Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-367/09-3/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-05
Teza: Opodatkowanie świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich członków rodzin.
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; pracownik; przychód; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2009 r. (data wpływu 27.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich członków rodzin – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej świadczeń medycznych wynikających z Kodeksu pracy,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej świadczeń medycznych niewynikających z Kodeksu pracy.

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich członków rodzin.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2008 roku Spółka wykupiła dla swoich pracowników usługi medyczne, opłacając miesięczny abonament w formie zryczałtowanej w stałej wysokości, niezależnej od rzeczywistego wykorzystania tych usług przez danego pracownika. Ryczałt pobierany jest, więc również w przypadku zupełnego braku korzystania przez pracownika z usługi medycznej w danym miesiącu.

Pakiet wykupionych usług medycznych obejmuje:

1.  Usługi medyczne w zakresie medycyny pracy stanowiące ok. 21% ryczałtu, tj. obecnie kwotę 1.595,50 zł dla całej firmy.
2.  Usługi medyczne w zakresie profilaktyki stanowiące ok. 19% ryczałtu, tj. obecnie kwotę 1.403,55 zł dla całej firmy.
3.  Usługi medyczne pakiety indywidualne i rodzinne obejmujące usługi medyczne, również dla jednego członka rodziny pracownika stanowiące 60% ryczałtu, tj. obecnie kwotę 4.498,58 zł dla całej firmy.

W sumie za 27 pracowników Spółka opłaca abonament w łącznej kwocie 7.497,63 zł miesięcznie.

Opierając się na ówczesnych interpretacjach organów podatkowych w tym Ministra Finansów i opiniach doradców podatkowych firma w roku 2008 i w roku 2009 (do chwili obecnej) doliczała do przychodu każdego pracownika 1/27 część abonamentu z punktu 3 – usługi medyczne pakiet indywidualny i rodzinny, tj. kwotę 166,61 zł miesięcznie na jednego pracownika (niezależnie od stopnia wykorzystania tego świadczenia przez niego), podczas gdy usług zawartych w p.1 i 2, tj. usług w zakresie medycyny pracy i profilaktyki do przychodu pracownika nie doliczała.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka nadal winna traktować część pakietu usług medycznych zawartych w p. 3 powyższego pakietu jako przychód pracownika i w konsekwencji pobierać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, czy też traktować całość usług medycznych z wykupionego przez Spółkę pakietu jako świadczenia nie stanowiące przychodu pracownika?
2.  Czy w przypadku korzystnej dla Spółki interpretacji możliwa będzie korekta deklaracji podatkowych PIT-11 za rok 2008 i deklaracji zaliczkowych PIT-4 za rok 2009?

Pismem z dnia 19.06.2009 r. Nr IPPB4/415-367/09-2/SP wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania Nr 2.

Spółka nie ustosunkowała się do wezwania i wniosek nie został uzupełniony w zakresie przedstawienia własnego stanowiska odnośnie pytania Nr 2, a zatem interpretacja indywidualna zostanie wydana tylko w zakresie pytania Nr 1.

Wniosek w zakresie pytania Nr 2 zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obecnie wobec ostatnich wyroków sądowych, a w szczególności wyroku z dnia 27.04.2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok sygn. …..), Spółka stoi na stanowisku, że wartość wykupionych przez firmę dla pracownika świadczeń medycznych w całości nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania.

Uzasadnienie:

1.  Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do metody pozwalającej na wyliczenie podatku od abonamentu medycznego. W przypadku, gdy nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy, nie można z zasady przypisać pracownikowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.
2.  Świadczenia medyczne, aby mogły być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu, muszą być przez pracowników wykorzystywane. Ustalenie, czy dany pracownik firmy i w jakim zakresie rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość, może być w praktyce niemożliwe.

Świadczenie też winno zostać przypisane do jednej z kategorii źródeł przychodu, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie powinno się stosować innych metod określania wysokości przychodu. Nie można bowiem np. podzielić kwoty opłaty ryczałtowej przez liczbę osób, które otrzymują lub mogą otrzymać świadczenie medyczne.

W świetle powyższego Spółka prosi o potwierdzenie swojego stanowiska, że wykupiony dla swoich pracowników pakiet usług medycznych nie stanowi dla nich przychodu do opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w przypadku obowiązkowych świadczeń medycznych, do których zapewnienia Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami niezbędnej z uwagi na warunki pracy są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2008 roku Spółka wykupiła dla swoich pracowników usługi medyczne, opłacając miesięczny abonament w formie zryczałtowanej w stałej wysokości, niezależnej od rzeczywistego wykorzystania tych usług przez danego pracownika. Ryczałt pobierany jest, więc również w przypadku zupełnego braku korzystania przez pracownika z usługi medycznej w danym miesiącu.

Pakiet wykupionych usług medycznych obejmuje: usługi medyczne w zakresie medycyny pracy stanowiące ok. 21% ryczałtu, tj. obecnie kwotę 1.595,50 zł dla całej firmy, usługi medyczne w zakresie profilaktyki stanowiące ok. 19% ryczałtu, tj. obecnie kwotę 1.403,55 zł dla całej firmy, usługi medyczne pakiety indywidualne i rodzinne obejmujące usługi medyczne, również dla jednego członka rodziny pracownika stanowiące 60% ryczałtu, tj. obecnie kwotę 4.498,58 zł dla całej firmy. Za 27 pracowników Spółka opłaca abonament w łącznej kwocie 7.497,63 zł miesięcznie.

W roku 2008 i w roku 2009 (do chwili obecnej) Spółka doliczała do przychodu każdego pracownika 1/27 część abonamentu, który obejmuje usługi medyczne w zakresie pakietu indywidualnego i rodzinnego, tj. kwotę 166,61 zł miesięcznie na jednego pracownika (niezależnie od stopnia wykorzystania tego świadczenia przez niego). Usług w zakresie medycyny pracy i profilaktyki Spółka nie doliczała do przychodu pracownika.

Jeżeli pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny, z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną w ramach pakietu rodzinnego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członka rodziny, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik (bądź członek rodziny) w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika i członków jego rodziny, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników i członków ich rodzin, z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. W opisanym stanie faktycznym niezmienność kwoty opłacanej przez pracodawcę za objęcie pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną może powodować, że przy zmianach w stanie zatrudnienia w poszczególnych miesiącach, przychód z tego tytułu u pracowników może się różnić.

Reasumując należy stwierdzić, iż część pakietu usług medycznych w zakresie pakietów indywidualnych i rodzinnych stanowi dla pracownika opodatkowany przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik zobowiązana jest uwzględnić wartość tej części pakietu w rozliczeniu przychodów pracownika i z tego tytułu odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzić należy, że został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.