Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.518.1.2021.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w ramach udzielonej gwarancji i prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem albo wytworzeniem towarów nieodpłatnie przekazywanych w ramach udzielonej gwarancji
Słowa kluczowe: dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie:

˗ braku rozpoznania transakcji łańcuchowej,

˗ braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach udzielonej gwarancji,

˗ prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem albo wytworzeniem towarów nieodpłatnie przekazywanych w ramach udzielonej gwarancji

– **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 października 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie rozpoznania transakcji łańcuchowej, opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach udzielonej gwarancji i prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem albo wytworzeniem towarów nieodpłatnie przekazywanych w ramach udzielonej gwarancji.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem i sprzedawcą towarów. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej (dalej: Grupa).

Oprócz Spółki w skład Grupy wchodzą m.in. następujące spółki:

1\. Y.,

2\. X.,

3\. Z.,

4\. V.,

5\. O,

\- dalej łącznie jako: „Spółki z Grupy”).

Obecnie każda ze Spółek z Grupy jest odpowiedzialna za dystrybucję i sprzedaż części do swoich produktów na wszystkich rynkach geograficznych; np. W. jest odpowiedzialna za dystrybucję i sprzedaż części do swoich produktów m.in. w Hiszpanii, Francji, Niemczech, Polsce, Rosji, Czechach, itd. Taki model dystrybucji i sprzedaży części nie zapewnia jednak klientom Spółek z Grupy szybkiego dostępu do części zamiennych wszystkich marek - każda ze Spółek z Grupy dysponuje bowiem częściami zamiennymi tylko do swoich produktów i musi samodzielnie utrzymywać kanały ich dystrybucji oraz sprzedaży w poszczególnych państwach, gdzie analogiczne działania podejmują pozostałe Spółki z Grupy w odniesieniu do części do swoich produktów.

W związku z powyższym wprowadzany jest nowy model współpracy w zakresie dystrybucji i sprzedaży części w Grupie W .

**Nowy model sprzedaży i dystrybucji części**

Nowy model ma być realizowany przez Spółki z Grupy działające jako jednostki centralne na określonym obszarze geograficznym oraz przez podmioty spoza Grupy W. (podmioty odpowiadające za sprzedaż i dystrybucję części są określane dalej jako „HUB”). Docelowo działać ma siedem HUB-ów, za które poza Wnioskodawcą będą odpowiadać poszczególne Spółki z Grupy (tj. W., Y., X., V. oraz O.), oraz podmiot, który nie wchodzi w skład Grupy W . Każdemu z tych podmiotów zostanie przypisany region, na obszarze którego będzie on odpowiedzialny za sprzedaż i dystrybucję części do produktów każdej ze Spółek z Grupy; przykładowo - W. będzie odpowiedzialna za sprzedaż i dystrybucję części do produktów Y., X. czy V. m.in. na terytorium Europy Środkowo-Wschodniej.

Każdy HUB będzie odpowiedzialny za sprzedaż części zamiennych dla potrzeb zarówno komercyjnych, jak i gwarancyjnych. Każdy HUB będzie również zobowiązany do utrzymywania określonych zapasów magazynowych części do wszystkich produktów Spółek z Grupy lub produktów poszczególnych Spółek z Grupy, które są dystrybuowane w danym regionie, w tym produktów własnych (w przypadku HUB- ów prowadzonych przez Spółki z Grupy).

HUB będzie sprzedawał części zamienne wyłącznie do punktów serwisowych (ASO) oraz pozostałych klientów działających na terytorium krajów wchodzących w obszar geograficzny obsługiwany przez dany HUB. ASO, klienci flotowi, klienci indywidualni, hurtownie i sklepy oraz pozostali nabywcy będą składać zamówienia na części do dowolnego produktu dowolnej Spółki z Grupy do HUB-a, który obsługuje ich rynek geograficzny.

Po otrzymaniu zamówienia, HUB będzie realizował je w ramach posiadanych zapasów magazynowych części, a jeśli nie będzie posiadał danych części w swoim magazynie, będzie zwracał się o ich dostarczenie do Spółki z Grupy będącej ich producentem lub która wykorzystuje daną część w swoich produktach. Jeżeli taka spółka sama nie będzie wytwarzała takich części i nie będzie mieć ich zapasów w swoich magazynach, będzie nabywała je od swoich kooperantów.

Spółka z Grupy lub jej kooperant dostarczą zamówiony towar bezpośrednio do siedziby/magazynu HUB-a, który złożył zamówienie. Za organizację transportu części do siedziby/magazynu HUB-a będzie odpowiedzialny ich dostawca - Spółka z Grupy albo jej kooperant.

Następnie nabyte przez HUB części będą dostarczane już przez HUB-a do siedziby/magazynu zamawiającego, ale za transport lub wysyłkę tych części do klienta będzie odpowiedzialny już HUB, tj. HUB będzie organizował w swoim imieniu i na swoją rzecz transport lub wysyłkę części do klienta. Zatem za transport lub wysyłkę części od Spółki z Grupy lub jej kooperanta do HUB-a i od HUB-a do klienta będą odpowiadać różne podmioty.

Dla przykładu, ASO działające na terytorium Polski, Czech czy Ukrainy, jeśli będą chciały nabyć części do produktów X. złożą zamówienie na nie w W. (działającej jako HUB dla tego obszaru geograficznego). Jeśli to możliwe, zamówienie zostanie zrealizowane przez W. w ramach posiadanych zapasów magazynowych takich części, a części zostaną wysłane do ASO. Jeśli W. nie będzie dysponował tymi częściami, wówczas zamówi je od X . X. w ramach dostępnych stanów magazynowych dostarczy je do siedziby/magazynu W. w Polsce albo dostarczy je po uprzednim wyprodukowaniu. Jeśli X. sam nie wytwarza danej części, będzie zamawiał ją u swoich kooperantów. Następnie części zostaną przetransportowane lub przesłane do siedziby/magazynu W. w Polsce przez X. lub jego kooperanta.

Każdy z podmiotów zaangażowany w dostawę części będzie wystawiał fakturę dokumentującą dokonaną przez siebie dostawę, w ten sposób, że kooperant, o ile części nie są wytwarzane przez Spółkę z Grupy, za swoją dostawę wystawi fakturę na Spółkę z Grupy, która zamówiła u niego towar (części). Ta Spółka z Grupy wystawi następnie fakturę na HUB-a, który złożył u niej zamówienie na towar (części), zaś HUB wystawi fakturę na klienta.

W analizowanym modelu nie ma możliwości realizacji dostawy części do klienta końcowego z pominięciem HUB’a, tj. nie jest możliwe, aby klient zamówił części bezpośrednio od Spółki z Grupy, która nie jest odpowiedzialna za sprzedaż i dystrybucję części na danym obszarze geograficznym (nie pełni roli HUB-a na danym obszarze) lub jej kooperanta. Nie ma również możliwości, aby część zamówiona przez klienta końcowego była mu dostarczona bezpośrednio przez Spółkę z Grupy, która nie działa w danej transakcji jako HUB, albo jej kooperanta, tj. części zawsze trafią do magazynu Spółki z Grupy działającej jako HUB przy realizacji tego zamówienia, skąd następnie zostaną dostarczone klientowi końcowemu.

**Bezpośrednia dostawa części na potrzeby napraw gwarancyjnych**

W ramach nowego modelu sprzedaży i dystrybucji części możliwe jest odstępstwo dotyczące nieodpłatnej dostaw części niezbędnych do wykonania napraw gwarancyjnych przez ASO.

Co do zasady każde ASO będzie nabywać części niezbędne do napraw komercyjnych i gwarancyjnych poprzez właściwego sobie HUB-a, a koszty części użytych do naprawy będą następnie doliczane przez ASO do wynagrodzenia za zrealizowany wniosek gwarancyjny (naprawę gwarancyjną).

W przypadku napraw gwarancyjnych z uwagi na warunki udzielonej gwarancji oraz dbałość o renomę marki w pewnych sytuacjach może dochodzić do nieodpłatnego przekazania do ASO przez Spółkę z Grupy, która jest gwarantem (producentem naprawianego produktu), części zamiennych niezbędnych do realizacji wniosku gwarancyjnego (wykonania naprawy gwarancyjnej) na jej produkcie.

Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce, gdy produkt W. objęty gwarancją ulegnie awarii we Francji (lub innym państwie), a tamtejsze ASO realizujące naprawę gwarancyjną ani HUB obsługujący terytorium Francji (lub innego państwa) nie będą posiadać niezbędnych do naprawy gwarancyjnej części, a ich sprzedaż i dostawa z W. do HUB-a i z tegoż HUB-a do ASO byłaby zbyt czasochłonna. W takich sytuacjach w celu sprawnej realizacji wniosku gwarancyjnego (naprawy gwarancyjnej) część taka może być wysyłana nieodpłatnie przez W. jako gwaranta bezpośrednio do ASO (z pominięciem HUB-a). W takim przypadku ASO nie powinno uwzględniać kosztów części otrzymanych od W. nieodpłatnie w wynagrodzeniu za wykonaną naprawę.

W. jako gwarant może przekazywać nieodpłatnie części do realizacji wniosków gwarancyjnych (napraw gwarancyjnych) swoich produktów do ASO znajdujących się w Polsce, innym państwie należącym do Unii Europejskiej lub państwie trzecim. Z nabyciem, importem lub wytworzeniem takich części przez W. może być związany podatek VAT naliczony.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy dostawa części zamiennych przez Spółkę (działającą jako HUB) na rzecz klienta, które będą dostarczane do siedziby/magazynu W. a następnie z siedziby/magazynu Spółki do siedziby/magazynu klienta, jest częścią tzw. transakcji łańcuchowej?

2\. Czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę części zamiennych na potrzeby realizacji wniosków gwarancyjnych (napraw gwarancyjnych) jej produktów nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach dostawy krajowej/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu?

3\. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem części, które zostały nieodpłatnie przekazane na potrzeby realizacji wniosków gwarancyjnych (napraw gwarancyjnych) produktów W.?

**Zdaniem Wnioskodawcy****:**

1\. Dostawa części zamiennych przez Spółkę (działającą jako HUB) na rzecz klienta, które będą dostarczane do siedziby/magazynu W. a następnie z siedziby/magazynu Spółki do siedziby/magazynu klienta, nie jest częścią tzw. transakcji łańcuchowej.

2\. Nieodpłatne przekazanie przez Spółkę części zamiennych na potrzeby realizacji wniosków gwarancyjnych (napraw gwarancyjnych) jej produktów nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach dostawy krajowej/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu.

3\. Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem części, które zostały nieodpłatnie przekazane na potrzeby realizacji wniosków gwarancyjnych (napraw gwarancyjnych) produktów W .

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2\. eksport towarów,

3\. import towarów na terytorium kraju,

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (dalej: „WDT”) jest - zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT - wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei poprzez eksport towarów, w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (tzw. „dostawie ruchomej”).

Wskazane regulacje art. 22 ustawy o VAT wprowadzają zasady określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku tzw. dostaw łańcuchowych, tj. dostaw, w których uczestniczy więcej niż dwóch dostawców, a towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy (dochodzi do tylko jednego przemieszczenia towarów).

W transakcjach łańcuchowych, w wyniku których towary są przemieszczane pomiędzy państwami tylko jedna z dostaw - tj. dostawa, której przyporządkowano wysyłkę lub transport (tzw. „dostawa ruchoma”) - może stanowić WDT albo eksport towarów. Poprawne ustalenie, która z dostaw jest dostawą ruchomą ma kluczowe znaczenie dla całego łańcucha dostaw, okoliczność ta wpływa bowiem na określenie konsekwencji transakcji poprzedzających tę dostawę, jak i tych następujących po niej.

Przepisy art. 22 ust. 2 ustawy o VAT nie ograniczają przy tym liczby maksymalnej podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, jednak, aby mówić o transakcji łańcuchowej muszą brać w niej udział co najmniej trzy podmioty, z których:

˗ jeden podmiot, który jest pierwszym dostawcą towaru,

˗ podmiot lub podmioty, który jest nabywcą i jednocześnie kolejnym dostawcą towaru,

˗ jeden podmiot, który jest ostateczny nabywcą towaru.

Łańcuch transakcji jest zatem zamknięty przez dwa ściśle określone podmioty - podatnika będącego „pierwszym dostawcą” oraz podmiot będący „ostatnim w kolejności nabywcą”, pomiędzy którymi dochodzi do bezpośredniego transportu (wysyłki) towarów.

Dla zaistnienia „transakcji łańcuchowej” istotne jest zatem, aby towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone pomiędzy miejscem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a miejscem docelowym w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. takiego, podczas którego nie dochodzi do przerw w realizacji transportu, innych niż mających charakter techniczny.

Dla określenia czy transport ma nieprzerwany charakter kluczowa jest jego ciągłość organizacyjna i logistyczna - w szczególności organizacja transportu od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu przez wyłącznie jeden podmiot. Natomiast fakt, że w grę wchodzą różne środki transportu, tj. że towary są przeładowywane, np. z samochodu ciężarowego na statek lub między różnymi samochodami ciężarowymi, niekoniecznie zmienia postrzeganie tego transportu jako transportu pojedynczego.

Pojęcie „organizowania transportu towarów” nie ma swojej definicji w przepisach ustawy o VAT. W praktyce jest ono jednak rozumiane jako ponoszenie odpowiedzialności za techniczne i organizacyjne aspekty związane z przemieszczeniem towarów, w tym planowanie i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów (obejmujące m.in. ustalenie z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, a także wielkości i ilości ładowanego towaru, sposobu zabezpieczenia, itp.).

Jeśli natomiast dochodzi do fragmentacji transportu, w ten sposób, że za jego organizację od pierwszego dostawcy do określonego miejsca i z tego miejsca do ostatniego odbiorcy są odpowiedzialne różne podmioty, to nie można uznać, że transport taki ma charakter nieprzerwany i że transakcji ta w całej rozciągłości ma charakter transakcji łańcuchowej. O pojedynczym (nieprzerwanym) transporcie można byłoby mówić jedynie wówczas, gdy za jego organizację odpowiadałby jeden podmiot.

Na to, że okoliczność zaangażowania kilku podmiotów w organizację transportu na różnych odcinkach przesądza o przerwaniu ciągłości transportu wskazano m.in. w rozdziale 3.6.7. Kilka osób zaangażowanych w transport towarów Not wyjaśniających w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.”), gdzie wskazano m.in.:

„Zupełnie inaczej byłoby w przypadku, gdyby transport z obiektu przedsiębiorstwa B w państwie członkowskim 2 do portu w państwie członkowskim X był organizowany przez przedsiębiorstwo C, natomiast pozostałe dwa transporty (transport statkiem z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego 5 oraz transport samochodem ciężarowym z portu w państwie członkowskim 5 do obiektu przedsiębiorstwa E) były organizowane przez innego dostawcę - przedsiębiorstwo D. W tym przypadku nie można byłoby zastosować zasad dotyczących transakcji łańcuchowych dla całego łańcucha B-C-D-E, ponieważ nie istnieje jeden transport, ale dwa różne. W tym przypadku nie można bowiem powiedzieć, że towary są wysyłane lub transportowane „bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu” (mianowicie z przedsiębiorstwa B do przedsiębiorstwa E), jak wymaga tego art. 36a ust. 1 DV”.

Podobne stanowisko jest prezentowane przez krajowe organy podatkowe - przykładowo, w interpretacji z dn. 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.365.2018.2.RM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa. Koniecznym jest więc, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby podczas jednego samodzielnego transportu dokonywanego przez pierwszy lub kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie mogła wystąpić okoliczność przeładowania towaru, czy też aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny, logistyczny transportu, odnoszący się do podmiotu dokonującego (organizującego) ten samodzielny transport” \[podkreślenia - Wnioskodawca\].

Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.357.2019.2.PR, wskazując, że dla wystąpienia transakcji łańcuchowej: „Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu - zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny”.

W świetle powyższego, dla uznania, że transport ma nieprzerwany charakter, a tym samym, że do następujących po sobie dostaw tego samego towaru stosuje się przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem VAT transakcji łańcuchowych, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

a) transport (wysyłka) towarów od „pierwszego dostawcy” do „ostatniego w kolejności nabywcy” musi być organizowany przez ten sam podmiot (tożsamość podmiotowa),

b) przedmiotem transportu od „pierwszego dostawcy” do „ostatniego w kolejności nabywcy” musi być ten sam towar (tożsamość przedmiotowa),

c) przeznaczenie towaru - tj. wywóz do „ostatniego w kolejności nabywcy” - powinno być znane od początku realizacji transakcji.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych), wprowadzany model dystrybucji części w Grupie W. zakłada, że w celu realizacji zamówienia klienta na części do produktów pozostałych Spółek z Grupy, jeśli w danym momencie W. nie będzie posiadać ich na stanie magazynowym:

1\. W. zamówi je od Spółki z Grupy, która jest ich producentem lub w produktach której takie część są wykorzystywane,

2\. producent części (określona Spółka z Grupy lub jej kooperant) dostarczą części do siedziby/magazynu W. w Polsce, organizując transport części na własną rzecz i w swoim imieniu,

3\. następnie W. we własnym imieniu i na własna rzecz dostarczy części do końcowego klienta, tj. zorganizuje transport części do klienta.

Tym samym wprowadzany model przewiduje, że za organizację transportu towaru pomiędzy Spółką z Grupy lub jej kooperantem a klientem będą odpowiedzialne dwa różne podmioty: najpierw jego producent oraz następnie HUB. Oba te podmioty będą organizować transport towaru w swoim imieniu i na swoją rzecz. W konsekwencji, w takim przypadku choć wiadomo, do kogo mają ostatecznie trafić części nabywane przez HUB-a, to nie będzie dochodzić do bezpośredniego ich transportu (wysyłki) pomiędzy „pierwszym dostawcą” (Spółka z Grupy lub jej kooperantem) a „ostatnim w kolejności nabywcą”.

W analizowanej sprawie brak ciągłości organizacyjnej transportu sprawia, że transport ten nie ma nieprzerwanego charakteru - do jego przerwania dochodzi w momencie dostawy towaru do siedziby/magazynu W. w Polsce i przejęcia przez W. odpowiedzialności za organizację dalszego transportu do klienta końcowego.

W rezultacie, w analizowanym modelu dystrybucji i sprzedaży części nie będzie dochodzić do „transakcji łańcuchowych”, w której pierwszym dostawcą byłaby Spółka z Grupy lub jej kooperant a ostatnim w kolejności nabywcą byłby klient W., tj. dostawa na rzecz klientów W. części zakupionych przez W. od innych Spółek z Grupy stanowi odrębną dostawę, która w zależności od tego, gdzie będzie kończyć się transport (wysyłka) towaru będzie stanowić:

a) sprzedaż krajową - jeżeli W. będzie dostarczać następnie części na rzecz klienta w Polsce,

b) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - jeżeli W. będzie dostarczać następnie części na rzecz klienta i będą one przemieszczane do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

c) eksport towarów - jeżeli W. będzie dostarczać następnie te części na rzecz klienta i będą one przemieszczane poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa części zamiennych przez Spółkę (działającą jako HUB) na rzecz klienta, które będą dostarczane przez Spółę z Grupy lub jej kooperanta do siedziby/magazynu Spółki a następnie z siedziby/magazynu Spółki do miejsca docelowego, nie jest częścią tzw. transakcji łańcuchowej.

Ad. 2

W myśl art. 7 ust 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2\. wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Tym samym nieodpłatne wydanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika może podlegać opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów.

Jednocześnie, przekazanie towarów bez wynagrodzenia może być wynikiem realizacji obowiązku gwarancyjnego. Obowiązek gwarancyjny, który jest co do zasady elementem cywilistycznie rozumianej umowy sprzedaż, regulowany jest przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1495, z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu.

W myśl art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Natomiast zgodnie z art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

W konsekwencji obowiązek wymiany rzeczy/towaru przez gwaranta wynika wprost z przepisów Kodeksu cywilnego.

Tym samym, przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji są nierozerwalnie związane z uprzednią transakcją sprzedaży rzeczy, będąc zabezpieczeniem interesów nabywcy. Ewentualne świadczenia gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy (towaru) w okresie gwarancji, stanowią wyłącznie realizację jego zobowiązań z tytułu udzielonej gwarancji. Nie mogą być więc one traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane przez gwaranta na rzecz nabywcy w oderwaniu od pierwotnej transakcji.

W rezultacie powyższego, realizacja zobowiązania gwarancyjnego, która może obejmować m.in. usunięcie wady rzeczy lub dostarczenie części wolnej od wad, nie może stanowić odrębnego od pierwotnej sprzedaży rzeczy zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym świetle, zdaniem W., nieodpłatne wydanie przez Spółkę na rzecz ASO części zamiennych w celu wykonania przez ASO naprawy gwarancyjnej produktu, którego producentem jest W., nie stanowi odrębnej dostawy towarów, lecz jest następstwem uprzednio zrealizowanej przez Spółkę dostawy swoich produktów. Przekazując części zamienne na cele naprawy gwarancyjnej Spółka nie dokonuje odpłatnej czy nieodpłatnej dostawy towaru ani nie świadczy żadnej usługi, gdyż przekazanie części zamiennych stanowi w tym przypadku wyłącznie realizację obowiązków gwarancyjnych W .

Należy zatem uznać, że skoro przekazanie towarów w ramach realizacji zobowiązania gwarancyjnego nie stanowi ich dostawy, to brak jest podstaw do uznania za dostawę towarów nieodpłatnego wydania części przez Spółkę na potrzeby realizacji naprawy gwarancyjnej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydanie przez nią nieodpłatnie części zamiennych w celu wykonania zobowiązań gwarancyjnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub ich eksportu.

Powyższe stanowisko jest potwierdzane w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, tj. przykładowo w:

˗ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-278/16-2/MW:

„Podsumowując, wymiana w ramach gwarancji towaru wadliwego na podobny towar wolny od wad, który parametrami, wyposażeniem, jak również ceną odpowiada towarowi wadliwemu nie powoduje dla Wnioskodawcy nowych skutków na gruncie podatku od towarów i usług w postaci opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, wymiana wadliwego towaru nie wymaga wystawienia faktury korygującej do faktury VAT dokumentującej sprzedaż towaru wadliwego, a więc nie wymaga również wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę podobnego towaru wolnego od wad”.

˗ Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.743.2018.1.KB:

„W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie w wyniku wydania reklamacyjnego towaru na wymianę nie dochodzi do odrębnej dostawy towarów, to brak jest podstaw do uznania przedmiotowego wydania towarów za nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy i opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. A zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Spółka wskazuje zatem, że jej zdaniem nieodpłatne przekazanie przez Spółkę części zamiennych na potrzeby realizacji napraw gwarancyjnych jej produktów nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach dostawy krajowej/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.:

1\. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2\. w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

4\. kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury powstaje - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi - art. 86 ust. 10c ustawy o VAT.

Przy czym w świetle art. 86 ust. 10b i 10d ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT w przypadkach, o których mowa w:

1\. pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2\. pkt 4 lit. c - co do zasady powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, i uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej;

3\. pkt 4 lit. a, b i d - co do zasady powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek,

4\. w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;

5\. w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Dla oceny, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem, wytworzeniem lub importem części, które zostały nieodpłatnie przekazane na potrzeby realizacji napraw gwarancyjnych, należy w pierwszej kolejności przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj., czy ich nabycie, wytworzenie lub import ma związek z czynnościami opodatkowanymi po stornie W .

Biorąc pod uwagę, że nieodpłatne wydanie przez Spółkę części zamiennych stanowi wykonanie jej zobowiązania gwarancyjnego i jest ściśle związane z uprzednią sprzedażą przez Spółkę określonego produktu (szerzej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2), która to sprzedaż stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać, że nabycie, wytworzenie lub import części zamiennych ma niezaprzeczalny związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych po stronie Spółki. Naprawy gwarancyjne nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do pełnego wywiązania się przez W. ze świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa towarów. W ocenie Spółki istnieje zatem związek pomiędzy nabyciem, importem lub wytworzeniem przedmiotowych części zamiennych a wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, jakimi jest sprzedaż towarów.

Tym samym, z uwagi na ww. bezpośredni związek nabycia, wytworzenia lub importu przez Spółkę części zamiennych z działalnością opodatkowaną Spółki w zakresie dostawy towarów, spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka będzie zatem uprawniona do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem, wytworzeniem lub importem części zamiennych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem, wytworzeniem lub importem części, które zostaną nieodpłatnie przekazane na potrzeby realizacji napraw gwarancyjnych produktów Spółki.

**W świetle** **obowiązującego** **stanu** **prawnego** **stanowisko** **Wnioskodawcy** **w** **sprawie** **oceny** **prawnej** **przedstawionego** **zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej ( ..) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ..).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

\- ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

\- wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1\. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2\. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3\. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4\. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 - art. 13 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku

˗ towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

˗ towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy).

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy).

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot(art. 22 ust. 2c ustawy)

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy).

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport).

Przy czym konieczne jest aby dostawa ta nastąpiła w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa. Koniecznym jest więc, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby podczas jednego samodzielnego transportu dokonywanego przez pierwszy lub kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie mogła wystąpić okoliczność przeładowania towaru, czy też aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny, logistyczny transportu, odnoszący się do podmiotu dokonującego (organizującego) ten samodzielny transport. Ważne, aby przeznaczeniem wysłanego towaru było jego przetransportowanie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji i dostarczenie do miejsca wskazanego przez nabywcę w kraju przeznaczenia towaru.

W takiej sytuacji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

A contrario, za transakcje łańcuchowa nie może być uznana transakcja gdzie towar nie jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W takiej sytuacji każda dostawę opodatkowuje się (określa się jej miejsce) bez uwzględniania pozostałych dostaw, które je poprzedziły lub nastąpiły po niej.

Jak wynika z wniosku Spółka zamierza utworzyć HUB-y, które będą odpowiedzialne za dystrybucje towarów (części) Grupy (Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej) na określonych rynkach. Spółka będzie uczestniczy w łańcuchu dostaw gdzie może wystąpić jako:

˗ pierwszy w kolejności dostawca - gdy będzie producentem albo będzie miał na stanie dany towar i będzie go sprzedawał do HUB-u,

˗ pośredni dostawca – gdy będzie nabywał towar od swego kontrahenta i odsprzedawał do HUB-u,

˗ ostatni w kolejności dostawca - gdy będzie działać jako HUB.

Przy czym niezależnie od tego, którym w kolejności dostawca będzie Spółka, towar nie będzie przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy lecz od jednego do następnego w kolejności dostawcy, a w końcu do ostatniego nabywcy.

Zatem w opisanej sytuacji pomimo, że będzie dochodziło do następujących po sobie dostaw towaru, to ze względu na brak bezpośredniego transportu towaru od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy – transakcje te nie będą stanowiły dostaw łańcuchowych do których zastosowanie znajdują przepisy art. 22 ust. 2-3 ustawy.

W konsekwencji w zależności od tego, gdzie będzie kończyć się transport (wysyłka) towaru (części) dostarczanego przez Spółkę, będzie stanowić:

a) sprzedaż krajową - jeżeli Spółka będzie dostarczać części na rzecz klienta w Polsce,

b) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - jeżeli Spółka będzie dostarczać części na rzecz klienta i będą one przemieszczane do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

c) eksport towarów - jeżeli Spółka będzie dostarczać części na rzecz klienta i będą one przemieszczane poza terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Druga wątpliwość Spółki dotyczy rozpoznania nieodpłatnego przekazanie części zamiennych na potrzeby realizacji wniosków gwarancyjnych jako dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach dostawy krajowej/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że celem określenia zasadniczych cech stosunku gwarancyjnego, który co do zasady jest elementem cywilistycznie rozumianej umowy sprzedaży, należy przytoczyć przepisy odrębne regulujące to zagadnienie.

Stosownie do art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Ponadto, zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego – udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

W myśl art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego – obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Zgodnie natomiast z art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego – jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wymiany rzeczy z tytułu gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Gwarant (w tym przypadku Spółka) nie dokonuje nowej sprzedaży towaru ani nie świadczy żadnej dodatkowej odpłatnej usługi. Czynności te wynikają wyłącznie z uprzednio zawartej transakcji pomiędzy stronami. W rezultacie, Wnioskodawca nie uzyskuje z tytułu wydania towaru wolnego od wad wynagrodzenia, a zatem nie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (wymiana towaru), a świadczeniem wzajemnym ze strony nabywcy towaru. W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki do uznania przedmiotowej wymiany towaru w ramach gwarancji za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu ustawy.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Spółka przekazuje nieodpłatnie części – w ramach realizacji zobowiązań gwaranta - to nie dochodzi do odrębnej dostawy towarów, a tym samym brak jest podstaw do uznania przedmiotowego wydania towarów za nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy i opodatkowania jej podatkiem VAT – niezależnie od tego czy wydanie towaru będzie na rzecz kontrahenta krajowego, unijnego czy też z państwa trzeciego.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5) (uchylony);

6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W zaistniałej sytuacji można mówić o pośrednim związku ww. zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu albo wytworzenia części, wydawanych w ramach wniosków gwarancyjnych, należy wiązać z pierwotną dostawą towaru, na który udzielono stosownej gwarancji.

Koszt nabycia czy też wytworzenia części przekazywanych w ramach gwarancji wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika, stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów. Oznacza to, że poniesiony wydatek w sposób pośredni wpływa na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, a zatem należy go zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej, które spełniają przesłanki w zakresie prawa do odliczenia określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Podsumowując:

1\. dostawa części zamiennych przez Spółkę (działającą jako HUB) na rzecz klienta, które będą dostarczane do siedziby/magazynu W. a następnie z siedziby/magazynu Spółki do siedziby/magazynu klienta - nie jest częścią tzw. transakcji łańcuchowej;

2\. nieodpłatne przekazanie przez Spółkę części zamiennych na potrzeby realizacji wniosków gwarancyjnych (napraw gwarancyjnych) jej produktów - nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach dostawy krajowej /wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu;

3\. Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem części, które zostały nieodpłatnie przekazane na potrzeby realizacji wniosków gwarancyjnych (napraw gwarancyjnych) produktów W .

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem (w m.in. określenia terminu do realizacji odliczenia podatku) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**POUCZENIE**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.