Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-893/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (wg daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł dnia 24 maja 2013 r. umowę na okres 36 miesięcy z firmą „A” S.A., której przedmiotem jest usługa (…), zwana dalej „usługą”, polegającą na możliwości korzystania z usługi dostępu do internetu w celu jej odsprzedaży klientom końcowym. Polega to na „podzieleniu” kupowanego dostępu do internetu na mniejsze pakiety/pasma i dalszej sprzedaży klientom końcowym (userom).

W przypadku jednostronnego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę przed upływem terminu na jaki umowa była zawarta, zostanie on obciążony karą umowną w wysokości określonej w umowie. Ostatecznie Wnioskodawca podjął decyzje o zerwaniu umowy lojalnościowej - usługa oraz zdecydował się ponieść koszty odszkodowania w wysokości 30.000,00 zł. Wnioskodawca w lokalizacji, w której dotychczas „A” S.A. był monopolistą znalazł operatora („B” S.A.), który 3 razy lepszą usługę będzie świadczył za 1/3 ceny obecnej ceny (…) płaconej miesięcznie.

Pomimo poniesienia jednorazowego kosztu opłaty kary na rzecz „A” S.A. w dalszym okresie oszczędzone środki Wnioskodawca przeznaczy na rozwój firmy:

*   rozbudowa sieci światłowodowej,
*   dalsza modernizacja sieci radiowej,
*   kampanie reklamowe,
*   zakup nowego sprzętu sieciowego.

Jednocześnie bardzo źle układa się współpraca z firmą „A” S.A. Przejawia się to między innymi utrudnionym kontaktem z osobami odpowiedzialnymi za obsługę łącza. Dodatkowym problemem są awarie, które potrafią trwać 8-12 godzin. Takie przestoję są niedopuszczalne jeśli chodzi o prawidłowe funkcjonowanie sieci internetowej. W dobie nasycenia usługami firm konkurencyjnych grozi to upadkiem firmy Wnioskodawcy. „A” ani razu nie przyjął reklamacji ani nie podjął mediacji celem zadbania o relacje z klientem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacona kara umowna będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w istotnym dla sprawy zakresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany, nie został wyłączony na podstawie art. 23. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie czy spełnia on kryteria określone w art. 22 ust. 1, jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 23. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 22 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 23 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 23.

W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie czy poniesiona ona zostanie „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych jak i tych, których podatnik może racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu…”.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane pierwotnie w określonych warunkach mające oczywisty związek z przychodami w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do osiągnięcia przychodów. W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów”. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy z firmą „A” S.A., zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekito, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9. str. 5 i nast.).

Nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy i zapłacenie kary umownej będzie korzystne zarówno dla podatnika (osiągnie dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przestanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W sprawie niniejszej kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy z firmą „A” S.A. te przesłanki spełnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodu podatkowego, określa art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wymienione w treści art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest więc uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Ustawodawca wyłączył zatem wprost z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, dostarczenie wadliwego towaru, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie wyłączył natomiast z katalogu kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, w tym odszkodowań z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów pośrednictwa w sprzedaży. Oznacza to, że kary umowne, odszkodowania inne niż wymienione w cytowanym przepisie mogą (co do zasady), stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają warunek związku przyczynowo-skutkowego z osiągnięciem przychodu bądź z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką akcyjną, której przedmiotem jest usługa polegającą na możliwości korzystania z usługi dostępu do internetu w celu jej odsprzedaży klientom końcowym. W przypadku jednostronnego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę przed upływem terminu na jaki umowa była zawarta, zostanie on obciążony karą umowną w wysokości określonej w umowie. Ostatecznie Wnioskodawca podjął decyzje o zerwaniu umowy lojalnościowej oraz zdecydował się ponieść koszty odszkodowania.

Zatem – zdaniem tut. Organu – należy stwierdzić, że jeżeli w istocie wcześniejsze rozwiązanie umowy miało na celu ograniczenie strat uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek poniesiony z tytułu odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie ww. umowy stanowi racjonalny, celowy i uzasadniony wydatek związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. Organ zauważa jednak, że aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ustaloną kwotę kary umownej musi istnieć przesłanka działania Wnioskodawcy w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 ww. ustawy). To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że korzystne było odstąpienie od umowy i zapłata ww. kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.