Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.277.2022.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: Czy wydatki poniesione na Część magazynową nowego Zakładu stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI i zwiększają limit zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce na podstawie Decyzji, Czy wydatki poniesione na Pozostałe składniki majątku stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI i zwiększają limit zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce na podstawie Decyzji
Słowa kluczowe: decyzja; koszt; wsparcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
===========================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka powstała w wyniku przekształcenia „(…)” spółka jawna w „(…)” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. 28 kwietnia 2021 r. dla „(…)” sp.j. została wydana Decyzja o wsparciu nr (…)/(…)/(…)/2021 (dalej: „Decyzja”) na nową inwestycję polegającą na utworzeniu nowego zakładu Spółki w (…)(dalej: „Zakład”). Zgodnie z Decyzją zakończenie inwestycji nastąpi 31 marca 2023 r.

Spółka, powstająca w wyniku przekształcenia - „(…)” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stała się sukcesorem generalnym spółki przekształcanej i w konsekwencji może korzystać z Decyzji udzielonej „(…)” sp.j. na podstawie Ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752) - dalej: „Ustawa o WNI”

Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch lokalizacjach – w (…), gdzie znajduje się jej siedziba oraz w (…), gdzie zlokalizowany jest dotychczasowy zakład produkcyjny (nowy Zakład Spółki jak już wyżej wspomniano również zlokalizowany będzie w (…).

Główna działalność Spółki w ramach nowej inwestycji będzie polegać na przetwórstwie herbat \`(...)\`, \`(...)\` i kawy.

Zakres Decyzji obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.):

\- kawa i herbata przetworzone - sekcja C, klasa 10.83,

\- magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10.

Przedmiotem nowej inwestycji jest budowa Zakładu przetwórstwa herbat yerba matę, ilex guayusa oraz kawy. Przetwórstwo w ramach nowej inwestycji będzie polegało na mieszaniu herbaty z ziołami, kwiatami, owocami i/ lub innymi dodatkami smakowymi oraz na aromatyzowaniu. Uzyskane produkty będą pakowane w indywidualne (małe) lub duże opakowania.

Dodatkowo w ramach nowej inwestycji zostanie uruchomiona, działalność przetwórcza kawy polegająca na wypalaniu różnych pod względem rodzaju i kraju pochodzenia zielonych ziaren według receptur własnych Spółki. Kawa będzie pakowana w opakowania jednostkowe przeznaczone do sprzedaży lub w większe opakowania skierowane do odbiorców hurtowych lub instytucjonalnych.

Powyższe procesy (produkcji, pakowania, a także etykietowania herbat i kaw) odbywać się będą na terenie Zakładu - na działkach wpisanych do Decyzji. W model biznesowy/ operacyjny działania Spółki co do zasady nie jest wpisane prowadzenie działalności stricte handlowej (sprzedaż towarów).

W związku z realizacją nowej inwestycji Spółka jest w trakcie budowy Zakładu przetwórstwa wraz z zapleczem magazynowym i socjalno-biurowym. Jak wyżej wskazano Zakład zlokalizowany będzie na działkach wskazanych w Decyzji.

Budowany Zakład produkcyjny stanowi jedną całość, każdy element Zakładu służy realizacji nowej inwestycji, wiele linii produkcyjnych będzie zautomatyzowanych, kluczowe maszyny - mieszalnik i piece, z uwagi na swoje gabaryty, obejmą dwa poziomy nowo wybudowanego budynku, co w konsekwencji prowadzi do tego, że nie można wydzielić pojedynczych kondygnacji/ części Zakładu z projektu. Zakład będzie posiadał wysoki stopień autonomii ze względu na samowystarczalność procesów produkcyjnych.

Skutkiem powyższego, w związku z nową inwestycją Spółka ponosi lub zamierza ponieść następujące nakłady m.in. na:

1\. budowę zaplecza magazynowego Zakładu z wyposażeniem (dalej: „Część magazynowa”)

2\. zagospodarowanie terenu Zakładu oraz inne części Zakładu z wyposażeniem (dalej łącznie jako: „Pozostałe składniki majątku”) obejmujące:

i. część socjalną - szatnie dla personelu biurowego oraz pracowników produkcyjnych i magazynowych,

ii. część socjalną - stołówki/ jadalnie dla personelu biurowego oraz pracowników produkcyjnych i magazynowych,

iii. część biurową,

iv. infrastrukturę przeciwpożarową,

v. ogrodzenie,

vi. zagospodarowanie terenu (zieleń przyzakładowa).

Na parterze budynku zlokalizowanego na terenie Zakładu, znajdować się będzie Część magazynowa przeznaczona: do składowania surowców do produkcji, gotowych towarów oraz opakowań i wykorzystywanych w procesie produkcyjnym aromatów oraz magazyn wysokiego składowania, który obejmuje parter, pierwsze i drugie piętro budynku.

W Części magazynowej składowane będą własne produkty i surowce Spółki, ale świadczona będzie także usługa magazynowania (która również została wskazana w treści Decyzji jako działalność podlegająca zwolnieniu).

Wyposażenie Części magazynowej obejmie poniesienie nakładów na między innymi: regały paletowe wysokiego składowania, elektryczny wózek widłowy, wózki paletowe, elektroniczną wagę do palet, owijarkę do palet, niskie regały, oznakowania magazynu i alejek, skanery kodów kreskowych, stanowiska do drukowania kodów kreskowych produktów z komputerem i drukarką.

W ramach Pozostałych Składników Majątku poniesione zostaną nakłady opisane poniżej. Wokół budynku zlokalizowanego na obszarze Zakładu przewidziano zamontowanie infrastruktury przeciwpożarowej. Ze względu na bardzo wysokie ciepło spalania produktów wytwarzanych w Zakładzie, potwierdzone badaniami przeprowadzonymi na zlecenie Spółki przez pracowników naukowych Politechniki (…), zamontowanie powyższego systemu jest niezbędne dla możliwości uruchomienia produkcji a następnie dla bezpiecznego i sprawnego funkcjonowania Zakładu.

Wokół Zakładu Spółka przewiduje postawienie ogrodzenia. Dotychczas brak było jakiegokolwiek ogrodzenia na działkach, na których realizowana jest inwestycja, co niekorzystnie wpływało m.in. na bezpieczeństwo prowadzonych prac budowlanych, czy magazynowania materiału. Docelowo ogrodzenie będzie służyło także zabezpieczeniu procesów produkcji przed czynnikami zewnętrznymi (m.in. dostępem gryzoni). Spółka, w ramach zagospodarowania terenu wokół Zakładu, planuje również zasadzenie zieleni przyzakładowej izolacyjnej, wymaganej z uwagi na przepisy regulujące zagospodarowanie terenu (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania.” § 18. Dla terenów oznaczonych na rysunku planu symbolami od 1PU do 5PU, ustala się: c) nakaz wykonania zieleni izolacyjnej oznaczonej na rysunku planu, z dopuszczeniem realizacji poprzez nią wjazdów na działki budowlane oraz przejścia poprzeczne urządzeń infrastruktury technicznej”)

Projekt obejmuje także poniesienie nakładów na wyposażenie części socjalnej (dla personelu biurowego oraz dla pracowników magazynowych i produkcyjnych - szatni, stołówki/jadalni, a także części biurowej oraz wyposażenie laboratorium.

Na pierwszym piętrze ulokowane zostaną: sala konferencyjna, część biurowa, szatnia męska, damska, toalety, stołówka/jadalnia oraz laboratorium.

Do laboratorium zostanie zakupiony niezbędny sprzęt do przeprowadzania testów, planowania nowych receptur i przechowywania próbek.

Należy zaznaczyć, że na parterze budynku znajdują się osobne pomieszczenia: przeznaczone do poruszania się przez pracowników magazynowych i osobno: pracowników produkcyjnych (z uwagi na wymóg istnienia tzw. ciągów czystych - właściwy dla branży Spółki). Na pierwszym piętrze budynku ulokowane zostaną szatnie i stołówka/ jadalnia, z których będą korzystać zarówno pracownicy magazynowi jak i produkcyjni. Pracownicy magazynowi i produkcyjni nie będą poruszać się na drugim piętrze budynku.

Na drugim piętrze budynku znajdować się będzie zaplecze biurowo-administracyjno-socjalne obejmujące część biurową, szatnie dla personelu biurowego stołówkę/ jadalnię dla pracowników biurowych, toalety, a także serwerownię.

Na parterze budynku znajdować się będzie także pomieszczenie produkcyjne, w którym ulokowane zostaną piece do wypalania kawy oraz osobne pomieszczenie, w którym zostanie zlokalizowany mieszalnik do herbat Mieszalnik do herbat, a także piece do wypalania kawy ze względu na swoje wymiary obejmą parter oraz pierwsze piętro budynku.

Wyposażenie produkcji obejmie w szczególności automat paczkujący do opakowań, przenośniki/ podajniki obsługujące proces, kompresory do sprężonego powietrza, stoły robocze, komputery z wyposażeniem, drukarki kodów kreskowych, skanery kodów kreskowych, regały ociekowe, ekrany do wyświetlania planów produkcyjnych, zgrzewarki do gotowych opakowań, krajarkę do rozdrabniania półproduktów, piece do palenia kawy automatycznie sterowane z zasypem i odkamieniaczem.

Należy wskazać, że Spółka w związku ze specyfiką prowadzoną działalności (produkcja żywności) jest zobowiązana do przestrzegania norm systemu HACCP. Podstawę prawną dla wdrożenia systemu stanowi art. 5 Rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. U. UE. L. z 2004 r. Nr 139, str. 1 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie w sprawie higieny środków spożywczych”). Szczegółowe omówienie regulacji prawnych właściwych dla branży Spółki - warunkujące także kształt nowej inwestycji - zostało wskazane w uzasadnieniu do niniejszego wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, iż jest w trakcie realizacji inwestycji i część wskazanych wyżej wydatków została już poniesiona, a część zostanie poniesiona do 31 marca 2023 r.

Wnioskodawca wskazuje, że nie ma statusu dużego przedsiębiorcy.

Wszystkie wyżej wskazane nakłady są niezbędne do prawidłowej realizacji procesów w ramach Zakładu stanowiącego nową inwestycję, budowanego w całości od podstaw. Spółka raz jeszcze podkreśla, iż z uwagi na specyfikę branży, kształt projektu, konstrukcja obiektu budowlanego jest warunkowana m.in. normami HACCP.

### Pytanie

1\. Czy wydatki poniesione na Część magazynową nowego Zakładu stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI i zwiększają limit zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce na podstawie Decyzji?

2\. Czy wydatki poniesione na Pozostałe składniki majątku stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI i zwiększają limit zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce na podstawie Decyzji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w stanie faktycznym wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia o WNI na:

1) Część magazynową nowego Zakładu stanowią/będą w całości stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji w rozumieniu Rozporządzenia o WNI;

2) Pozostałe składniki majątku stanowią/ będą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji w rozumieniu Rozporządzenia o WNI.

Uzasadnienie do pyt. nr 1:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o WNI nowa inwestycja stanowi inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nie produkowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Powyższa definicja koresponduje z brzmieniem definicji inwestycji początkowej na gruncie art. 2 pkt. 49 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 187, str. 1 z późn. zm.) - dalej jako „GBER” zgodnie z którą:

49) „inwestycja początkowa” oznacza:

1) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu;

W związku z powyższym na gruncie GBER (rozporządzenia wspólnotowego bezpośrednio obowiązującego) projekt inwestycyjny Wnioskodawcy powinien zostać uznany za inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu.

Organy podatkowe w uzasadnieniach interpretacji indywidualnych dotyczących kwalifikowalności wydatków ponoszonych w związku z nową inwestycją powołują się na Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia do Ustawy o WNI”).

Jak wskazano w pkt 26 Objaśnień do Ustawy o WNI Zakład musi być samodzielny, nie może zależeć od zasobów technicznych wspólnych z istniejącym zakładem i nie może być prostym przedłużeniem zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu.

Należy jednak zaznaczyć, że objaśnienia podatkowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a jedynie mają na celu ujednolicenie prawa podatkowego i mogą być stosowane dodatkowo przy interpretacji przepisów podatkowych (do których należy Ustawa o WNI), jednak ich wykorzystanie nie powinno prowadzić do zastosowania w procesie interpretacji przepisów podatkowych wykładni rozszerzającej.

Nowa inwestycja Spółki obejmuje m.in. budowę Części magazynowej Zakładu.

Część magazynowa przeznaczona będzie do składowania surowców do produkcji, gotowych towarów oraz opakowań i aromatów. Część magazynowa będzie zatem funkcjonalnie związana z nową inwestycją i będzie służyć magazynowaniu środków wykorzystywanych w procesie produkcyjnym w nowym Zakładzie.

Budowa części magazynowej wpłynie na wysoki stopień autonomii Zakładu. W ocenie Wnioskodawcy, budowa Części magazynowej Zakładu spełnia wskazane w Objaśnieniach do Ustawy o WNI przesłanki dotyczące nowej inwestycji związanej z założeniem nowego zakładu.

W artykule 2 pkt 7 Ustawy o WNI znajduje się legalna definicja kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Poniżej przedstawiono brzmienie przepisu w wersji obowiązującej w momencie wydania dla Spółki Decyzji.

Artykuł 2 pkt 7 Ustawy o WNI:

„Koszty kwalifikowane nowej inwestycji - koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.”

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713) - „Rozporządzenie o WNI obowiązujące w momencie wydania Decyzji” do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (tzw. koszty kwalifikowane lub kwalifikowalne) zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem Rozporządzenia o WNI obowiązującego w momencie wydania Decyzji, wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę będzie stanowił koszt kwalifikowany pod warunkiem spełnienia (łącznie) następujących warunków:

· musi być związany (funkcjonalnie) z nową inwestycją.

· koszt musi być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu, a jednocześnie do daty zakończenia nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu,

· środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

· najem lub dzierżawa gruntów, budynków i budowli musi trwać co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata od daty zakończenia inwestycji,

· po upływie najmu lub dzierżawy w postaci leasingu finansowego przedsiębiorca jest zobowiązany do nabycia aktywów,

· wartości niematerialne i prawne w zakresie transferu technologii muszą być wykorzystywane wyłącznie w zakładzie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, muszą być ujęte w aktywach tego zakładu co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców co najmniej 3 lata, muszą być nabyte na warunkach rynkowych od osoby trzeciej niepowiązanej z nabywcą oraz muszą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

W przypadku dużych przedsiębiorców:

\- nabycie środków trwałych musi dotyczyć jedynie nowych środków,

\- koszty kwalifikowane na nabycie wartości niematerialnych i związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości nieprzekraczającej 50% wartości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że wszystkie wydatki mieszczące się w katalogu wskazanym w § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI oraz realizujące pozostałe warunki określone w Rozporządzeniu o WNI (oraz odpowiednich przepisów Rozporządzenia o WNI obowiązującego w momencie wydania Decyzji) i funkcjonalnie związane z nową inwestycją objętą decyzją o wsparciu stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. WSA w Warszawie w wyroku z 19 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1706/20 wskazał, iż Zasadnicze cechy pojęcia „koszty kwalifikowane nowej inwestycji” wskazane zostały z jednej strony w samej ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (art. 2 pkt 7), a z drugiej strony w analizowanym przez Strony rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (§ 8 ust. 1). (\`(...)\`) Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Podobne stanowisko co do zawężania katalogu kosztów kwalifikowanych w oparciu o treść Objaśnień do Ustawy o WNI zostało wskazane w uzasadnieniu ustnym wyroku WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 518/21, w którym sąd wskazał, iż Odmienne podejście, w szczególności uzależniające uznanie danego wydatku za koszt kwalifikowany od okoliczności, czy partykularny wydatek samodzielnie realizuje cel nowej inwestycji objętej decyzją (w przypadku spółki zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu), prowadziłoby do ponadnormatywnego zawężenia katalogu kosztów kwalifikowanych. Realizacja celu nowej inwestycji powinna być bowiem rozpatrywana w kontekście całego projektu inwestycyjnego objętego decyzją, nie zaś z perspektywy jego poszczególnych elementów.

Na kwalifikowalność wydatków ponoszonych na budowę części magazynowej zakładu wskazuje szereg interpretacji indywidualnych m.in.:

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.377.2019.1.IZ, w której potwierdzono, że koszty poniesione w związku z budową Magazynu na terenie wskazanym w Decyzji, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane powiększające wartość zwolnienia.

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.462.2021.4.IZ, w której wskazano, iż (\`(...)\`) wydatki poniesione przez Spółkę komandytową na nabycie w ramach nowej inwestycji dwóch kontenerów w części, w której służą one za magazyn narzędzi i mierników niezbędnych do produkcji, stanowią stanowisko pracy przeznaczone do wykonywania zadań przez kierowników produkcji i antykorozji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, bowiem ich nabycie wywierać będzie wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji. Należy jednak zaznaczyć, że inwestycja w przedstawionym wyżej stanie faktycznym dotyczyła zwiększenia mocy produkcyjnych istniejącego zakładu, a nie jak w przypadku Spółki utworzenia nowego zakładu i w ocenie Wnioskodawcy nie należy w przypadku inwestycji polegającej na utworzeniu nowego zakładu rozważać przesłanek wskazanych w Objaśnieniach do Ustawy o WNI dla nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego zakładu.

Uzasadnienie do pyt. nr 2:

Wydatki na część Pozostałych składników majątku są niezbędne dla spełnienia norm jakie obowiązują Spółkę na podstawie Rozporządzenia w sprawie higieny środków spożywczych. Jak wskazano w Rozdziale 1 pkt 9 Rozporządzenia w sprawie higieny środków spożywczych: „W miarę potrzeby, muszą być zapewnione odpowiednie warunki do przebierania się przez personel. Ze względu na specyfikę branży, w której działa Spółka (branża spożywcza), szczególnie ważne jest zapewnienie odpowiednich warunków sanitarnych w Zakładzie, co przekłada się na konieczność wybudowania części socjalnej w postaci szatni dla pracowników.” Ponadto należy zaznaczyć, że budowa zarówno szatni dla personelu biurowego jak i pracowników magazynowych oraz produkcyjnych jest nieodłącznym elementem nowej inwestycji i standardową częścią zakładu pozwalającą na jego samodzielne funkcjonowanie.

Celem budowy stołówki/ jadalni dla pracowników produkcyjnych i magazynowych jest ułatwienie pracownikom wykonującym pracę fizyczną regularnego spożywania posiłków w miejscu wyodrębnionym od obszaru produkcji. Powyższe działanie jest każdorazowo wymagane dla przygotowania projektu technologicznego zakładu na potrzeby Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Zgodnie z § 29 ust. 2 w zw. z § 29 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.) - dalej: „Rozporządzenie BHP”

1\. Pracodawca zatrudniający powyżej dwudziestu pracowników na jednej zmianie powinien zapewnić pracownikom pomieszczenie do spożywania posiłków, zwane dalej „jadalnią”

2\. Obowiązek określony w ust. 1 dotyczy również pracodawców zatrudniających dwudziestu i mniej pracowników, jeżeli narażeni są na kontakt ze szkodliwymi środkami chemicznymi lub promieniotwórczymi, materiałami biologicznie zakaźnymi albo przy pracach szczególnie brudzących. Produkcja w ramach Nowej inwestycji polegająca na mieszaniu herbaty z ziołami, kwiatami, owocami i/ lub innymi dodatkami smakowymi i na aromatyzowaniu oraz na wypalaniu kawy wiąże się z generowaniem pyłu, zatem pracę przy produkcji w ramach Nowej inwestycji można zaklasyfikować jako szczególnie brudzącą.

Ponadto zgodnie z § 34 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia BHP:

1\. Dla każdego pracownika spożywającego posiłek w jadalni należy zapewnić indywidualne miejsce siedzące przy stole.

2\. Jadalnia powinna być wyposażona w umywalki w ilości nie mniejszej niż jedna umywalka na dwadzieścia miejsc siedzących w jadalni, lecz nie mniej niż jedna umywalka. Przy każdej umywalce powinny znajdować się ręczniki jednorazowe lub powinna być zainstalowana suszarka do rąk.

3\. W jadalni powinny być zainstalowane urządzenia do podgrzewania przez pracownika posiłku własnego oraz zlewozmywaki dwukomorowe w ilości jeden zlewozmywak na dwadzieścia miejsc w jadalni, ale nie mniej niż jeden zlewozmywak.

Ponadto zgodnie z wewnętrznymi „Wytycznymi BHP dotyczącymi spożywania posiłków w zakładzie pracy” przyjętymi przez Spółkę:

§1 Pracodawca zapewnia pracownikom pomieszczenia do spożywania posiłków zwane dalej „jadalniami”. Ponieważ na stanowiskach produkcyjnych nie można spożywać posiłków z uwagi na zapylenie (wykonywane są okresowe pomiary stężenia pyłu w powietrzu) i inne możliwości „zniszczenia” jedzenia pracodawca zabrania spożywania posiłków poza obrębem jadalni.

§2 Pracownicy przynoszą własne posiłki, które zamykają po przyjściu do zakładu pracy, w indywidualnych szafkach stanowiących bezpieczne warunki dla przechowywania produktów.

§3 W jadalni powinny być zainstalowane urządzenia do podgrzewania przez pracownika posiłku własnego oraz zlewozmywaki dwukomorowe w ilości jeden zlewozmywak na dwadzieścia miejsc w jadalni, ale nie mniej niż jeden zlewozmywak.

§4 Dla każdego pracownika spożywającego posiłek w jadalni należy zapewnić indywidualne miejsce siedzące przy stole.

§5 Jadalnia powinna być wyposażona w umywalki w ilości nie mniejszej niż jedna umywalka na dwadzieścia miejsc siedzących w jadalni, lecz nie mniej niż jedna umywalka. Przy każdej umywalce powinny znajdować się ręczniki jednorazowe lub powinna być zainstalowana suszarka do rąk.

§6 Teren jadalni jest sprzątany w zależności od potrzeb ale nie rzadziej jak dwa razy na dobę.

Ponadto należy zaznaczyć, że utworzenie stołówki/jadalni umotywowane jest tym, że Nowy Zakład znajduje się w dużej odległości od punktów gastronomicznych.

Budowa części biurowej ma na celu zapewnienie autonomiczności nowego Zakładu Spółki. Część biurowa stanowi nieodłączny element nowej inwestycji oraz standardowy element zakładu o wysokim stopniu samodzielności.

Budowa infrastruktury przeciwpożarowej jest konieczna ze względu na bardzo wysokie ciepło spalania produktów wytwarzanych w Zakładzie, które jak już wskazywano zostało potwierdzone badaniami przeprowadzonymi na zlecenie Wnioskodawcy przez pracowników naukowych Politechniki Rzeszowskiej. Infrastruktura przeciwpożarowa jest niezbędna dla możliwości uruchomienia produkcji, a następnie dla bezpiecznego i sprawnego funkcjonowania Zakładu.

Celem powstania ogrodzenia jest odgraniczenie autonomicznego Zakładu od obszaru wokół niego i w konsekwencji zapewnienie bezpieczeństwa prac budowlanych, magazynowania materiałów, a także bezpieczeństwa pracowników zatrudnianych w nowopowstałym Zakładzie. Jak już wskazywano, dotychczas brak było jakiegokolwiek ogrodzenia na działkach, na których realizowana jest inwestycja.

Wydatki ponoszone na posadzenie zieleni izolacyjnej wokół terenu nowego Zakładu są niezbędne ze względu na wymagania zawarte w przepisach regulujących zagospodarowanie terenu.

W pkt 32 Objaśnień do Ustawy o WNI wskazano, iż _Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji._ Po pierwsze należy zaznaczyć, iż objaśnienia podatkowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, więc nie mogą prowadzić do rozszerzającej wykładni definicji zawartych w ustawach i rozporządzeniach. Po drugie, nawet jeżeli organ brałby pod uwagę powyższe stanowisko w kontekście interpretacji definicji kosztów kwalifikowanych, to w przypadku Spółki nie ma mowy niespełnieniu wymagań nowej inwestycji jak wskazanych w pkt 32 Objaśnień do Ustawy o WNI, gdyż inwestycja Wnioskodawcy nie polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, ale stanowi inwestycję polegającą na utworzeniu nowego zakładu.

W kontekście interpretacji definicji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji także w oparciu o Objaśnienia podatkowe należy zaznaczyć, iż sądy administracyjne kwestionują ich wartość normatywną, tak np.:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. sygn. I SA/Rz 340/20, w którym sąd wskazał, iż:

_(\`(...)\`) przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza jej terenem, jest zobowiązany do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, tak aby możliwe było ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej. Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być bowiem uznane powołane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, trzeba wskazać, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących.)_

\- Wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 23 września 2020 r. sygn. I SA/Gd 13/20, w którym sąd wskazał, iż:

_Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie mają waloru normatywnego i nie mogą nakładać na podatników obowiązków nie wynikających z aktów normatywnych._

Należy zaznaczyć, iż w procesie wykładni prawa podatkowego najistotniejsza jest zasada prymatu wykładni językowej, mająca kluczowe znaczenie w kontekście ochrony praw podatnika z uwagi na działanie tego ostatniego w zaufaniu co do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa (Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. II FPS 3/15);

Ponadto, w przypadku uznania części kosztów jako niesłużące działalności produkcyjnej, należałoby wprowadzić mechanizm służący wydzielaniu takich kosztów. Tak WSA w Warszawie w wyroku z 19 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1706/20, orzeczenie dotyczące inwestycji o charakterze utworzenia nowego zakładu/ przedsiębiorstwa (\`(...)\`) _gdyby zaaprobować wykładnię § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy,_

_jaką zaprezentował Dyrektor upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Ad casum zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader często niemożliwe - trudno np. przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej i laboratorium, który jednak jest też równolegle dojazdem do stołówki i budynku administracyjnego, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie. Ani ustawa, ani rozporządzenie, ani ustawa o wspieraniu nowych inwestycji, nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez Dyrektora koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym._

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 16 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 1683/20 _Niewątpliwie związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie, istnieje, ale, co należy powtórzyć, wynika on już z samej decyzji o wsparciu i nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zatem to właśnie kryterium geograficzne jest jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z kolei z § 5 rozporządzenia wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną._

WSA w Warszawie w wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. III SA/Wa 1515/20 zwrócił uwagę na odrębny charakter inwestycji polegającej na utworzeniu nowego zakładu i wskazał, iż _Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie wskazuje bowiem jednoznacznie, że w sprawie chodzi o nową inwestycję w rozumieniu art 2 pkt 1) ustawy o wspieraniu nowych inwestycji polegającą na założeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu), a nie polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsięwzięcia, dywersyfikacji albo zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego. Ta okoliczność - jak się wydaje - została pominięta w interpretacji indywidualnej. W konsekwencji - nie mają znaczenia w niniejszej spawie twierdzenia organu interpretacyjnego, że produkcja energii nie wpłynie na zwiększenie zdolności produkcyjnej spółki dywersyfikacji jej działalności oraz pozostanie bez wpływu na zmianę procesu produkcyjnego. Tak nie będzie, ponieważ w sprawie nie chodzi o taką nową inwestycję (w rozumieniu art. 2 pkt 1) ustawy o wspieraniu nowych inwestycji)._

W konsekwencji należy stwierdzić, że nie istnieje w Objaśnieniach do Ustawy o WNI, który to dokument nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, a także w Ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 z późn. zm.), Rozporządzeniu o WNI ani w innych źródłach powszechnie obowiązującego prawa narzędzie wydzielania wydatków na kwalifikowane i niekwalifikowane, zwłaszcza w kontekście nowej inwestycji polegającej na utworzeniu nowego zakładu. W związku z powyższym ocena w zakresie kwalifikowalności danego wydatku powinna być oparta o aktualne przepisy o randze ustawy oraz rozporządzenia.

Ponadto, zakwestionowanie kwalifikowalności wydatków poprzez uznanie poszczególnych nakładów jako samodzielnie nie realizujących celu nowej inwestycji, a w konsekwencji ich eliminacja z zakresu kosztów kwalifikowanych inwestycji już po zakończeniu danej inwestycji, mogłyby w efekcie skutkować niespełnieniem warunków określonych w decyzji o wsparciu (w szczególności kryterium ilościowego) - mimo iż uprzednio nastąpiła pozytywna weryfikacja właściwego organu na etapie wydawania decyzji o wsparciu. Co w konsekwencji doprowadziłoby do braku możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu i obowiązku zwrotu otrzymanej pomocy wraz z ustawowymi odsetkami.

W ramach aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego kwalifikowalności wydatków ponoszonych na tzw. infrastrukturę okołoprodukcyjną należy szczególną uwagę zwrócić na wyrok WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r., sygn. I SA/Po 518/21, w którym sąd uchylił zaskarżoną przez wnioskodawcę Interpretację indywidualną z 2 kwietnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.54.2021.1.MBD, w świetle której wydatki na: dostosowania piętra socjalnego, ulokowania dodatkowych pomieszczeń socjalnych związanych z wymogami BHP i zwiększonym zatrudnieniem, należy uznać za nieprawidłowe,

Instalacje, przy założeniu spełnienia kryteriów określonych w § 8 rozporządzenia, związanych z uznaniem danych kosztów za wydatki kwalifikowane (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), należy uznać za nieprawidłowe,

Zagospodarowanie terenu, przy założeniu spełnienia kryteriów określonych w § 8 rozporządzenia, związanych z uznaniem danych kosztów za wydatki kwalifikowane (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji WSA w Poznaniu uznał, że przy kalkulacji wysokości przysługującego spółce zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm. spółka będzie mogła zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą nakłady

„a. na zagospodarowania terenu Zakładu (dalej jako: „Zagospodarowanie terenu”), w tym koszty m.in.:

\- ogrodzenia terenu Zakładu;

\- utwardzenie placu manewrowego oraz obszaru na którym będzie rozmieszczony namiot magazynowy, a następnie ulokowania namiotu magazynowego w docelowym miejscu w celu optymalnego przeprowadzenia dróg transportu surowców oraz odbioru wyrobów gotowych;

\- budowy wewnętrznych dróg na terenie Zakładu;

\- wybudowania nowego budynku portierni;

\- budowy parkingu dla pracowników w celu polepszenia bezpieczeństwa i warunków pracy;

2) dotyczące środków trwałych bądź zwiększające wartość początkową środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości - związanych z instalacjami wodno-kanalizacyjnymi i gazowymi na terenie Zakładu (dalej jako: „Instalacje”) w tym koszty m.in.:

\- budowy kanalizacji deszczowej odprowadzającej nadmiar wód opadowych z możliwością retencji;

\- założenia nowego orurowania wodnego i instalacja nowych hydrantów w celu dostosowania do wymogów przeciwpożarowych;

\- projektu i budowy nowego przyłącza gazowego;

3) na budowę hali magazynowo - produkcyjnej oraz jej dostosowanie do potrzeb prowadzonej działalności (dalej jako: „Hala”) w tym koszty m.in.

\- budowy hali;

\- wyposażenia hali magazynowej w regały wysokiego składowania;

\- reorganizacji przestrzeni w ramach istniejącej hali produkcyjnej oraz pozostałych budynków na terenie Zakładu w tym m.in.: relokacja procesów cięcia i gięcia, spawania, klejenia oraz wykrawania (instalacja elektryczna, sieć informatyczna, dostosowanie posadzek, koszty relokacji dla optymalnego usytuowania wykrawarek), dostosowanie piętra socjalnego, rozbiórka ścian magazynowych, koszty relokacji dla optymalnego usytuowania maszyn CNC w ramach docelowego ciągu produkcyjnego (z uwzględnieniem obszaru na kitowanie i bufor), ulokowanie dodatkowych pomieszczeń socjalnych związanych z wymogami BHP i zwiększonym zatrudnieniem, relokacja oraz dostosowanie stanowisk montażowych.”

W ocenie Spółki, analizując treść obowiązujących przepisów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych należy dojść do wniosku, że przy ocenie kwalifikowalności kosztów należałoby przyjąć wykładnię językową § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI i w konsekwencji uznać iż wydatki poniesione/ponoszone na:

1\. Część magazynową nowego Zakładu stanowią / będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia o WNI;

2\. Pozostałe składniki majątku stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia o WNI.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.:

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał nowe brzmienie:

wolne od podatku są dochody podatników dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

przez nową inwestycję należy rozumieć:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Natomiast, zgodnie z art. 4 tej ustawy:

zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm.).

Jak wynika z tego przepisu, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji (pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji – brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.).

Z kolei w § 10 rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia:

koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu.

Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja służy innym celom niż właściwy proces produkcji nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.

Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji.

Zatem, prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję.

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że określają one następujące warunki, aby dany wydatek będący kosztem związanym z nabyciem środków trwałych zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek ten musi:

\- stanowić koszty inwestycji,

\- zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu,

\- być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu,

\- środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje nową inwestycję polegającą na założeniu nowego zakładu przetwórstwa herbat yerba matę, guayusy oraz kawy w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit a. ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Nowa Inwestycja polega na budowie zakładu produkcyjnego.

W związku z nową inwestycją Spółka ponosi lub zamierza ponieść następujące nakłady m.in. na:

1\. budowę zaplecza magazynowego Zakładu z wyposażeniem (dalej: „Część magazynowa”)

2\. zagospodarowanie terenu Zakładu oraz inne części Zakładu z wyposażeniem (dalej łącznie jako: „Pozostałe składniki majątku”) obejmujące:

i. część socjalną - szatnie dla personelu biurowego oraz pracowników produkcyjnych i magazynowych,

ii. część socjalną - stołówki/jadalnie dla personelu biurowego oraz pracowników produkcyjnych i magazynowych,

iii. część biurową,

iv. infrastrukturę przeciwpożarową,

v. ogrodzenie,

vi. zagospodarowanie terenu (zieleń przyzakładowa).

Ad.1.

W pierwszej kolejności biorąc pod uwagę opis sprawy i wyżej cytowane przepisy, należy uznać, że wydatki związane z budową zaplecza magazynowego tzw. „Część magazynową” nowego Zakładu stanowią/będą stanowić w ocenie tut. Organ koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia o WNI.

Ww. koszty mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, bowiem budowa zaplecza magazynowego z wyposażeniem wywierać będzie wpływ na proces produkcji w ramach nowej inwestycji.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, czy wydatki poniesione na Część magazynową nowego Zakładu stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI i zwiększają limit zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce na podstawie Decyzji, należy uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Natomiast, co do Pozostałych składników majątku nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość wymienionych we wniosku wydatków będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji i tym samym wpłyną na kwotę puli pomocy publicznej w postaci zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Warunku uznania za koszty, które mają wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach, które nie wpływają bezpośrednio na możliwości produkcyjne Wnioskodawcy poniesione na:

· część socjalną - stołówki/jadalnie dla personelu biurowego oraz pracowników produkcyjnych i magazynowych,

· część biurową,

· ogrodzenie,

· zagospodarowanie terenu (zieleń przyzakładowa).

Wydatki te ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w ramach nowej inwestycji. Wydatki te służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie, a ich spełnienie nie wynika z otrzymanej Decyzji o wsparciu a z przepisów odrębnych od przepisów podatkowych nakładających na pracodawcę określone obowiązki.

Zatem, warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie sposób dopatrzyć się w wydatkach które mając zostać poniesione przez Spółkę na działalność „socjalną”, część biurową, ogrodzenie, zagospodarowanie terenu.

Wydatki te ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Zaplecze socjalne – stołówka, szatnie, część biurowa, ogrodzenie, zagospodarowanie terenu służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

Stanowisko tut. Organu potwierdza treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. W przykładzie nr 3 wskazano, że inwestycja w budynek o charakterze administracyjnym nie spełnia definicji nowej inwestycji, określonej w art. 2 pkt 1 ustawy o WNI. Zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

W przykładzie nr 11 ww. Objaśnień wskazano, że „Uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. Za koszty kwalifikowane należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Nie można uznać kosztów wybudowania nowego budynku administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych”.

Następnie w przykładzie nr 13 „Przedsiębiorca realizuje nową inwestycję na podstawie decyzji o wsparciu. Podatnik zamierza dodatkowo ponieść nakłady na budowę przyzakładowej stołówki pracowniczej i zakup odpowiedniego wyposażenia. Obiekt zlokalizowany będzie na terenie objętym decyzją o wsparciu. Budynek, w którym będzie się mieściła stołówka, pozostaje w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Wydatki, które zostaną poniesione przez Spółkę na budowę oraz wyposażenie przyzakładowej stołówki pracowniczej na terenie objętym decyzją o wsparciu nie mogą zostać zaliczone do kosztów inwestycji, które kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku CIT, z uwagi na fakt, iż decyzja o wsparciu nie dotyczy działalności gastronomicznej, wydatki poniesione na budowę stołówki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, a tym samym nie będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę w kalkulacji wysokości limitu przysługującej jej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Budowa stołówki nie spełni również definicji nowej inwestycji, jeśli wykorzystywana będzie dla celów pracowniczych, gdyż pozostaje bez wpływu na proces produkcji przedsiębiorstwa.”

Jak już wspomniano wcześniej, nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Natomiast, uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję_._

W świetle powyższego, zdaniem Organu, wydatki poniesione przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury przeciwpożarowej mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, bowiem jej budowa wywierać będzie wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji. Jak wynika z opisu sprawy, infrastruktura przeciwpożarowa jest niezbędna dla możliwości uruchomienia produkcji, a następnie dla bezpiecznego i sprawnego funkcjonowania Zakładu.

Odnoszą się natomiast, do wydatków związanych z wybudowaniem części socjalnej – szatni dla personelu biurowego oraz pracowników produkcyjnych i magazynowanych, zwrócić należy uwagę rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach nowej inwestycji.

Jak Spółka wskazała w opisie w związku ze specyfiką prowadzoną działalności (produkcja żywności) jest zobowiązana do przestrzegania norm systemu HACCP. Podstawę prawną dla wdrożenia systemu stanowi art. 5 Rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. U. UE. L. z 2004 r. Nr 139, str. 1 z późn. zm.).

W związku z powyższym uznać należy, że wydatki związane z budową szatni dla pracowników w zakresie w jakim taki obowiązek wynika z ww. przepisów, mogą stanowić koszty kwalifikowane Nowej inwestycji jako ściśle z tą inwestycją związane.

Natomiast, wydatki związane z budową szatni dla pozostałych pracowników nie spełniają warunków umożlwiających zaliczenie ich do kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego i wyjaśnienia Organu w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeszcze raz podkreślić należy, że aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszty kwalifikowane, wydatki te muszą stanowić koszty inwestycji, tj. służyć właściwemu procesowi produkcji przedsiębiorstwa. Warunek ten w przypadku opisanym we wniosku nie został w całości spełniony. Tym samym, nie można zgodzić się w całości ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

\- czy wydatki poniesione na Część magazynową nowego Zakładu stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI i zwiększają limit zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce na podstawie Decyzji jest prawidłowe,

\- czy wydatki poniesione na Pozostałe składniki majątku stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI i zwiększają limit zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce na podstawie Decyzji:

\- w części dotyczącej infrastruktury przeciwpożarowej oraz wydatki związane z budową szatni dla pracowników w zakresie w jakim taki obowiązek wynika z obowiązku przestrzegania norm systemu HACCP - jest prawidłowe,

\- w pozostałej części jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że nie mają one charakteru bezwzględnie wiążącego. Wyroki te zapadły w konkretnych sprawach i są wiążące jedynie w tych sprawach (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Z