Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.342.2019.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: w zakresie ustalenia, w którym okresie należy uznać za koszt uzyskania przychodu zaległy podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych kwoty wynikającej z decyzji określającej zaległość w podatku lub deklaracji korygującej, czy też w dacie zapłaty zaległości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-podatek od nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 7 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w którym okresie należy uznać za koszt uzyskania przychodu zaległy podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych kwoty wynikającej z decyzji określającej zaległość w podatku lub deklaracji korygującej, czy też w dacie zapłaty zaległości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, w którym okresie należy uznać za koszt uzyskania przychodu zaległy podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych kwoty wynikającej z decyzji określającej zaległość w podatku lub deklaracji korygującej, czy też w dacie zapłaty zaległości.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.342.2019.1.ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 września 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z tą umową Spółka akcyjna (jako podmiot dominujący) jest spółką reprezentującą Wnioskodawcę w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji Podatkowej.

Spółki Wnioskodawcy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystują nieruchomości położone na terenie ich działania, od których zobowiązane są - jako samodzielni podatnicy - rozliczać podatek od nieruchomości na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, każda Spółka podatkowej grupy kapitałowej, czyli Wnioskodawcy - jako osoba prawna - zobowiązana jest do złożenia właściwemu organowi podatkowemu deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym zapłata zobowiązania wynikająca ze złożonej deklaracji jest uiszczana przez spółkę comiesięcznie na rachunek organu podatkowego w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej) - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia.

Podatek od nieruchomości wynikający z deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy zaliczany jest przez Spółkę, a więc przez Wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Występują jednak przypadki, że w latach następujących po zakończeniu danego roku podatkowego dokonywane są zmiany wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za dany rok, przy czym korekty dokonywane są zarówno na zwiększenie podatku jak i na zmniejszenie podatku (oznacza to, że np. w 2019 r. dokonywana może być korekta podatku od nieruchomości za rok 2017). Zmiana wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy jest następstwem:

1.  samokontroli Spółki - w tym przypadku w okresie stwierdzenia zaległości/nadpłaty w podatku od nieruchomości (np. w 2019 r.) składana jest korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za lata ubiegłe (np. za 2017 r.). Różnica podatku od nieruchomości wynikająca z korekty deklaracji (w stosunku do deklaracji pierwotnej) ujmowana jest w księgach rachunkowych w okresie złożenia korekty. Zapłata podatku wynikająca z korekty wraz z odsetkami za zwłokę dokonywana jest przez Spółkę w miesiącu dokonania korekty lub w miesiącu następnym, natomiast w przypadku wystąpienia nadpłaty organ podatkowy dokonuje jej zwrotu na rachunek bankowy Spółki (bądź przerachowuje na zaległe/bieżące/przyszłe zobowiązania) w okresach (miesiącach/latach) następujących po złożeniu korekty.
2.  przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy, jak również postępowania sądowo-skargowego. W takim przypadku organ podatkowy:
    *   wydaje decyzję, z której wynika zaległość podatkowa za lata ubiegłe - w tej sytuacji w miesiącu wydania/otrzymania decyzji organu I instancji Spółka określoną zaległość za lata ubiegłe ujmuje w księgach rachunkowych alternatywnie, tj.: (i) w ciężar kosztów - w przypadkach gdy dodatkowo określone przez organ zobowiązanie nie budzi wątpliwości bądź (ii) jako rezerwa - w przypadkach gdy w ocenie Spółki dodatkowo określone zobowiązanie jest wątpliwe (co skutkuje wszczęciem przez Spółkę procesu odwoławczego); rezerwa taka uznawana jest przez Spółkę za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Zapłata zaległego podatku wynikającego z decyzji organu podatkowego, a ujętego przez Spółkę w ciężar kosztów (jw.) - dokonywana była/jest przez Spółkę w miesiącu ujęcia w/w decyzji w księgach rachunkowych Spółki w ciężar kosztów bądź w miesiącu następnym (w przypadku gdy decyzja wpływa do Spółki na przełomie miesiąca). Natomiast w sytuacji gdy na zaległość tworzona jest rezerwa, zapłata podatku następuje na podstawie decyzji wydanej przez organ II instancji (odwoławczy); decyzja organu odwoławczego ujmowana jest w księgach rachunkowych Spółki.
    *   wydaje decyzję, która powoduje powstanie nadpłaty podatku za lata ubiegłe w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa - w tej sytuacji w miesiącu wydania/otrzymania decyzji Spółka określoną nadpłatę za lata ubiegłe ujmuje w księgach rachunkowych, przy czym zwrot nadpłaty na rachunek bankowy Spółki (ewentualne przerachowanie/ zaliczenie nadpłat z urzędu lub na wniosek Spółki na inne zobowiązania podatkowe) następuje w miesiącach/latach następujących po dacie otrzymania decyzji i zarachowania jej w księgach rachunkowych.

Decyzje te wydawane są w niektórych przypadkach po zakończeniu kilkuletnich sporów z organami podatkowymi. Wnioskodawca informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016 - 2018 wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzył podatkową grupę kapitałową. Podatnik ten utracił byt w wyniku upływu terminu na jaki została utworzona ówczesna grupa kapitałowa. W okresie jej funkcjonowania grupa kapitałowa, jako odrębny podatnik podatku CIT, otrzymał interpretacje z 10 lutego 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1084.2016.1.IZ, 2461-IBPB-1-3.4510.1083.2016.1.IZ oraz 2461-IBPB-1-3.4510.1082.2016.1.IZ, w których Organ w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem niniejszego Wniosku, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowa X., ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W którym okresie należy uznać za koszt uzyskania przychodu zaległy podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych kwoty wynikającej z decyzji określającej zaległość w podatku lub deklaracji korygującej, czy też w dacie zapłaty zaległości?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami podatkowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak ich poniesienie jest racjonalne i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Tego rodzaju kosztem jest m.in. podatek od nieruchomości, stanowiący element kosztów stałych, który z mocy prawa obowiązany jest uiszczać podatnik w związku z posiadanymi nieruchomościami. Podatek ten jednocześnie nie został wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

W tych okolicznościach przyjąć zatem należy, że podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, ujmowany przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych (z wyłączeniem rezerw na ten podatek), należy uznać za koszty uzyskania przychodów nie podlegający wyłączeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do momentu potrącalności kosztów podatkowych o charakterze pośrednim, ustawa o CIT stanowi, że: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”(art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W sposób szczególny uregulowany został moment rozpoznania dla celów podatkowych korekt zmniejszających lub zwiększających wartość kosztów podatkowych. W świetle art. 15 ust. 4i ustawy o CIT: „Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłkę, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.”

Z powołanych regulacji wynika, że w przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te - w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych - należy rozpoznać na bieżąco, w dacie zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki, bez konieczności wstecznego korygowania kosztów. W konsekwencji podatek od nieruchomości za lata ubiegłe (zaległość), wynikający zarówno z decyzji wydanych przez właściwy organ, jak i deklaracji korygujących złożonych przez Spółkę należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zaległego zobowiązania w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.