Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.634.2024.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-12
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy świadczonych zajęć z elementami języka obcego.
Słowa kluczowe: nauka-nauka języka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy świadczonych zajęć z elementami języka obcego takich jak: …, rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, zajęcia matematyczne z elementami programowania, zajęcia szachowe.

Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismami z 23 września 2024 r. (data wpływu 23 września 2024 r.) oraz z 30 września 2024 r. (data wpływu 30 września 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Firma prowadzi zajęcia edukacyjne dla dzieci w przedszkolach i szkołach. Są to takie zajęcia z elementami języka obcego takie jak: …, rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, zajęcia matematyczne z elementami programowania, zajęcia szachowe.

Podczas zajęć, nauczyciel przekazuje treści merytoryczne zarówno w języku polskim jak i angielskim w stopniu dostosowanym do wieku dzieci. Jeśli placówka jest anglojęzyczna, zajęcia prowadzone są całkowicie w języku angielskim. Dzieci, co zajęcia poznają podstawowe słownictwo z języka angielskiego z danego tematu wraz z jego powtarzaniem i utrwalaniem.

W uzupełnieniu wniosku na zadane pytania w wezwaniu wskazał Pan:

1) Czy świadczone przez Pana usługi, o których mowa we wniosku, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Nie. Świadczone usługi na które powołałem się we wniosku to usługi z zakresu art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Nie ma to związku z przytaczanym przez Państwa art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

2) Czy usługi, o których mowa we wniosku, świadczy Pan osobiście czy wraz z zatrudnionymi przez Pana pracownikami lub poprzez zatrudnionych przez Pana pracowników?

Usługi świadczę wraz z zatrudnionymi pracownikami.

3) Czy usługi, o których mowa we wniosku, świadczy Pan jako jednostka objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy posiada Pan zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.)?

Nie, nie jestem jednostką systemu oświaty. Moje usługi świadczę z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;

4) Czy świadczone przez Pana usługi, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Nie. Moje usługi świadczę z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

5) Czy świadczone przez Pana usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym i podstawowym?

Tak. Moje usługi świadczę z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

6) Czy posiada Pan i/lub zatrudnieni przez Pana pracownicy posiadają przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela? Jeżeli tak, to należy opisać, jakie?

Posiadam ukończone wyższe studia techniczne budowlane, wraz ze studiami podyplomowymi pedagogicznymi uprawniającymi mnie do wykonywania zawodu nauczyciela. Kadra zatrudniona, zajmująca się prowadzeniem zajęć, posiada również wykształcenie wyższe pedagogiczne.

7) Jeżeli zatrudnia Pan pracowników, wraz z którymi lub poprzez których świadczy Pan usługi objęte zakresem pytania, to prosimy wskazać kto jest stroną umów zawieranych z rodzicami/opiekunami prawnymi dzieci na świadczenie ww. usług - Pan czy zatrudnieni przez Pana pracownicy?

Stroną umowy jestem ja, jako jednoosobowa działalność …..

8) Czy świadcząc usługi edukacyjne takie jak: .., rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, zajęcia matematyczne z elementami programowania, zajęcia szachowe z elementami języka obcego realizowane jest jedno świadczenie złożone, którego elementem składowym będą poszczególne usługi edukacyjne oraz usługi nauki języka obcego? Czy ww. usługi mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne?

Tak, usługi takie jak „..”, rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, matematyczne i szachowe są świadczone w sposób spójny i komplementarny, gdzie nauka języka obcego jest jednym z elementów tych zajęć, można uznać, że realizowane jest jedno świadczenie złożone. Aby usługi mogły być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne, muszą być one oferowane jako całość, bez możliwości oddzielenia poszczególnych elementów edukacyjnych od siebie. Przez co te usługi muszą zostać uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

9) Co jest zasadniczym elementem świadczonych przez Pana firmę poszczególnych usług edukacyjnych takich jak: ., rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, zajęcia matematyczne z elementami programowania, zajęcia szachowe z elementami języka obcego, a co elementem pomocniczym?

Nie ma tutaj zasadniczego elementu, usługi są świadczeniem złożonym i dającym firmie ekonomiczne wyróżnienie na rynku.

10) Która z czynności w ramach ww. poszczególnych usług objętych zakresem pytania jest wiodąca, tj. jest głównym celem świadczenia, czyli bez niej nie byłoby konieczności wykonywania pozostałych czynności? Co jest elementem dominującym? Należy jednoznacznie wskazać to świadczenie.

Jednoznacznie wskazuję, że przyjęta przeze mnie strategia marketingowa stanowi nierozerwalne świadczenie złożone które jest celem świadczenia. Poszczególne usługi uzupełniają się w równym stopniu.

11) Czy wszystkie czynności składające się na poszczególne usługi objęte zakresem pytania są ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że dzieci nie mogłyby korzystać z czynności głównej? Należy przedstawić związek przyczynowo-skutkowy z którego wynika, że dla Pana i dzieci poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie.

Tak, wszystkie usługi są ze sobą ściśle związane i dzieci nie mogłyby korzystać z czynności głównej. Ich rozdzielenie mogło by skutkować utratą zatrudnienia w placówce oświaty i późniejszymi zwolnieniami kadry.

12) Czy istnieje możliwość wykonania poszczególnych wskazanych we wniosku usług edukacyjnych bez świadczenia usług nauki języka angielskiego?

Istnieje, jednak to nie jest cechą mojej firmy. Wykonywanie takich usług, bez nauki języka angielskiego jest popularne. Jednak w tym segmencie konkurencja jest ogromna. Nas wyróżnią dodatkowo świadczenie usługi nauki języka angielskiego, na tle innych firm.

13) Czy usługi nauki języka angielskiego są niezbędne do wykonywania poszczególnych wskazanych we wniosku usług edukacyjnych? Jeśli tak, należy wskazać, jakie przesłanki/okoliczności świadczą o tej niezbędności.

Tak, usługi nauki języka angielskiego są niezbędne. O niezbędności świadczy ogromna konkurencja na rynku, która ma podobne usługi, jednak bez nauki języka angielskiego. Ten aspekt wyróżnia moją firmę.

14) Czy poszczególne wskazane we wniosku usługi edukacyjne oraz usługi nauki języka obcego są świadczone w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia?

Tak.

15) Czy za świadczone usługi edukacyjne z elementami języka obcego, pobiera Pan jedną opłatę, czy każda czynność – element składowy jest odrębnie wyceniony i opłacony?

Jedną opłatę.

16) Na jakiej podstawie świadczy Pan wskazane we wniosku usługi edukacyjne z elementami języka obcego, czy zawiera Pan z rodzicami/opiekunami prawnymi dzieci umowy na realizację zajęć będących przedmiotem zapytania?

Zawieram z rodzicami/opiekunami prawnymi dzieci umowy na realizację zajęć będące przedmiotem zapytania.

17) Co - prowadzenie jakich zajęć - jest przedmiotem umów zawieranych z rodzicami/opiekunami prawnymi dzieci?

Umowy zawierane są indywidualnie według preferencji rodzica lub placówki, która nas zatrudnia, w treści umowy rodzic może wybrać interesujące go zajęcia:

… z elementami języka angielskiego

Rytmika z elementami języka angielskiego

Zajęcia ogólnorozwojowe z elementami języka angielskiego

Zajęcia matematyczne z elementami programowania i języka angielskiego

Zajęcia szachowe z elementami języka angielskiego.

18) Jaką metodą będzie nauczany język obcy – należy opisać na czym ta metoda będzie polegać, jakie będą jej główne założenia?

Metoda komunikacyjna (Communicative Language Teaching - CLT)

Nauka przez zabawę: Dzieci będą brały udział w różnorodnych grach, zabawach i aktywnościach, które stymulują komunikację w języku obcym.

Kontekstowe użycie języka: Nauka słownictwa będzie odbywać się poprzez ich zastosowanie w kontekście – podczas rozmów na temat danych zajęć np. opisując przedmioty, zadania czy wydarzenia.

Pytanie
-------

W związku z powyższym stanem faktycznym, chciałby Pan potwierdzić zwolnienie z podatku od towarów i usług, które realizuje z racji art. 43 ust. 1 pkt 28 prowadzenia zajęć nauczania języków obcych. Czy takie zwolnienie przysługuje Pana firmie?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

W ocenie Wnioskodawcy firma prowadzi zajęcia edukacyjne związane z nauczaniem języków obcych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosowanie zwolnień od podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone usługi prowadzenia zajęć z elementami języka obcego takich jak: .., rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, zajęcia matematyczne z elementami programowania, zajęcia szachowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Odnosząc się do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, wskazania wymaga, że zawarte w tym przepisie zwolnienie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje, jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Zatem, dla oceny tego, czy dla ww. zajęć z elementami języka obcego jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

\- czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

\- czy są to usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze lub

\- czy są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli lub

\- czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są:

· prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

· czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

· czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego pozwala na stwierdzenie, że w odniesieniu do ww. usług nie może Pan korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy świadczone przez Pana usługi we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ponadto, ww. usługi nie świadczy Pan jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe.

W opisanym przypadku nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i pkt 29 ustawy, gdyż wskazał Pan, że Pana usługi stanowią usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Zatem, usługi świadczone przez Pana nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy.

Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to należy przeanalizować czy do usług świadczonych przez Pana, polegających na prowadzeniu zajęć z elementami języka obcego, takich jak: …, rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, zajęcia matematyczne z elementami programowania, zajęcia szachowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W tym miejscu dodać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że:

„każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:

„istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet, jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

W konsekwencji, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy:

· świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

· poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

· kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

· kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Jak wskazano wyżej, Pana firma prowadzi zajęcia edukacyjne dla dzieci w przedszkolach i szkołach. Są to takie zajęcia z elementami języka obcego takie jak: .., rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, zajęcia matematyczne z elementami programowania, zajęcia szachowe. Podczas zajęć, nauczyciel przekazuje treści merytoryczne zarówno w języku polskim jak i angielskim w stopniu dostosowanym do wieku dzieci. Usługi takie jak „..”, rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, matematyczne i szachowe są świadczone w sposób spójny i komplementarny, gdzie nauka języka obcego jest jednym z elementów tych zajęć, można uznać, że realizowane jest jedno świadczenie złożone. Nie ma tutaj zasadniczego elementu, usługi są świadczeniem złożonym i dającym firmie ekonomiczne wyróżnienie na rynku. Jednoznacznie wskazał Pan, że przyjęta przez Pana strategia marketingowa stanowi nierozerwalne świadczenie złożone które jest celem świadczenia. Poszczególne usługi uzupełniają się w równym stopniu. Wszystkie usługi są ze sobą ściśle związane i dzieci nie mogłyby korzystać z czynności głównej. Ich rozdzielenie mogłoby skutkować utratą zatrudnienia w placówce oświaty i późniejszymi zwolnieniami kadry. Wskazał Pan również, że istnieje możliwość wykonania poszczególnych wskazanych we wniosku usług edukacyjnych bez świadczenia usług nauki języka angielskiego, jednak to nie jest cechą Pana firmy. Wykonywanie takich usług, bez nauki języka angielskiego jest popularne. Jednak w tym segmencie konkurencja jest ogromna. Usługi nauki języka angielskiego są niezbędne do wykonywania poszczególnych wskazanych we wniosku usług edukacyjnych. O niezbędności świadczy ogromna konkurencja na rynku, która ma podobne usługi, jednak bez nauki języka angielskiego. Ten aspekt wyróżnia Pana firmę. Poszczególne wskazane we wniosku usługi edukacyjne oraz usługi nauki języka obcego są świadczone w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Pana wynika, że głównym celem usług świadczonych w ramach prowadzonych zajęć edukacyjnych z elementami języka obcego, takich jak: …, rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, zajęcia matematyczne z elementami programowania, zajęcia szachowe, nie jest nauka języka obcego. W opisie sprawy sam Pan bowiem wskazał, że usługi takie jak „..”, rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, matematyczne i szachowe są świadczone w sposób spójny i komplementarny, gdzie nauka języka obcego jest jednym z elementów tych zajęć. Poszczególne usługi uzupełniają się w równym stopniu. Prowadzenie przez Pana zajęć edukacyjnych z elementami języka obcego, składa się na jedno świadczenie. Wchodzące w ich skład elementy są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Rodzic/opiekun prawny dzieci jest również zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, nie zaś poszczególnych, odrębnych części.

Zatem, w przypadku świadczenia przez Pana ww. zajęć edukacyjnych z elementami nauki języka obcego zasadniczo nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi głównej i pozostałych usług pomocniczych. Wynika to ze specyfiki i złożoności ww. zajęć edukacyjnych, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całej umowy na świadczenie ww. zajęć edukacyjnych z elementami języka obcego.

Stwierdzenia również wymaga, iż brak jest pomiędzy świadczonymi usługami prowadzenia zajęć edukacyjnych we wskazanych wyżej zakresach, a usługami nauki języka obcego związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczone przez Pana usługi kompleksowe polegające na prowadzeniu zajęć edukacyjnych, tj. zajęcia z elementami języka obcego takie jak: .., rytmika, zajęcia ogólnorozwojowe, zajęcia matematyczne z elementami programowania, zajęcia szachowe nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, bowiem ich głównym elementem nie jest nauczanie języków obcych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).