Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-267/14-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-10
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Podwykonawca) zawarł ze spółką „A” (dalej: Zamawiający) umowę, której przedmiotem było wykonanie a) instalacji teletechnicznych; b) instalacji automatyki; c) sporządzenie projektu wykonawczego instalacji automatyki i projektów zamiennych instalacji teletechnicznych – na budowie znajdującej się w (…).

Przedmiotem umowy były roboty budowlane i budowlano-montażowe, wykonane, ukończone i bez wad. Wnioskodawca w ramach tej umowy jest podwykonawcą prac i może zatrudniać do wykonania ww. prac własnych podwykonawców za zgodą spółki „A” i Inwestora (tj. podmiotu trzeciego, który zawarł główny kontrakt na wykonanie całej inwestycji ze spółką „A”). Zgodnie z umową Zamawiający uzgodnił z Podwykonawcą, że zapłaci mu po wykonaniu, ukończeniu i usunięciu wad robót wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto 960.000,00 PLN. W przypadku nie wykonania wszystkich robót określonych w umowie wynagrodzenie będzie stosownie zmniejszone. Wynagrodzenie płatne na rzecz Podwykonawcy powiększone zostanie o podatek od towarów i usług w ustawowej wysokości właściwej na dzień wystawienia danej faktury. Umowa stanowi, że w oparciu o miesięczne protokoły zaawansowania robót będzie dokonywana zapłata dla Wnioskodawcy. Ponadto, zgodnie z klauzulą umowy odnoszącą się do odbiorów prac budowlanych:

1.  wraz ze zgłoszeniem gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót Podwykonawca składa Zamawiającemu propozycję protokołu obrazującego zakres wykonanych w okresie rozliczeniowym robót (protokół zaawansowania robót), dokumenty zgodności dopuszczające użyte materiały do stosowania w Polsce, oświadczenia upoważnionych przedstawicieli podwykonawcy, że jego wierzytelności na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez Zamawiającego, oraz oświadczenia kolejnych upoważnionych przedstawicieli dalszych podwykonawców i dostawców Wnioskodawcy, że ich wszystkie wierzytelności wymagalne do dnia składania oświadczenia oraz wierzytelności powstałe na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez Podwykonawcę;
2.  w ciągu 7 dni od pisemnego zgłoszenia gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót pod warunkiem przygotowania przez Podwykonawcę wymaganych dokumentów, Zamawiający przystąpi do wykonywania czynności sprawdzających procentowe zaawansowanie robót wykonanych w okresie rozliczeniowym robót lub czynności odbioru końcowego. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad lub usterek Zamawiający uprawniony jest pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót lub odstąpić od odbioru do czasu ich usunięcia. Z wyniku powyższych czynności Zamawiający sporządzi stosowny protokół;
3.  w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego jednak nie później niż 7 dni przed terminem odbioru Podwykonawca złoży oświadczenie Kierownika robót Podwykonawcy o wykonaniu robót zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, w szczególności z dokumentacją techniczną;
4.  w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego Podwykonawca przedstawi gwarancję, o której mowa w umowie a dla robót które tego wymagają dodatkowo dokumentację techniczno-rozruchową lub inną instrukcję obsługi zawierającą zasady eksploatacji wraz z zestawieniem i harmonogramem czynności serwisowych wymaganych dla ważności gwarancji w zakresie dotyczącym wykonywanych robót;
5.  podpisanie przez Zamawiającego któregokolwiek z protokołów zaawansowania robót i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie części robót nie może być traktowana jako akceptacja tejże części robót, albowiem roboty mogą być przejęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania protokołu końcowego robót wraz z rozliczeniem ostatecznym. W przypadku nie podpisania protokołu końcowego robót z przyczyn zależnych od Podwykonawcy kwoty jako nienależne podlegają zwrotowi;
6.  do czasu wydania przez Inwestora protokołu odbioru końcowego inwestycji lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji, podpisany przez strony protokół końcowy robót będzie uznany za warunkowy. Jeżeli Zamawiający w ciągu 14 dni od wydania przez inwestora protokołu odbioru końcowego lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji nie powiadomi Podwykonawcy o zgłoszonych wadach i zastrzeżeniach do robót podpisany uprzednio przez strony protokół końcowy robót uznaje się z upływem powyższego terminu za ostateczny. Powyższy skutek nie nastąpi jeżeli wskazane w protokole końcowym robót wady nie zostały usunięte lub nie wykonano wskazanych innych zaleceń przed wydaniem przez inwestora protokołu odbioru końcowego inwestycji;
7.  w przypadku stwierdzenia wad lub usterek w robotach lub gdy roboty będą wymagać uzupełnień, Podwykonawca zobowiązany jest do niezwłocznego ich usunięcia lub dokonania niezbędnych napraw na swój koszt w ciągu 7 dni od zgłoszenia, przy czym terminy wykonania robót określone w umowie nie mogą ulec zmianie. Jeżeli Podwykonawca nie usunie wad lub wykona wskazanych poprawek, Zamawiający uprawniony jest bez utraty innych uprawnień przysługujących mu na podstawie umowy, odpowiednio obniżyć wynagrodzenie Podwykonawcy lub usunąć wady na jego koszt i ryzyko.

W rozważanej sytuacji, w ramach tej umowy, Wnioskodawca wystawił do tej pory następujące faktury:

1.  Fakturę z dnia 9 czerwca 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży 30 maja 2014 r. Do faktury został załączony protokół zaawansowania robót podpisany przez strony z dnia 30 maja 2014 r. Protokół dotyczy prac wykonanych w okresie od 25 lutego 2014 r. do 30 maja 2014 r. Wnioskodawca wykazał tą fakturę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.
2.  Fakturę z dnia 11 lipca 2014 r. na której wskazano datę sprzedaży 30 czerwca 2014 r. Do faktury został załączony protokół zaawansowania robót podpisany przez strony z dnia 30 czerwca 2014 r. Protokół dotyczy prac wykonanych w okresie od 31 maja 2014 r. do 25 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wykazał tą fakturę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r.
3.  Fakturę z dnia 14 sierpnia 2014 r. na której wskazano datę sprzedaży 30 lipca 2014 r. Do faktury został załączony protokół zaawansowania robót podpisany przez strony z dnia 30 lipca 2014 r. Protokół dotyczy prac wykonanych w okresie od 26 czerwca 2014 r. do 30 lipca 2014 r. Wnioskodawca wykazał tą fakturę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.

Do protokołów zaawansowania prac zostały załączone wszystkie niezbędne dokumenty i oświadczenia o jakich mowa w ww. klauzuli nr 7 umowy. W ramach wykonanych prac, objętych ww. protokołami zaawansowania robót nie stwierdzono żadnych wad lub usterek wykonanych robót.

Ponadto, na moment złożenia niniejszego wniosku prace związane z ww. robotami są nadal realizowane, zatem nie został jeszcze sporządzony zgodnie z wymogami umowy protokół odbioru ostatecznego na bazie którego zostanie wystawiona ostatnia faktura.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy należy uznać w powyższej sytuacji, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 Ustawy VAT?
2.  Czy w rozważanej sytuacji „wykonanie” usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakim mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT oznacza wykonanie usługi w momencie sporządzenia protokołu zaawansowania robót, czy też oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony w umowie (tj. wykonanie usługi bez wad, której elementami wykonania usługi jest przedłożenie Zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez Zamawiającego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych ustawodawca postanowił w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) Ustawy VAT o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z chwilą wystawienia faktury. Z tym, że jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem (art. 19a ust. 7 Ustawy VAT), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, czyli w przypadku usług budowlanych 30 dnia od dnia wykonania usług (art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT). W przypadku usług budowlanych dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., jak i od początku 2014 r.) zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana, bowiem wykonanie usługi jest drugim (po zapłacie – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. i po wystawieniu faktury – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej”. W broszurze informacyjnej, jaką Ministerstwo Finansów wydało w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT dostępnej na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl („Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.”), wskazano jednoznacznie, że: „(\`(...)\`) Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. (\`(...)\`)”. W ocenie Wnioskodawcy należy się zgodzić z powyższym stanowiskiem, niemniej o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych nie decyduje stricte „fizyczne” wykonanie usług a ich wykonanie w takim zakresie w jakim strony to uzgodniły w umowie (kontrakcie budowlanym). Oceniając to, w jakim momencie usługa została wykonana należy brać zatem pod uwagę uregulowania łączące strony umowy, które z reguły ściśle regulują kwestie związane z wykonaniem usługi. W ocenie Wnioskodawcy po zmianach w Ustawie VAT od 1 stycznia 2014 r. poprzez wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy rozumieć ogół czynności, określonych umową, zrealizowanych przez wykonawcę i przyjętych bez zastrzeżeń (i bez zbędnej zwłoki, a więc w jak najkrótszym czasie) przez zlecającego, w terminie określonym umową.

W przeciwnym wypadku za moment wykonania usługi można by uznać nawet moment realizacji usługi, która w świetle umowy nie została wykonana właściwie. Podobnie jest w rozważanej sytuacji, gdzie strony umówiły się na częściowe rozliczanie wykonanych robót. Z tym, że należy podkreślić, że zgodnie z umową Zamawiający uzgodnił z Podwykonawcą, że zapłaci mu po wykonaniu, ukończeniu i usunięciu wad robót. Zatem po należytym wykonaniu robót. Procedura uzgodniona przez strony przewiduje, że po wykonaniu prac w danym okresie, Wnioskodawca przedstawia Zamawiającemu protokół zaawansowania robót w danym okresie wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami i oświadczeniami, natomiast Zamawiający w ciągu 7 dni od pisemnego zgłoszenia gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót pod warunkiem przygotowania przez Podwykonawcę wymaganych dokumentów (o których mowa w stanie faktycznym), przystępuje do wykonywania czynności sprawdzających procentowe zaawansowanie wykonanych w okresie rozliczeniowym robót lub czynności odbioru końcowego. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad lub usterek Zamawiający uprawniony jest pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót lub odstąpić od odbioru do czasu ich usunięcia. To oznacza, że przedmiotem odbioru robót są w rozumieniu umowy tylko roboty należycie wykonane zgodnie z tym co strony ustaliły w umowie. W świetle powyższego przez dzień wykonania usługi o jakiej mowa w art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT należy rozumieć dzień w którym usługa została wykonana w sposób należyty (prawidłowy) zgodnie z umową. Wykonanie usługi w sposób należyty jest warunkowane przedstawieniem przez Wnioskodawcę Zamawiającemu wraz z protokołem zaawansowania robót szeregu wymaganych umową dokumentów i weryfikacją prac przeprowadzoną przez Zamawiającego. Zebranie tych dokumentów i weryfikacja prac w tym przypadku jest zatem elementem wykonania usługi o jakiej wyżej mowa. W konsekwencji, czas niezbędny (a przewidziany umową) na zebranie tych dokumentów i na weryfikację prawidłowości wykonanych robót nie może być w ocenie Wnioskodawcy wykluczony z czasu realizacji usługi, gdyż byłoby to niezgodne z istotą usługi określoną w umowie (celem umowy było wykonania i ukończenie robót oraz usunięcie wad tych robót) między stronami i prowadziłoby do błędnego wniosku, że za moment wykonania usługi o jakiej mowa w art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT należy rozumieć zakończenie prac przez pracowników Wnioskodawcy, wskazane w protokołach zaawansowania prac, tj. w przypadku:

1.  faktury z dnia 9 czerwca 2014 r. – byłby to dzień 30 maja 2014 r.;
2.  faktury z dnia 11 lipca 2014 r. – byłby to dzień 25 czerwca 2014 r.;
3.  faktury z dnia 14 sierpnia 2014 r. – byłby to dzień 30 lipca 2014 r.

Gdyby zatem uznać, że ww. moment zakończenia prac przez pracowników Wnioskodawcy, wskazany w protokołach zaawansowania robót poprzedzający zebranie dokumentów o jakich mowa w umowie i poprzedzający moment ich weryfikacji przez Zamawiającego oznacza moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT, to takie rozumieniu zwrotu „wykonanie usługi” oznaczałoby uznanie, że usługi w sensie podatkowym zostały wykonane w „oderwaniu” od uzgodnień zawartych między stronami w umowie (tj. wykonane bez sprawdzenia przez Zamawiającego czy faktycznie skompletowano wszystkie niezbędne dokumenty i oświadczenia oraz czy faktycznie je ukończono i czy zrealizowane Usługi zawierają wady czy nie itp.). W świetle powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że:

1.  prawidłowo zidentyfikował obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych usług budowlanych i budowlano-montażowych i wykazał obrót z tytułu wystawienia ww. faktur (nr 213968 z dnia 9 czerwca 2014 r., nr z dnia 11 lipca 2014 r., nr z dnia 14 sierpnia 2014 r.) we właściwych deklaracjach VAT-7;
2.  w rozważanej sytuacji wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakim mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT oznacza prawidłowe, należyte wykonanie usługi (tj. jej wykonanie bez wad, której elementem wykonania jest zgodnie z umową m.in. przedłożenie Zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, dodatkowo potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez Zamawiającego). Zatem w rozważanej sytuacji „wykonanie usługi” w rozumieniu ww. przepisów oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony umowy (tj. wykonania, ukończenie usług budowlanych lub budowano-montażowych bez wad). Tak ustalone w umowie „wykonanie” usługi determinuje prawidłowość ustalenia przez Wnioskodawcę najpóźniejszego momentu wystawienia faktury i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późń. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Art. 106b ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano–montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych istotne jest zatem prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

Wskazać należy, że ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych nie odwołuje się do terminu sporządzenia dokumentacji wykonawczej. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Niemniej jednak o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodnie z umową, Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt przyjęcia/zatwierdzenia tych prac przez zleceniodawcę w formie protokołu odbiorczego (protokołów zaawansowania prac, protokołów częściowych odbiorów prac czy też protokołów końcowych lub innej dokumentacji) lub innych uzgodnionych przez strony transakcji procedur.

Jak wcześniej wskazano, forma, sposób i rodzaj procedury i dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych czy odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy czy odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Odnosząc się natomiast do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma, w myśl ww. art. 19a ust. 2 ustawy, czy dla tej części usługi strony umowy określiły zapłatę. Zatem, dla rozliczeń w zakresie podatku VAT, należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. W rezultacie dla usług wykonanych częściowo, dla których określono zapłatę stosowane będą „umowne” zasady przewidziane ustawą o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką „A” umowę, której przedmiotem było wykonanie a) instalacji teletechnicznych; b) instalacji automatyki; c) sporządzenie projektu wykonawczego instalacji automatyki i projektów zamiennych instalacji teletechnicznych – na budowie. Przedmiotem umowy były roboty budowlane i budowlano-montażowe, wykonane, ukończone i bez wad. Wnioskodawca w ramach tej umowy jest podwykonawcą prac i może zatrudniać do wykonania ww. prac własnych podwykonawców za zgodą spółki „A” i Inwestora (tj. podmiotu trzeciego, który zawarł główny kontrakt na wykonanie całej inwestycji ze spółką „A”). Zgodnie z umową Zamawiający uzgodnił z Podwykonawcą, że zapłaci mu po wykonaniu, ukończeniu i usunięciu wad robót wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto 960.000,00 PLN. W przypadku nie wykonania wszystkich robót określonych w umowie wynagrodzenie będzie stosownie zmniejszone. Wynagrodzenie płatne na rzecz Podwykonawcy powiększone zostanie o podatek od towarów i usług w ustawowej wysokości właściwej na dzień wystawienia danej faktury. Umowa stanowi, że w oparciu o miesięczne protokoły zaawansowania robót będzie dokonywana zapłata dla Wnioskodawcy. Ponadto, zgodnie z klauzulą umowy odnoszącą się do odbiorów prac budowlanych:

1.  wraz ze zgłoszeniem gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót Podwykonawca składa Zamawiającemu propozycję protokołu obrazującego zakres wykonanych w okresie rozliczeniowym robót (protokół zaawansowania robót), dokumenty zgodności dopuszczające użyte materiały do stosowania w Polsce, oświadczenia upoważnionych przedstawicieli podwykonawcy, że jego wierzytelności na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez Zamawiającego, oraz oświadczenia kolejnych upoważnionych przedstawicieli dalszych podwykonawców i dostawców Wnioskodawcy, że ich wszystkie wierzytelności wymagalne do dnia składania oświadczenia oraz wierzytelności powstałe na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez Podwykonawcę;
2.  w ciągu 7 dni od pisemnego zgłoszenia gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót pod warunkiem przygotowania przez Podwykonawcę wymaganych dokumentów, Zamawiający przystąpi do wykonywania czynności sprawdzających procentowe zaawansowanie robót wykonanych w okresie rozliczeniowym robót lub czynności odbioru końcowego. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad lub usterek Zamawiający uprawniony jest pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót lub odstąpić od odbioru do czasu ich usunięcia. Z wyniku powyższych czynności Zamawiający sporządzi stosowny protokół;
3.  w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego jednak nie później niż 7 dni przed terminem odbioru Podwykonawca złoży oświadczenie Kierownika robót Podwykonawcy o wykonaniu robót zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, w szczególności z dokumentacją techniczną;
4.  w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego Podwykonawca przedstawi gwarancję, o której mowa w umowie a dla robót które tego wymagają dodatkowo dokumentację techniczno-rozruchową lub inną instrukcję obsługi zawierającą zasady eksploatacji wraz z zestawieniem i harmonogramem czynności serwisowych wymaganych dla ważności gwarancji w zakresie dotyczącym wykonywanych robót;
5.  podpisanie przez Zamawiającego któregokolwiek z protokołów zaawansowania robót i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie części robót nie może być traktowana jako akceptacja tejże części robót, albowiem roboty mogą być przejęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania protokołu końcowego robót wraz z rozliczeniem ostatecznym. W przypadku nie podpisania protokołu końcowego robót z przyczyn zależnych od Podwykonawcy kwoty jako nienależne podlegają zwrotowi;
6.  do czasu wydania przez Inwestora protokołu odbioru końcowego inwestycji lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji, podpisany przez strony protokół końcowy robót będzie uznany za warunkowy. Jeżeli Zamawiający w ciągu 14 dni od wydania przez inwestora protokołu odbioru końcowego lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji nie powiadomi Podwykonawcy o zgłoszonych wadach i zastrzeżeniach do robót podpisany uprzednio przez strony protokół końcowy robót uznaje się z upływem powyższego terminu za ostateczny. Powyższy skutek nie nastąpi jeżeli wskazane w protokole końcowym robót wady nie zostały usunięte lub nie wykonano wskazanych innych zaleceń przed wydaniem przez inwestora protokołu odbioru końcowego inwestycji;
7.  w przypadku stwierdzenia wad lub usterek w robotach lub gdy roboty będą wymagać uzupełnień, Podwykonawca zobowiązany jest do niezwłocznego ich usunięcia lub dokonania niezbędnych napraw na swój koszt w ciągu 7 dni od zgłoszenia, przy czym terminy wykonania robót określone w umowie nie mogą ulec zmianie. Jeżeli Podwykonawca nie usunie wad lub wykona wskazanych poprawek, Zamawiający uprawniony jest bez utraty innych uprawnień przysługujących mu na podstawie umowy, odpowiednio obniżyć wynagrodzenie Podwykonawcy lub usunąć wady na jego koszt i ryzyko.

W rozważanej sytuacji, w ramach tej umowy, Wnioskodawca wystawił do tej pory następujące faktury:

1.  Fakturę z dnia 9 czerwca 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży 30 maja 2014 r. Do faktury został załączony protokół zaawansowania robót podpisany przez strony z dnia 30 maja 2014 r. Protokół dotyczy prac wykonanych w okresie od 25 lutego 2014 r. do 30 maja 2014 r. Wnioskodawca wykazał tą fakturę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.
2.  Fakturę z dnia 11 lipca 2014 r. na której wskazano datę sprzedaży 30 czerwca 2014 r. Do faktury został załączony protokół zaawansowania robót podpisany przez strony z dnia 30 czerwca 2014 r. Protokół dotyczy prac wykonanych w okresie od 31 maja 2014 r. do 25 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wykazał tą fakturę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r.
3.  Fakturę z dnia 14 sierpnia 2014 r. na której wskazano datę sprzedaży 30 lipca 2014 r. Do faktury został załączony protokół zaawansowania robót podpisany przez strony z dnia 30 lipca 2014 r. Protokół dotyczy prac wykonanych w okresie od 26 czerwca 2014 r. do 30 lipca 2014 r. Wnioskodawca wykazał tą fakturę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.

Do protokołów zaawansowania prac zostały załączone wszystkie niezbędne dokumenty i oświadczenia o jakich mowa w ww. klauzuli nr 7 umowy. W ramach wykonanych prac, objętych ww. protokołami zaawansowania robót nie stwierdzono żadnych wad lub usterek wykonanych robót. Ponadto, na moment złożenia niniejszego wniosku prace związane z ww. robotami są nadal realizowane, zatem nie został jeszcze sporządzony zgodnie z wymogami umowy protokół odbioru ostatecznego na bazie którego zostanie wystawiona ostatnia faktura.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku, tj. potwierdzenia czy Zainteresowany postępuje właściwie przyjmując za datę wykonania usługi prawidłowe i należyte wykonanie usługi, tj. jej wykonanie bez wad, której elementem wykonania jest zgodnie z umową m.in. przedłożenie Zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, dodatkowo potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez Zamawiającego.

O wykonaniu usług budowlanych i budowlano-montażowych – jak wynika z powołanych wyżej przepisów – decyduje faktyczne wykonanie tych usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych należy przyjąć, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania. Również procedura odbioru i weryfikacji wykonania usługi, pomimo, że została przez strony transakcji określona w umowie, nie stanowi elementu usługi budowlanej, jest jedynie pewnego rodzaju formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi.

W analizowanym przypadku – jak wynika z opisu sprawy – usługi budowlane i budowlano-montażowe objęte umową Wnioskodawca wykonuje i oddaje częściowo otrzymując z tego tytułu ustaloną przez strony zapłatę. Wykonanie tych robót zostało przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturami. Całość inwestycji nie została jeszcze zakończona.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę wykonanych częściowo usług budowalnych i budowlano-montażowych jest – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy – moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla Zamawiającego faktur dokumentujących częściowe wykonanie robót. Przy czym należy mieć na uwadze, że o wykonaniu robót budowlanych, wykonanych częściowo, decyduje faktyczne wykonanie tej części robót, dla których określono zapłatę.

Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca częściowe wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania tej części ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawił w tym terminie faktur lub wystawił je z opóźnieniem, to w myśl art. 19a ust. 7 ustawy, obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na ich wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia faktycznego wykonania tych usług, który nie jest tożsamy z dniem odbioru ww. robót, sporządzenia raportu zatwierdzenia dokumentacji, czy ostatecznego stwierdzenia ich poprawności. Bowiem, dniem wykonania usług budowlanych jest dzień faktycznego wykonania tych usług (części usług). Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy. Przy czym nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „wykonanie usługi”, do którego odwołują się ww. przepisy, należy rozumieć „wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony w umowie, tj. wykonanie usługi bez wad, której elementami wykonania usługi jest przedłożenie Zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez Zamawiającego”.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.