Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-26/12-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-04-13
Teza: Miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, jest terytorium kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: miejsce; nieruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta czeskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta czeskiego.

Pismem z dnia 26 marca 2012 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego i pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kontrahent Spółki jest podatnikiem posiadającym swoją siedzibę w Czechach, w szczególności posługuje się numerem identyfikacyjnym nadanym w Czechach. Zleca Spółce montaż urządzeń oraz ich serwis u swoich kontrahentów w Polsce.

Usługi te dotyczą:

*   montażu określonych elementów węzła betoniarskiego i jego uruchomienia,

*   serwisu poszczególnych części węzła, w tym również serwisu i aktualizacji jego oprogramowania.

Węzły betoniarskie mają dwie postacie – jedne z nich są „stacjonarne”, czyli przypisane do konkretnego adresu, inne są urządzeniami mobilnymi, czyli takimi, które mogą być przemieszczane zgodnie z potrzebą.

Każdy węzeł składa się z wielu elementów, które nie są w trwały sposób związane z podłożem, w każdej chwili istnieje możliwość ich demontażu lub wymiany.

Wykonanie usługi montażu lub serwisu następuje na terenie Polski, jednak podmiotem zlecającym jest podatnik z Czech. Dla niego też są wystawiane faktury obciążające za usługę.

W piśmie z dnia 26 marca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Usługi, o których mowa we wniosku, nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba. Kontrahent nie posiada bowiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia usługi, w sytuacji opisanej ww. stanie faktycznym będzie kraj, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ustawy o VAT), czy też będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej powyżej, właściwe zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Nie ma tu bowiem zastosowania dyspozycja art. 28e wskazująca, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. przez nieruchomości należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto pojęcie „budynku" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 243 poz. 1623 z późn.zm.) należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie można uznać węzła betoniarskiego za nieruchomość jak i część składową nieruchomości. W szczególności bowiem węzeł nie jest po pierwsze budynkiem i to dodatkowo budynkiem trwale z gruntem związanym. Węzeł nie posiada fundamentów ani dachu, ponadto poszczególne elementy węzła można w każdej chwili zdemontować a konstrukcję przenieść w inne miejsce, podkreślenia również wymaga, że zdecydowana większość z ww. urządzeń ma charakter wybitnie mobilny w żaden sposób niezwiązany z nieruchomością. Charakter wykonywanych przez Spółkę usług odpowiadałby zatem „usługom na rzeczowym majątku ruchomym". Regulacje ustawy o VAT w żaden sposób nie definiują jednak, co należy rozumieć pod ww. pojęciem, ale w ocenie organów podatkowych usługi takie to m.in. naprawa rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z rzeczami ruchomymi, instalacja, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Jak zostało to wykazane powyżej Spółka będzie w szczególności wykonywać montaż określonych elementów węzła betoniarskiego pochodzących od kontrahenta, jak i serwis poszczególnych części węzła, w tym również serwis i aktualizację jego oprogramowania. Zakres usług odpowiada zatem – w ocenie Wnioskodawcy - w pełni usługom na rzeczowym majątku ruchomym, a usługa będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 28b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, na zlecenie kontrahenta zagranicznego będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadającego swoją siedzibę w Czechach, zajmuje się montażem urządzeń oraz ich serwisem. Usługi te dotyczą w szczególności montażu określonych elementów węzła betoniarskiego i jego uruchomienia oraz serwisu poszczególnych części węzła i aktualizacji jego oprogramowania. Każdy węzeł składa się z wielu elementów, które nie są w trwały sposób związane z podłożem, w każdej chwili istnieje możliwość ich demontażu lub wymiany. Wykonanie usługi montażu lub serwisu następuje na terenie Polski. Podmiotem zlecającym jest podatnik z Czech. Dla niego też są wystawiane faktury obciążające za usługę.

Usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba. Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, iż od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestia ta została w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowana w rozdziale 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, działu V.

Na mocy art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz, gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tą usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą są opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna,

*   więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało

*   charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

\- przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym)”.

W przedmiotowej sprawie usługi polegające na montażu określonych elementów węzła betoniarskiego i jego uruchomieniu oraz usługi serwisu poszczególnych części węzła, w tym również serwisu i aktualizacji jego oprogramowania wykonywane na rzecz kontrahenta czeskiego nie są usługami związanymi z nieruchomością, o ile – jak wskazał Wnioskodawca – żaden element węzła betoniarskiego nie jest w trwały sposób związany z podłożem i w każdej chwili istnieje możliwość jego demontażu lub wymiany. Zatem w celu określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy. Tym samym miejsce świadczenia przedmiotowych usług ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie 28b ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług montażu określonych elementów węzła betoniarskiego i jego uruchomienia oraz usług serwisu poszczególnych części węzła, w tym również serwisu i aktualizacji jego oprogramowania, świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, jest terytorium kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (Czechy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wystąpienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.