Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-55/13-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed zawarciem Umowy licencyjnej (1) tj. przed wyborem konkretnego systemu ERP, należy uznać za koszty związane z zakupem wartości niematerialnej i prawnej (w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jaką jest Licencja (2) i podwyższyć wartość początkową Licencji (2) czy też wydatki te należy odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d, tj. w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: licencja; szkolenie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed zawarciem Umowy licencyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed zawarciem Umowy licencyjnej oraz wydatków dotyczących opracowania i nabycia Koncepcji Biznesowej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB3/423-55/13-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 15 kwietnia 2013 r.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku, nadane w dniu 19 kwietnia 2013 r. z zachowaniem obowiązującego terminu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na rozmiar (kilka zakładów produkcyjnych rozproszonych po Polsce) prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca używa rozbudowanych systemów informatycznych do zarządzania, zaliczanych do klasy ERP (planowanie zasobów przedsiębiorstwa; enterprise resource planning). Zadaniem tych systemów jest nie tylko ułatwienie zarządzania przedsiębiorstwem ale także umożliwienie współdziałania grupy współpracujących ze sobą przedsiębiorstw, poprzez gromadzenie danych oraz umożliwienie wykonywania operacji na zebranych danych. Wspomaganie to może obejmować wszystkie lub część szczebli zarządzania i ułatwia optymalizację wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa oraz zachodzących w nim procesów. Mówiąc w pewnym niezbędnym uproszczeniu, obecnie spotykane na rynku systemy ERP posiadają swoją platformę rozwoju aplikacji i logiki biznesowej. Oznacza to odejście od struktury modułowej w kierunku spójnego systemu ze zbiorem funkcjonalności. Inaczej mówiąc system ERP to jedna całość - nie ma modułów - nie ma integracji. Jest to zbiór funkcjonalności połączonych ze sobą.

Zaletą takiej struktury jest wydajność, szybkość działania, pełne współdzielenie informacji (danych) w czasie rzeczywistym. Dzięki temu najnowsze wersje systemów ERP mają również wbudowane narzędzia analityczne i nie wymagają dodatkowych integracji i wymiany danych. Jest to również zgodne z procesowym podejściem do działania przedsiębiorstwa. Dział zakupów korzysta z wiedzy (informacji) z działu magazynu (kartoteki, stany magazynowe, powierzchnia magazynowa), często również z działu sprzedaży (rotacja towarów, zapotrzebowanie, zamówienia klientów) i działu produkcji (zapotrzebowanie materiałowe). Dział magazynu korzysta z wiedzy działu zakupów (daty dostawy, ilości). Dział sprzedaży korzysta z wiedzy działu księgowego (rozliczenia, kredyty kupieckie, rentowność), itp.

Wydatki związane z uruchomieniem systemu klasy ERP nie ograniczają się do wartości licencji na program komputerowy. Uruchomienie w przedsiębiorstwie systemu ERP wymaga w pierwszej kolejności dokonania wyboru koncepcji działania takiego systemu, a następnie przedsięwzięcia szeregu działań wdrożeniowych. Prace związane z opracowaniem Koncepcji Biznesowej i wdrożeniem programu może wykonywać podmiot udzielający licencji; mogą to robić także niezależnie usługodawcy. Co istotne, prace związane z przygotowaniem Koncepcji Biznesowej działania systemu ERP oraz część działań przedwdrożeniowych i wdrożeniowych, ma na tyle ogólny charakter, że w równym stopniu może odnosić się do różnych systemów klasy ERP. Działania te mają bowiem charakter abstrakcyjny, tj. służą stworzeniu pewnego wzorca, modelu systemu, który uwzględnia indywidualną specyfikę danego przedsiębiorcy lub grupy przedsiębiorców powiązanych kapitałowo. Wybór konkretnego systemu oraz dokonanie jego właściwej parametryzacji stanowią kolejny etap wdrażania i podporządkowane są pod ten abstrakcyjny model.

Szczegółowe okoliczności faktyczne niniejszego wniosku przedstawiają się następująco:

1.  W dniu 23 marca 2011 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę w sprawie powołania zespołu odpowiedzialnego za wdrożenie nowego systemu ERP u Wnioskodawcy, a także w pozostałych wybranych spółkach tworzących grupę kapitałową Wnioskodawcy. Zespół miał dokonać wyboru systemu ERP i zarekomendować ten system zarządowi wraz z podmiotem odpowiedzialnym za dostawę systemu a także dokonać wyboru i rekomendacji funkcjonalności systemu.
2.  W wyniku działań zespołu wybrany został kontrahent oferujący udzielenie licencji na system ERP; uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 czerwca 2011 r. wyrażono zgodę na zawarcie przez Zarząd Wnioskodawcy umowy licencyjnej (Umowa licencyjna (1).
3.  Przed dniem 28 czerwca 2011 r. Wnioskodawca ponosił wydatki związane z umową o świadczenie usług zarządzania projektem wyboru i wdrożenia systemu informatycznego. Podstawą do ich świadczenia była zawarta w dniu 6 kwietnia 2011 r. umowa o usługi zarządzania projektem wyboru i wdrożenia systemu informatycznego. Usługi świadczone na podstawie tej umowy polegały na: przygotowaniu specyfikacji wymagań funkcjonalnych, przygotowaniu i przekazaniu oferentom zapytania ofertowego odnośnie systemu informatycznego, organizacji i przeprowadzeniu prezentacji systemów informatycznych, przygotowaniu rekomendacji dla wyboru systemu informatycznego, przygotowaniu rozszerzenia i uzupełnieniu rekomendacji dla wyboru systemu informatycznego, udziale w negocjacjach i opiniowaniu umowy na zakup Licencji (1). Z uwagi na postęp prac i ich terminowe zakończenie, wykonawcy zgodnie z umową przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie.
4.  W dniu 30 czerwca 2011 r. Wnioskodawca zawarł Umowę licencyjną (1). Nabyta na jej podstawie licencja (Licencja 1) uprawnia Wnioskodawcę do podejmowania działań polegających na przystosowaniu i wprowadzaniu modyfikacji w oprogramowaniu oraz na czasowym lub trwałym zwielokrotnieniu programu w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie. Umowa licencyjna (1) miała charakter warunkowy, tj. jej wejście w życie uzależnione było od pozytywnej wstępnej oceny Wnioskodawcy przydatności oferowanego systemu ERP. Z uwagi na spełnienie tego warunku, Umowa licencyjna (1) weszła w życie z dniem 30 września 2011 r. i z tą datą Wnioskodawca nabył licencję na system ERP.
5.  Licencja (1) w przyszłości traktowana byłaby przez Wnioskodawcę jako wartość niematerialna i prawna. Wnioskodawca nie rozpoczął jednak dokonywania odpisów amortyzacyjnych od niej z uwagi na to, że Licencja (1) nie nadawała się wówczas do gospodarczego wykorzystania - nie nastąpiło przyjęcie jej do używania (nie zakończono prac nad jej wdrożeniem). Z uwagi na zdarzenia opisane w dalszej części opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nie rozpocznie już wykorzystywania Licencji (1) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa licencyjna (1) uprawnia Wnioskodawcę do zbycia Licencji (1), jeżeli spełnione zostaną szczegółowo opisane warunki, w tym uzyskanie zgody licencjodawcy. Na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem Wnioskodawca nie dokonał zbycia Licencji (1).
6.  Po dacie zawarcia Umowy licencyjnej (1) Wnioskodawca ponosił dalsze wydatki, związane z zarządzeniem projektem wyboru i wdrożenia systemu ERP. Usługi obejmowały swoim zakresem przedmiotowym udział w warsztatach dotyczących opracowania szczegółów Wymagań funkcjonalnych, udział w negocjacjach i opiniowanie umowy na wdrożenie systemu ERP, przygotowanie dokumentacji (Karta Projektu) pierwszej fazy projektu wdrożenia systemu ERP - Przygotowanie projektu, przygotowanie spotkania inaugurującego projekt wdrożenia systemu ERP, reorganizacja zespołu wdrożeniowego, organizacja warsztatów dotyczących przygotowania Koncepcji Biznesowej, organizacja i prowadzenie prac Biura audytu projektu, organizacja i prowadzenie prac integracji procesów obsługiwanych przez system informatyczny z systemami zarządzania, organizacja prezentacji podsumowującej stan projektu i uzgodnień dla Zarządu, rozwiązywanie problemów projektowych we współpracy z wykonawcą usług wdrożeniowych, organizacja i udział w wizycie weryfikującej funkcjonalność systemu u innego przedsiębiorcy, udział w warsztatach w zakresie kluczowych rozwiązań w systemie ERP: planowanie, rozliczenie TKW (techniczny koszt wytworzenia), organizacja i udział w procesie analizy i odbioru KB, organizacja i udział w spotkaniach Komitetu sterującego, czynności opisane jak wyżej, za które dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od postępu prac i terminowego ich zakończenia (faktura dotyczy miesięcy: czerwiec i lipiec 2011 r.) zostało wartościowo podzielone na dwie równe części - połowa faktury została przypisana do czynności wykonanych przed podpisaniem Umowy licencyjnej (1), a połowa będzie podwyższać wartość początkową Licencji (2).
7.  W związku z zawarciem w dniu 30 czerwca 2011 r. Umowy licencyjnej (1) Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem innym niż licencjodawca dotyczącą opracowania Koncepcji Biznesowej (Umowa wdrożeniowa (1)). Umowę tę zawarto w dniu 28 lipca 2011 r., a zatem po zawarciu Umowy licencyjnej (1) ale przed jej wejściem w życie, co nastąpiło w dniu 30 września 2011 r. Przedmiotem Umowy wdrożeniowej (1) było opracowanie koncepcji wdrożenia systemu ERP w związku z nabyciem Licencji (1), wykonanie wdrożenia (konfigurowanie i parametryzacja) oraz instalacja oprogramowania na serwerach. Kontrahent wykonał jedynie część Umowy wdrożeniowej (1), tj. opracował koncepcję wdrożenia ERP. Strony przyjęły Kartę Projektu (opis na poziomie operacyjnym, sposób realizacji Projektu oraz zasoby materialne i ludzkie konieczne do realizacji Projektu, w tym infrastrukturę), harmonogram dalszych prac a także samą Koncepcję Biznesową. Przez Koncepcję Biznesową opracowaną na podstawie Umowy wdrożeniowej (1) należy rozumieć dokument koncepcji pokrywający wszystkie obszary objęte projektem w danym etapie oraz zawierający główne zagadnienia istotne dla obszarów, których wdrożenie przewidziane jest w kolejnych etapach. Koncepcja Biznesowa zawiera opis docelowych procesów firmy (po wdrożeniu systemu), wraz ze specyfikacją szczegółowych założeń co do zasad działania systemu, funkcjonalności, które winien realizować system, a także w szczególnych przypadkach wymagań, co do sposobu realizacji tych funkcjonalności przez system.
8.  Umowa wdrożeniowa (1) przewidywała, że Wnioskodawca, w przypadku stwierdzenia przez Strony wyższej pracochłonności projektu od zakładanej w umowie oraz ze względu na wnioskowanie o zwiększenie wynagrodzenia przez kontrahenta wykonującego Umowę wdrożeniową (1) ma prawo zaniechać dalszego prowadzenia projektu i wypowiedzieć umowę po przyjęciu Koncepcji i pod warunkiem zapłaty za nią określonej kwoty. Wnioskodawca zdecydował się na skorzystanie z tej opcji, tj. przyjął bez zastrzeżeń Koncepcję Biznesową, zapłacił za nią wynagrodzenie zgodnie z Umową wdrożeniową (1) oraz nabył prawa do wykorzystania Koncepcji Biznesowej do własnych celów, bez prawa do modyfikacji, z dniem 28 lutego 2012 r. Wnioskodawca uznał, że opracowana Koncepcja Biznesowa została wykonana właściwie, została oceniona jako pełnowartościowy dokument i to było motywem jej formalnego przyjęcia bez zastrzeżeń. Wypowiedzenie na piśmie Umowy wdrożeniowej (1) nastąpiło w dniu 26 marca 2012 r, a więc po nabyciu praw do Koncepcji Biznesowej oraz po dokonaniu za nią zapłaty.
9.  W dniu 27 kwietnia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy wyraziło zgodę na zawarcie przez Zarząd Umowy licencyjnej (2) oraz Umowy wdrożeniowej (2). Obie umowy zawarto z tym samym kontrahentem. Nabyta na podstawie Umowy licencyjnej (2) Licencja (2) upoważnia Licencjobiorcę (Wnioskodawcę) m.in. do wprowadzenia zmian do kodu źródłowego programu.
10.  Mocą Umowy wdrożeniowej (2) kontrahent Wnioskodawcy zobowiązał się do wdrożenia systemu ERP, na który udzielił Licencji (2) zgodnie z wymaganiami funkcjonalnymi dla procesów wyspecyfikowanych w przygotowanej wcześniej na podstawie Umowy wdrożeniowej (1) Koncepcji Biznesowej. Opracowana na podstawie Umowy wdrożeniowej (1) Koncepcja Biznesowa jest integralnym załącznikiem do Umowy wdrożeniowej (2). Innymi słowy, podstawą prac wdrożeniowych wykonywanych zgodnie z Umową wdrożeniową (2) jest efekt prac, w postaci Koncepcji Biznesowej, wykonanych na podstawie Umowy wdrożeniowej (1).
11.  W dniu 30 września 2012 r. rozwiązana została w formie pisemnej Umowa licencyjna (1), przy czym jak wskazano wyżej, rozwiązanie Umowy licencyjnej (1) w części dotyczącej serwisu i aktualizacji Licencji (1) nie wpływa na posiadane przez Wnioskodawcę uprawnienia do Licencji (1).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego następująco:

Wydatki poniesione na zakup Licencji (1) w oparciu o zawartą w dniu 30 czerwca 2011 r. Umowę licencyjną (1) nie zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Licencji (1).

Zarówno Umowa licencyjna (1), jak i Umowa Licencyjna (2) zostały zawarte na czas nieokreślony.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że podanie szczegółowych kwot poniesionych na poszczególnych etapach nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla merytorycznego rozpoznania wniosku. Jako, że Licencja (1) nigdy nie została zakwalifikowana zarówno pod względem rachunkowym, jak i podatkowym do wartości niematerialnych i prawnych, nie określono jej wartości początkowej. W odniesieniu do Licencji (2) wartość ta nie została jeszcze określona z uwagi na fakt, iż do dnia złożenia wniosku trwają prace przygotowawcze do jej wdrożenia w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Rozwiązanie Umowy licencyjnej (1) w zakresie serwisu i aktualizacji podyktowane było decyzją biznesową Wnioskodawcy o wdrożeniu w Jego przedsiębiorstwie innego systemu ERP, niż początkowo zamierzony. Utrzymanie w mocy umowy o serwis i aktualizację systemu, którego wdrożenia zaniechano w oczywisty sposób mijałoby się z celem. Dlatego też zawarta była nowa umowa o serwis i aktualizację z dostawcą systemu, który ostatecznie zostanie przez Wnioskodawcę wdrożony (Licencja 2).

Wnioskodawca zachował pełne uprawnienia do korzystania z Licencji (1), w tym do jej sprzedaży.

Wydatki poczynione przed zakupem Licencji (1) nie były kwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych. Umowa licencyjna (2) została zawarta w dniu 27 kwietnia 2012 r.

Licencja ta do dnia złożenia wniosku nie została zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie nastąpiło jej przekazanie do używania, ani nie dokonano z tytułu jej nabycia jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych. Prace wdrożeniowe nad nowym systemem ERP, jak wskazano powyżej, nadal trwają.

Dzięki wykorzystaniu Koncepcji Biznesowej uzyskanej na podstawie Umowy wdrożeniowej (1) ograniczony został zakres przedmiotowy Umowy wdrożeniowej (2), dzięki czemu Wnioskodawca poczynił znaczące oszczędności. Innymi słowy, gdyby Wnioskodawca nie wykorzystał pierwotnej Koncepcji Biznesowej musiałby ją ponownie zakupić w związku z zawarciem Umowy wdrożeniowej (2).

Raz jeszcze Wnioskodawca zaznacza, że do dnia złożenia wniosku system nowy ERP nie został jeszcze w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy uruchomiony.

Umowa wdrożeniowa (2) została zawarta w dniu 27 kwietnia 2012 r. Na jej potrzeby nie zakupiono nowej Koncepcji Biznesowej wykorzystano tę nabytą na podstawie Umowy wdrożeniowej (1), co z resztą Umowa wdrożeniowa (2) przewidywała w pkt 3.1.2 i 7.1.4 poprzez bezpośrednie odniesienie się do tego dokumentu i wskazanie, że jest on integralną częścią Umowy wdrożeniowej (2), a także zaznaczenie, że wdrożenie finalnego systemu ERP ma się odbyć właśnie w oparciu o tę Koncepcję Biznesową. Dokonany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia związanego z uruchomieniem systemu ERP wynika ze stanowiska Wnioskodawcy, iż datą początkową prac wdrożeniowych skonkretyzowanego systemu ERP w Jego przedsiębiorstwie jest data zawarcia Umowy licencyjnej (1), czyli 30 czerwca 2011 r., która rozgranicza dwa okresy opisane poniżej.

Intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie dotyczące określenia podatkowego charakteru wydatków poczynionych na wybór i wdrożenie systemu ERP przed zawarciem Umowy licencyjnej (1), a także sposobu określenia przyszłej wartości początkowej Licencji (2). Pytania te nie miały zatem odnosić się bezpośrednio do sposobu ujęcia wydatków na Licencję (1) w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Odniesienie się w treści pytania do daty zawarcia umowy licencyjnej (1) ma na celu wyłącznie rozgraniczenie dwóch okresów:

1.  szeroko rozumianych prac przygotowawczych i przedwdrożeniowych, których zwieńczeniem jest dopiero wybór sytemu i podpisanie umowy z jego dostawcą,
2.  prac projektowych i wdrożeniowych dotyczących konkretnego (tj. posiadającego konkretne, zdefiniowane przez Wnioskodawcę parametry) systemu.

W tym kontekście fakt wyboru ostatecznie systemu ERP w oparciu o Licencję (2) nie zmienia faktu, że od dnia 30 czerwca 2011 r. (tj. dnia podpisania Urnowy licencyjnej (1)) trwają prace projektowe i wdrożeniowe dotyczące systemu ERP, którego parametry są w sposób szczegółowy zdefiniowane w oparciu o przygotowywaną w tym okresie Koncepcję Biznesową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 22 kwietnia 2013 r.):

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed zawarciem Umowy licencyjnej (1) tj. przed wyborem konkretnego systemu ERP, należy uznać za koszty związane z zakupem wartości niematerialnej i prawnej (w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jaką jest Licencja (2) i podwyższyć wartość początkową Licencji (2) czy też wydatki te należy odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d, tj. w dacie ich poniesienia?
2.  Czy do kosztów związanych z zakupem (w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wartości niematerialnej i prawnej, jaka jest Licencja (2) należy zaliczyć wydatki poniesione w związku z opracowaniem i nabyciem Koncepcji Biznesowej, wykonanej na podstawie Umowy wdrożeniowej (1) jako koszt wdrożenia systemu ERP?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego kluczowe znaczenie ma prawidłowe określenie wartości początkowej Licencji (2). W tym celu konieczne jest dokonanie właściwej wykładni art. 16g ust. 3 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ich świetle za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż ustawodawca przykładowo wymienił rodzaje kosztów jakie mogą podwyższać wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Mogą to być zatem w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zaznaczyć, iż na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej mogą także wpłynąć inne wydatki, pod warunkiem, że spełnione są dwa warunki wskazane we wstępnej części art. 16g ust. 3 updop, tj.: (a) są to wydatki związane z zakupem wartości niematerialnej i prawnej, (b) wydatki te są poniesione przed oddaniem wartości niematerialnej i prawnej do używania. O przykładowym charakterze wyliczenia wydatków mogących podwyższyć wartość początkową środka trwałego świadczy jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, których reprezentatywnym przykładem jest wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1234/09), w którym stwierdzono, że „zamieszczony w art. 16 lit. g) ust. 3 u.p.d.o.p. zwrot ,,w szczególności” przesądza o otwartym charakterze wyliczenia elementów stanowiących składniki ceny nabycia”.

Z uwagi na niezwykle skomplikowany charakter systemów typu ERP niemożliwe jest ograniczenie procesu ich wdrażania stricte do prac programistycznych. Można powiedzieć, że czynności te stanowią w zasadzie końcowy etap prac wdrożeniowych. Każdorazowo muszą być poprzedzone szeregiem czynności wstępnych, które bezpośrednio nie są związane z żadnym skonkretyzowanym systemem informatycznym, lecz mają na celu identyfikację potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa i możliwości wdrożenia w nim poszczególnych rozwiązań. Ten przedwdrożeniowy etap zakończony jest wyborem konkretnego systemu i zawarciem stosownej umowy licencyjnej. Już na tym etapie przeprowadzona i musi być szczegółowa analiza specyfiki danego przedsiębiorstwa lub zespołu powiązanych przedsiębiorstw w celu identyfikacji potrzeb jakie dany system musi spełniać dla zapewnienia właściwego funkcjonowania danego, konkretnego klienta. W tym celu niezbędne jest m.in. opracowanie specyfikacji wymagań funkcjonalnych stawianych systemowi ERP przez danego klienta, zbadanie rynku pod kątem ofert systemów spełniających te kryteria, wstępne zaznajomienie się z charakterystyką i wymaganiami poszczególnych systemów, przygotowanie zapytań ofertowych, przeprowadzenie spotkań z firmami oferującymi systemy ERP w celu umożliwienia opracowania przez nie indywidualnej oferty, opracowanie rekomendacji dla wyboru danego systemu, opiniowanie warunków wdrożenia systemu, w tym warunków umowy licencyjnej.

Wszystkie powyższe czynności muszą zostać podjęte każdorazowo przed wyborem któregokolwiek z systemów ERP, a tym samym przed podpisaniem jakiejkolwiek umowy licencyjnej. Dokonanie zakupu licencji na jakikolwiek system ERP, ani tym bardziej jego wdrożenie, bez wcześniejszego wykonania opisanych powyżej czynności, dotknięte jest znacznym ryzykiem biznesowym, gdyż nie znając dokładnych uwarunkowań systemu ERP może okazać się, że nabyta licencja nie będzie odpowiadać oczekiwaniom nabywcy lub z przyczyn technicznych nie będzie skorelowana z wymogami technicznymi i procedurami stosowanymi w danym przedsiębiorstwie.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wydatki wstępne na usługi doradcze, dopóki nie mają bezpośredniego związku z konkretną umową licencyjną, nie mają bezpośredniego wpływu na samo uruchomienie i funkcjonowanie oprogramowania użytkowanego na podstawie takiej umowy licencyjnej, a więc nie będą zwiększać wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Zlecenie wykonania tych usług miało bowiem na celu uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy można wdrożyć rozwiązanie informatyczne pasujące do specyfiki Wnioskodawcy i zwiększające efektywność zarządzania Nim. Usługi te nie są zatem związane wyłącznie z systemem ERP, lecz mają na celu dokonanie swoistego audytu przedsiębiorstwa w szerszym kontekście. Dopiero ich następstwem jest wybór przez Wnioskodawcę konkretnego systemu informatycznego. Materialnym efektem wyboru systemu jest podpisanie umowy licencyjnej. Dlatego Wnioskodawca ocenia datę 28 czerwca 2011 r. jako graniczną, tj. wydatki poniesione przed tą datą podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów na zasadach ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy, a wydatki poniesione po tej dacie mogą podwyższać wartość początkową nabytej licencji.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przypadku opisanych powyżej wydatków na usługi doradcze mających na celu dokonanie analizy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pod kątem wyboru systemu ERP odpowiadającego jego specyfice i wymaganiom, z całą pewnością należy mówić o kosztach pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Tłumaczy to również dokonany przez Wnioskodawcę równy podział kwoty netto z faktury dotyczącej czynności wykonanych przez kontrahenta Wnioskodawcy w czerwcu i w lipcu 2011 r. z uwagi na datę podpisania Umowy licencyjnej (1).

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną z dnia 7 kwietnia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-66/11/JD) na tle następującego stanu faktycznego: „Spółka planuje zakupić licencję na nowy system informatyczny wspomagający zarządzanie procesami w firmie i służący do ewidencji operacji finansowo - księgowych. Spółka zleciła przeprowadzenie diagnostyki i analizy funkcjonalności różnych systemów informatycznych celem dokonania wyboru najbardziej optymalnego z nich. (\`(...)\`). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, „koszty te są kosztami funkcjonowania podatnika, których wystąpienie jest związane z prowadzeniem działalności i jako koszty pośrednie winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.”. W analogicznym do przedstawionego stanie faktycznym wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2010 r (nr ILPB4/423-141/10-4/MC), w którym podatnik pytał się m.in. o to w jaki sposób należy podatkowo zakwalifikować wydatki poczynione w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług doradczych, które miałyby obejmować: organizację projektu, opracowanie map procesów biznesowych, przygotowanie specyfikacji wymagań, przygotowanie zapytań ofertowych (wysłane do kilkunastu firm), ocena ofert i oferentów (kilka firm złożyło oferty), udział w prezentacjach systemów (były 4 prezentacje dwóch różnych systemów), przygotowanie projektów umów, udział w negocjacjach treści umów, cen w celu wybrania optymalnej oferty. W tak przedstawionym stanie faktycznym organ uznał, że „koszty poniesione przez Spółkę na usługi doradcze nie mają bezpośredniego wpływu na samo uruchomienie i funkcjonowanie oprogramowania, a więc nie będą zwiększać wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Usługi te miały bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy można wdrożyć jakieś rozwiązanie informatyczne w efektywniejszy sposób funkcjonujący w firmie. Usługi doradcze nie są związane wyłącznie z systemem. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione do dnia wyboru konkretnego systemu ERP do Użytkowania, nie powinny zwiększać wartości początkowej ani Licencji (1) ani Licencji (2), jako że wiążą się ze stworzeniem abstrakcyjnego modelu systemu, a konkretnie jego założeń, które są dostosowane do indywidualnych potrzeb i charakterystyki Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.