Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.576.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: Ciążące na Spółce obowiązki płatnika związane z uczestnictwem pracownika w programie organizowanym przez spółkę z siedzibą w Izraelu oraz skutki podatkowe po stronie pracownika, związane z uczestnictwem w programie.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; Izrael; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; opcja; pracownik; programy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) na wezwanie organu z dnia 27 listopada 2020 r. znak 0114-KDIP3 -1.4011.576.2020.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracownika w programie organizowanym przez spółkę z siedzibą w Izraelu oraz skutków podatkowych po stronie pracownika, związanych z uczestnictwem w programie – jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej braku zastosowania do przychodu z tytułu realizacji opcji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenia źródła przychodu do opodatkowania z tytułu realizacji opcji,

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracownika w programie organizowanym przez spółkę z siedzibą w Izraelu oraz skutków podatkowych po stronie pracownika, związanych z uczestnictwem w programie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana A,

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany w sprawie pracownik (dalej Pracownik) zatrudniony jest przez spółkę X Sp. z o.o. (dalej Pracodawca). Pracodawca razem ze spółką dominującą Y, Ltd., z siedzibą w (\`(...)\`), w Izraelu (dalej Spółka) oraz spółkami powiązanymi należą do Grupy X (dalej Grupa). W celu motywacji pracowników spółek należących do Grupy wprowadzony został program motywacyjny o charakterze opcyjnym - 2013 (\`(...)\`) (dalej ESOP), którego organizatorem jest Spółka.

Pracownik zamierza przystąpić do ESOP. Zasady funkcjonowania ESOP określa regulamin. Organem odpowiedzialnym za administrowanie ESOP jest Zarząd Spółki oraz specjalnie w tym celu powołana Komisja. ESOP skierowany jest przede wszystkim do pracowników spółek z Grupy, w tym pracowników Pracodawcy, oraz osób powołanych do pełnienia funkcji w organach zarządczych w spółkach z Grupy, ale również osób niebędących pracownikami, w tym usługodawców i wspólników.

W ramach uczestnictwa w ESOP Pracownik otrzyma nieodpłatnie opcje (dalej: Opcje), uprawniające do zakupu w przyszłości udziałów w spółce (dalej Udziały) na warunkach określonych w ESOP. Świadczenia w formie przekazania pracownikowi Opcji w związku z uczestnictwem w ESOP pochodzić będą od Spółki. Pracownik otrzyma pisemne potwierdzenie przekazania Opcji (ang. Grant Letter), z którego wynikać będzie rodzaj przyznanych Opcji, ilość udziałów jakie można zakupić z tytułu posiadania jednej Opcji, termin realizacji Opcji, cenę nabycia jednego udziału, datę wygaśnięcia uprawnień z Opcji, po której Pracownik nie będzie miał możliwości zrealizowania Opcji, itp.

W okresie od dnia przyznania Opcji do dnia zapadnięcia terminu realizacji Opcji (ang. Restricted Period), Opcje znajdować się będą w posiadaniu Powiernika (ang. Trustee), który przechowywać będzie Opcje w imieniu Pracownika. W tym okresie Pracownik nie będzie miał prawa do swobodnego dysponowania Opcjami, nie będzie mógł ich sprzedać ani zrealizować, czy też wyłączyć Opcji spod zarządu Powiernika. Pracownik będzie mógł zrealizować Opcje w terminie realizacji Opcji, tj. po zakończeniu okresu - Restricted Period.

Realizacja opcji polegać będzie na zakupie przez Pracownika udziałów w Spółce za cenę określoną w Grant Letter, tj. cenę wykonania Opcji. W zależności od treści Grant Letter, ceną wykonania Opcji ma być wartość rynkowa jednego udziału Spółki w momencie przyznania Opcji, nie mniejsza jednak niż wartość nominalna udziału z dnia realizacji Opcji. W wyniku realizacji opcji pracownik otrzyma udziały w Spółce. Tym samym, Pracownik uzyska uprawnienia wspólnika, takie jak prawo do dywidendy, podlegać będzie wpisowi do odpowiedniego rejestru oraz posiadać będzie prawo dysponowania prawami udziałowymi.

Pismem z dnia 27 listopada 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.576.2020.1.MG wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do doprecyzowania przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych poprzez wskazanie:

1.  Czy uczestnictwo Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (pracownika) w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Izraelu, wynika z treści umowy o pracę zawartą z pracodawcą, tj. polską spółką, ewentualnie innych dokumentów i uregulowań prawnych dotyczących systemu wynagradzania pracowników?
2.  Czy pracownika ze spółką z siedzibą w Izraelu łączy jakiś stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego przystąpi on do przedmiotowego programu?
3.  Czy pracownik uczestniczący w programie podpisuje odrębną umowę uczestnictwa w programie ze spółką z siedzibą w Izraelu, jeżeli nie to organ podatkowy prosi o szczegółową informację w tym zakresie?
4.  Czy koszt uczestnictwa pracownika polskiej spółki w przedmiotowym programie ponosi organizator programu motywacyjnego?
5.  Czy pracodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania) obciążany jest kosztami uczestnictwa swojego pracownika w programie motywacyjnym?
6.  Jaka jest forma prawna spółki z siedzibą w Izraelu, tj. czy jest to spółka kapitałowa, czy też spółka osobowa?
7.  Czy udział w spółce z siedzibą w Izraelu, jaki pracownik nabędzie w wyniku realizacji opcji - odpowiada prawnie udziałowi jaki przysługuje właścicielowi udziału w polskiej spółce kapitałowej, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli nie to organ podatkowy prosi o szczegółowe informacje na temat formy prawnej spółki zagranicznej?
8.  Jaka jest forma prawna Powiernika (Trustee), który w okresie od dnia przyznania opcji pracownikowi do dnia zapadnięcia terminu realizacji opcji, będzie w posiadaniu opcji?
9.  Czy w okresie tzw. restricted period, właścicielem opcji będzie pracownik, natomiast Powiernik działał będzie jedynie na zlecenie właściciela opcji, tj. pracownika?
10.  Czy w okresie wyczekiwania pracownikowi będą przysługiwały prawa przysługujące właścicielom rzeczywistych udziałów w spółce zagranicznej (prawa głosy, prawo do dywidendy), czy też prawa te pracownik nabędzie dopiero po upływie okresu wyczekiwania, czy też prawa te nabędzie dopiero w momencie gdy stanie się prawnym właścicielem udziałów?
11.  Czy opcje będą zbywalne po upływie tzw. okresu wyczekiwania (będzie istniał rynek na którym będzie możliwy obrót tymi prawami)?
12.  Czy też po upływie okresu wyczekiwania pracownik będzie tylko i wyłącznie uprawniony do zakupu akcji spółki izraelskiej?
13.  Czy opcja na udziały stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa m.in. w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 89)? Informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Zainteresowanych odnośnie pytania Nr 2, natomiast winna być zawarta w opisie zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
14.  Czy pracownik, tj. Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest polskim rezydentem podatkowy, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie nim w momencie sprzedaży przedmiotowych udziałów w spółce zagranicznej?
15.  Czy aktywa spółki z siedzibą w Izraelu (wartość rynkowa), której Zainteresowany będzie udziałowcem w wyniku uczestnictwa w programie, składają się w 50% lub powyżej z majątku nieruchomego?

Pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. Zainteresowany będący strona postępowania wskazał, że:

1.  Nie, uczestnictwo Pracownika w programie nie wynika z treści umowy o pracę zawartej ze spółką X Sp. z o.o. Zasady uczestnictwa w programie określa regulamin funkcjonowania ESOP.
2.  Nie.
3.  Pracownik nie podpisuje odrębnej umowy uczestnictwa w programie ze spółką Y, Ltd. Na potwierdzenie przystąpienia do programu Pracownik otrzyma pisemną informację o przekazaniu Opcji (ang. GrantLetter), z której wynikać będą m.in. rodzaj przyznanych Opcji, ilość Udziałów jakie można zakupić z tytułu posiadania jednej Opcji, termin realizacji Opcji. Pracownik wyraża pisemną zgodę na przystąpienie do programu poprzez podpisanie Grant Letter.
4.  Organizator programu ponosić będzie koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem programu. Następnie organizator programu obciążać będzie pracodawcę (X Sp. z o.o.) kosztami funkcjonowania programu, związanymi z uczestnictwem Pracownika w programie.
5.  Tak. Pracodawca (X Sp. z o. o.) będzie obciążana kosztami funkcjonowania programu, związanymi z uczestnictwem swojego pracownika w programie.
6.  Spółka Y, Ltd. jest spółką kapitałową typu limited liability company, tzn. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodatkowo spółka ma prawo emitować papiery wartościowe będące przedmiotem obrotu publicznego, np. na Giełdzie Papierów Wartościowych w (\`(...)\`).
7.  Tak.
8.  Trustee jest spółką kapitałową typu limited liability company, tzn. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
9.  W okresie wyczekiwania właścicielem Opcji będzie Pracownik. Powiernik (Trustee) przechowywać będzie Opcje w imieniu Pracownika, na zasadach określonych w programie, na zlecenie spółki Y, Ltd., będącej organizatorem programu.
10.  Pracownik uzyska uprawnienia wspólnika spółki Y, Ltd. w momencie realizacji Opcji i otrzymania Udziałów w spółce Y, Ltd.
11.  Nie.
12.  Po upływie okresu wyczekiwania pracownik będzie miał możliwość: 1) zatrzymać Opcje w swoim posiadaniu, tak długo jak spełnia on warunki określone w programie i pozostaje pracownikiem spółki z grupy, albo 2) niezwłocznie zrealizować Opcje, poprzez zakup udziałów spółki Y, Ltd.
13.  Tak.
14.  Tak.
15.  Nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne otrzymanie przez Pracownika Opcji, w związku z przystąpieniem do ESOP skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania na gruncie PIT i w konsekwencji na Pracodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 31 PIT, w związku z otrzymaniem przez Pracownika Opcji w ramach uczestnictwa w ESOP?
2.  Czy realizacja praw wynikających z Opcji, poprzez nabycie udziałów spółki, skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkowa udziałów, ustaloną na dzień ich nabycia a odpłatnością ponoszona przez Pracownika i w konsekwencji na Pracodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 31 PIT, w związku z realizacją Opcji przez Pracownika w ramach uczestnictwa w ESOP?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku realizacji Opcji Pracownik będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie udziałów poniesionych przez Pracownika w momencie realizacji Opcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT, oraz wartości dochodu określonego na moment realizacji Opcji, stosownie do art. 22 ust. 1db PIT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT?

Zdaniem Zainteresowanych,

Realizacja uprawnień Pracownika jako uczestnika ESOP mogąca rodzić skutki podatkowe po stronie Pracownika lub Pracodawcy, następuje w trzech etapach:

1.  otrzymanie Opcji
2.  realizacja Opcji
3.  sprzedaż udziałów.

Otrzymanie opcji.

Zdaniem Wnioskodawcy w chwili otrzymania przez Pracownika Opcji przychód nie powstanie.

Otrzymanie Opcji nie wiąże się dla Pracownika z uzyskaniem wymiernego przysporzenia finansowego. W okresie wyczekiwania Opcja pozostaje w dyspozycji Powiernika, przy czym nie ma pewności czy zostanie ona zrealizowana w przyszłości. Nie może być ona zbyta lub przeniesiona na osobę trzecią. Zdaniem Wnioskodawcy, Pracodawca nie jest zobowiązany do występowania w charakterze płatnika, w rozumieniu art. 31 PIT, oraz do rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymania przez pracownika Opcji.

W myśl art. 11 ust. 1 PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11 art. 19, art. 25b art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. W relacji zatrudnienia zastosowanie znajduje również art. 12 ust. 1 PIT, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze. Wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym należy rozważyć, czy otrzymanie przez Pracownika Opcji może skutkować powstaniem dla niego dochodu z niedoplatanego świadczenia w rozumieniu powyżej cytowanych przepisów.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (Uchwala Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r, sygn. FPS 9/02, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. II FSK 1527/18).

W tym kontekście, sam fakt otrzymania Opcji nie prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu na moment ich otrzymania, ponieważ Opcje nie zostały postawione do dyspozycji pracownikowi.

Pracownik nie ma prawa do swobodnego dysponowania Opcjami w okresie wyczekiwania (np. nie ma możliwości ich zbycia), co pozbawia go możliwości uzyskania jakiejkolwiek dodatkowego przysporzenia z tytułu ich otrzymania, aż do momentu ich realizacji.

Otrzymanie Opcji nie powoduje powstania uszczerbku majątkowego po stronie Pracodawcy ani Spółki i jednoczesnego wzrostu majątku Pracownika.

Powyższe oznacza. że otrzymanie Opcji w ramach ESOP nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu PIT nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku Pracownika.

W konsekwencji również na Pracodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 PIT.

Realizacja Opcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja praw wynikających z Opcji, skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów, ustaloną na dzień ich nabycia a odpłatnością ponoszoną przez Pracownika.

Na Pracodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 31 PIT, w związku z realizacją Opcji przez Pracownika w ramach uczestnictwa w ESOP.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Należy również wskazać na art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-j ustawy z dnia 29 lipca 2005 r o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 pkt c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 89), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Jednocześnie cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. od wartości udziałów.

W przedmiotowej sprawie Pracownik otrzyma Opcje dające prawo zakupu udziałów po określonej cenie. Realizacja Opcji jest równoznaczna z nabyciem przez Pracownika udziałów Spółki.

Realizacja praw wynikających z Opcji, poprzez nabycie udziałów Spółki, skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 PIT, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a PIT, są wydatki poniesione na nabycie instrumentów pochodnych, który w omawianym przypadku nie wystąpi, gdyż pracownik nie będzie ponosił żadnych wydatków na nabycie instrumentu pochodnego, tj. Opcji. Opcje będą przekazywane nieodpłatnie.

Przy założeniu, że wartość udziałów Spółki wzrośnie w okresie wyczekiwania, to w wyniku realizacji Opcji, pracownik nabędzie udziały po cenie niższej od ich wartości rynkowej.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT Pracownik, uzyska dochód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Podstawą opodatkowania z tytułu realizacji Opcji otrzymanych w ramach ESOP będzie wartość rynkowa udziałów Spółki w dniu ich nabycia (tj. w dniu realizacji Opcji) pomniejszona o koszty zakupu udziałów, tj. cenę wykonania Opcji, określoną w dokumencie Grant Letter, na dzień przyznania Opcji.

Realizacja przez pracownika Opcji nie spowoduje powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego po stronie Pracodawcy, a w szczególności nie będzie on zobowiązany do występowania w roli płatnika oraz do rozliczenia zaliczek na PIT z tego tytułu.

Przepis art. 10 ust. 4 PIT nakazuje przyporządkowanie przychodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Takie przyporządkowanie jest możliwe jeżeli na moment przyznania nieodpłatnego świadczenia przychód został rozpoznany.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 PIT, gdyż przychód z realizacji Opcji nie został uzyskany w następstwie objęcia lub nabycia opcji, ponieważ jak wskazano powyżej, w momencie otrzymania Opcji nie doszło do powstania przychodu z tytułu nieopłatnego świadczenia, czy świadczenia w naturze dla Pracownika.

Sprzedaż udziałów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w wyniku uczestnictwa w ESOP, Pracownik będzie miał prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie udziałów poniesionych w momencie realizacji Opcji. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, Pracownik będzie miał prawo powiększyć koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów o wartość dochodu określonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT, w momencie realizacji opcji.

Ewentualne dochody uzyskane w przyszłości przez Pracownika z tytułu zbycia udziałów powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PIT i opodatkowane w momencie zbycia udziałów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6a PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 PIT, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1db PIT, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie realizacji opcji po stronie Pracownika powstanie dochód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1db PIT dochód określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT powiększa koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Zgodnie z powyższym, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku realizacji opcji, będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów w wysokości:

*   wydatków na nabycie udziałów poniesionych przez Pracownika w momencie realizacji Opcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT, oraz

*   wartość dochodu określonego na moment realizacji Opcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 PIT, jako dochód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, stosownie do art. 22 ust. 1db PIT w związku z art. art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania do przychodu z tytułu realizacji opcji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenia źródła przychodu do opodatkowania z tytułu realizacji opcji, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wypłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowe.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących m.in. pracownikami tego podmiotu.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że pracownik, polski rezydent podatkowy (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zatrudniony jest przez polskiego pracodawcę, tj. spółkę z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania), która razem ze spółką dominującą w siedziba w Izraelu oraz spółkami powiązanymi należą do Grupy. W celu motywacji pracowników spółek należących do Grupy wprowadzony został program motywacyjny o charakterze opcyjnym (ESOP), którego organizatorem jest spółka izraelska. Pracownik planuje przystąpić do programu ESOP, którego zasady funkcjonowania określa regulamin. Program skierowany jest przede wszystkim do pracowników spółek z Grupy, w tym pracowników polskiego pracodawcy oraz osób powołanych do pełnienia funkcji w organach zarządczych w spółkach z Grupy, a także osób niebędących pracownikami, w tym usługodawców i wspólników. Uczestnictwo Pracownika w programie nie wynika z treści umowy o pracę zawartej z pracodawcą. Pracownika ze spółką z siedzibą w Izraelu nie łączy stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego przystąpi on do przedmiotowego programu. Pracownik nie podpisuje odrębnej umowy uczestnictwa w programie ze spółką zagraniczną. Na potwierdzenie przystąpienia do programu Pracownik otrzyma pisemną informację o przekazaniu Opcji, z której wynikać będzie m.in. rodzaj przyznanych Opcji, ilość Udziałów jakie będzie mógł zakupić z tytułu posiadania jednej Opcji, termin realizacji Opcji. Pracownik wyraża pisemną zgodę na przystąpienie do programu poprzez podpisanie Grant Letter. Świadczenia w formie przekazania pracownikowi Opcji, w związku z uczestnictwem w programie ESOP pochodzić będą od spółki z siedzibą w Izraelu. Pracownik otrzyma pisemne potwierdzenie przekazania Opcji, z którego wynikać będzie rodzaj przyznanych Opcji, ilość udziałów jakie można zakupić z tytułu posiadania jednej Opcji, termin realizacji Opcji, cenę nabycia jednego udziału, datę wygaśnięcia uprawnień z Opcji, po której Pracownik nie będzie miał możliwości zrealizowania Opcji, itp. W ramach uczestnictwa w ESOP Pracownik otrzyma nieodpłatnie opcje, uprawniające do zakupu w przyszłości udziałów w spółce zagranicznej, na warunkach określonych w programie. Opcja na udziały stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Pracownik uzyska uprawnienia wspólnika spółki zagranicznej w momencie realizacji Opcji i otrzymania udziałów w spółce. Opcje nie będą zbywalne po upływie tzw. okresu wyczekiwania (nie będzie istniał rynek na którym będzie możliwy obrót tymi prawami). Po upływie okresu wyczekiwania pracownik będzie miał możliwość zatrzymać Opcje tak długo jak spełnia on warunki określone w programie i pozostaje pracownikiem spółki z Grupy, albo niezwłocznie zrealizować Opcje, poprzez zakup udziałów spółki zagranicznej. Realizacja opcji polegać będzie na zakupie przez Pracownika udziałów w spółce zagranicznej za cenę określoną w Grant Letter, tj. cenę wykonania Opcji. W zależności od treści Grant Letter, ceną wykonania Opcji ma być wartość rynkowa jednego udziału Spółki w memencie przyznania Opcji, nie mniejsza jednak niż wartość nominalna udziału z dnia realizacji Opcji. Udział w spółce z siedzibą w Izraelu, jaki pracownik nabędzie w wyniku realizacji opcji - odpowiada prawnie udziałowi jaki przysługuje właścicielowi udziału w polskiej spółce kapitałowej. Pracownik uzyska uprawnienia wspólnika, takie jak prawo do dywidendy, podlegać będzie wpisowi do odpowiedniego rejestru oraz posiadać będzie prawo dysponowania prawami udziałowymi. Spółka z siedzibą w Izraelu jest spółką kapitałową typu limited liability company, tzn. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktywa spółki z siedzibą w Izraelu (wartość rynkowa), której Zainteresowany będzie udziałowcem w wyniku uczestnictwa w programie, nie składają się w 50% lub powyżej z majątku nieruchomego. W okresie od dnia przyznania Opcji do dnia zapadnięcia terminu realizacji Opcji (Restricted Period), Opcje znajdować się będą w posiadaniu Powiernika (Trustee), który przechowywać będzie Opcje w imieniu Pracownika. Trustee jest spółką kapitałową typu limited liability company, tzn. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym okresie Pracownik nie będzie miał prawa do swobodnego dysponowania Opcjami, nie będzie mógł ich sprzedać ani zrealizować, czy też wyłączyć Opcji spod zarządu Powiernika. Pracownik będzie mógł zrealizować Opcje w terminie realizacji Opcji, tj. po zakończeniu okresu - Restricted Period. W okresie wyczekiwania właścicielem Opcji będzie Pracownik. Powiernik (Trustee) przechowywać będzie Opcje w imieniu Pracownika, na zasadach określonych w programie, na zlecenie spółki zagranicznej, będącej organizatorem programu. Organizator programu ponosić będzie koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem programu. Organizator programu obciążać będzie pracodawcę kosztami funkcjonowania programu, związanymi z uczestnictwem Pracownika w programie.

Ustosunkowując się do sformułowanych we wniosku pytań, budzących wątpliwości Zainteresowanych, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu sprawy, Pracownik polskiej spółki - świadczenia - otrzymywać będzie od spółki z siedzibą w Izraelu - organizatora przedmiotowego programu motywacyjnego. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Pracownik będzie uzyskiwać świadczenia od pracodawcy. Po stronie Pracownika uczestniczącego w programie nie powstanie zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w związku z uczestnictwem w programie, co w konsekwencji skutkuje tym, że na Pracodawcy nie będą ciążyły obowiązku płatnika, wynikające z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzić należy zatem słuszność stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania Nr 1 dotyczącego ustalenia, czy po stronie Pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z nieodpłatnym otrzymaniem Opcji, w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym i w konsekwencji na Pracodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sama okoliczność nabycia Opcji, uprawniających do zakupu, po określonej cenie, udziałów spółki zagranicznej, nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Pracownika, pomimo nabycia tego prawa nieodpłatnie, ponieważ jest ono niezbywalne, warunkowe i podlega okresowi wyczekiwania, w którym Pracownik nie będzie mógł zbyć Opcji, ani jej zrealizować.

Zatem, w związku z nieodpłatnym otrzymaniem przez Pracownika Opcji, w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym po stronie Pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na Pracodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytanie Nr 1 jest zatem prawidłowe.

Kolejnym etapem uczestnictwa Pracownika w programie motywacyjnym, do którego odnosi się pytanie Nr 2 będzie realizacja nabytych nieodpłatnie Opcji.

Realizacja opcji będzie skutkować powstaniem po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, jednakże nie można podzielić stanowiska Zainteresowanych odnośnie źródła tego przychodu, tj. przychodu z tego tytułu nie można zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W niniejszej sprawie Opcje, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu, stanowić będą pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czego tut. organ nie kwestionuje.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Nabyte przez Pracownika Opcje, stanowiące pochodny instrument finansowy, będą uprawniały Pracownika do zakupu w przyszłości udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Izraelu, po cenie określonej u umowie opcji, tj. cenie wykonania, która ma być wartością rynkową jednego udziału spółki zagranicznej w momencie przyznania Opcji, nie niższą niż wartość nominalna udziału z dnia realizacji Opcji. Z dniem realizacji Opcji Pracownik uzyska uprawnienia wspólnika, takie jak prawo do dywidendy, podlegać będzie wpisowi do odpowiedniego rejestru oraz posiadać będzie prawo dysponowania prawami udziałowymi.

Należy zauważyć, że podatnik nabywając m.in. udziały w spółce kapitałowej nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, nie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które udziały takie kupują na warunkach rynkowych. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Podatnik osiąga w takiej sytuacji rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie poniesie pełnej odpłatności za udziały spółki, pomimo otrzymania ich na własność. Przy czym przychód jak powstaje po stronie podatnika należy wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować same udziały (np. dywidenda), czy późniejsza ich sprzedaż.

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Kwalifikację źródła przychodu należy zatem ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pracownika ze spółką zagraniczną, od której Pracownik otrzymał nieodpłatnie Opcje, ponieważ regulacja art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych ze źródła przychodu z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe jako nieodpłatne świadczenie.

Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanych, że w niniejszej sprawie decydujący jest fakt, że w momencie otrzymania Opcji nie doszło do powstania przychodu z tytułu nieopłatnego świadczenia, czy świadczenia w naturze dla Pracownika, a tym samym nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ o konieczności zastosowania art. 10 ust. 4 ww. ustawy przesądza sam fakt nieodpłatnego nabycia przez Pracownika przedmiotowych Opcji, a nie jak twierdzą Zainteresowani brak przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego nabycia Opcji.

W niniejszej sprawie przedmiotowe Opcje, stanowiące pochodny instrument finansowy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, Pracownik nabędzie od Organizatora programu motywacyjnego, tj. od spółki z siedzibą w Izraelu, a nie od Pracodawcy, zatem nie powstanie po stronie Pracownika przychód ze stosunku pracy, w związku z realizacją Opcji, a w konsekwencji na Pracodawcy nie będą ciążyły obowiązku płatnika, wynikające z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w tej części stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Zatem w sytuacji, gdy wartość rynkowa udziałów z dnia ich zakupu przez Pracownika, będzie wyższa od ceny wykonania Opcji, która ma być wartością rynkową udziału spółki na moment przyznania Opcji, po stronie Pracownika operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie odpowiadał różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów z dnia ich zakupu a odpłatnością poniesioną przez Pracownika na nabycie przedmiotowych udziałów.

Przychód z realizacji przedmiotowych Opcji, w związku z treścią cytowanego art. 10 ust. 4 ustaw, należy zatem zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, świadczenie w formie przekazania Pracownikowi Opcji, w związku z uczestnictwem w programie ESOP pochodzić będzie od spółki z siedzibą w Izraelu. Pracownik wyrazi pisemną zgodę na przystąpienie do programu poprzez podpisanie Grant Letter, jak również otrzyma pisemne potwierdzenie przekazania Opcji Grant Letter.

Natomiast kwestię ewentualnych kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrzeć w kontekście art. 22 ust. 1dc ww. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

Ponieważ przedmiotowe Opcje Pracownik nabędzie nieodpłatnie, i w związku z nieodpłatnym nabyciem przedmiotowych Opcji nie zostanie wygenerowany po stronie Pracownika przychód, zatem przychód osiągnięty z tytułu realizacji Opcji, poprzez nabycie udziałów w spółce zagranicznej, Pracownik pomniejszy jedynie o koszty jakie poniesie na nabycie udziałów, tj. cenę wykonania Opcji.

Ponieważ świadczeniodawcą jest spółki z siedziba w Izraelu, do przychodu jaki Pracownik osiągnie z tytułu realizacji Opcji należy zastosować odpowiednie zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124).

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ww. umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z powyższym przychód uzyskany z tytułu realizacji Opcji będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, jako przychód z innych źródeł, stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który Pracownik opodatkuje samodzielnie w składanym za dany rok podatkowy zeznaniu rocznym PIT-36, natomiast na Pracodawcy nie będą z tego tytułu ciążyły obowiązki płatnika.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 2 uznano w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Pracownika powstanie także w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce zagranicznej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 32 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, o które Pracownik planuje pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów spółki zagranicznej i które są przedmiotem pytania Nr 3, organ podatkowy potwierdza, że Pracownik będzie miał możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki poniesione na nabycie udziałów w momencie realizacji opcji, tj. w wysokości ceny wykonania Opcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz że zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1db cytowanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak stanowi art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis ten stwarza więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów, nabytych m.in. w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki został określony w związku z tym zdarzeniem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywieść, że będzie on również dotyczył ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów nabywanych, jak w niniejszej sprawie, w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, pomimo, że z tytułu realizacji Opcji po stronie Pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, bowiem na mocy art. 10 ust. 4 cytowanej ustawy, nastąpi przesunięcie tego przychodu do opodatkowania do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, co nie zmienia faktu, że przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych jest nadal przychodem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, opodatkowanym w ramach odrębnego źródła, w związku z czym art. 22 ust. 1db ustawy znajdzie zastosowanie.

Tym samym Pracownik, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku realizacji Opcji, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w momencie realizacji Opcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uiszczonej ceny wykonania Opcji oraz wartość dochodu określonego na moment realizacji Opcji, stosownie do treści art. 22 ust. 1db cytowanej ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.