Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.481.2023.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-30
Teza: WIS USŁUGA – dostarczanie drogą elektroniczną wzoru (...).
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty elektroniczne; towar; usługi; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146eg-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 listopada 2023 r. (data wpływu 23 listopada 2023 r. ), uzupełnionego pismem z dnia 7 stycznia 2024 r. (data wpływu 12 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – dostarczanie drogą elektroniczną wzoru (…) w elektronicznym formacie (PDF, XSD, SAGA)

**Opis usługi**:

Klient nabywa dostęp do wzoru poprzez link przesłany na wskazany przez klienta adres e-mail lub poprzez konto użytkownika na stronie internetowej do którego zostanie przypisany zakupiony wzór „(…)”. Aby uzyskać dostęp do wzoru, klient musi złożyć zamówienie w sklepie internetowym poprzez dodanie do koszyka wzoru, a następnie wypełnieniu formularza zamówienia. W formularzu konieczne jest podanie danych niezbędnych do realizacji zamówienia. Po kliknięciu w przycisk finalizujący zamówienie nabywa on wzór w postaci treści cyfrowej. Realizacja zamówienia polega na przekazaniu kupującemu zamówionego wzoru w postaci cyfrowej (plik PDF, XSD, SAGA).

Wzór (…) został stworzy przez Wnioskodawczynię na podstawie grafiki w formacie jpg, w aplikacji (…), która służy do projektowania wzorów (…). Projektowanie polegało na wybraniu przez Wnioskodawczynię odpowiednich kolorów, które mają być użyte przez klienta do wykonania obrazu na płótnie, odpowiednich ściegów, itp.

Wzór (…) jest schematem, który zajmuje kilka stron w pliku PDF, z których kupujący może wyhaftować jeden obraz. Wzór nie stanowi publikacji, która składa się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. Wzór (…) nie zawiera materiałów reklamowych. Wzór (…) nie ma swojego odzwierciedlenia w wersji papierowej. Jedynie klient na własny użytek może wydrukować wzór. Wnioskodawczyni jako sprzedawca nie udostępnia wersji papierowej wzoru do sprzedaży.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 58

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Dnia 12 stycznia 2024 r. wniosek uzupełniono o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz wydrukowany wzór haftu krzyżykowego.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Wzór (…) w formacie elektronicznym (pdf, xsd, saga). Projektowany jest osobiście przez Wnioskodawczynię na podstawie grafik w formacie jpg. Wzór sprzedawany będzie w formie elektronicznego pliku (bez dostarczania fizycznego towaru).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 stycznia 2024 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opis w następujący sposób:

1.

Przedmiotem wniosku jest wzór (…).

2.

Klient może uzyskać dostęp do wzoru poprzez link przesłany na wskazany przez klienta adres e-mail lub poprzez konto użytkownika na stronie internetowej (…) którego zostanie przypisany zakupiony wzór.

3.

Kupujący może wykorzystać wzór wyłącznie na potrzeby własne do wykonania obrazu na podstawie zakupionego wzoru. Nie ma prawa do udostępniania lub sprzedaży wzoru.

4.

Kupujący może korzystać z wzoru otwierając go na urządzeniach (np. komputer, telefon, tablet) w aplikacjach obsługujących format PDF, XSD, SAGA lub zrobić wydruk zawartości pliku PDF na własne potrzeby. Po otworzeniu wzoru w dedykowanej aplikacji klient może wyhaftować własnoręcznie obraz.

5.

Wzór (…) został stworzony przez Wnioskodawczynię na podstawie grafiki w formacie jpg, w aplikacji (…), która służy do projektowania wzorów (…). Projektowanie polegało na wybraniu przez Wnioskodawczynię odpowiednich kolorów, które mają być użyte przez klienta do wykonania obrazu na płótnie, odpowiednich ściegów, itp.

Tak zaprojektowany wzór zostanie umieszczony w sklepie internetowym Wnioskodawczyni jako treść cyfrowa możliwa do zamówienia przez klienta.

Aby uzyskać dostęp do wzoru, klient musi złożyć zamówienie w sklepie internetowym poprzez dodanie do koszyka wzoru, a następnie wypełnieniu formularza zamówienia. W formularzu konieczne jest podanie danych niezbędnych do realizacji zamówienia. Po kliknięciu w przycisk finalizujący zamówienie nabywa on wzór w postaci treści cyfrowej. Realizacja zamówienia polega na przekazaniu kupującemu zamówionego wzoru w postaci cyfrowej (plik PDF, XSD, SAGA), jak wskazano wyżej, poprzez link przesłany na adres e-mail lub przez konto użytkownika, do którego zostanie przypisany zakupiony wzór.

6.

Wzór (…) nie zawiera materiałów reklamowych.

7 i 8.

Wzór (…) jest schematem, który zajmuje kilka stron w pliku PDF, z których kupujący może wyhaftować jeden obraz. Wzór nie stanowi publikacji, która składa się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

9.

Wzór (…) nie ma swojego odzwierciedlenia w wersji papierowej. Jedynie klient na własny użytek może wydrukować wzór. Wnioskodawczyni jako sprzedawca nie udostępnia wersji papierowej wzoru do sprzedaży.

10.

Przeważający zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej to 16.29.Z – „Produkcja pozostałych wyrobów z drewna”. Wnioskodawczyni produkuje i sprzedaje za pośrednictwem strony internetowej i platformy sprzedażowej (…). Dodatkowo jako wykonywaną działalność gospodarczą wybrała 17.29.Z – „Produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury”, 32.99.Z – „Produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana”, 47.91.Z – „Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet”.

PKD związane ze sprzedażą wzoru (…) stanowiącego przedmiot wniosku, Wnioskodawczyni będzie dopiero zgłaszać, po konsultacji z doradcą jaki rodzaj PKD powinna użyć.

(…).

Wnioskodawczyni informuje również, że na ten moment nie posiada regulaminu, ani innego dokumentu, z którego wynikają zasady sprzedaży wzoru (…) w formacie elektronicznym oraz nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej. Będzie dopiero składała wniosek o dokonanie klasyfikacji do GUS.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawczyni dołączyła wydrukowany wzór (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

**6)** **ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.**

Przez ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Natomiast na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

**2)** **ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.**

Natomiast w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawkę w wysokości 8% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Jak wynika z ww. przepisów stawka w wysokości 5% lub 8% ma zastosowanie dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. książki sklasyfikowane w CN 4901 oraz pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami objęte pozycją CN 4911, przy czym w tym przypadku 5% stawka VAT obejmuje wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne, natomiast 8% stawka VAT wyłącznie roczniki.

Zaznaczyć należy, że powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe. To z kolei wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, np. książki, czasopisma, ewentualnie – w szczególności, gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej – czy posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że pozycja ta obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904).

Pozycja 4901 obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja ta obejmuje również:

1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

Pozycja 4901 nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem wniosku jest wzór graficzny (…). Wzór (…), to (…) stronnicowy dokument zawierający obraz / rysunek zamówionego przez klienta (…) oraz instrukcja pomagająca we właściwym wykonaniu (…). Instrukcja zawiera szczegółowy opis kolorów będących częścią składową obrazu oraz symbole i swoistego rodzaju legendę (wyjaśnienia) tych symboli w języku angielskim. Obraz umieszczony jest na siatce współrzędnych co ułatwia prawidłowo wykonać obrazek w formie (…). Na większości stron pliku znajduje się wzór (…) (schemat graficzny), część opisowa w postaci instrukcji (legendy) obejmuje wyłącznie (…) strony i dotyczy numerów kolorów. Przedmiotowy (…) (instrukcja wraz z obrazem do wykonania) nie zawiera treści wideo lub muzyki do odsłuchania, a także nie zawiera reklam.

Ponieważ omawiany wzór (…) nie jest przeznaczony głównie do czytania, nie może być on klasyfikowany do pozycji 4901, która obejmuje publikacje i materiały drukowane do czytania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważyć należy przyporządkowanie przedmiotowego towaru do pozycji 4911.

I tak pozycja 4911 obejmuje: **Pozostałe artykuły drukowane**, włącznie z drukowanymi **obrazkami** i fotografiami.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do tej pozycji, obejmuje ona wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających, powyżej), które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu.

Pozycja ta obejmuje, w sposób bardziej oczywisty, wyroby: anatomiczne, botaniczne itd., instruktażowe wykresy i schematy.

Po dokonaniu analizy przedmiotu wniosku stwierdzić należy, że wzór (…) będący przedmiotem niniejszej decyzji należy uznać za pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami.

W analizowanym przypadku, produkt będący przedmiotem zapytania – jak wskazała Wnioskodawczyni – sprzedawany jest w formie elektronicznej w formacie PDF, XSD lub SAGA. Proces nabycia następuje przez złożenie zamówienia w sklepie internetowym poprzez dodanie do koszyka wzoru (…). Po kliknięciu w przycisk finalizujący zamówienie klient nabywa wzór w postaci treści cyfrowej. Realizacja zamówienia polega na przekazaniu kupującemu zamówionego wzoru w postaci cyfrowej poprzez link przesłany na adres e-mail lub na konto użytkownika.

W wyniku analizy wniosku oraz przesłanego wzoru (…), stwierdzono, że sprzedawany w formie elektronicznej – poprzez link przesłany na adres e-mail klienta lub poprzez konto użytkownika na stronie internetowej do którego zostanie przypisany zakupiony wzór – posiada cechy i właściwości towarów objętych CN 4911. Nie jest to jednak ani czasopismo regionalne lub lokalne ani rocznik.

W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawczynię usługa – dostarczanie drogą elektroniczną (za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawczyni) w formacie PDF, XD lub SAGA wzoru (…) nie może zostać opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja J obejmuje m.in.:

\- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

\- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

\- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

\- usługi telekomunikacyjne,

\- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

\- usługi w zakresie informacji.

Uwagi

\- usługi związane z działalnością wydawniczą obejmują nabywanie praw autorskich do treści publikacji oraz udostępnianie tej treści społeczeństwu przez wydawanie i rozpowszechnianie jej w różnych formach, tj. drukiem, w formie elektronicznej lub dźwiękowej, przez Internet, jako wyroby multimedialne, takie jak: słowniki, leksykony, encyklopedie na CD-ROM

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 58 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ WYDAWNICZĄ”. Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje wydawanie:

\- książek, broszur, folderów, słowników i encyklopedii,

\- atlasów i map,

\- gazet, czasopism i pozostałych periodyków,

\- książek telefonicznych i wykazów adresowych,

\- **pozostałych publikacji**, włączając edycję oprogramowania.

Dział ten nie obejmuje:

\- drukowania, sklasyfikowanego w 18.11, 18.12,

\- reprodukcji zapisanych nośników informacji, sklasyfikowanej w 18.20,

\- rozpowszechniania filmów, kaset wideo oraz filmów na DVD lub podobnych nośnikach, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działu 59,

\- produkcji wzorcowych kopii płyt lub materiału dźwiękowego, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 59.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowy wzór wniosku (…) Wnioskodawczyni tworzy na podstawie grafiki w formacie jpg w aplikacji (…), która służy do projektowania wzorów (…). Projektowanie polegało na wybraniu przez Wnioskodawczynię odpowiednich kolorów, które mają być użyte przez klienta do wykonania obrazu na płótnie, odpowiednich ściegów, itp.

Natomiast uwagi do działu 58 wskazują, że objęte tym działem usługi wydawnicze dotyczą nabywania praw autorskich do treści publikacji oraz udostępniania tej treści ogółowi społeczeństwa poprzez wydawanie i rozpowszechnianie jej w różnych formach, tj. drukiem, w formie elektronicznej lub dźwiękowej, przez Internet, jako wyroby multimedialne, takie jak: słowniki, leksykony, encyklopedie na CD-ROM, z wyłączeniem wydawania filmów.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem złożonego wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 58 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ WYDAWNICZĄ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Usługa dostarczania drogą elektroniczną za pośrednictwem sklepu internetowego wzoru (…) w formacie PDF, XSD lub SAGA mieści się w dziale PKWiU 58. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).