Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1167/13/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-20
Teza: Czy wartość aportu w postaci udziałów w spółce z o.o. wniesionych na kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej X w zamian za akcje tej spółki (po wartości rynkowej udziałów wynikającej z operatu szacunkowego), będzie stanowił dla Spółki Akcyjnej obejmującej aport w postaci przedmiotowych udziałów koszt nabycia tych udziałów w przypadku dalszego zbycia udziałów stanowiących przedmiotowy aport?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 września 2013 r.), uzupełnionym w dniach 5 i 6 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1167/13/PC, IBPBII/1/436-246/13/JP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 i 6 grudnia 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokona podwyższenia kapitału akcyjnego. Nową emisję akcji, akcjonariusze opłacą wkładem niepieniężnym - w postaci udziałów innych spółek kapitałowych (dających większość głosów). Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, że spółka przejmowana to spółka, której udziały będą wnoszone jako aport do Wnioskodawcy oraz, że wnoszone udziały spółki z o.o. będą reprezentować większość głosów w spółce z o.o., której udziały są wnoszone.

Wnioskodawca nie posiadał wcześniej udziałów w tejże spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość aportu w postaci udziałów w spółce z o.o. wniesionych na kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej X w zamian za akcje tej spółki (po wartości rynkowej udziałów wynikającej z operatu szacunkowego), będzie stanowił dla Spółki Akcyjnej obejmującej aport w postaci przedmiotowych udziałów koszt nabycia tych udziałów w przypadku dalszego zbycia udziałów stanowiących przedmiotowy aport (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem aportu mogą być wszelkie prawa majątkowe, które można skutecznie wnieść do spółki (w tym również wnieść poprzez ich ustanowienie). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie prawa majątkowe, jak i rzeczowe składniki majątku, pod warunkiem, że są zbywalne i mogą stanowić element aktywów podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że powinna istnieć wiarygodna metoda ustalenia ich wartości ekonomicznej, a także jako składniki aktywów powinny zapewnić napływ do przedsiębiorstwa określonych korzyści ekonomicznych w dającej się przewidzieć przyszłości.

W praktyce przyjmuje się, że przedmiotem aportu mogą być rzeczy (np. nieruchomości, maszyny, surowce i materiały) i zbywalne prawa majątkowe (np. licencje, patenty, prawa autorskie), a także konglomerat takich rzeczy i praw, jakim jest przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, tzn. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. Przedmiot aportu stanowić mogą m.in.:

*   akcje albo udziały w innej spółce,
*   weksel własny z poręczeniem wekslowym, indosowany in blanco,
*   prawo najmu lokalu użytkowego.

Wspólnicy spółek kapitałowych mogą opłacać emisję nowych akcji wkładem niepieniężnym. W odniesieniu do spółki akcyjnej Kodeks spółek handlowych przewiduje restrykcje dotyczące aportu, w tym szczególny obowiązek badania wyceny przedmiotu aportu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd. Od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził możliwość wymiany udziałów i akcji bez konieczności odprowadzenia podatku. Wynikają one z art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Z przepisów tych wynika, że jeśli osoba prawna wnosi jako aport akcje lub udziały innej spółki kapitałowej, to transakcja ta jest neutralna podatkowo dla przekazującego wkład niepieniężny, pod warunkiem, że spółka obejmująca aport w wyniku danej transakcji obejmie akcje dające bezwzględną większość praw głosu (powyżej 50%) w spółce przejmowanej. Ustawodawca nie uregulował wprost zasad określania kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów lub akcji nabytych przez spółkę kapitałową w wyniku aportu. Zgodnie z interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe w takiej sytuacji koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości nominalnej udziałów lub akcji wydanych w zamian za akcje lub udziały wniesione aportem przez wspólnika.

Przykład: Pan Y kupił w 2010 r. 10 udziałów spółki A, zapłacił 1000 zł. Zgodnie z wyceną udziałów ich wartość rynkowa w roku 2012 wynosi 200 000 zł. (wartość aportu zbadana przez biegłego rewidenta). Pan Y wniósł wszystkie udziały na kapitał Spółki Akcyjnej X, otrzymał w zamian jej akcje o łącznej wartości nominalnej 200 000 zł. W konsekwencji jeśli Spółka Akcyjna X będzie sprzedawała 10 udziałów spółki A, jej koszt uzyskania przychodu wynosił będzie 200 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w Wnioskodawca dokona podwyższenia kapitału akcyjnego. Nową emisję akcji, akcjonariusze opłacą wkładem niepieniężnym, w postaci udziałów innych spółek kapitałowych (dających większość głosów).

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nabytych udziałów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jako że pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów (akcji) w spółce, tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe. Zatem do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem udziałów spółki z o.o., wniesionych do Wnioskodawcy w drodze aportu, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych akcji własnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów wniesionych aportem (w zamian za które Wnioskodawca wyda akcje własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu do niego wniesionego), kosztem uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia będzie wartość nominalna tych akcji wydanych akcjonariuszowi.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma w drodze aportu udziały w spółce z o.o. i bądą spełnione warunki o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji) to znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem jeżeli Wnioskodawca nabędzie udziały w ramach tzw. wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia będzie wartość nominalna wydanych akcji Spółki.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów nabytych w drodze wkładu niepieniężnego tj. udziałów w spółce z o.o., należy uznać za prawidłowe.

Na koniec zaznaczyć należy, że powołany w treści wniosku art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k – nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, dot. on bowiem udziałowca (akcjonariusza) wnoszącego wkład a nie spółki nabywającej. Fakt ten nie ma jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 wdano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.