Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1742/11-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-02
Teza: Opodatkowanie nadpłat dokonywanych przez najemców, których nie można przypisać do skonkretyzowanej usługi oraz wystawienia faktury w związku z ich otrzymaniem.
Słowa kluczowe: faktura; nadpłata; najem; najemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.12.2011 r. (data wpływu 14.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nadpłat dokonywanych przez najemców, których nie można przypisać do skonkretyzowanej usługi oraz wystawienia faktury w związku z ich otrzymaniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nadpłat dokonywanych przez najemców, których nie można przypisać do skonkretyzowanej usługi oraz wystawienia faktury w związku z ich otrzymaniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i zaistniały stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) jest właścicielem nieruchomości przeznaczonych pod wynajem (Centra handlowe). Co do zasady, najemcy, zgodnie z zawartymi umowami najmu, zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki czynszu, opłat eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z powierzchni wspólnych budynku (tzw. opłat wspólnych), jak również opłat za media, które są dostarczane do konkretnego lokalu wynajmowanego przez najemcę. W niektórych wypadkach najemcy dodatkowo zobowiązani są do uiszczania odrębnych opłat za usługi marketingowe. Zdarza się także, że Spółka — poza ww. należnościami - ma prawo do żądania od najemców różnego rodzaju kar umownych, kaucji, odsetek, itp.

W związku z powyższym, najemcy mogą dokonywać płatności na rzecz Spółki z różnych tytułów. Co do zasady, najemca dokonując zapłaty informuje Spółkę z jakiego tytułu dana płatność jest uiszczana. Przykładowo najemca dokonując przelewu bankowego podaje w opisie przelewu numer faktury obejmującej należność z tytułu czynszu.

Niektórzy najemcy wpłacają na konto Spółki określone kwoty nie informując Spółki z jakiego tytułu wpłata zostaje uiszczona lub podają w opisie przelewu, krótkie informacje np. „umowa najmu z dnia…”, czy „czynsz”. W takim wypadku Spółka zalicza dokonaną płatność w pierwszej kolejności na poczet wymagalnych należności (stara się „dopasować” wpłatę do wystawionych faktur i innych wymagalnych należności), Spółka postępuje zatem zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego uwzględniając postanowienia wynikające z konkretnej umowy najmu.

Jeśli wpłacona przez najemcę kwota przekracza kwotę wymagalnych zobowiązań, Spółka dokonuje zwrotu nadpłaconych kwot najemcom. Ani przepisy kodeksu cywilnego, ani postanowienia umowy najmu nie dają Spółce uprawnienia do zatrzymywania nadpłaconych kwot, które nie wynikają z bieżących, wymagalnych zobowiązań najemcy. Nawet jeśli najemca w opisie przelewu wpisuje „czynsz”, a wpłacona kwota przewyższa wymagalne należności z tytułu czynszu, Spółka nie może uznać, że nadpłacona kwota ma być zaliczona na poczet przyszłych należności z tytułu czynszu. Często zdarza się bowiem, że taka nadpłata jest wynikiem pomyłki najemcy, błędu rachunkowego, itp. Co do zasady, Spółka uzgadnia salda poszczególnych najemców raz na miesiąc. W konsekwencji Spółka dokonuje zwrotu nadpłat na rzecz najemców raz na miesiąc.

Ponieważ niejednokrotnie wysokość nadpłaconych kwot jest mała (często wynika z zaokrągleń, drobnych pomyłek rachunkowych, itp.), Spółka chciałaby zmienić zasady postępowania ze stwierdzonymi nadpłatami. Spółce zależy bowiem na zminimalizowaniu kosztów związanych z obsługą bankową i administracyjną tego typu operacji. W razie stwierdzenia nadpłaty Spółka zamierza pytać najemców, którzy dokonali płatności w wysokości przewyższającej kwoty należne, czy nadpłacona kwota ma zostać im zwrócona, czy też zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań wynikających z umowy najmu. Jeśli najemca poprosi Spółkę o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wynikających z umowy najmu, Spółka ustali z najemcą, czy nadpłata zostanie zaliczona na poczet płatności z tytułu czynszu, opłaty eksploatacyjnej, marketingowej, opłat za media, odsetek, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy moment otrzymania przez Spółkę kwoty wyższej od należnej (dokonanie przez najemcę nadpłaty) ma wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, czy raczej należy uznać, że otrzymanie przez Spółkę kwoty wyższej od należnej (dokonanie przez najemcę nadpłaty) jest prawnie irrelewantne do czasu uzgodnienia z najemcą w jaki sposób nadpłata ma zostać rozdysponowana (czy ma zostać zaliczona na poczet przyszłych należności, czy też ma zostać zwrócona)?
2.  W jakim terminie Spółka powinna wystawić fakturę VAT obejmującą kwotę nadpłaconą przez najemcę?

Zadaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, otrzymanie przez Spółkę kwoty wyższej od należnej (dokonanie przez najemcę nadpłaty) jest prawnie irrelewantne do czasu uzgodnienia z najemcą w jaki sposób nadpłata zostanie rozdysponowana (czy zostanie zaliczona na poczet przyszłych należności wynikających z umowy najmu, czy zostanie najemcy zwrócona). Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w dniu, w którym Spółka uzgodni z najemcą, że nadpłata zostanie zaliczona na poczet przyszłych należności wynikających z umowy najmu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 Ustawy VAT — co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeśli jednak dostawa towaru lub wykonanie Usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zasady powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze reguluje art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Ponieważ art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. l i 4 Ustawy VAT, ma on pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Oznacza to, że przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu, znaczenie ma termin płatności albo termin faktycznej zapłaty określonej należności przez najemcę.

Z art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT wynika, że obowiązek podatkowy może powstać w dniu faktycznej zapłaty należności, jeśli najemca dokonuje płatności za usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Zdaniem Spółki nie można jednak argumentować, że każda wpłata dokonana przez najemcę przed terminem płatności prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Z art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT wynika bowiem, że jedynie wpłata dokonana przez najemcę „z tytułu świadczenia Usługi najmu” może powodować powstanie obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy najemca wpłaca na rzecz Spółki kwotę wyższą od należnej trudno przesądzić, czy nadpłata powstała w wyniku pomyłki najemcy, czy też najemca wpłacił Spółce kwotę wyższą od należnej celowo, chcąc aby Spółka zaliczyła nadpłatę na poczet przyszłych zobowiązań wynikających z umowy najmu.

Dlatego też Spółka uważa, że do dnia ustalenia z najemcą sposobu, w jaki Spółka powinna zadysponować nadpłaconą kwotą (czy ma ją najemcy zwrócić, czy też zaliczyć na poczet należności wynikających z umowy najmu), nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT. Spółka nie ma bowiem prawa automatycznego zaliczania nadpłat na poczet wynagrodzenia należnego jej za świadczenie usług najmu w kolejnych, przyszłych okresach rozliczeniowych. Najemca może argumentować, że nadpłacił kwotę pomyłkowo (co często ma miejsce), a zatem Spółka jest zobowiązana do zwrotu nienależnie otrzymanych pieniędzy. Nadpłata powstała w wyniku pomyłki najemcy nie jest Spółce należna i nie może zostać przez Spółkę zatrzymana.

Zdaniem Spółki, w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 11 Ustawy VAT. Należy bowiem zauważyć, że art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT jest przepisem szczególnym wobec art. 19 ust. 11 Ustawy VAT. Oznacza to, że w wypadku usług najmu uiszczenie przez najemcę zaliczki może być rozpatrywane wyłącznie jako zapłata w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT. W związku z tym, jak wyjaśniono wyżej podstawowe jest ustalenie, czy wpłacona kwota może być uznana za dokonaną z tytułu umowy najmu”, czy też jest to płatność uiszczona w wyniku pomyłki. Takie stanowisko potwierdzają ograny podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 października 2010 r., znak ILPP1/443-797/10-4/NS, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 października 2010 r., znak IBPP2/443-597/10/UH. Zdaniem organów podatkowych, jeśli obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 13 Ustawy VAT, przy ustalaniu obowiązku podatkowego nie uwzględnia się postanowień art. 19 ust. 11 Ustawy VAT.

Gdyby jednak organ podatkowy był innego zdania (tj. uznał nadpłaconą kwotę za zaliczkę) Spółka pragnie zauważyć, co następuje: Zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy VAT, jeśli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Spółka uważa, że nadpłacona przez najemcę kwota mogłaby być uznana za zaliczkę dopiero w chwili zidentyfikowania usługi, której miałaby dotyczyć. W okresie, w którym nadpłata jest traktowana przez Spółkę jako kwota nienależna — „do zwrotu najemcy”, czy „do wyjaśnienia z najemcą” nie można uznać, że jest ona zaliczką. Nadpłata może stać się zaliczką dopiero w dniu, w którym Spółka otrzyma od najemcy informację, że jego wolą jest zaliczenie nadpłaconej kwoty na poczet konkretnych, przyszłych należności wynikających z umowy najmu. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2010 r., znak ITPP2/443-114/10/AK przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, czy raty. „Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN — Warszawa 1996)  jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności,  to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności),  to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie”. Organ podatkowy podkreślił, że z definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one każdorazowo z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji świadczącego usługę. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych usług, istotne jest „aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji z dnia 28 października 2009 r., znak IPPP1/443-820/09-4/AW, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Organ ten zauważył, że „nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, które nie zostały określone w sposób wyraźny. Aby uznać, wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych usług istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację (\`(...)\`)”. Analogicznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2011 r., znak ILPP4/443-406/11-4/EWW. Zdaniem tego organu „wpłata dokonywana przez nabywcę, która nie zostanie przez niego przyporządkowana do konkretnej dostawy towarów, nie będzie stanowić zaliczki i nie będzie podlegać opodatkowaniu. Pomimo bowiem, iż obowiązek zapłaty zaliczek wynikać będzie z zawartych pomiędzy stronami kontraktów, to jednak o tym czy dana wpłata będzie zaliczką, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, decydować będzie fakt przyporządkowania jej do konkretnej dostawy, czy kontraktu”. W interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r., ITPP2/443-1046/10/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, że „opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem (konkretną dostawą), czyli skonkretyzowanym towarem. (\`(...)\`) Spółka będzie posiadała informacje dotyczące rodzaju towaru oraz jego ilości w momencie złożenia zamówienia przez klienta, W tym momencie wpłacona kwota — w całości lub w części — z kwoty stanowiącej tzw. limit kredytowy stanie się zaliczką na poczet przyszłej dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie złożenia przez klienta zamówienia tj. z chwilą zaliczenia (zadysponowania) kwoty na poczet konkretnej sprzedaży”. Analogiczny pogląd organ ten wyraził w interpretacji z dnia 7 września 2010r., znak ITPP/443-522b/10/MN, stwierdzając, że spółka (\`(...)\`) winna rozpoznawać obowiązek podatkowy z chwilą zaliczenia (zadysponowania) kwoty przedpłaty na poczet konkretnej sprzedaży. Przy założeniu, iż realizacja skonkretyzowanego zamówienia będzie dokonana w dniu, w którym nastąpi konkretyzacja zamówienia przez klienta/partnera, obowiązek podatkowy powstanie w momencie realizacji zamówienia”.

Stanowisko zbieżne z poglądami organów podatkowych prezentuje NSA. W wyroku z dnia 28 lipca 2009r., sygn. I FSK 932/08, sąd ten orzekł, że dla uznania wpłaconej kwoty za zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 Ustawy VAT, istotnym jest to, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi (tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację). Zdaniem NSA, aby dana wpłata mogła być uznana za zaliczkę musi ona mieć także charakter ostateczny (wpłacone środki pieniężne muszą być przekazane w sposób ostateczny do dyspozycji podatnika). Innymi słowy - w momencie wpłaty zaliczki - obie strony tego świadczenia muszą wyrażać wolę przekazania środków pieniężnych do dyspozycji osoby, która taką wpłatę otrzymuje.

NSA powołał się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE) wyrażone w wyroku z dnia 21 lutego 2006r. BUFA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02. W wyroku tym TSUE podkreślił, że aby mogło dojść do powstania obowiązku podatkowego wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług) muszą być dokładnie znane. Tym samym, w momencie dokonania zapłaty, towary i usługi muszą być szczegółowo określone.

Zdaniem TSUE opodatkowanie wpłaty na poczet przyszłej transakcji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, zostaną szczegółowo i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Stanowisko prezentowane przez TSUE podzielone zostało również w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. I FSK 1100/09.

Ad. 2

Stanowisko Spółki.

Spółka uważa, że faktura obejmująca kwotę nadpłaty powinna być wystawiona w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak była o tym mowa, dniem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień, w którym Spółka uzgodni z najemcą, że nadpłata zostanie zaliczona na poczet konkretnych, przyszłych należności wynikających z umowy najmu.

Uzasadnienie stanowiska.

Z § 11 ust. 1 Rozporządzenia, który reguluje zasady wystawiania faktur wynika, że — co do zasady - w przypadkach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT (tj. w wypadku świadczenia usług najmu) fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Rozporządzenie inaczej jednak określa zasady wystawiania faktur dokumentujących zaliczki. Z § 10 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że — co do zasady - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Jak była o tym mowa, Spółka stoi na stanowisku że w przedmiotowej sprawie art. 19 ust. 11 Ustawy VAT nie znajdzie zastosowania. W związku z tym, Spółka nie powinna wystawiać faktury zaliczkowej na podstawie § 10 Rozporządzenia. Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT w dniu, w którym Spółka uzgodni z najemcą, że nadpłata zostanie zaliczona na poczet konkretnych, przyszłych należności wynikających z umowy najmu. Dlatego też, zgodnie z § 11 Rozporządzenia Spółka powinna wystawić fakturę VAT nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej, wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów).

Zgodnie z brzmieniem § 10 ust. 6 cyt. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9. Natomiast stosownie do § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego” PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1996) „zaliczka” jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności, „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności), „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru, a „rata” to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie. Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać, wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości przeznaczonych pod wynajem (Centra handlowe). Co do zasady, najemcy, zgodnie z zawartymi umowami najmu, zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki czynszu, opłat eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z powierzchni wspólnych budynku (tzw. opłat wspólnych), jak również opłat za media, które są dostarczane do konkretnego lokalu wynajmowanego przez najemcę. W niektórych wypadkach najemcy dodatkowo zobowiązani są do uiszczania odrębnych opłat za usługi marketingowe. Zdarza się także, że Spółka — poza ww. należnościami - ma prawo do żądania od najemców różnego rodzaju kar umownych, kaucji, odsetek, itp. Najemcy mogą dokonywać płatności na rzecz Spółki z różnych tytułów. Jeśli wpłacona przez najemcę kwota przekracza kwotę wymagalnych zobowiązań, Spółka dokonuje zwrotu nadpłaconych kwot najemcom. Co do zasady, Spółka uzgadnia salda poszczególnych najemców raz na miesiąc. W konsekwencji Spółka dokonuje zwrotu nadpłat na rzecz najemców raz na miesiąc. Spółka zamierza zmienić ww. zasady, a mianowicie, w razie stwierdzenia nadpłaty Spółka zamierza pytać najemców, którzy dokonali płatności w wysokości przewyższającej kwoty należne, czy nadpłacona kwota ma zostać im zwrócona, czy też zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań wynikających z umowy najmu. Jeśli najemca poprosi Spółkę o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wynikających z umowy najmu, Spółka ustali z najemcą, czy nadpłata zostanie zaliczona na poczet płatności z tytułu czynszu, opłaty eksploatacyjnej, marketingowej, opłat za media, odsetek, itp.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

W myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 ustawy obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę,
*   nie później niż w momencie pobrania ceny,
*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę” (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Konfrontując powyższe ustalenia dokonane w oparciu o brzmienie przywołanych regulacji, oraz orzecznictwo TSUE, z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca słusznie traktuje przedmiotowe nadpłaty, dokonywane przez najemców, w opisanych we wniosku okolicznościach jako kwotę nienależną, niestanowiącą wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi, aż do momentu ewentualnego wskazania najemcy, iż nadpłatę należy zaliczyć na poczet usługi np. najmu świadczonej przez Spółkę na jego rzecz. Na chwilę dokonania nadpłaty, w sytuacji gdy nie można przyporządkować jej do skonkretyzowanej usługi, nie powstaje obowiązek podatkowy w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, a także jednocześnie nie stanowi zaliczki lub przedpłaty, dla których obowiązek podatkowy powstawałby na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy. W związku z powyższym, stosownie do § 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia, brak jest obowiązku wystawienia faktury.

Jednakże w sytuacji, gdy najemca uiścił należność za usługę, czyli dokonał płatności w wysokości przewyższającej kwoty należne i najemca poprosi Spółkę o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wynikających z umowy najmu na poczet płatności z tytułu czynszu, opłaty eksploatacyjnej, marketingowej, opłat za media, odsetek, itp., nadpłata ta z chwilą zaliczenia jej na poczet przyszłego zobowiązania, stanowi zapłatę za świadczoną usługę w całości bądź w części, a obowiązek z tego tytułu winien być rozliczony – stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Reasumując otrzymanie przez Spółkę kwoty wyższej od należnej (dokonanie przez najemcę nadpłaty) jest prawnie irrelewantne do czasu uzgodnienia z najemcą w jaki sposób nadpłata ma zostać rozdysponowana (czy ma zostać zaliczona na poczet przyszłych należności, czy też ma zostać zwrócona). W przypadku dyspozycji najemcy, iż kwotę nadpłaty należy zaliczyć na poczet zobowiązań wynikających z umowy najmu, fakturę, zgodnie z § 11 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Spółka winna wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego lub nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 ww. rozporządzenia). W przypadku braku takowej dyspozycji za strony najemcy, brak jest podstaw do wystawienia faktury, zgodnie z § 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.