Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.413.2019.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości dokonanej spłaty przypadającego na spadkobiercę kredytu hipotecznego.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; dług-dług spadkowy; kredyt-kredyt hipoteczny; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadkobiercy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.), uzupełnionym pismem w dniu 7 października 2019 r. oraz w dniu 17 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości dokonanej spłaty przypadającego na spadkobiercę kredytu hipotecznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości dokonanej spłaty przypadającego na spadkobiercę kredytu hipotecznego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 30 września 2019 r. nr 0115 KDIT2-3.4011.413.2019.1.JG wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono w dniu 7 października 2019 r.

W dniu 11 października 2019 r. z uwagi na stwierdzone we wniosku i jego uzupełnieniu braki formalne pismem nr 0115 KDIT2-3.4011.413.2019.2.JG ponownie wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono w dniu 17 października 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu (…)2019 r. zmarł syn Wnioskodawczyni (dalej: spadkodawca). Spadek po zmarłym synu na podstawie kodeksu cywilnego z mocy prawa nabyła Wnioskodawczyni – matka spadkodawcy oraz jej drugi syn, każdy ze spadkobierców w udziale ½ części, wprost.

Powyższy fakt dziedziczenia stwierdzono w akcie poświadczenia dziedziczenia.

Spadkobiercy w spadku nabyli m.in. mieszkanie o wartości (…) zł. (taka wartość została podana w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy po spadkodawcy w urzędzie skarbowym).

Na zakup mieszkania spadkodawca wziął kredyt bankowy, którego spłacanie kontynuują ww. spadkobiercy.

Mieszkanie spadkodawca zakupił w 2017 r.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, jej źródłem dochodu jest emerytura, której wysokość nie pozwala jej na spłacanie kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę.

Spadkobiercy rozważają sprzedaż odziedziczonego mieszkania w roku bieżącym, tj. 2019 lub na początku następnego, tj. 2020 roku, gdyby sprawa sprzedaży się przeciągnęła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości przekazana na spłatę przypadającego na Wnioskodawczynię kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni wyżej wymieniona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Z przedstawionego opisu wynika, że spadkodawca zmarł (…) 2019 r. Spadkodawca w masie spadkowej pozostawił spadkobiercom m.in. lokal mieszkalny, który zakupił w dniu (…) 2017 r., za środki pieniężne pochodzące z zaciągniętego kredytu bankowego.

Po spadkodawcy spadek zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia odziedziczyli spadkobiercy w udziale ½ każdy, tj. Wnioskodawczyni i brat spadkodawcy. Spadkobiercy planują dokonać odpłatnego zbycia tego lokalu w roku bieżącym, czyli 2019 lub na początku 2020 r.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w prawie do lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w spadku po spadkodawcy zmarłym w 2019 r. nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w prawie własności do nieruchomości przez spadkodawcę.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r., poz. 1145, z poźn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Natomiast do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej.

Jak z powyższego wynika spadkobierca dziedziczy także zobowiązania zmarłego, czyli długi spadkowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym długiem spadkowym jest kredyt bankowy, którym spadkobierca sfinansował zakup odziedziczonego lokalu, a którego spłatę kontynuują spadkobiercy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu cywilnego).

Wskazać należy, że w myśl art. 1030 Kodeksu cywilnego, do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Zgodnie natomiast z art. 1031 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 922, 924 i 925, w związku z faktem, że prawo do przedmiotowej nieruchomości wchodziło w skład spadku po spadkodawcy zmarłym w 2019 r., który prawo do przedmiotowej nieruchomości nabył w 2017 r. wskazać należy, że okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy planowanej sprzedaży w 2019 r. lub 2020 r. nie minął. Zatem odpłatne zbycie przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w tym lokalu mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT 39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Natomiast Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy spłacony dług spadkowy w postaci kwoty przypadającego na nią kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przypadającego jej udziału we własności lokalu mieszkalnego.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W związku z tym, że udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym przedmiot zamierzonej sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem – w przedmiotowej sprawie – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d tej ustawy).

W ust. 6d art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wymieniono przypadające na podatnika ciężary spadkowe, którymi są między innymi spłacone przez podatnika długi spadkowe. Przy czym spłata długów spadkowych może nastąpić również po sprzedaży nieruchomości.

Natomiast kwestię odpowiedzialności za długi spadkowe regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego, do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów. Natomiast, od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (art. 1034 § 2 kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych regulacji prawnych kwota zadłużenia z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego przez spadkodawcę, obciążająca odziedziczony lokal mieszkalny stanowi zobowiązanie zmarłego, czyli dług spadkowy. W związku z powyższym, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota zapłaconego długu spadkowego stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Reasumując, sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło opodatkowanego przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę obliczenia podatku stanowić będzie dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym, a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d tej ustawy. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może zaliczyć przypadającą na nią kwotę zapłaconego kredytu bankowego w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.