Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.596.2016.2.EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-19
Teza: uznanie usług o charakterze rehabilitacyjno-leczniczym za zwolnione od podatku, brak obowiązku składania deklaracji i wystawiania faktur
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumentowanie; faktura; podatnik; rehabilitacja; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) oraz pismem z dnia 16 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług o charakterze rehabilitacyjno-leczniczym za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym braku obowiązku składania deklaracji i wystawiania faktur VAT –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług o charakterze rehabilitacyjno-leczniczym za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym braku obowiązku składania deklaracji i wystawiania faktur VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.596.2016.1.EJ oraz pismem z dnia 16 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 28 listopada 2016 r. oraz pismem z 16 grudnia 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną prowadzącą działalność statutową o charakterze charytatywno-opiekuńczym. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie ma statusu Organizacji Pożytku Publicznej.

Zamiarem Wnioskodawcy jest prowadzenie punktu rehabilitacji, w którym osoby potrzebujące mogłyby korzystać z pomocy rehabilitanta. Za zabiegi rehabilitacyjne pobierana byłaby opłata. Skalkulowana jednak dla potrzeb osób o niższym statusie materialnym. Uzyskany dochód zostałby przeznaczony na opłacenie wynagrodzenia rehabilitanta oraz przekazany na cele statutowe. Punkt rehabilitacyjny będzie prowadzony we własnym lokalu.

W piśmie z dnia 28 listopada 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując:

1.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT „czynny”, nie składa deklaracji VAT-7. Nie korzysta też ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT ze względu na nieprzekroczenie limitu obrotów.
2.  Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (art. 4 ust. 1 pkt 6 wymienionej ustawy).
3.  Planowane są usługi odpłatne o charakterze rehabilitacyjno-leczniczym będące usługami opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
4.  Kwalifikacje zawodowe osób wykonujących opisane usługi rehabilitacyjno-lecznicze: wykształcenie średnie medyczne.
5.  Zawody medyczne wykonywane przez planowanych pracowników: technik masażysta i technik fizjoterapii.
6.  Będą wykonywane usługi rehabilitacyjno-lecznicze: usługi masażu i fizjoterapii.

W piśmie z 16 grudnia 2016 r. Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że:

*   nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (art. 4 ust. 1 pkt 6 wymienionej ustawy) tzn. nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, który prowadzi Wojewoda,
*   pracownik planowany to osoba wykonująca zawód medyczny – technik fizjoterapii spełnia warunek, o którym mowa w art. 4 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapii (Dz.U. z 2015. Poz. 1994) tj. posiada co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty oraz posiada tytuł technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8 powołanej ustawy tzn. ukończyła przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 31 maja 2016 r.) szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytuł zawodowy technika fizjoterapii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie odpłatnych usług o charakterze rehabilitacyjno-leczniczym przez Wnioskodawcę będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak według jakiej stawki i czy będzie konieczne składanie deklaracji i wystawianie faktur VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 28 listopada 2016 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie punktu rehabilitacyjnego świadczącego odpłatne usługi nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym brak będzie obowiązku składania deklaracji podatku VAT oraz wystawiania faktur VAT.

Uzasadnienie

Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną wyposażoną w osobowość prawną zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 – tekst z 3 października 2013 r). Zgodnie z art. 55 ust. 1 ww. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. „majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6 i tak m.in. art. 55 ust. 2 „Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych”.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. „osoby prawne Kościoła mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej, do której prowadzenia jest uprawniony i powołany także, zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2 także Wnioskodawca. Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. środki na prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej mogą pochodzić w szczególności z odpłatności za usługi świadczone przez kościelne instytucje charytatywno-opiekuńcze.

Wnioskodawca nie posiada statusu przedsiębiorcy, jego działalność statutowa jest działalnością o charakterze charytatywno-opiekuńczym, realizowaną odpłatnie jak i nieodpłatnie, nie jest jednak ukierunkowana na osiąganie zysku, wszelkie bowiem uzyskiwane środki są wykorzystywane i przeznaczane na działalność statutową Wnioskodawcy.

Co prawda, usługi świadczone w punkcie rehabilitacji nie są zwolnione z opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem leczniczym. Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 wskazano zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolna zawody.

W związku z faktem, że za działalność gospodarczą, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej uznaje się działalność zarobkową, Wnioskodawca nie spełnia żadnego z kryteriów uznania za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15-17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W związku z tym, jego zdaniem, świadczenie usług rehabilitacyjnych przez Wnioskodawcę, pomimo odpłatności, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalność ta obejmuje producentów, handlowców i wszystkie podmioty świadczące usługi odpłatnie.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT jest w pełni autonomiczna i wspólna dla całego systemu VAT w UE. Tworząc taką odrębną definicję, prawodawca europejski chciał uniknąć sytuacji, w których dochodziłoby do zaburzeń systemu VAT, w taki sposób, że niektóre kraje uznawałyby dane rodzaje podmiotów za prowadzące działalność gospodarczą, a inne nie. Dlatego z punktu widzenia VAT jest w zasadzie bez znaczenia, czy podmiot spełnia kryteria uznania jego działalności za działalność w rozumieniu polskiej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonując odpłatnie usługi rehabilitacyjno-lecznicze będzie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a świadczone usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, z tytułu świadczenia odpłatnych usług Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.”

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną prowadzącą działalność statutową o charakterze charytatywno-opiekuńczym, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT „czynny”. Zamiarem Wnioskodawcy jest prowadzenie punktu rehabilitacji, w którym osoby potrzebujące mogłyby korzystać z pomocy rehabilitanta. Planowane są usługi odpłatne o charakterze rehabilitacyjno-leczniczym będące usługami opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Będą wykonywane usługi rehabilitacyjno-lecznicze: usługi masażu i fizjoterapii.

Jak wskazano wcześniej, zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury;
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjno-lecznicze będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącej wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług rehabilitacyjno-leczniczych jest spełniona.

Z kolei, analizując czy w przedmiotowej sprawie spełniona jest także przesłanka podmiotowa, należy wskazać, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

\- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą. Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej, a zatem wykonując usługi rehabilitacyjno-lecznicze w ramach działalności leczniczej nie spełnia przesłanki podmiotowej do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji uznać należy, że usługi rehabilitacyjno-lecznicze wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Należy jednocześnie rozpatrzyć, czy przedmiotowe usługi rehabilitacyjno-lecznicze mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2015 r. poz. 1994), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 345, 1830 i 1991);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Wnioskodawca wskazał, że osoby wykonujące opisane usługi rehabilitacyjno-lecznicze mają wykształcenie średnie medyczne. Zawody medyczne wykonywane przez planowanych pracowników to technik masażysta i technik fizjoterapii. Pracownik planowany to osoba wykonująca zawód medyczny – technik fizjoterapii. Osoba ta spełnia warunek, o którym mowa w art. 4 ust. 3 pkt 4 ustawy o zawodzie fizjoterapii tj. posiada co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapii oraz posiada tytuł technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8 ustawy tzn. ukończyła przed dniem wejścia w życie (tj. przed dniem 31 maja 2016 r.) szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytuł zawodowy technika fizjoterapii.

Wskazać także należy, że w obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 roku w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. poz. 1145) technicy masażu (325402 technicy i inny średni personel) zostali wymienieni w grupie 3 – średni personel do spraw zdrowia.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie świadczonych usług Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłankę podmiotową jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi bowiem – jak wynika z wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane usługi masażu i fizjoterapii służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez osoby posiadające stosowne wykształcenie medyczne – korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym prowadzenie punktu rehabilitacyjnego świadczącego odpłatne usługi nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe, bowiem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii obowiązku składania deklaracji wskazać należy, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2¬10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 7 ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1.  przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
2.  są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a, art. 90c lub art. 91, lub
3.  są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, że przepisów ustawy o obowiązku składania deklaracji podatkowej nie stosuje się do podatników m.in. wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Skoro, Wnioskodawca prowadząc punkt rehabilitacji będzie wykonywał czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek składania deklaracji podatkowej VAT-7.

Na mocy art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium;
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej z podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
    *   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów w sprawie wystawiania faktur wynika, że wykonywane przez podatnika czynności zwolnione przedmiotowo na mocy ustawy bądź przepisów wykonawczych nie muszą być dokumentowane fakturą. Obowiązek jej wystawienia następuje w przypadku gdy żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Żądanie wystawienia faktury po upływie 3 miesięcy nie rodzi po stronie sprzedawcy obowiązku wystawienia faktury. Wskazać należy, że wystawienie faktury po upływie trzymiesięcznego terminu jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika i to do niego należy decyzja dotycząca jej wystawienia.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT „czynny”.

W konsekwencji, na podstawie wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca niebędący podatnikiem VAT „czynnym” wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nie ma obowiązku składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7. Również Wnioskodawca wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących wykonane usługi. Taki obowiązek powstanie, jeżeli żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy od daty wykonania usługi.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym prowadzenie punktu rehabilitacyjnego świadczącego odpłatne usługi nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe, bowiem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że wykonywane usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku składania deklaracji podatkowej, jak również nie będzie miał obowiązku wystawiania faktur potwierdzających wykonywanie usług rehabilitacyjno-leczniczych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.