Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.572.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: Zasadności zastosowania 8% stawki podatku do usług wykonywanych w obrysie budynków mieszkalnych, zastosowania 23% stawki podatku do usług wykonywanych z wykorzystaniem Instalacji montowanych obok budynków mieszkalnych (na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych), opodatkowania wniesionych przez Mieszkańców wpłat oraz odrębnego opodatkowania przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów i odrębnego opodatkowania przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; obowiązek-obowiązek podatkowy; projekt; stawka-stawki podatku; termomodernizacja; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zasadności zastosowania 8% stawki podatku do usług wykonywanych w obrysie budynków mieszkalnych – **jest prawidłowe,**
*   zasadności zastosowania 23% stawki podatku do usług wykonywanych z wykorzystaniem Instalacji montowanych obok budynków mieszkalnych (na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania wniesionych przez Mieszkańców wpłat – **jest prawidłowe,**
*   odrębnego opodatkowania przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów –**jest prawidłowe,**
*   odrębnego opodatkowania przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania 8% stawki podatku do usług wykonywanych w obrysie budynków mieszkalnych, zastosowania 23% stawki podatku do usług wykonywanych z wykorzystaniem Instalacji montowanych obok budynków mieszkalnych (na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych), opodatkowania wniesionych przez Mieszkańców wpłat oraz odrębnego opodatkowania przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów i odrębnego opodatkowania przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych (dalej: „Instalacje”) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady kolektory słoneczne zostaną zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania kolektorów słonecznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowić będą zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111) oraz budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 112). W przypadku budynków jednorodzinnych, powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Natomiast w przypadku budynków wielomieszkaniowych, powierzchnia użytkowa lokali znajdujących się w tychże budynkach nie przekracza 150 m2.

Gdyby montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie ich do ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest/będzie realizowany w ramach projektu pn. „…” (dalej: „Projekt”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ewentualnego opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawców - zakup i montaż kolektorów słonecznych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła/będzie zawierać z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składało się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekazuje Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Co prawda, zgodnie z Umową Gmina po zakończeniu montażu „nieodpłatnie użyczy” Mieszkańcowi Instalacje, jednakże Gmina zgodnie z Umowami pobiera od Mieszkańców środki finansowe w celu wykonania Instalacji i udostępnienia ich Mieszkańcom. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji zostanie przekazana Mieszkańcom na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową.

Zgodnie z treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, o której zostaną poinformowani pisemnie przez Gminę, jednak kwota ta nie przekroczy określonej w Umowie wartości uzależnionej od ilości montowanych kolektorów (2,3 lub 4 kolektory). Jednocześnie Umowa wskazuje, że kwota ta stanowi co najmniej 15% kosztu kwalifikowanego wraz z należnym podatkiem VAT oraz pozostałymi kosztami niekwalifikowanymi. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów niekwalifikowanych, Mieszkańcy zobowiązują się także do samodzielnego sfinansowania tych kosztów poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na rzecz Gminy.

Brak wpłaty ze strony Mieszkańca w terminie i wysokości ustalonej w Umowie upoważnia Gminę do odstąpienia od Umowy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest więc warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu udostępnienia Instalacji przez Gminę Mieszkańcom. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy (na podstawie odrębnej umowy) - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednego świadczenia i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Ponadto, Mieszkańcy użyczą nieruchomości dla potrzeb realizacji Instalacji, tj. oddają Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu lub budynku oraz część wewnętrzną budynków, gdzie zainstalowane zostaną Instalacje na podstawie odrębnej umowy.

Gmina pragnie wskazać, iż poza interpretacją pojęcia właściwej stawki VAT pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności kwestia opodatkowania dotacji, jak również ewentualnego trybu rozliczenia VAT od zakupu i montażu Instalacji - stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2019 r. Gmina doprecyzowała poniższe kwestie.

Zgodnie z treścią umów zawartych z Mieszkańcami, są oni zobowiązani do wpłacenia kwoty obciążającej ich z tytułu partycypacji w kosztach projektu w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o wysokości tej kwoty. Umowy nie przewidują płatności ratalnej, tak więc co do zasady płatności realizowane były/są przez Mieszkańców jednorazowo po otrzymaniu zawiadomienia. Gmina pragnie jednak wskazać, że zdarzyły się przypadki, w których Mieszkaniec nie był w stanie zapłacić jednorazowo całej ww. kwoty. W konsekwencji, niektóre płatności na wniosek Mieszkańca zostały przez Gminę rozłożone na raty.

Gmina pragnie wskazać, że faktyczne zakończenie usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca ma miejsce po upływie 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Ponadto zgodnie z Umowami, Gmina zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, a więc zakres usług Gminy obejmuje również czynności przygotowawcze do inwestycji, prowadzone jeszcze przed wyborem wykonawcy. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie, Mieszkaniec zobowiązany jest do wpłacenia kwoty obciążającej go z tytułu partycypacji w kosztach projektu w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o wysokości tej kwoty. Mieszkańcy otrzymują te zawiadomienia, każdorazowo w okresie pomiędzy podpisaniem umowy z Wykonawcą, ale przed rozpoczęciem montażu Instalacji na nieruchomości należącej do Mieszkańca. Wobec powyższego, Gmina każdorazowo otrzymywała/otrzymuje wpłatę należną od Mieszkańca z tytułu świadczenia usługi termomodernizacji w trakcie trwania tejże usługi.

Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie, Gmina świadczy usługi modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku w zakresie zadanego pytania.

Jednocześnie pragnie wskazać, że celowo nie wskazywała tej informacji w stanie faktycznym, gdyż w związku z wątpliwościami co do przepisów prawa podatkowego wystąpiła w odrębnym wniosku do tutejszego organu o potwierdzenie tej właśnie kwestii w drodze interpretacji indywidualnej tj. w sprawie będącej przedmiotem Wezwania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych w obrysie budynków mieszkalnych (tj. z wyłączeniem Instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na budynkach gospodarczych) stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%?
2.  Czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych obok opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców, stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%?
3.  Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?
4.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?
5.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych w obrysie budynków mieszkalnych (tj. z wyłączeniem Instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na budynkach gospodarczych) stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

Ad 2.

Świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych obok opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców, stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

Ad 3.

Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

Ad 4.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

Ad 5.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad 1 i 2.

Usługi Gminy jako usługi opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przenosi własności Instalacji, a nawet nie może tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z zawartą przez Gminę umową o dofinansowanie. Również Umowy zawierane z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero po upływie okresu ich trwania Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcowi na własność na mocy odrębnej umowy.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie wykonuje określone w Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców. W szczególności Gmina zobowiązuje się do montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa wprost przewiduje, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania. Jednocześnie Umowy wskazują, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca upoważnia Gminę do odstąpienia od umowy.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS, w których w analogicznych stanach faktycznych organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowiska wnioskodawców w pełni za prawidłowe.

Natura/charakter usług Gminy.

Jeśli chodzi o naturę świadczonej przez Gminę usługi, Gmina pragnie wskazać, iż podstawowym celem tej usługi jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kolektorów słonecznych. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowy tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gmina) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi.

Zważywszy zatem cel usług Gminy, usługi te mają ewidentnie charakter modernizacji (termomodernizacji), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności cieplnej tego obiektu.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 130 ze zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nie usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację, a zatem ogólniej jako modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Obiekty, których dotyczą usługi modernizacji i stawka VAT

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Co do zasady, budynki, w których i/lub przy których montowane są Instalacje i których w konsekwencji dotyczy usługa termomodernizacji świadczona przez Gminę, stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne oraz budynki wielomieszkaniowe. Budynki te stanowią zatem budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Zważywszy, że powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, natomiast w przypadku budynków wielomieszkaniowych, powierzchnia użytkowa lokali znajdujących się w tychże budynkach nie przekracza 150 m2 stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kolektory słoneczne zostały zainstalowane na dachach ww. budynków. W przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków była nieuzasadniona lub niemożliwa, pojedyncze Instalacje zostały zakotwiczone do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Oznacza to, że w odniesieniu do kolektorów słonecznych, w części instalowanej w/na budynkach mieszkalnych - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust 12 ustawy o VAT.

W konsekwencji usługa Gminy w przypadku świadczenia jej za pomocą ww. instalacji będzie podlegać obniżonej stawce 8%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W stanie faktycznym wskazano również, że gdyby montaż kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych okazał się niemożliwy, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

W takim przypadku świadczenie Gminy również stanowić będzie usługi modernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty stanowią zaliczkę tytułem świadczenia usługi termomodernizacji podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te miały miejsce przed realizacją usługi termomodernizacji, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi tj. rozpoczęciem świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi termomodernizacji.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzymała od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 4.

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekazuje je do korzystania Mieszkańcom. Zdaniem Gminy, jest to jeden z elementów świadczonej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji i - co istotne - jest objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa wyraźnie stwierdza, że brak zapłaty przez Mieszkańca upoważnia Gminę do odstąpienia od umowy. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi.

Ad 5.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po upływie okresu obowiązywania Umów, własność Instalacji zostanie przeniesiona na Mieszkańców na mocy odrębnej umowy. Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwania Umów. Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, stanowi jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi termomodernizacji - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania przyznanego dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.

W okresie trwałości inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości inwestycji Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już Umowy, wskazując wyraźnie, że po upływie okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje zostaną przeniesione na własność Mieszkańców na mocy odrębnej Umowy.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Przekazanie własności dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację indywidualną o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność.”

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018. l.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (postawionych pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami – nie były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.