po 1990 r. zostały zaniechane i od tego czasu działka była jedynie koszona celem uniknięcia zarośnięcia lasem.

Zainteresowani posiadają przedmiotowe działki od lat – zakupione na drodze umowy kupna sprzedaży przed rokiem 1999 – w dniu 1 lipca 1986 r. z majątku własnego Zainteresowanych jako działka nr 585 o pow. 0,7676 ha. Decyzją Wójta Gminy z dnia 11 lipca 2017 r. działka ta została następnie podzielona na 5 działek usługowo-mieszkalnych o numerach od 585/1 do 585/5 i działkę nr 585/6 – drogę wewnętrzną. Działka o nr 585/1 o pow. 0,1225 ha została w dniu 20 grudnia 2017 r. wraz z udziałem wynoszącym 1/5 w działce nr 585/6 sprzedana osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Grunty powyżej wymienione nie są uprawiane ani wydzierżawiane i Zainteresowani nie mają żadnych korzyści majątkowych wynikających z ich posiadania. Przed laty w dniu 14 października 1986 r. grunt został wydzierżawiony dwóm osobom fizycznym na okres trzech lat. Była to umowa odpłatna. Po wygaśnięciu umowy dzierżawy nie była ona przedłużana. Innych umów, których przedmiotem byłby grunt opisany powyżej Zainteresowany ani jego małżonka nie zawierali.

Uchwałą Rady Gminy z dnia 26 września 2008 r. zatwierdzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący należącą do Zainteresowanych działkę nr 585, która została oznaczona w planie jako R.U 11 – teren zabudowy usługowej. Uchwalenie planu nastąpiło z inicjatywy Wójta Gminy. Wnioskodawcy nie wnosili o jego uchwalenie i objęcie przedmiotowego gruntu jego zasięgiem.

Zainteresowani ponieśli z majątku wspólnego nakłady finansowe w celu przygotowania gruntu do sprzedaży jedynie w postaci usługi geodezyjnej – wydzielenia działek. Nie opłotowali tych działek, nie uzbrajali. Nie ogłaszali i nie ogłaszają oferty sprzedaży działek w środkach masowego przekazu (internecie, prasie, radiu, tv). Skorzystali natomiast z usług biura pośrednictwa nieruchomości, które znalazło oferenta a Zainteresowani sprzedali mu działkę nr 585/1. Umowa z biurem nieruchomości nadal obowiązuje. Pieniądze ze zbycia Zainteresowani przeznaczyli na konsumpcję osobistą. Działki powyższe zostały nabyte z majątku własnego i jeśli nastąpi dalsza sprzedaż, to nastąpi do majątku własnego. Działki wymienione we wniosku stanowią majątek wspólny Wnioskodawcy i jego małżonki na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zainteresowani nie zamierzają podjąć żadnej działalności gospodarczej, sprzedaż nieruchomości stanowi wyprzedaż majątku osobistego, zakupionego przed ponad 30-stu laty, a uzyskane pieniądze przeznaczą na konsumpcję i zabezpieczenie na starość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 marca 2018 r.).

1.  Czy po sprzedaży działki nr 585/1 oraz udziału w działce nr 585/6 Wnioskodawcy będą musieli odprowadzić podatek VAT?
2.  Czy zbywając w przyszłości pozostałe działki opisane w treści, inwestorom krajowym lub zagranicznym Wnioskodawcy będą musieli odprowadzić podatek VAT?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 2 marca 2018 r.), w przypadku już dokonanej sprzedaży działki gruntu jak i w przypadku zbycia w drodze sprzedaży w przyszłości pozostałych nieruchomości nie będzie obowiązywał podatek VAT, ponieważ grunty pochodzą z majątku własnego, nie sprzedają przy tym płodów rolnych pochodzących z gruntu objętego zapytaniem ani nie prowadzą działalności rolniczej, nie są rolnikami ryczałtowymi, ani nie płacą podatku VAT i sprzedaż nastąpi do ich majątku własnego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z powyższych unormowań wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, nie jest wystarczającą przesłanką aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

A zatem należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Wnioskodawcy uważają, iż nie przejawiają aktywności, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęli bowiem ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców, itd.). Nie występowali o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dodatkowo nie ponieśli oraz nie zamierzają ponosić żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania gruntu do sprzedaży (nie opłotowali, nie uzbrajali, nie dawali ogłoszeń na sprzedaż z wyjątkiem jedynie kosztów geodezyjnego podziału gruntu).

Zarówno działka już sprzedana jak i działki mające być przedmiotem sprzedaży stanowią majątek osobisty, który Zainteresowani nabyli wspólnie w celu prowadzenia działalności rolno-ogrodniczej. Grunty powyższe nie są uprawiane, ani wydzierżawiane i Wnioskodawcy nie mają żadnych korzyści majątkowych wynikających z ich posiadania.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, nie wystarcza bowiem stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że Wnioskodawcy, zarówno sprzedając jedną z działek jak i dokonując sprzedaży działek w przyszłości, nie będą działali w charakterze podatników podatku VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż przez Wnioskodawcę i jego małżonkę działek (nieruchomości gruntowych), stanowiła i stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, zbywając działki stanowiące majątek prywatny, Wnioskodawcy korzystać będą z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego transakcja zbycia działek zarówno już dokonana jak i przyszła nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego przekazanie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu powołanego art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dokonanej/planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu sprzedaży ww. gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje/będzie skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła/nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 1 lipca 1986 r. Zainteresowani kupili od osoby fizycznej nieruchomość rolną (działka nr 585) o powierzchni poniżej 1 ha. Zgodnie z materiałami do planu zagospodarowania przestrzennego areał ten był przeznaczony do użytkowania rolniczego. Na areale tym uprawiane były przemiennie warzywa i zboża. W ostatnim okresie z uwagi na podeszły wiek Zainteresowanych i różne schorzenia pole było tylko koszone. Decyzją Wójta Gminy co roku naliczany był podatek rolny, który Zainteresowani opłacali. Uchwałą Rady Gminy z dnia 26 września 2008 r. zatwierdzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa działka została oznaczona jako R.U 11 – teren zabudowy usługowej. Równocześnie przekazano informację, że rejon ten znajduje się w granicach terenów dopuszczalnego zasięgu eksploatacji odkrywkowej węgla brunatnego i w granicach złóż iłów. Uchwalenie planu nastąpiło z inicjatywy Wójta Gminy. Wnioskodawcy nie wnosili o jego uchwalenie i objęcie przedmiotowego gruntu jego zasięgiem. Po zaprzestaniu produkcji rolnej i zmianie oznaczenia areału z rolnego na usługowy Zainteresowani podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości rolnej. Z racji tego, że nie było chętnych na kupno całej nieruchomości Zainteresowani zdecydowali o podziale i sprzedaży poszczególnych działek. Wystąpili z wnioskiem do Wójta Gminy o podział nieruchomości i decyzją z dnia 11 lipca 2017 r. Wójt zatwierdził podział działki nr 585 o powierzchni 0,7676 ha na 5 działek usługowo-mieszkalnych o numerach 585/1 do 585/5 i działkę nr 585/6 z przeznaczeniem na wewnętrzną drogę dojazdową. Zainteresowani wystąpili o wydanie zapewnienia dostawy czynników i określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej oraz sieci wodociągowej i kanalizacji. Dostawa energii elektrycznej, wody i odbiór ścieków zostały zapewnione, jak również określono warunki przyłączenia. W dniu 20 grudnia 2017 r. aktem notarialnym sprzedali jedną działkę mieszkalno-usługową nr 585/1 o pow. 0,1225 ha oraz udział wynoszący 1/5 (jedną piąta) części we własności niezabudowanej działki nr 585/6, która będzie drogą dojazdową. Zainteresowani wskazali, że pozostają w związku małżeńskim. W małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Oboje małżonkowie są emerytami, nie byli i nie są rolnikami, nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie są płatnikami VAT, nigdy nie byli również rolnikami ryczałtowymi. Przedmiotowe działki, wówczas jeszcze stanowiące geodezyjnie jedną, zostały nabyte wspólnie przez Wnioskodawców w celu prowadzenia upraw rolniczo-ogrodniczych na własne potrzeby właścicieli oraz częściowo sprzedaży płodów rolnych. Uprawy takie były prowadzone jedynie w czterech pierwszych latach od jej nabycia – po 1990 r. zostały zaniechane i od tego czasu działka była jedynie koszona celem uniknięcia zarośnięcia lasem. Grunty powyżej wymienione nie są uprawiane ani wydzierżawiane i Zainteresowani nie mają żadnych korzyści majątkowych wynikających z ich posiadania. Przed laty w dniu 14 października 1986 r. grunt został wydzierżawiony dwóm osobom fizycznym na okres trzech lat. Była to umowa odpłatna. Po wygaśnięciu umowy dzierżawy nie była ona przedłużana. Innych umów, których przedmiotem byłby grunt opisany powyżej Zainteresowany ani jego małżonka nie zawierali. Zainteresowani ponieśli z majątku wspólnego nakłady finansowe w celu przygotowania gruntu do sprzedaży jedynie w postaci usługi geodezyjnej – wydzielenia działek. Nie opłotowali tych działek, nie uzbrajali. Nie ogłaszali i nie ogłaszają oferty sprzedaży działek w środkach masowego przekazu (Internecie, prasie, radiu, tv). Skorzystali natomiast z usług biura pośrednictwa nieruchomości, które znalazło oferenta a Zainteresowani sprzedali mu działkę nr 585/1. Umowa z biurem nieruchomości nadal obowiązuje. Pieniądze ze zbycia Zainteresowani przeznaczyli na konsumpcję osobistą. Działki powyższe zostały nabyte z majątku własnego i jeśli nastąpi dalsza sprzedaż, to nastąpi do majątku własnego. Ww. działki stanowią majątek wspólny Wnioskodawcy i jego małżonki na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Zainteresowani nie zamierzają podjąć żadnej działalności gospodarczej, sprzedaż nieruchomości stanowi wyprzedaż majątku osobistego, zakupionego przed ponad 30-stu laty, a uzyskane pieniądze przeznaczą na konsumpcję i zabezpieczenie na starość.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącą stroną postępowania dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż działki nr 585/1 oraz udziału w działce nr 585/6 a także zbycie w przyszłości pozostałych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek, Zainteresowani spełniali/będą spełniali przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania – w związku z dokonaną/planowaną sprzedażą działek – za podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia/będzie wypełniać przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie podejmowali/nie będą podejmowali takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Jak wskazali Zainteresowani – ponieśli z majątku wspólnego nakłady finansowe w celu przygotowania gruntu do sprzedaży jedynie w postaci usługi geodezyjnej – wydzielenia działek. Zainteresowani nie opłotowali działek, nie uzbrajali. Nie ogłaszali i nie ogłaszają oferty sprzedaży działek w środkach masowego przekazu (Internecie, prasie, radiu, tv). Pieniądze ze zbycia Zainteresowani przeznaczyli na konsumpcję osobistą. Zainteresowani nie zamierzają podjąć żadnej działalności gospodarczej, sprzedaż nieruchomości stanowi wyprzedaż majątku osobistego, zakupionego przed ponad 30-stu laty, a uzyskane pieniądze przeznaczą na konsumpcję i zabezpieczenie na starość.

Zatem, działania podejmowane przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania należą/będą należeć do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowani sprzedając przedmiotowe działki korzystają/będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia fakt, że w 1986 r. grunt został odpłatnie wydzierżawiony dwóm osobom fizycznym na okres trzech lat, ponieważ czynność ta była incydentalna i po upływie tego okresu nie została przedłużona, a grunt ten ponownie został przekazany do majątku prywatnego i był wykorzystywany na własne potrzeby Wnioskodawcy oraz jego małżonki. Zatem, nie można uznać, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła/nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem w takiej sytuacji ma miejsce powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego. Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotowa dzierżawa gruntu miała miejsce przed 1993 r., tj. przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług, tym samym nie można uznać, że czynność ta stanowiła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania dokonując sprzedaży działki nr 585/1 oraz udziału w działce nr 585/6, a także dostawy pozostałych działek w przyszłości korzystają/będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanych cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 585/1 oraz udziału w działce nr 585/6, a także dostawa w przyszłości pozostałych działek nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania w stosunku do tych transakcji nie występowali/nie będą występować w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy i w konsekwencji nie byli/nie będą zobowiązani do zapłaty podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**