Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-260/16-2/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-03
Teza: w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z obniżeniem kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie części udziałów Wnioskodawcy, bądź zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku
Słowa kluczowe: gmina; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; przychód; spółki; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lipca 2016 r.), uzupełnionym 4 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z obniżeniem kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie części udziałów Wnioskodawcy, bądź zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z obniżeniem kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie części udziałów Wnioskodawcy, bądź zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 września 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-260/16-1/SG, IBPB-2-1/4514-420/16-1/JWe, IBPB-2-1/4514-421/16-1/JWe, IBPP2/4512-562/16-1/IK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 października 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością o kapitale zakładowym w wys. 4.185.097,00 zł, której jedynym wspólnikiem jest Gmina. Gmina posiada 547 udziałów Wnioskodawcy o wartości 7.651 zł każdy. Na koniec roku 2014 Wnioskodawca posiadał środki na kapitale zapasowym w wysokości 1.487.474,82 zł. Na kapitał zakładowy Wnioskodawcy składają się przede wszystkim wkłady niepieniężne (aporty) w postaci nieruchomości oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującego się wytwarzaniem, przesyłem oraz dystrybucją ciepła.

Gmina, jako jedyny wspólnik, objęła w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wszystkie udziały i pokryła je wkładem niepieniężnym stanowiącym jej mienie na podstawie decyzji Wojewody z 13 maja 1992 r. i decyzji Zarządu Gminy z 15 lipca 1992 r. w postaci: własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,1188 ha (jedenaście arów osiemdziesiąt osiem metrów kwadratowych) - powstałej z podziału innej działki objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego, na podstawie planu sytuacyjnego z 12 listopada 1991 r. i decyzji Burmistrza Gminy z 28 września 1992 r. zatwierdzającej ten podział wraz ze znajdującym, się na niej budynkiem magazynowym o łącznej wartości 12.000 - zł (słownie: dwanaście tysięcy złotych 0/100), zwiększonym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólnika o wkład niepieniężny wartości 595.090,52 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt pięć tysięcy dziewięćdziesiąt złotych 52/100), zwiększony następnie o wkład niepieniężny o wartości 107.909,60 zł (słownie: sto siedem tysięcy dziewięćset dziewięć złotych 60/100), uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Zwiększenie nastąpiło aportem o wartości 39.000 zł (trzydzieści dziewięć tysięcy złotych 0/100), zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólnika wniesiono do Spółki aport o wartość 7.000 zł (słownie: siedem tysięcy złotych 0/100). Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólnika z 4 grudnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy do kwoty 765.100 zł poprzez wniesienie:

*   aportu o wartości w kwocie 4.000 zł,
*   wkładu pieniężnego w kwocie 99,88 zł.

Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 31 grudnia 2013 r. podwyższono kapitał zakładowy z wysokości 765.100,00 zł (siedemset sześćdziesiąt pięć tysięcy sto złotych) o kwotę 1.889.797,00 zł (jeden milion osiemset osiemdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) do wysokości 2.654.897,00 zł (dwa miliony sześćset pięćdziesiąt cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) poprzez pokrycie tych udziałów wkładem niepieniężnym (aport) w postaci przedsiębiorstwa (prawa do przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), a zatem zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej zakładu budżetowego Gminy o nazwie Zarząd Budynków Miejskich, na który składają się w szczególności:

1.  nieruchomości objęte księgą wieczystą wyszczególnione w pozycjach 1 i 2 Wykazu nieruchomości komunalnych wnoszonych aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o.o., stanowiącego załącznik Nr 1 uchwały, będący jej integralną częścią a zarazem integralną częścią Aktu Założycielskiego,
2.  środki trwałe i przedmioty nietrwałe wyszczególnione w pozycjach od 1 do 85 Wykazu pozostałych środków trwałych i przedmiotów nietrwałych wnoszonych aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o.o., stanowiącego załącznik Nr 2 uchwały, będący jej integralną częścią, a zarazem integralną częścią Aktu Założycielskiego,
3.  wyposażenie wyszczególnione w pozycjach od 1 do 39 Wykazu wyposażenia wnoszonego aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o.o., stanowiącego załącznik Nr 3 uchwały, będący jej integralną częścią, a zarazem integralną częścią Aktu Założycielskiego,
4.  wartości niematerialne i prawne wyszczególnione w pozycjach od 1 do 6 Wykazu wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o.o., stanowiącego załącznik Nr 4 uchwały, będący jej integralną częścią a zarazem integralną częścią Aktu Założycielskiego,
5.  materiały w magazynie wyszczególnione w pozycjach od 1 do 170 Wykazu materiałów w magazynie wnoszonych aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o.o., stanowiącego załącznik Nr 5 uchwały, będący jej integralną częścią a zarazem integralną częścią Aktu Założycielskiego,

o łącznej wartości aktywów netto wycenionej przez wspólników na 1.896.282,44 zł (jeden milion osiemset dziewięćdziesiąt sześć tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa złote i czterdzieści cztery grosze). Nadwyżkę wartości aportu ponad wysokość objętych udziałów tj. 6.485,44 zł (sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć złotych i czterdzieści cztery grosze) przeznaczono na kapitał zapasowy Spółki.

Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 18 listopada 2014 r. podwyższono kapitał zakładowy z wysokości 2.654.897,00 zł (dwa miliony sześćset pięćdziesiąt cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) o kwotę 1.530.200,00 zł (jeden milion pięćset trzydzieści tysięcy dwieście złotych) do wysokości 4.185.097,00 zł (cztery miliony sto osiemdziesiąt pięć tysięcy dziewięćdziesiąt siedem złotych) poprzez pokrycie tych udziałów wkładem niepieniężnym (aport) w postaci:

1.  działek o łącznej powierzchni 0,0762 ha, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są w terenach oznaczonych jako tereny zabudowy usługowej (A30U) oraz jako tereny dróg lokalnych (8KDL), zabudowanych budynkiem warsztatowym o pow. użytkowej 329,70 m2 (trzysta dwadzieścia dziewięć i siedemdziesiąt setnych metra kwadratowego) i kubaturze 1.657,00 m3 (jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt siedem metrów sześciennych), wykorzystywanym na potrzeby galwanizerni; budynek wybudowany został w 1909 r., od dnia 11 września 1990 r. do dnia dzisiejszego jest on wynajmowany na rzecz prywatnego przedsiębiorcy, prowadzącego w tym miejscu zakład usługowy specjalizujący się w działalności ślusarskiej i galwanizacyjnej,
2.  działki o powierzchni 0,0830 ha (osiemset trzydzieści metrów kwadratowych), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest w terenach oznaczonych jako usługi (U) oraz jako tereny zieleni urządzonej (ZP), zabudowanej budynkiem usługowym o pow. użytkowej 209,36 m2 (dwieście dziewięć i trzydzieści sześć setnych metra kwadratowego); budynek wybudowany został w latach 70-tych XX wieku; od roku 2004 był on użytkowany, na podstawie umowy użyczenia zawartej 15 marca 2004 r., wcześniej wykorzystywany jako sala gimnastyczna, zaś aktualnie od 20 grudnia 2012 r. jest on wynajmowany przez spółkę prawa handlowego prowadzącą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej; Wnioskodawca nie jest w posiadaniu pełnych informacji dotyczących użytkowania niniejszego budynku przed rokiem 2004, w szczególności odnośnie podstawy oraz podmiotu, który użytkował niniejszy budynek,
3.  działki o powierzchni 458,00 m2 (czterysta pięćdziesiąt osiem metrów kwadratowych), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest w terenach oznaczonych jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (MN) oraz jako tereny dróg lokalnych (KDD) zabudowanej budynkiem usługowym o pow. użytkowej 225,38 m2 (dwieście dwadzieścia pięć i trzydzieści osiem setnych metra kwadratowego) i kubaturze 805,03 m3 (osiemset pięć i trzy setne metra sześciennego), wykorzystywanym na potrzeby służby zdrowia; budynek wybudowany został w latach 70-tych XX wieku, od 1 lutego 1993 r. jest on oddany w najem - początkowo na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej - na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego, aktualnie zaś - od 2013 r. jest on użytkowany jako poradnia rodzinna prowadzona w formie spółki cywilnej,
4.  działki o powierzchni 1,687,00 m2 (jeden tysiąc sześćset osiemdziesiąt siedem metrów kwadratowych), zabudowanej budynkiem warsztatu magazynowego o pow. użytkowej 47,43 m3 (czterdzieści siedem i czterdzieści trzy setne metra sześciennego) i kubaturze 149,50 m3 (sto czterdzieści dziewięć pięćdziesiąt setnych metra sześciennego),
5.  lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 77,34 m2 (siedemdziesiąt siedem i trzydzieści cztery setne metra kwadratowego) wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą o powierzchni użytkowej 18,07 m2 (osiemnaście i siedem setnych metra kwadratowego), o łącznej wartości 1.537.821,00 zł (jeden milion pięćset trzydzieści siedem tysięcy osiemset dwadzieścia jeden złotych).

Przedmiotowe nieruchomości zostały przejęte na własność Gminy w latach 90-tych XX wieku na podstawie decyzji komunalizacyjnych, zaś w okresie, kiedy była ona właścicielem przedmiotowych nieruchomości, nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby 30% ich wartości początkowej. Spółka komunalna również nie ponosiła wydatków na ulepszenia wskazanych nieruchomości, które stanowiłyby 30% ich wartości początkowej.

Ze względu na wyczerpanie się formuły, dla której Wnioskodawca został wyposażony w przedsiębiorstwo i nieruchomości oraz związany z tym plan restrukturyzacji Wnioskodawcy, Gmina chciałaby obniżyć kapitał zakładowy spółki komunalnej w drodze dobrowolnego umorzenia własnych udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki komunalnej, wniesionych uprzednio do spółki w formie aportu, ewentualnie obniżyć kapitał zakładowy w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem także w postaci niepieniężnych składników majątku Wnioskodawcy. Gmina rozważa także możliwość wypłaty dywidendy z zysku z lat ubiegłych w formie rzeczowej (niepieniężnej).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 września 2016 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że wynagrodzeniem za umorzenie części udziałów we Wnioskodawcy - komunalnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina jest jedynym wspólnikiem lub wynagrodzeniem za obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów będą grunty zabudowane wraz z posadowionymi na nich budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów we Wnioskodawcy - komunalnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina jest jedynym wspólnikiem, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki komunalnej (nieruchomości, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), ewentualnie obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem także w postaci niepieniężnych składników majątku spółki komunalnej (nieruchomości, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie spółki komunalnej nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z odpłatnym umorzeniem udziałów, jak i z powodu odpłatnego zmniejszenia wartości nominalnej udziałów. Okoliczność braku przychodu po stronie spółki w wyniku wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za nabywane przez spółkę udziały w celu ich umarzenia została także podkreślona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1853/13. Zgodnie z uzasadnieniem tego orzeczenia „(\`(...)\`) analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Wskazuje się, że spółka, której dotyczy instytucja dobrowolnego umorzenia udziału, nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Podzielić przy tym należy pogląd przywołany przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym, za przychód taki nie może być uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie, umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. II FSK 1384/10). Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatku dochodowego wskazuje się, że przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Podnosi się, że świadczeniu spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, z dnia 8 maja 2014 r., I FSK 1338/12).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jest to tzw. metoda memoriałowa rozliczania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1–3 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…), wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych, lub przedawnionych zobowiązań. Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Natomiast art. 14a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w której Gmina jest jedynym wspólnikiem planuje umorzenie części udziałów. Gmina chciałaby obniżyć kapitał zakładowy spółki komunalnej w drodze dobrowolnego umorzenia własnych udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki komunalnej, wniesionych uprzednio do spółki w formie aportu, ewentualnie obniżyć kapitał zakładowy w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem także w postaci niepieniężnych składników majątku Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 199 § 7 KSH, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Wobec powyższego, wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy spółka dokonuje w formie niepieniężnej wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały lub z tytułu zmniejszenia nominalnej wartości udziałów.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały (z tytułu zmniejszenia nominalnej wartości udziałów) jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów spółki przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku udziałowca, czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki. W ocenie tut. organu, „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności rzeczy/praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów (zmniejszenia nominalnej wartości udziałów) i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały (tytułem zmniejszenia nominalnej wartości udziałów), drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Oceniając więc charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (obniżenia kapitału zakładowego) .

Należy przy tym zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały (tytułem obniżenia kapitału zakładowego) należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu w związku z regulowaniem przez nią w formie niepieniężnej zobowiązań wobec wspólnika (Gminy) z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie części udziałów Wnioskodawcy, bądź z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku.

Należy zauważyć, że zarówno umorzenie części udziałów, jak i zmniejszenie wartości nominalnej udziałów są to dwa różne sposoby obniżenia kapitału zakładowego w spółce, jednakże wywołują one tożsame skutki podatkowe.

Tym samym, tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przeprowadzeniem procesu obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów bądź zmniejszenie wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki komunalnej, wniesionych uprzednio do spółki w formie aportu.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w związku z przeprowadzeniem procesu obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów bądź zmniejszenie wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki komunalnej, wniesionych uprzednio do spółki w formie aportu dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z cyt. art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej - poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz Gminy praw własności wskazanych we wniosku składników majątku - dokonywana z tytułu umorzenia części udziałów, bądź zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w związku z obniżeniem kapitału zakładowego, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Z przyczyn, szczegółowo wyjaśnionych w niniejszej interpretacji indywidualnej, Organ nie podziela przedstawionego w nich stanowiska.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę wyroków Sądów czy też pism wydanych dla podmiotów innych niż strona.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.