Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.145.2016.2.DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszt eksploatacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; paliwo; pracownik; samochód; samochód-eksploatacja samochodu; samochód-samochód ciężarowy; samochód-samochód osobowy; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana prowadzącego działalność gospodarczą przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zakupu paliwa,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Prowadzi jako rzeczoznawca majątkowy jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą (…). Zasięg prowadzenia działalności gospodarczej – cała Polska.

Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. Przychód roczny Wnioskodawcy nie przekracza i nie powinien przekroczyć kwoty 100.000 zł.

Wnioskodawca zamierza wziąć w leasing operacyjny samochód osobowy, którego wartość początkowa będzie wynosić około 100.000 zł brutto. Pierwsza rata 30% wartości pojazdu, następnie 48 rat po około 1,25% wartości pojazdu, nie zamierza wykupować samochodu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie płacił ostatniej 30% raty leasingowej.

Samochód jest niezbędny Wnioskodawcy w celu dojazdu na wizję lokalną szacowanych nieruchomości, klientów, ZUS-u, urzędu skarbowego, sądów, komorników, starostw powiatowych, urzędów miast itp.

Wnioskodawca pojazd zamierza wykorzystywać do celów służbowych oraz prywatnych.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że umowa leasingu, o której mowa we wniosku, będzie spełniać warunki określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy, tzn. w jakiej kwocie zaksięgować w PKPiR poszczególne raty leasingowe (w tym pierwszą 30% ratę) oraz koszty eksploatacyjne (w szczególności: obowiązkowe ubezpieczenie pojazdu OC, obowiązkowy serwis gwarancyjny, coroczny przegląd techniczny, naprawy pojazdu, zakupu paliwa), tj. w całości, czy proporcjonalnie w stosunku do wykorzystywania pojazdu do celów służbowych i prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba fizyczna, niebędąca podatnikiem VAT wszelkie zdarzenia gospodarcze ujmuje on w PKPiR w kwotach brutto.

Wydatki typu: rata leasingowa, obowiązkowe ubezpieczenie OC, obowiązkowy przegląd gwarancyjny, obowiązkowy coroczny przegląd techniczny dopuszczający pojazd do ruchu, naprawy pojazdu, zdaniem Wnioskodawcy, winny być ujmowany w PKPiR w pełnej wysokości, gdyż obowiązek dzielenia tych kosztów ze względu na sposób wykorzystania samochodu (cel służbowy lub prywatny) spoczywa na podatniku niezależnie od tego, czy leasingowany samochód wykorzystywany jest wyłącznie do celów służbowych, czy również do celów prywatnych i nie ma tu znaczenia fakt, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT.

Problematycznym jest sposób zaksięgowania zakupu paliwa, mianowicie: jako podatnik nabywający samochód w wyniku leasingu Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia tzw. Książki Przebiegu Pojazdu (tzw. kilometrówki).

Wnioskodawca uważa, że zakup paliwa winien mieć odzwierciedlenie w wykonywanych czynności zawodowych, rozumianych jako podróże służbowe.

W związku z powyższym w celu uniknięcia posądzenia o nadużycia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zakupu paliwa do samochodu, prawnie niezobowiązany, Wnioskodawca planuje prowadzić ewidencję na wzór Książki Przebiegu Pojazdu w celu potwierdzenia wykonywania podróży służbowej. Na tej też podstawie Wnioskodawca planuje ujmowanie kosztów zakupu paliwa w kwocie nieprzewyższającej wyliczonego przebiegu kilometrów, załączając do PKPiR fakturę z zakupu paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zakupu paliwa,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. Przychód roczny Wnioskodawcy nie przekracza i nie powinien przekroczyć kwoty 100.000 zł. Wnioskodawca zamierza wziąć w leasing operacyjny samochód osobowy, którego wartość początkowa będzie wynosić około 100.000 zł brutto. Umowa leasingu będzie spełniać warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samochód jest niezbędny Wnioskodawcy w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza wykorzystywać pojazd do celów służbowych oraz prywatnych. Wnioskodawca ponosi następujące koszty: opłacanie rat leasingowych oraz eksploatacyjne (ubezpieczenie OC, serwis gwarancyjny, przegląd techniczny, naprawy i zakup paliwa).

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z niniejszej regulacji wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 tej ustawy: przez umowę leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 23b ust. 1 powołanej ustawy: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 23b ust. 2 tej ustawy: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z zacytowanych regulacji wynika, że – co do zasady – jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz nie zachodzą wyłączenia wskazane w ust. 2 tego przepisu, to wówczas ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę wydatki (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą), z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, jako warunku zaliczenia wydatków z tytułu rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, konieczności wykorzystywania przedmiotu leasingu wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawą zaliczenia wydatków z tego tytułu jest spełnienie kryteriów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zostaną one spełnione, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w pełnej wysokości.

Tym samym wydatki dotyczą rat leasingowych, które ponosi Wnioskodawca w związku z podatkową umowę leasingu operacyjnego, stanowią koszty podatkowe w całości.

Natomiast w przypadku wydatków eksploatacyjnych (w szczególności ubezpieczenie pojazdu OC, serwis gwarancyjny, przegląd techniczny, naprawy pojazdu) wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, o ile spełnią warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem każdorazowo podatnik musi określić, czy dany wydatek został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Jeżeli wydatki te spełniają te kryteria, wówczas stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy są również koszty eksploatacji samochodu (z wyjątkiem zakupu paliwa).

Warto również zwrócić uwagę, że – w przypadku ubezpieczenia OC – w umowie winno być zapisane, że to korzystający (tu: Wnioskodawca) będzie ponosił ciężar takiej składki.

Przechodząc do kosztów paliwa należy przytoczyć art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Niniejsza regulacja nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i ograniczenie kwoty kosztów do wysokości limitu ustalonego na podstawie dokonanych w niej zapisów.

Ponadto należy zaznaczyć, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 23 ust. 3b tej ustawy, że: przepis ust. 1 pkt 46 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1.

Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu odnośnie do samochodu osobowego, który będzie używał na podstawie podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

Jednak – z uwagi na fakt, że samochód taki będzie używany również do celów prywatnych – zakup paliwa będzie stanowił koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy samochód Wnioskodawcy będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej. Kosztem tym będą zatem wydatki faktycznie poniesione na zakup paliwa w celu wykorzystania samochodu do celów prowadzenia działalności gospodarczej, co powinno wynikać z rzetelnych dowodów księgowych dokumentujących fakt poniesienia wydatku. Natomiast zakup paliwa wykorzystywanego na cele prywatne nie stanowi wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten nie służy bowiem celowi, jakim jest uzyskiwanie przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także pokreślić, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji wydatków na zakup paliwa wykorzystywanego do celów działalności gospodarczej mają charakter drugiego rzędu i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego Wnioskodawcy.

Końcowo Organ zauważa także, że art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony – jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zasada wyrażona w niniejszej regulacji wynika z konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców.

Zatem, mając na względzie niniejsze przepisy, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca – jako niebędący podatnikiem VAT – jest zwolniony od podatku od towarów i usług, to wydatki związane z samochodem osobowym używanym na podstawie podatkowej umowy leasingu operacyjnego, które Wnioskodawca zaliczy w koszty uzyskania przychodów, będą odnoszone w ich ciężar w kwocie brutto.

Reasumując – poszczególne raty leasingowe należy zaksięgować (w tym pierwszą 30% ratę) oraz koszty eksploatacyjne (w szczególności: obowiązkowe ubezpieczenie pojazdu OC, obowiązkowy serwis gwarancyjny, coroczny przegląd techniczny, naprawy pojazdu) w PKPiR w całości w kwotach brutto. Natomiast wydatki związane z zakupem paliwa należy zaliczać w koszty uzyskania przychodów – również w kwotach brutto – w wysokości faktycznie poniesionych wydatków wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.