Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.439.2022.1.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-19
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy za działalność twórczą.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Rodzaje działalności związanych korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w zakresie 50% kosztów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym realizującym projekty informatyczne. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowiskach tester manualny oraz analityk biznesowy.

W ramach obowiązków pracowniczych testerzy manualni oraz analitycy biznesowi wytwarzają utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062; dalej jako „ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych” lub „u.p.a.p.p”).

W umowie o pracę wyłączona została zasada ogólna wynikająca z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przyznająca prawa majątkowe do programu komputerowego pracodawcy. Oznacza to, że prawo majątkowe do programu komputerowego przysługuje pracownikowi, który przenosić będzie prawa na Wnioskodawcę będącego pracodawcą.

W zakres obowiązków pracowniczych testera manualnego wchodzą m.in. następujące czynności:

1) tworzenie scenariuszy i przypadków testowych,

2) tworzenie i utrzymywanie dokumentacji projektowej,

3) wykonywanie manualnych testów oprogramowania,

4) weryfikacja i analiza wyników testów,

5) raportowanie wszystkich znalezionych problemów i błędów,

6) analiza wymagań oraz bezpośredni kontakt z klientem.

Efektem powyższych prac jest powstanie utworu w postaci scenariusza przypadków testowych i dokumentacji projektowej.

W zakres obowiązków pracowniczych analityka biznesowego wchodzą m.in. następujące czynności:

1) tworzenie i utrzymywanie dokumentacji analityczno-projektowej,

2) analizowanie wymagań systemowych i biznesowych,

3) analizowanie i definiowanie procesów biznesowych,

4) współpraca z użytkownikami biznesowymi w celu zdefiniowania wymagań dotyczących zmian w systemie,

5) weryfikowanie możliwości realizacji oczekiwań systemowych i biznesowych w systemach IT,

6) współpraca z zespołem IT.

Efektem powyższych prac jest powstanie utworu w postaci dokumentacji analityczno–projektowej.

Z racji specyfiki pracy wykonywanej przez pracowników Wnioskodawcy, Wnioskodawca zamierza podzielić ich wynagrodzenie na wynagrodzenie, praca i obowiązki o charakterze nietwórczym oraz na wynagrodzenie za stworzenie i przekazanie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (tzw. honorarium), tj. za pracę o charakterze twórczym.

W celu prawidłowego wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca postanowił wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

### Pytania

1\. Czy prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku testera manualnego mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworu?

2\. Czy prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku analityka biznesowego mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworu?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 w części dotyczącej uznania przychodu uzyskiwanego przez pracowników z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Natomiast w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku testera manualnego mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych” lub „ustawa o PIT”), w konsekwencji czego możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworu. Prace wykonywane przez testerów manualnych traktowane powinny być jako prace twórcze w zakresie programów komputerowych.

W przypadku pracowników, których praca ma charakter twórczy ustawa o PIT przewiduje możliwość alternatywnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Co istotne w danym roku podatkowym wysokość łącznych kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, stosownie do treści art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej górnej granicy pierwszego progu podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje dwa warunki, których łączne spełnienie jest wymagane do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów. Tymi warunkami są:

1) powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) – art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.; Przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) – art. 1 ust. 2 tej ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną – art. 1 ust. 3 cytowanej ustawy;

2) powstanie przychodu w wyniku działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa – art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Przepisy nie wskazują jak szeroko powinien być interpretowany zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”. W tej kwestii pomocna jest analiza interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2018 r., nr sprawy 0114-KDIP3-3.4011.430.2018.2.MS2 wskazano, że: „należy stwierdzić, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 7 omawianej ustawy, lecz także inne utwory pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, np. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania oraz inne wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym. Reasumując – w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych”.

Podobnie wskazano w interpretacji indywidualnej z 8 października 2018 r., nr sprawy 0115-KDIT2 1.4011.257.2018.2.KK: „pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” rozumiane jest jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także, np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy uzasadniony jest wniosek, iż wskazane pojęcie obejmuje utwory, które nie tylko pośrednio lub bezpośrednio tworzą program komputerowy, ale wszelkie projekty danego programu komputerowego, jak i schematy zależności oraz funkcji przewidzianych do stworzenia w ramach danego programu komputerowego. Ponadto utworami są nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postaci nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne, i tym podobne.

W konsekwencji uznać należy, że czynności testera manualnego polecające m.in. na:

1) tworzeniu scenariuszy i przypadków testowych,

2) tworzeniu i utrzymywaniu dokumentacji projektowej,

3) wykonywaniu manualnych testów oprogramowania,

4) weryfikacji i analizie wyników testów,

5) raportowaniu wszystkich znalezionych problemów i błędów,

6) analizie wymagań oraz bezpośrednim kontakcie z klientem,

powinny zostać zakwalifikowane jako prace twórcze w zakresie programów komputerowych, gdyż efektem tych prac jest powstanie scenariuszy i przypadków testowych oraz dokumentacji projektowej. Oba dokumenty są nierozerwalnie związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego, a także mają unikatowy i jednorazowy charakter, gdyż tworzone są na potrzeby konkretnego oprogramowania komputerowego.

Powyższe oznacza, że spełnione są przesłanki, niezbędne do uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów, tj.:

· efektem pracy testera manualnego jest utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych w postaci scenariuszy i przypadków testowych lub dokumentacji projektowej,

· utwór powstał w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych;

· pracownik jest właścicielem praw majątkowych, które są odsprzedawane Wnioskodawcy będącym jego pracodawcą.

Warto zauważyć, iż podobne konkluzje wybrzmiały w zaaprobowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poglądach wnioskodawców w następujących interpretacjach indywidualnych:

· z 8 maja 2020 r., nr sprawy 0113-KDIPT2-2.4011.102.2020.2.BO,

· z 28 marca 2019 r., nr sprawy 0114-KDIP3-3.4011.28.2019.2.JM,

· z 9 września 2020 r., nr sprawy 0113-KDWPT.4011.114.2020.1.IL,

· z 9 kwietnia 2020 r., nr sprawy 0113-KDIPT2-2.4011.124.2020.1.KR.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku analityka biznesowego mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworu. Prace wykonywane przez analityków biznesowych traktowane powinny być jako prace twórcze w zakresie programów komputerowych.

W przypadku pracowników, których praca ma charakter twórczy ustawa o PIT przewiduje możliwość alternatywnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Co istotne w danym roku podatkowym wysokość łącznych kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, stosownie do treści art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej górnej granicy pierwszego progu podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje dwa warunki, których łączne spełnienie jest wymagane do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów. Tymi warunkami są:

1) powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawie pokrewnym – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) – art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) – art. 1 ust. 2 tej ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną – art. 1 ust. 3 cytowanej ustawy;

2) powstanie przychodu w wyniku działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa – art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Przepisy nie wskazują jak szeroko powinien być interpretowany zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”. W tej kwestii pomocna jest analiza interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2018 r., nr sprawy 0114-KDIP3-3.4011.430.2018.2.MS2 wskazano, że: „należy stwierdzić, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 7 omawianej ustawy, lecz także inne utwory pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, np. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania oraz inne wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym. Reasumując – w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych”.

Podobnie wskazano w interpretacji indywidulanej z 8 października 2018 r., nr sprawy 0115-KDIT2 1.4011.257.2018.2.KK: „pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” rozumiane jest jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także, np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy uzasadniony jest wniosek, iż wskazane pojęcie obejmuje utwory, które nie tylko pośrednio lub bezpośrednio tworzą program komputerowy, ale wszelkie projekty danego programu komputerowego, jak i schematy zależności oraz funkcji przewidzianych do stworzenia w ramach danego programu komputerowego. Ponadto utworami są nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postaci nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne, i tym podobne.

W konsekwencji uznać należy, że czynności analityka biznesowego polecające m.in. na:

1) tworzeniu i utrzymywaniu dokumentacji analityczno-projektowej,

2) analizowaniu wymagań systemowych i biznesowych,

3) analizowaniu i definiowaniu procesów biznesowych,

4) współpracy z użytkownikami biznesowymi w celu zdefiniowania wymagań dotyczących zmian w systemie,

5) weryfikowanie możliwości realizacji oczekiwań systemowych i biznesowych w systemach IT,

6) współpraca z zespołem IT.

powinny zostać zakwalifikowane jako prace twórcze w zakresie programów komputerowych, gdyż efektem tych prac jest powstanie dokumentacji analityczno-projektowej. Dokument ten jest nierozerwalnie związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego, a także ma unikatowy i jednorazowy charakter, gdyż tworzony jest na potrzeby konkretnego oprogramowania komputerowego.

Powyższe oznacza, że spełnione są przesłanki, niezbędne do uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów, tj.:

· efektem pracy analityka biznesowego jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w postaci dokumentacji analityczno – projektowej;

· utwór powstał w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych;

· pracownik jest właścicielem praw majątkowych, które są odsprzedawane Wnioskodawcy będącym jego pracodawcą.

Warto zauważyć, iż podobne konkluzje wybrzmiały w zaaprobowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poglądach wnioskodawców w następujących interpretacjach indywidualnych:

· z 8 maja 2020 r., nr sprawy 0113-KDIPT2-2.4011.102.2020.2.BO,

· z 28 marca 2019 r., nr sprawy 0114-KDIP3-3.4011.28.2019.2.JM,

· z 9 września 2020 r., nr sprawy 0113-KDWPT.4011.114.2020.1.IL,

· z 9 kwietnia 2020 r., nr sprawy 0113-KDIPT2-2.4011.124.2020.1.KR.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy

Według art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Według art. 32 ust. 2 ww. ustawy:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednocześnie w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przychód, uzyskiwany przez pracowników zatrudnionych na stanowisku testera manualnego i analityka biznesowego w części dotyczącej przeniesienia przez nich autorskich praw majątkowych do utworów na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z omawianych przepisów .

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą Państwo zastosować się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).