Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-583/10-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-31
Teza: W sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2010 r. (data wpływu 07.06.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w sytuacji braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.06.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w sytuacji braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT posiada dużą ilość nabywców, na których rzecz wystawiane są faktury VAT, dokumentujące sprzedaż przez nią towarów i usług zarówno opodatkowanych tym podatkiem jak i zwolnionych od podatku. Ilość wystawianych dokumentów wzrasta szczególnie w miesiącu marcu z uwagi na konieczność wystawienia dużej ilości faktur dotyczących opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów w związku z brzmieniem art. 19 ust. 16b ustawy o VAT. Często koniecznym jest wystawienie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny. W przypadku wystawienia faktur korygujących niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których gmina otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem lub nie otrzymuje ich wcale z uwagi na niepodjęcie korespondencji przez adresata z powodu np. zmiany miejsca pobytu, wyjazdu za granicę lub zamkniętego stale mieszkania.

Szczególny przypadek dotyczy sytuacji gdy korespondencja wraca niepodjęta z uwagi na śmierć adresata. W takim przypadku doręczenie faktury korygującej do jego rąk z przyczyn oczywistych nie będzie w ogóle możliwe. Problem z doręczeniem faktur korygujących w praktyce dotyczy tylko usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dla których podatek zawarty w fakturze pierwotnej nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Konieczność otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę o której mowa w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się również z koniecznością podejmowania szeregu dodatkowych i absorbujących czynności przez pracowników Urzędu Miasta polegających na wielokrotnym wysyłaniu tej samej przesyłki, próbach nawiązania kontaktu telefonicznego z adresatem w różnych miejscach i czasie lub kontaktu z kimś mu bliskim albo pozostającym w takim kontakcie, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Urzędu. Jest oczywistym, iż czynności takie związane są również z poniesieniem dodatkowych kosztów, a jak wcześniej wskazano nie zawsze są one uwieńczone powodzeniem w postaci doręczenia dokumentu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę wystawiono, również wówczas, gdy nie uzyskano (pomimo podejmowanych z zachowaniem należytej staranności działań w tym zakresie) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż po wystawieniu faktury korygującej należy podjąć z zachowaniem zasady należytej staranności działania zmierzające do doręczenia faktury korygującej odbiorcy. Jednak dla ewentualnego obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego nie jest wymagane od 01 maja 2004 r. uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę dla którego taki dokument wystawiono.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego w Polsce prawa są : Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Na podstawie art. 91 ustęp 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. W/w zapis analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym. Podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy lub uczyniło to niewłaściwie oraz treść dyrektywy jest wystarczająco jasna i precyzyjna.

Biorąc powyższe pod uwagę przyjąć należy, iż przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatnika obowiązek posiadania przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, co warunkuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego sprzeczne są z regulującymi te kwestie zapisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE w szczególności w art. 73 - art. 92, w których brak jest takiego wymogu. Zdaniem wnioskodawcy również art. 90 Dyrektywy Rady nie daje państwom członkowskim prawa wprowadzenia takiego dodatkowego wymogu jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż państwa członkowie Unii Europejskiej, dokonując implementacji zapisów dyrektyw unijnych do krajowych przepisów, winny mieć na uwadze zasady ogólne, co w przypadku podatku od towarów i usług oznacza zachowanie dwóch fundamentalnych zasad: neutralności i proporcjonalności.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług oznacza, iż przepisy krajowe nie mogą narzucać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Podatek ten ma być neutralny z punktu widzenia podatnika, a nie budżetu państwa. Na kluczowe i fundamentalne znaczenie tej zasady dla podatku VAT jako podatku konsumpcyjnego zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyroki C-268/83,C-342/87, C-317/94). Z kolei zasada proporcjonalności oznacza, iż podatek ten winien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług. Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. Podstawa opodatkowania nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez nabywcę - konsumenta (wyrok ETS C-317/94). Tak więc ustawodawca krajowy nie ma prawa od 01 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do wprowadzania dodatkowych wymogów formalnych, które zaprzeczałyby w/w zasadom. Tak więc wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy kwota obrotu i (lub) podatku należnego uległa zmianie na skutek udzielonych bonifikat, rabatów, upustów, zwrotu towaru lub wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego należy potraktować rzeczywisty obrót i prawidłowy podatek po uwzględnieniu tych zdarzeń. Należy oczywiście podjąć działania zmierzające do doręczenia skorygowanego dokumentu odbiorcy aby wszedł w ich posiadanie, lecz w sytuacji gdy spełzną one na niczym (co jak opisano w poz. 54 niekiedy ma miejsce), nie stanowi to przeszkody w obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za m-c, w którym wystawiono skorygowaną fakturę.

Jednocześnie wnioskodawca sygnalizuje, iż zaprezentowane we wniosku stanowisko zgodne jest ze znaną mu linią orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok III SA/Wa 1255/09 z dnia 12.11.2009 r., wyrok WSA III SA/Wa 742/09 z 30.09.2009 r.). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/07) . Wyrok ten dotyczył wprawdzie poprzedniego stanu prawnego, kiedy to przepis dotyczący obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez sprzedawcę znajdował się w przepisach wykonawczych do ustawy. Orzeczenie to więc siłą rzeczy skupiało się głównie na kwestii zgodności takiego rozwiązania z Konstytucją. Niezgodność z Konstytucją uregulowania w/w problematyki w przepisach wykonawczych do ustawy a nie w samej ustawie, co miało miejsce do 30.11.2008 r. była też przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt. U 6/06. Jednak i w tym rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego również padło dodatkowe stwierdzenie, iż uregulowania te są sprzeczne z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada dużą ilość nabywców na rzecz których wystawiane są faktury VAT, dokumentujące sprzedaż towarów i usług. Często koniecznym jest wystawienie faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny. W przypadku wystawienia faktur korygujących niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca otrzymuje potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem lub nie otrzymuje ich wcale z uwagi na niepodjęcie korespondencji przez adresata. Konieczność otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością podejmowania szeregu dodatkowych i absorbujących czynności przez Wnioskodawcę, polegających na wielokrotnym wysyłaniu tej samej przesyłki, próbach nawiązania kontaktu telefonicznego lub kontaktu z kimś bliskim albo pozostającym w takim kontakcie z adresatem, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru. Czynności takie związane są z poniesieniem dodatkowych kosztów, nie zawsze uwieńczonych powodzeniem w postaci doręczenia dokumentu. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ustawodawca, mając na względzie prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług, wprowadził w ustawie formalny element kontrolny, pozwalający zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Przepis art. 29 ust. 4a dotyczy również sytuacji, gdy faktura korygująca zmniejszająca podatek należny wystawiona została dla nabywców nie działających w charakterze podatnika podatku VAT ( osoba fizyczna). Fakt, iż nabywcy ci nie dokonują odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływu na uzyskanie od nich potwierdzenia odbioru faktury korygującej i na tej podstawie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Ustawodawca w regulacji zawartej w art. 29 ust. 4a oraz ust. 4c ustawy, dotyczącej wymogu potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej obrót, nie rozróżnia statusu nabywcy (podatnik VAT, podmiot niebędący podatnikiem VAT). W każdym przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca zmniejszająca wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego, sprzedawca w celu dokonania stosownych zmniejszeń powinien posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Odnosząc się do kwestii trudności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, należy zauważyć, iż skoro w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zasadą i wymogiem jest potwierdzenie tych transakcji wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten na jej podstawie mógł dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, to wydaje się, że co do zasady nie jest niczym szczególnie trudnym i uciążliwym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury nabywcy, zwłaszcza że co należy podkreślić, obowiązujące przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Zauważyć ponadto należy, iż wystawiona faktura korygująca wraz z potwierdzeniem jej odbioru przez nabywcę potwierdza jednoznacznie, że sprzedaż towaru bądź świadczenie usługi miało miejsce i nabywca zaakceptował wartość nowego, zmniejszonego wynagrodzenia za ten towar bądź usługę w związku z zaistniałymi zdarzeniami będącymi podstawą dokonania korekty. A zatem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przyjmuje wartość dowodową. Wskazać należy, iż ustawodawca w art. 29 ust. 4a ustawy nie uzależnił prawa do obniżenia podatku należnego od momentu, w którym nabywca dokona stosownego zmniejszenia podatku naliczonego. Fakt, iż korekta faktury została dostarczona do nabywcy obliguje go do dokonania właściwych korekt podatku naliczonego. Terminy, w jakich nabywca może obniżyć kwotę podatku naliczonego wynikają z przepisów prawa i nie mają wpływu na możliwość sprzedawcy do obniżenia obrotu podatku należnego. Dla sprzedawcy istotną informacją jest czy i kiedy nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zdecydowanie podkreślić, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie odbiera podatnikowi prawa do zmniejszenia kwoty obrotu, ale wprowadza element kontrolny i potwierdzający, że podatnik nie dokonał nieuzasadnionych obniżeń obrotu i kwot podatku należnego, które wiązałyby się z uszczupleniami wpływów budżetowych.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 73 - art. 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. oraz celów wskazanej Dyrektywy - zasady neutralności i proporcjonalności wyjaśnić należy, że z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Potwierdza to treść art. 90 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższy przepis daje więc formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy stworzył taką możliwość, to znaczy, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także – zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym z głównych źródeł wpływów do budżetu państwa – określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Biorąc powyższe pod uwagę, wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, obowiązujący w polskich przepisach ustawy o VAT, nie odbiera podatnikowi prawa do zmniejszenia kwoty obrotu, wprowadza jedynie element kontrolny, w zakresie uzasadnionego obniżenia kwoty podatku należnego u sprzedawcy a także obniżenia podatku naliczonego u nabywcy, będącego podatnikiem podatku VAT czynnym.

Nie można tym samym uznać, iż treść art. 29 ust. 4a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług narusza prawo wspólnotowe. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazane przez Spółkę: tj. art. 73, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia, oraz cyt. wyżej art. 90, wyznaczają cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Skarżącą przepisami art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonymi przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń ETS tut. organ pragnie zauważyć, iż orzeczenie C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, dotyczy sytuacji gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty. Sprawa ta dotyczy zatem sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy. Zatem w powyższej sprawie mamy do czynienia z odmiennym stanem faktycznym, polegającym na dokonywaniu rozliczeń przez producenta z ostatecznymi konsumentami z tytułu wydanych kuponów rabatowych.

Wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. sygn. akt C-342/87 dotyczył natomiast możliwości korzystania podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne, a także obowiązku Państw Członkowskich wprowadzenia w wewnętrznych systemach prawnych możliwości korygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeśli wystawca faktury wykaże, iż działał w dobrej wierze.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-268/83 D.A.Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelena ETS wskazał, iż osoba nabywająca nieruchomość z przeznaczeniem na wynajem jest podatnikiem od momentu nabycia. Konsekwencją tego stwierdzenia jest uznanie wynajmu nieruchomości za działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu majątku także wówczas, gdy wynajmującym jest osoba fizyczna. A zatem zacytowane orzeczenia dotyczą konkretnych kwestii, odstających od przedmiotowego stanu faktycznego, co powoduje, że w niniejszej sprawie nie znajdują bezpośredniego zastosowania.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych (wyrok III SA/Wa 1255/09 z dnia 12.11.2009 r. , wyrok III SA/Wa 742/09 z dnia 30.09.2009 r, wyrok I FSK 1978/07) dotyczące głównie niezgodności z prawem wspólnotowym polskiego wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/07) dotyczy okresu, w którym obowiązek posiadania odbioru faktury korygującej uregulowany był w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Należy tutaj podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy. Zdaniem tut. Organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a-4c stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto wskazać należy, iż z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenia wojewódzkich sadów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W wyrokach WSA w Poznaniu z 09.09.2009. r., sygn. akt I SA/Po 632/09 i z dnia 15.09.2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 798/09 z dnia 05.02.2010 r., Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W ww. wyroku sygn. akt. I SA/Po 627/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy. Sąd stwierdził, że „W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT”.

W wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 632/09, Sąd podniósł, iż „ (\`(...)\`) regulacja prawna, przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawa opodatkowania jest stosowanie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Tym samym, powołany art. 90 § 1 ww. Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego między innymi Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika – sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (\`(...)\`)”. Tak więc w wyroku tym Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie narusza w żaden sposób art. 90 oraz art. 73 Dyrektywy, co jest całkowicie zgodne ze stanowiskiem zawartym w skarżonej interpretacji.

Podobnie wypowiedział się WSA w Lublinie - sygn. akt I SA/Lu 798/09.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż dla obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego nie jest wymagane od 01 maja 2004 r., uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.