Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-892/16-3/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-22
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułu pożyczek udzielonych lecz nieściągalnych lub rezerwy na pokrycie takich pożyczek ?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2016r. (data wpływu 29.08.2016r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b oraz art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym (konsumentom) i jest instytucją pożyczkową określoną przez art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim (ukk). Wnioskodawca spełnia warunki określone przez przepisy rozdziału 5a ukk. W związku z działalnością wnioskodawcy powstają należności z tytułu udzielonych pożyczek, opłat i odsetek, które są obsługiwane z opóźnieniami bądź nieobsługiwane całkowicie przez pożyczkobiorców. Wnioskodawcą przewiduje, iż w stosunku do niektórych należności obejmujących kapitał udzielonej pożyczki oraz należne lecz niezapłacone opłaty z tytułu udzielonej pożyczki w tym opłaty będą podlegały odpisaniu jako należności nieściągalne lub będzie wymagane utworzenie rezerw na ich pokrycie w przyszłości.

Odpisy i rezerwy zostaną zaliczone do kosztów działalności wnioskodawcy zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jako nieściągalne zostaną odpisane wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych pożyczek, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te pożyczki, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Rezerwy zostaną utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i udokumentowana co najmniej:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe a/bo wyższe od jej kwoty, albo
4.  dłużnik zmarł, albo
5.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
6.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
7.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) łub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wnioskodawcę działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułu pożyczek udzielonych lecz nieściągalnych lub rezerwy na pokrycie takich pożyczek ?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułu pożyczek udzielonych lecz nieściągalnych oraz rezerwy na pokrycie takich pożyczek.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updp) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i 26 lit. a updp kosztów uzyskania przychodów nie stanowią:

1.  wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem m.in. udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
2.  rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updp za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zgodnie z art. 16 ust 2a updp nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności m.in., jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, albo
2.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
3.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
4.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) łub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym wmyśl przepisów Rozdział 5a ustawy o kredycie konsumenckim do udzielania pożyczek osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej (konsumentom).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym (konsumentom) i jest instytucją pożyczkową określoną przepisami ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością powstają należności z tytułu udzielonych pożyczek, opłat i odsetek, które są regulowane z opóźnieniem bądź całkowicie nieregulowane przez pożyczkobiorców. Wobec tego, Spółka uważa, że jako podmiot uprawniony w myśl przepisów Rozdziału 5a ustawy o kredycie konsumenckim do udzielania pożyczek, jest uprawniona do odpisywania w koszty uzyskania przychodów nieściągalnych należności na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop lub zaliczała je w koszty jako rezerwy, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) updop.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem (m.in):

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania (podkr. organu), do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia wymienionych kategorii wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust.2 updop.

Co do zasady więc, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (wierzytelności te nie są bowiem wykazywane jako przychody należne). Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest wskazany przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b), który stanowi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej: http://sjp.pwn.pl) „odrębny” oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

W istocie przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy Spółka, jako instytucja pożyczkowa, zdefiniowana w ustawie o kredycie konsumenckim, może być adresatem normy prawnej wynikającej z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) oraz art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a ) updop.

Zdaniem Organu podatkowego, nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop z uwagi na to, że ustawa z dnia 12 maja 2011r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2014r., poz.1497 ze zm., dalej: u.k.k) nie nadaje Spółce statusu „jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”. Wynika to z samej istoty u.k.k., która nie statuuje zasad funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek, ani nie powołuje swoją mocą nowej jednostki organizacyjnej udzielającej pożyczek, a normuje stosunki pomiędzy kredytodawcami a kredytobiorcami.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim obejmują wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowej. Natomiast podmioty działające w tej branży nie są jednolite i wyróżniamy wśród nich te, których powstanie oraz funkcjonowanie określone jest w odrębnych ustawach. Co do zasady za jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

1.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2003r., Nr 99, poz.919 ze zm.),
2.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r.,Nr 72,poz.665 ze zm.),
3.  ustawa z dnia 09.11.2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. nr 109,poz.1158 ze zm.),
4.  ustawa z dnia 05.11.2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012r., poz. 855 ze zm.),
5.  ustawa z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014r. Poz.157),

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14.03.2014r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

*   Art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;

*   Art. 1 ustawy Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;

*   Art. 1 pkt 1 ustawy o Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;

*   Art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;

*   Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art. 1a tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Ustawa o kredycie konsumenckim w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. 1 :

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawarte umową o kredyt konsumencki;
3.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają tej samej mocy prawnej.

Należy zauważyć, że na podstawie u.k.k. nie funkcjonuje żadna odrębna jednostka organizacyjna – podmiot zawierający w swej nazwie zwrot „instytucja pożyczkowa”.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). A działalność „instytucji pożyczkowej”, w rozumieniu u.k.k. jako działalność przedsiębiorcy, podlega ogólnym zasadom dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie gospodarczej (Dz.U.z 2010r, nr 220,poz.1447). Należy zauważyć, że przepisy u.k.k. w żaden sposób nie „wypowiadają się” (w przeciwieństwie do wymienionych powyżej ustaw) co do zakresu dozwolonej działalności podmiotu udzielającego pożyczek jako „instytucji pożyczkowej” w rozumieniu tej ustawy.

U.k.k. zawiera szczegółowe regulacje w zakresie relacji kredytodawca/pośrednik kredytowy – konsument, określając m.in. obowiązki informacyjne przedumowne i umowne, reklamę, odstąpienie od umowy, przedterminową spłatę, sankcję kredytu darmowego. Określenie w u.k.k. minimalnych wymagań niezbędnych do prowadzenia przez firmy działalności pożyczkowej (art.59 a u.k.k.) nie może przesądzać o uznaniu tych firm za „jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. U.k.k. nie legalizuje bowiem powstania firmy pożyczkowej – instytucji pożyczkowej. Wskazuje natomiast na konieczność zastosowania w tej działalności pewnych wymogów ostrożnościowych jak i określonych w ustawie standardów w relacji z klientem w zakresie zawieranych umów pożyczkowych. Wszystko to ma natomiast na celu ochronę konsumentów.

Z powyższego nie wynika zatem, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Zdaniem Organu podatkowego, nie można utożsamiać ustaw, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo-kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim. Np. działalność lombardowa w zakresie udzielania pożyczek również jest objęta regulacjami u.k.k..

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop jest nieprawidłowe.

Spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

*   jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim,

*   prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny Dz.U. z 2014r., poz.121, późn.zm.),

*   nie ma obowiązku uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności pożyczkowej.

To, że Spółka mieści się w definicji instytucji pożyczkowej w rozumieniu u.k.k. nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop.

W tym miejscu warto zacytować wyrok WSA z dnia 22 listopada 2011r., sygn. Akt I SA/Gd 967/11, w którym stwierdzono: „W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii w statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.”

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki – spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie. A zatem, Spółka nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczkowych.

Odnosząc się do kolejnej kwestii poruszonej przez Spółkę, tj. możliwości zaliczenia przez nią do kosztów rezerw na pokrycie pożyczek, należy stwierdzić, że takie uprawnienie Spółce nie przysługuje, gdyż nie podlega ona regulacjom wynikającym z art. 16 ust.1 pkt 26 updop z uwagi, iż w zakresie swojej działalności nie tworzy „rezerw na ryzyko związane z działalnością banków”.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:
    *   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
    *   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;
2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. Gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust.3 updop, przepisy ww. art. 16 ust.1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. (podkr. Organu)

Natomiast na podstawie art. 16 ust.1 pkt 27 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Co do zasady rezerwy, tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wyłącznie banki mogą korzystać z tego uprawnienia, co wynika wprost z art. 16 ust.1 pkt 26 w zw. z art. 16 ust.3 updop. Wiąże się to ze specyficzną działalnością banków, która polega na przyjmowaniu depozytów, udzielaniu kredytów (pożyczek) oraz wykonywaniu innych czynności określonych przepisami prawa (Prawo bankowe) i wymienionych w statucie banku. W związku z tym, że bank przechowuje powierzone mu środki, i jednocześnie udziela z tych środków kredytów (pożyczek), to w celu zapewnienia ochrony tych środków zobowiązany jest do tworzenia rezerw. Rezerwy te tworzone są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz.1589). Obowiązek tworzenia rezerw w bankach wynika wprost z ustawy Prawo bankowe (art.130).

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się ze Spółką, że jest ona adresatem normy prawnej art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop. Spółka nie prowadzi działalności bankowej. Jest podmiotem, który udziela pożyczek, ze środków własnych, na podstawie przepisów u.k.k., i nie jest przez to zobligowana do tworzenia rezerw na podstawie szczególnych przepisów. Rezerwy związane z działalnością Spółki, tworzone w oparciu przepisy ustawy o rachunkowości, nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów, co wynika wprost art. 16 ust.1 pkt 27 updop).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.