Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1253/11-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-31
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów farmaceutycznych i ortopedycznych, a także świadczy usługi w zakresie instalacji, naprawy oraz konserwacji sprzętu medycznego (w tym sprzętu chirurgicznego) oraz wynajmu maszyn i urządzeń służących do celów medycznych. Spółka prowadzi działalność poprzez pracowników (m.in. przedstawicieli medycznych) specjalizujących się w sprzedaży określonych towarów bądź grup towarów. Spółka prowadzi także inne działania ukierunkowane na ochronę zdrowia. W strukturze Spółki funkcjonują dwa wyspecjalizowane działy: Zakład Diagnostyki (dalej jako „Dział IVD”) oraz Dział Hospital (dalej jako „Dział Hospital”). Każdy z Działów pełni odrębne funkcje w ramach działalności Spółki.

Dział IVD specjalizuje się w sprzedaży i wynajmie (dzierżawie), instalacji, naprawie i konserwacji sprzętu wykorzystywanego w diagnostyce in vitro oraz dostawie asortymentu do przeprowadzania badań diagnostycznych (co obejmuje przede wszystkim dostawę odczynników, analizatorów, materiałów kalibracyjnych i kontrolnych, wdrażanie Laboratoryjnego Systemu Informatycznego, itp.). Dział IVD zarządzany jest przez Kierownika („Country Managera”) i wykonuje swoje zadania poprzez przypisany do niego zespół pracowników (w podziale na pion sprzedaży oraz pion serwisowy Działu IVD).

Dział Hospital sprzedaje produkty i technologie oraz świadczy usługi w zakresie sprzedaży i wynajmu, instalacji, konserwacji oraz naprawy sprzętu medycznego w podziale na następujące piony: ortopedyczny, interwencyjny, związany z obsługą banków krwi oraz związany z badaniami biologicznymi. Dział Hospital jest zarządzany przez własnego „Country Managera” i wykonuje swoje zadania poprzez przypisanych do niego pracowników.

Mając na uwadze kwestie związane z zarządzaniem obu gałęziami działalności, jedyny wspólnik Spółki - planuje transfer Działów IVD funkcjonujących w spółkach zależnych w Europie do odrębnych podmiotów. W Polsce proces ten ma zostać przeprowadzony w drodze podziału Spółki przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH”) - tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną.

W ramach procedury podziału kapitał zakładowy Spółki zostanie obniżony, a część majątku w postaci aktywów i pasywów przypisanych do Działu IVD zostanie wydzielona do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik obejmie 100% udziałów w nowopowstałej spółce o wartości odpowiadającej wartości wydzielanej części majątku Spółki (dopłaty, o których mowa w art. 529 § 3 KSH nie są planowane).

Zarówno Dział IVD, jak i Dział Hospital są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki i wykonują swoje funkcje przy pomocy przyporządkowanych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych). W sposób formalny wyodrębnienie Działu IVD jako zakładu własnego na pełnym rozrachunku (samobilansującego) nastąpiło na mocy Postanowienia Zarządu Spółki z dnia 31 lipca 2011 r. (dalej: „Postanowienie Zarządu”). Należy jednak podkreślić, że wspomniane wyodrębnienie potwierdziło istniejącą już niezależność obu Działów. Plan podziału, sporządzony zgodnie z wymogami art. 534 KSH będzie odzwierciedlał istniejące obecnie wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe, funkcjonalne oraz finansowe obu Działów. Każdy z Działów stanowi obecnie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

Do Działu IVD przyporządkowane są następujące składniki, które będą podlegały wydzieleniu do nowopowstałej spółki:

*   aktywa trwałe - w tym środki trwałe (m.in. wyposażenie biurowe i komputery, sprzęt stanowiący własność Spółki, a wynajęty kontrahentom Działu IVD) oraz wartości niematerialne i prawne,
*   aktywa obrotowe - zapasy,
*   należności (istniejące na moment sporządzania planu podziału, istniejące na moment wydzielenia - jeśli wystąpią),
*   środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań,
*   zobowiązania z tytułu dostaw i usług, związane z działalnością Działu IVD.

Do Działu Hospital przyporządkowane są następujące składniki, które pozostaną w Spółce:

*   aktywa trwałe - w tym środki trwałe (m.in. wyposażenie biurowe i komputery, samochody, sprzęt stanowiący własność Spółki, a wynajęty kontrahentom Działu Hospital) oraz wartości niematerialne i prawne,
*   aktywa obrotowe - zapasy,
*   należności (istniejące na moment sporządzania planu podziału, istniejące na moment wydzielenia - jeśli wystąpią),
*   środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań,
*   zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, związane z działalnością Działu Hospital.

Przeniesieniu do nowopowstałej spółki będą podlegały wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów przypisanych do Działu IVD do dnia podziału (w tym przede wszystkim z umów z kontrahentami). Prawa i obowiązki wynikające z umów przypisanych do Działu Hospital pozostaną w Spółce.

Dla pracowników przypisanych do Działu IVD analizowany podział Spółki będzie oznaczał przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Pracownicy przypisani do Działu Hospital będą kontynuować wykonywanie obowiązków w Spółce.

Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, w której zlokalizowane są oba Działy, lecz jest stroną umowy najmu powierzchni biurowej oraz magazynowej. Przed dokonaniem podziału, Spółka uzyska wymaganą przez umowę zgodę wynajmującego na zawarcie umowy podnajmu, dzięki czemu Dział IVD będzie miał zapewniony tytuł prawny do nieruchomości. Z uwagi na fakt, że Dział Hospital pozostanie w strukturze Spółki, będzie on nadal korzystać z prawa do nieruchomości przysługującego Spółce.

Obecnie dla każdego z Działów sporządzany jest odrębny bilans. W księdze głównej wydzielone zostały konta, a w księgach pomocniczych subkonta dla Działu IVD i Działu Hospital. System księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie poszczególnych pozycji bilansowych i pozabilansowych do działalności każdego z nich (m.in. dzięki ewidencji miejsca powstawania kosztów oraz ewidencji zawartych umów). Spółka jest w stanie przyporządkować do działalności każdego z Działów zarówno przypadające na niego przychody jak i koszty, co pozwala na odrębne określenie wyniku finansowego. Po dokonaniu podziału, oba Działy funkcjonujące obecnie w ramach Spółki, dysponując własnymi składnikami majątkowymi, w tym środkami trwałymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, będą mogły samodzielnie i niezależnie realizować swoje zadania gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy każdy z wyodrębnionych w strukturze Spółki Działów tj. Dział IVD oraz Hospital, charakteryzujący się stopniem zorganizowania jak przedstawiono w niniejszym wniosku stanowi (i przy założeniu utrzymania tego zorganizowania na moment opisanego wyżej wydzielenia będzie stanowić) zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług?
2.  Czy dokonanie podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki opisane części jej przedsiębiorstwa, stanowiące obecnie Dział IVD oraz Dział Hospital, z których pierwszy będzie podlegał wydzieleniu do nowopowstałej spółki, a drugi pozostanie w Spółce, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (każdy) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Należy wskazać, że od 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT został dodany przepis art. 2 pkt 27e, który dla celów VAT formułuje identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak analizowany wyżej przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych kwalifikowany jest jako „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki:

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 16 lutego 2009 r. - sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB).

Dodatkowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (sygn. ZD/406-137/CIT/05) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

W ocenie Spółki, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych jest spełniony w analizowanym przypadku, gdyż w skład wyodrębnionych części przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację ich funkcji. Są to zarówno składniki materialne (np. środki trwałe), jak i niematerialne (wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z umów przypisanych odrębnie do Działu IVD i Działu Hospital, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę). W skład majątku przyporządkowanego do Działów wchodzą również pasywa w postaci zobowiązań (wynikających przede wszystkim z umów handlowych), które zostały wprost wymienione w analizowanych przepisach jako element definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto przenoszone składniki tworzą określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Spółka pragnie podkreślić, że zarówno Dział Hospital, jak i Dział IVD realizują obecnie przypisane wyłącznie im odrębne funkcje w ramach jej działalności. Co więcej, konsekwencją podziału przez wydzielenie będzie podjęcie przez nowopowstałą spółkę działalności wykonywanej obecnie w ramach Spółki przez Dział IVD w celu osiągania z tego tytułu przychodów. Spółka będzie natomiast kontynuować wykonywanie działalności w oparciu o Dział Hospital.

Spółka pragnie podkreślić, że posiadanie prawa do nieruchomości nie jest warunkiem niezbędnym do uznania, że dana masa majątkowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT i ustawy o VAT, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 483/11). Niezależnie od powyższego Spółka zamierza zapewnić nowopowstałej spółce prawo do wykonywania działalności na części nieruchomości zajmowanej obecnie przez Dział IVD. W tym celu przed dokonaniem podziału Spółka uzyska stosowną zgodę wynajmującego na zawarcie umowy podnajmu z nowopowstałą spółką. Z uwagi na fakt, że Dział Hospital pozostanie w strukturze Spółki, będzie on nadal korzystać z prawa do nieruchomości przysługującego Spółce.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem podziału przez wydzielenie (zarówno część pozostająca w Spółce, jak i wydzielana do nowopowstałej spółki) będą stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne części przedsiębiorstwa Spółki:

Przepisy ustawy o CIT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2008 r. - sygn. ILPB3/423-480/08-5/EK). Dział IVD oraz Dział Hospital zostały formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki.

Oba Działy funkcjonują jako odrębne i samodzielne części działalności gospodarczej Spółki, do których przypisani zostali poszczególni klienci, prawa i obowiązki wynikające z zawartych z nimi umów, a także zobowiązania. Podstawową funkcją każdego z Działów jest bieżąca obsługa klientów Spółki. Z uwagi na fakt, że zarówno Dział IVD, jak i Dział Hospital operują w odrębnych dziedzinach, oferują odrębne produkty oraz przypisani są do nich odrębni klienci. Działy te funkcjonują w strukturze Spółki niezależnie od siebie. Oba Działy są odrębnie zarządzane oraz wykonują swoje zadania poprzez przypisanych do nich pracowników.

Należy stwierdzić, że opisane części przedsiębiorstwa są już obecnie wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki jako odrębne Działy, posiadają przypisanych pracowników oraz składniki majątkowe i realizują specyficzne funkcje. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarówno część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem wydzielenia (Dział IVD) jak i część przedsiębiorstwa, która pozostanie w Spółce (Dział Hospital) spełnią warunki do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa Spółki:

Zdaniem Spółki Dział IVD oraz Dział Hospital spełniają warunki do uznania ich za wyodrębnione z istniejącego przedsiębiorstwa Spółki pod względem finansowym. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w interpretacji z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. PD-3/423-17/07 oraz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r. - sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione i przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005 r. - sygn. DF/415-15/05, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych. Zespół narzędzi rachunkowych stosowanych przez Spółkę daje taką możliwość.

Należy wskazać, że Spółka posiada obecnie narzędzia rachunkowe pozwalające na precyzyjne przypisanie przychodów oraz kosztów działalności odrębnie do Działu IVD oraz Działu Hospital, Spółka prowadzi odrębne centra kosztowe dla obu Działów. Co więcej, narzędzia rachunkowe Spółki umożliwiają obliczenie odrębnego wyniku finansowego Działu IVD oraz Działu Hospital (w szczególności, w księdze głównej wydzielone zostały konta, a w księgach pomocniczych subkonta dla każdego z Działów).

Spółka posiada także odrębne rachunki bankowe w celu dokonywania rozliczeń transakcji związanych z funkcjonowaniem Działu IVD oraz Działu Hospital. Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębnione w Spółce Działy IVD oraz Hospital będą spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne):

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT, zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-360/06/RM), „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym”. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC): „W sytuacji gdy nabyciu podlegają składniki majątkowe, na których opierała się działalność gospodarcza Sprzedającego i które zarazem umożliwiają przejęcie funkcji spełnianej za pomocą tego majątku, zachodzą podstawy do przyjęcia, że przedmiotem umowy jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że Dział IVD będzie wyposażony we wszelkie składniki majątku niezbędne do realizacji powierzonych zadań, a nowopowstała spółka będzie mogła w oparciu o nie od razu rozpocząć działalność w zakresie jak wykonywana obecnie w ramach Spółki. Przy pomocy nabytej części przedsiębiorstwa nowopowstała spółka będzie również w stanie uzyskiwać przychody - a więc prowadzić działalność efektywną ekonomicznie.

Potwierdzeniem należytego wyodrębnienia analizowanej części przedsiębiorstwa ze struktury Spółki jest również fakt, że kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu IVD nie będzie wymagało od Spółki zależnej dodatkowych, istotnych nakładów finansowych, czy też przeprowadzania restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. W zależności od istniejących potrzeb Spółka zależna zapewni (we własnym zakresie lub poprzez nabywanie odpowiednich usług) przejętej części przedsiębiorstwa obsługę księgowo-administracyjną, którą obecnie zapewnia pion finansowo-operacyjny Spółki.

Zdolność samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz pełną odrębność finansową oraz organizacyjną prezentuje również funkcjonujący w strukturze Spółki Dział Hospital. Dział ten uzyskuje przychody ze sprzedaży produktów, technologii oraz świadczenia usług w zakresie wynajmu, instalacji, konserwacji oraz naprawy sprzętu medycznego. Dział ten także będzie miał możliwość dalszego niezależnego funkcjonowania, bez istotnych nakładów czy działań ze strony Spółki.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zespoły składników majątkowych wchodzących w skład obu opisanych części przedsiębiorstwa wykazują na tyle istotną samodzielność, że mogłyby stanowić niezależne od Spółki przedsiębiorstwa.

Reasumując, zdaniem Spółki obie części jej przedsiębiorstwa, stanowiące obecny Dział IVD oraz Dział Hospital, spełnią warunki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2.

W świetle art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę, w wyniku czego nabywa ona prawo własności wydzielonej części majątku.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wprowadza wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając jednak ogólnie dostępne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w tym zakresie, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. jako obejmujące wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Zatem kluczowym wymogiem pozwalającym na skorzystanie z wyłączenia z opodatkowania VAT jest by przedmiot transakcji stanowiło przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz by w wyniku takiej transakcji nastąpiło przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania tym przedmiotem jak właściciel.

Spółka pragnie zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i dlatego powinien być interpretowany z uwzględnieniem jego celowości. Zgodnie z Dyrektywą, zasada braku opodatkowania dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej zarówno rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez podział przez wydzielenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach prawa podatkowego jak również w wyrokach sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 37/09), Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do zakresu, który obejmuje art. 6 pkt 1 stwierdzając, iż „Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5 (8) VI Dyrektywy. Na tle zaś tego właśnie przepisu prawa wspólnotowego wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym już w sprawie wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l’enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324). Trybunał podkreślił, że artykuł 5 (8) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku jego wprowadzenia do krajowej legislacji. Skorzystanie z tej opcji oznacza jednak, że przeniesienie zarówno całości, jak i części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo ich wniesienie w drodze aportu muszą zostać wyłączone z opodatkowania”.

Ponadto, organy podatkowe wielokrotnie podkreślały w wydanych interpretacjach podatkowych, że podział przez wydzielenie jest transakcją neutralną z perspektywy VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443- 349/10/PK) stwierdził, że „stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność podziału, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przemienienie części majątku spółki dzielonej do spółek nowo nawiązanych - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyodrębniony zespół składników majątkowych wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ww. ustawy”.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-450/10-2/MP) oraz z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. IPPP3/443-3/09-4/MPe), jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-407/09/BM) .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej k.s.h.) wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności. Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby zbycie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczyć należy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów farmaceutycznych i ortopedycznych, a także świadczy usługi w zakresie instalacji, naprawy oraz konserwacji sprzętu medycznego (w tym sprzętu chirurgicznego) oraz wynajmu maszyn i urządzeń służących do celów medycznych.

W strukturze Spółki funkcjonują dwa wyspecjalizowane działy: Zakład Diagnostyki (dalej jako „Dział IVD”) oraz Dział Hospital (dalej jako „Dział Hospital”). Każdy z Działów pełni odrębne funkcje w ramach działalności Spółki.

Dział IVD specjalizuje się w sprzedaży i wynajmie (dzierżawie), instalacji, naprawie i konserwacji sprzętu wykorzystywanego w diagnostyce in vitro oraz dostawie asortymentu do przeprowadzania badań diagnostycznych (co obejmuje przede wszystkim dostawę odczynników, analizatorów, materiałów kalibracyjnych i kontrolnych, wdrażanie Laboratoryjnego Systemu Informatycznego, itp.). Dział IVD zarządzany jest przez Kierownika („Country Managera”) i wykonuje swoje zadania poprzez przypisany do niego zespół pracowników (w podziale na pion sprzedaży oraz pion serwisowy Działu IVD).

Dział Hospital sprzedaje produkty i technologie oraz świadczy usługi w zakresie sprzedaży i wynajmu, instalacji, konserwacji oraz naprawy sprzętu medycznego w podziale na następujące piony: ortopedyczny, interwencyjny, związany z obsługą banków krwi oraz związany z badaniami biologicznymi. Dział Hospital jest zarządzany przez własnego „Country Managera” i wykonuje swoje zadania poprzez przypisanych do niego pracowników.

Mając na uwadze kwestie związane z zarządzaniem obu gałęziami działalności, jedyny wspólnik Spółki - planuje transfer Działów IVD funkcjonujących w spółkach zależnych w Europie do odrębnych podmiotów. W Polsce proces ten ma zostać przeprowadzony w drodze podziału Spółki przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH”) - tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną.

Zarówno Dział IVD, jak i Dział Hospital są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki i wykonują swoje funkcje przy pomocy przyporządkowanych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych). W sposób formalny wyodrębnienie Działu IVD jako zakładu własnego na pełnym rozrachunku (samobilansującego) nastąpiło na mocy Postanowienia Zarządu Spółki z dnia 31 lipca 2011 r. (dalej: „Postanowienie Zarządu”). Należy jednak podkreślić, że wspomniane wyodrębnienie potwierdziło istniejącą już niezależność obu Działów.

Plan podziału, sporządzony zgodnie z wymogami art. 534 KSH będzie odzwierciedlał istniejące obecnie wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe, funkcjonalne oraz finansowe obu Działów. Każdy z Działów stanowi obecnie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

Do Działu IVD przyporządkowane są następujące składniki, które będą podlegały wydzieleniu do nowopowstałej spółki:

*   aktywa trwałe - w tym środki trwałe (m.in. wyposażenie biurowe i komputery, sprzęt stanowiący własność Spółki, a wynajęty kontrahentom Działu IVD) oraz wartości niematerialne i prawne,
*   aktywa obrotowe - zapasy,
*   należności (istniejące na moment sporządzania planu podziału, istniejące na moment wydzielenia - jeśli wystąpią),
*   środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań,
*   zobowiązania z tytułu dostaw i usług, związane z działalnością Działu IVD.

Do Działu Hospital przyporządkowane są następujące składniki, które pozostaną w Spółce:

*   aktywa trwałe - w tym środki trwałe (m.in. wyposażenie biurowe i komputery, samochody, sprzęt stanowiący własność Spółki, a wynajęty kontrahentom Działu Hospital) oraz wartości niematerialne i prawne,
*   aktywa obrotowe - zapasy,
*   należności (istniejące na moment sporządzania planu podziału, istniejące na moment wydzielenia - jeśli wystąpią),
*   środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań,
*   zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, związane z działalnością Działu Hospital.

Przeniesieniu do nowopowstałej spółki będą podlegały wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów przypisanych do Działu IVD do dnia podziału (w tym przede wszystkim z umów z kontrahentami). Prawa i obowiązki wynikające z umów przypisanych do Działu Hospital pozostaną w Spółce. Dla pracowników przypisanych do Działu IVD analizowany podział Spółki będzie oznaczał przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Pracownicy przypisani do Działu Hospital będą kontynuować wykonywanie obowiązków w Spółce.

Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, w której zlokalizowane są oba Działy, lecz jest stroną umowy najmu powierzchni biurowej oraz magazynowej. Przed dokonaniem podziału, Spółka uzyska wymaganą przez umowę zgodę wynajmującego na zawarcie umowy podnajmu z nowopowstałą spółką, dzięki czemu Dział IVD będzie miał zapewniony tytuł prawny do nieruchomości. Z uwagi na fakt, że Dział Hospital pozostanie w strukturze Spółki, będzie on nadal korzystać z prawa do nieruchomości przysługującego Spółce.

Obecnie dla każdego z Działów sporządzany jest odrębny bilans. W księdze głównej wydzielone zostały konta, a w księgach pomocniczych subkonta dla Działu IVD i Działu Hospital. System księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie poszczególnych pozycji bilansowych i pozabilansowych do działalności każdego z nich (m.in. dzięki ewidencji miejsca powstawania kosztów oraz ewidencji zawartych umów). Spółka jest w stanie przyporządkować do działalności każdego z Działów zarówno przypadające na niego przychody jak i koszty, co pozwala na odrębne określenie wyniku finansowego.

Po dokonaniu podziału, oba Działy funkcjonujące obecnie w ramach Spółki, dysponując własnymi składnikami majątkowymi, w tym środkami trwałymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, będą mogły samodzielnie i niezależnie realizować swoje zadania gospodarcze.

Ad. 1. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane w złożonym wniosku działy: Zakład Diagnostyki oraz Dział Hospital wydzielone są w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jak również należności i zobowiązań, przeznaczone do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy – stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2. Zatem stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność podziału, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej do spółki nowo zawiązanej - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyodrębniony zespół składników majątkowych wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostało ujęte w odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.