Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-217/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Zwolnienia od podatku dostawy całej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; lokal-lokal użytkowy; sprzedaż; stawka-stawki podatku; własność-własność odrębna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku lokalu wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w nieruchomości wspólnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku lokalu wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w nieruchomości wspólnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, dalej zwany Spółką, jest współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 9/10. Spółka zamierza ustanowić na odrębną własność i sprzedać klientowi samodzielny lokal użytkowy, wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w Nieruchomości Wspólnej, w rozumieniu art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), jako prawem związanym z prawem własności lokalu użytkowego (zwany dalej „Lokalem”).

Spółka nabyła prawo własności do przedmiotowej nieruchomości w roku 2002. Wcześniej właścicielami przedmiotowej nieruchomości byli wspólnicy Spółki, tj. małżeństwo, którzy nabyli tę nieruchomość w roku 1996. Małżeństwo w latach 90-tych wynajmowali dla Spółki przedmiotową nieruchomość w ramach tzw. najmu prywatnego. Spółka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość, w tym ten Lokal, na cele własnej działalności gospodarczej m.in. na cele biurowe.

Spółka do roku 1997 ponosiła nakłady modernizacyjne na wynajmowaną przedmiotową nieruchomość, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych zaksięgowała jako inwestycję w obcym środku trwałym. Spółka pomniejszała podatek należny o kwoty podatku naliczonego od wydatków, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym.

Umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 13 grudnia 2002 r. wspólnicy przenieśli na Spółkę w drodze aportu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, prawo własności do tej nieruchomości. Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa własności do tej nieruchomości.

Spółka wprowadziła przedmiotową nieruchomość (grunt wraz z budynkiem) w roku 2002 do ewidencji środków trwałych i ustaliła wartość początkową środka trwałego w kwocie 165.735,19 zł. W budynku tym znajduje się wiele lokali, które Spółka częściowo wynajmowała i częściowo wykorzystywała na własne cele handlowo-biurowe.

Spółka dokonała ulepszeń tego budynku, tj. w roku 2003 podniosła wartość początkową środka trwałego o wartość nakładów modernizacyjnych w wysokości 120.655,70 zł oraz w roku 2005 podniosła wartość początkową o wartość ulepszenia w kwocie 346.272,15 zł. Ulepszenia polegały m.in. na modernizacji elewacji budynku. Spółka pomniejszała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków poczynionych na ulepszenia środka trwałego. Po roku 2005 Spółka nie czyniła już nakładów na ulepszenie.

Lokal, który Spółka zamierza sprzedać w kwietniu 2015 r. nigdy nie był przez Spółkę wynajmowany. Spółka wykorzystywała Lokal do własnych celów biurowych, zarówno w okresie, gdy Spółka z niego korzystała jako najemca, jak również po otrzymaniu w roku 2002 aportu. Spółka przez cały okres korzystania z tego Lokalu, tj. najpierw w ramach umowy najmu a od 13 grudnia 2002 r. na podstawie prawa własności wykorzystywała go do świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana dostawa opisanego Lokalu wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w Nieruchomości Wspólnej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa Lokalu wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w Nieruchomości Wspólnej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a w zw. z art. 29a ust. 8 i art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółce bowiem nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa własności do przedmiotowej nieruchomości. Spółka co prawda ponosiła wydatki na ulepszenie środka trwałego, tj. budynku i znajdujących się w nim lokali w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej i przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, jednakże Lokal nr 3 w stanie ulepszonym wykorzystywany był przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Klient, który zamierza nabyć prawo własności do Lokalu w kwietniu 2015 r. oświadczył, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i zamierza nabyć Lokal do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym wyraził wolę opodatkowania transakcji stawką 23% VAT w przypadku, gdy wystąpi możliwość rezygnacji ze zwolnienia. Według Spółki strony tej transakcji nie mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dostawa tego Lokalu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług obligatoryjnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie zatem z ww. przepisami część nieruchomości (lokal użytkowy) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o własności lokali.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Na mocy art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 k.c., za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT, to w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 9/10. Spółka zamierza ustanowić odrębną własność i sprzedać klientowi samodzielny lokal użytkowy, wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w Nieruchomości Wspólnej, w rozumieniu art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, jako prawem związanym z prawem własności lokalu użytkowego.

Spółka nabyła prawo własności do przedmiotowej nieruchomości w roku 2002. Wcześniej właścicielami przedmiotowej nieruchomości byli wspólnicy Spółki, którzy nabyli tę nieruchomość w roku 1996. Małżeństwo w latach 90-tych wynajmowało dla Spółki przedmiotową nieruchomość w ramach tzw. najmu prywatnego. Spółka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość, w tym ten Lokal, na cele własnej działalności gospodarczej m.in. na cele biurowe.

Spółka do roku 1997 ponosiła nakłady modernizacyjne na wynajmowaną przedmiotową nieruchomość, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych zaksięgowała jako inwestycję w obcym środku trwałym. Spółka pomniejszała podatek należny o kwoty podatku naliczonego od wydatków, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym.

Umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 13 grudnia 2002 r. wspólnicy przenieśli na Spółkę w drodze aportu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, prawo własności do tej nieruchomości. Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa własności do tej nieruchomości.

Spółka wprowadziła przedmiotową nieruchomość (grunt wraz z budynkiem) w roku 2002 do ewidencji środków trwałych, ustaliła wartość początkową środka trwałego w kwocie 165.735,19 zł. W budynku tym znajduje się wiele lokali, które Spółka częściowo wynajmowała i częściowo wykorzystywała na własne cele handlowo-biurowe.

Spółka dokonała ulepszeń tego budynku, tj. w roku 2003 podniosła wartość początkową środka trwałego o wartość nakładów modernizacyjnych w wysokości 120.655,70 zł oraz w roku 2005 podniosła wartość początkową o wartość ulepszenia w kwocie 346.272,15 zł. Ulepszenia polegały m.in. na modernizacji elewacji budynku. Spółka pomniejszała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków poczynionych na ulepszenia środka trwałego. Po roku 2005 Spółka nie czyniła już nakładów na ulepszenie.

Lokal, który Spółka zamierza sprzedać w kwietniu 2015 r. nigdy nie był przez Spółkę wynajmowany. Spółka wykorzystywała Lokal do własnych celów biurowych, zarówno w okresie, gdy Spółka z niego korzystała jako najemca, jak również po otrzymaniu w roku 2002 aportu. Spółka przez cały okres korzystania z tego Lokalu, tj. najpierw w ramach umowy najmu, a od 13 grudnia 2002 r. na podstawie prawa własności wykorzystywała go do świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowana dostawa opisanego Lokalu z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w Nieruchomości Wspólnej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu użytkowego wraz z przynależnymi pomieszczaniami w piwnicy oraz udziałem w jej częściach wspólnych, integralnie związanych z prawem własności lokalu użytkowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie.

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek (budowla) był wykorzystywany po tym ulepszeniu. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości budynku i po ulepszeniu nie był on wydany w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Z kolei zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie, jeżeli w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej („ostatniej”), lub gdy od ponoszonych nakładów (ulepszeń) podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli ulepszenia, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (budowli lub ich części), zwolnienie ma zastosowanie, o ile po ich dokonaniu obiekt był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponieważ Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, dlatego pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać ponownie od momentu poniesienia nakładów na jej ulepszenie, przekraczających 30% wartości tego obiektu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa Lokalu nr 3 wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w roku 2003 i 2005 Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej i w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po poniesieniu tych nakładów nie doszło do oddania ww. nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dostawa Lokalu wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w Nieruchomości Wspólnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast przy dostawie Lokalu nr 3 wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w Nieruchomości Wspólnej spełniony będzie warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ Wnioskodawcy w stosunku do budynku, w którym się znajdują nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy należy wskazać, że jakkolwiek Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej, to jednak po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy Lokal wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w Nieruchomości Wspólnej do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Zatem w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy Lokal nr 3 wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w Nieruchomości Wspólnej do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

W konsekwencji dostawa Lokalu wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy oraz udziałem w Nieruchomości Wspólnej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Tym samym, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu, na którym znajduje się ww. nieruchomość, będzie również zwolniona od podatku VAT.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dotyczącej rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.