Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.599.2018.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: W zakresie ustalenia prawidłowości momentu ujęcia korekty kosztów wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne skorygowanych przez Płatnika
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia prawidłowości momentu ujęcia korekty kosztów wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne skorygowanych przez Płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia prawidłowości momentu ujęcia korekty kosztów wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne skorygowanych przez Płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „Płatnik” zatrudniła w 2012 roku pracownika (dalej jako „Pracownik”) na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Pracownik ten był jednocześnie 99% udziałowcem Spółki. Umowę o pracę podpisał po stronie Spółki drugi wspólnik pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu. Od umowy tej Spółka „Płatnik” naliczała i odprowadzała składki na Ubezpieczenie Społeczne zaliczając je w koszty uzyskania przychodu zgodnie z okresem którego dotyczą.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakwestionował formę zatrudnienia z Pracownikiem jako umowę o pracę.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził iż, Pracownik nie podlega obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu od dnia 1 listopada 2012 r., a przedmiotowa umowa o pracę jest nieważna, bowiem brak jest istotnych cech stosunku pracy, w tym podporządkowania Pracownika organom Spółki.

W dniu 21 stycznia 2014 r. płatnik składek wniósł odwołanie od tej decyzji do Sądu Pracy.

W odpowiedzi na odwołanie z dnia 16 lutego 2015 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o oddalenie odwołania.

Od powyższej decyzji organu rentowego płatnik odwołał się w marcu 2016 r., inicjując postępowanie odwoławcze.

W dniu 24 sierpnia 2016 płatnik cofnął apelację, skutkiem czego ZUS na podstawie decyzji z dnia 29 grudnia 2014 r. zażądał skorygowania składek ZUS.

Płatnik skorygował listy płac oraz składki ZUS, co spowodowało korektę kosztów wynagrodzenia oraz kosztów składek ZUS płatnika za lata 2012 - 2016. Wypłacone wynagrodzenie netto zostało ubruttowione.

Nadpłacone składki ZUS zostały zwrócone na konto Płatnika w lutym 2017 r.

Spółka skorygowała podatek wstecz to jest dokonała korekty deklaracji CIT 8 za lata 2012-2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka skorygowała podatek wstecz, to jest dokonała korekty deklaracji CIT 8 za lata 2012-2016.

Płatnik wnosi o potwierdzenie prawidłowości momentu ujęcia omawianej korekty w kosztach uzyskania przychodu. Spółka ma wątpliwości czy korekty kosztów wynagrodzenia oraz składek należało dokonać wstecz, czy też w chwili otrzymania prawomocnego wyroku i zwrotu nadpłaconych składek w lutym 2017 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust.4h ustawy i CIT składki na ubezpieczenie Społeczne w części finansowanej przez Płatnika składek, składki na fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone.

Spółka uznała, iż składki choć naliczone i opłacone w terminie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w okresie 2012- 2016, gdyż umowa o pracę od której zostały naliczone jako czynność prawna sprzeczna z ustawą była nieważna od chwili jej podpisania, a składki nienależne.

Zdaniem Spółki korekty kosztów należało dokonać wstecz.

Spółka dokonała korekty CIT 8 lata 2012-2016 i wpłaciła podatek dochodowy wynikający z różnicy pomniejszonych kosztów uzyskania przychodu za ten okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwestię przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

W myśl art. 15 ust. 1 upodp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Należy jednak zaznaczyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, ze wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano w art. 15 ust. 4i do 4l .

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

„4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4I. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania”.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka zatrudniła w 2012 r. Pracownika na podstawie umowy o pracę. Pracownik był jednocześnie 99% udziałowcem Spółki. Przedmiotową umowę o pracę podpisał po stronie Spółki drugi wspólnik pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu.

Od ww. umowy Wnioskodawca naliczał i odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne. ZUS zakwestionował formę zatrudnienia z Pracownikiem jako umowę o pracę. Decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. ZUS stwierdził, iż przedmiotowa umowa o pracę jest nieważna, bowiem brak jest istotnych cech stosunku pracy, w tym podporządkowania Pracownika organom Spółki.

W dniu 21 stycznia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji do Sądu Pracy. W odpowiedzi na odwołanie ZUS wniósł o oddalenie, natomiast Spółka odwołała się od powyższej decyzji. W dniu 24 sierpnia 2016 r. Spółka cofnęła apelację, skutkiem czego po otrzymaniu decyzji ZUS zobowiązana została do skorygowania kosztów wynagrodzenia oraz kosztów składek ZUS płatnika za lata 2012-2016.

Na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zatem stwierdzić, że zdarzenie inicjujące konieczność dokonania korekty kosztów, której dotyczy omawiana sprawa miało miejsce w 2014 r., tj. w momencie wydania decyzji z dnia 29 grudnia 2014 r. na podstawie której Spółka jako płatnik zobowiązana została do skorygowania składek ZUS.

W tym czasie w ustawie CIT nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że konsekwentnie po otrzymaniu decyzji Spółka powielała błąd i odprowadzała nadal nienależnie składki ZUS w latach 2015 i 2016.

W rozpatrywanym wniosku istotne jest to, że sprawa korekt których dotyczy zapytanie Spółki zainicjowana została w 2014 r. w postępowaniu przez ZUS, gdy ustawa CIT nie przewidywała jeszcze korekty kosztów uzyskania przychodów na bieżąco.

W związku z tym w odniesieniu do składek uiszczonych w latach 2015-2016 zasadnym jest konsekwentne dokonywanie korekty pracowniczych kosztów podatkowych z tytułu nadpłaconych składek ZUS w ten sam sposób, jak na moment wydania decyzji stwierdzającej ich nienależny charakter, tj. „wstecz”.

Na gruncie podatkowym − z uwagi na brak szczególnych uregulowań dotyczących korekty kosztów uzyskania przychodów i niewskazanie w ustawie CIT momentu (zasad) dokonywania przedmiotowych korekt w okresie, o którym mowa we wniosku – należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana „wstecz”, w odniesieniu do tych miesięcy (okresów), w których Wnioskodawca wykazał pracownicze koszty podatkowe z tytułu nadpłaconych składek ZUS w wysokości zawyżonej.

Korekta powinna odnosić się do zdarzenia pierwotnego, w odniesieniu do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym.

Z uwagi na powyższe, w sytuacji uznania zapłaconych przez Spółkę jako płatnika składek ZUS za nienależne, Spółka w sposób właściwy dokonała korekty przedmiotowych kosztów „wstecz”.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.