Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-671/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-13
Teza: w zakresie zwolnienia z akcyzy nabywanych i wydobywanych wyrobów akcyzowych
Słowa kluczowe: cel-cel opałowy; gaz; paliwo-paliwo opałowe; podatek-podatek akcyzowy; stawka; węglowodory gazowe; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy nabywanych i wydobywanych wyrobów akcyzowych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy nabywanych i wydobywanych wyrobów akcyzowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uwaga ogólna:

Wnioskodawca zwraca uwagę, że na jego rzecz wydana została Indywidualna Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2014 r., nr IPPP3/443-105/14-6/KB („Interpretacja”), w zakresie podatku akcyzowego od wykorzystywanego przez Wnioskodawcę propanu oraz propanu-butanu zakupionych uprzednio od krajowego dystrybutora, oraz gazu ziemnego wydobywanego przez Spółkę i wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej i produkcji ciepła w kogeneracji lub produkcji energii elektrycznej.

W toku postępowania o wydanie Interpretacji, Wnioskodawca omyłkowo wskazał niewłaściwy kod CN, do którego klasyfikowany jest gaz ziemny pozyskiwany przez Wnioskodawcę. Właściwy kod dla gazu ziemnego pozyskiwanego przez Wnioskodawcę to CN 2711 21 00 (gaz ziemny w stanie gazowym), a nie kod CN 2711 11 00 (gaz ziemny w stanie skroplonym).

W związku z powyższym, ponieważ Interpretacja nie dotyczy właściwego gazu ziemnego pozyskiwanego przez Spółkę, Wnioskodawca uznał za konieczne złożenie niniejszego wniosku. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje poniżej na pewne dodatkowe (względem wniosku w wyniku którego została wydana Interpretacja) elementy prowadzonej przez niego działalności, które mogą mieć znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszego wniosku.

Właściwy opis stanu faktycznego:

Działalność Wnioskodawcy (zwanego dalej także „Spółką”) koncentruje się na wykorzystywaniu dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła tzw. porzuconych źródeł gazu ziemnego. W związku z powyższym Spółka uzyskała koncesję na wydobycie gazu ziemnego (dalej także jako: „gaz”, „gaz ziemny” lub „faza gazowa”) w kopalni gazu - odwiert Uników 2 oraz prowadzi postępowania zmierzające do uzyskania kolejnych analogicznych koncesji. Gaz ziemny pozyskiwany przez Wnioskodawcę klasyfikowany jest pod kodem CN 2711 21 00.

Wnioskodawca w celu wydobycia pozostałego w złożu gazu ziemnego wykonuje odwierty w ziemi. Po wykonywaniu odwiertu gaz pod wpływem ciśnienia samoczynnie wydostaje się na powierzchnię. Spółka wydobywa gaz z tzw. złoża kondensatowego. W praktyce oznacza to, że wydobywany gaz ziemny jest zanieczyszczony kondensatem tj. mieszanką węglowodorów ciekłych, o kodzie CN 2709 00 10 (dalej: „kondensat"). Istnieje również prawdopodobieństwo wystąpienia w wydobywanym gazie tzw. wód złożowych (tj. zasolonej wody zanieczyszczonej w niewielkim stopniu frakcjami węglowodorowymi). Łącznie kondensat i woda złożowa stanowią tzw. „ciecz złożową”. Faza gazowa wydobywanego gazu ziemnego jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej i ciepła łącznie (tj. w skojarzeniu/kogeneracji) lub do produkcji energii elektrycznej, w przypadku przerw w odbiorze ciepła. Zadanie to realizowane jest w następujący sposób:

1.  Wypływający pod ciśnieniem własnym gaz ziemny z odwiertu zlokalizowanego na terenie kopalni kierowany jest na pierwszy oddzielacz (tzw. wstępny) pozwalający na oddzielenie fazy gazowej od cieczy złożowej.
2.  Następnie ciecz złożowa na kolejnym oddzielaczu (tzw. fazowym) zostaje rozdzielona na dwie fazy: kondensat i wodę złożową, które są kierowane do dwóch oddzielnych zbiorników.
3.  Gaz kierowany jest następnie na wymiennik ciepła, gdzie jest podgrzewany i następnie dochodzi do redukcji ciśnienia gazu.
4.  Po tym z gazu następuje dalsze oddzielenie pozostałego kondensatu (na oddzielaczu tzw. niskotemperaturowym), kondensat kierowany jest do zbiornika a gaz zostaje skierowany na kolejny wymiennik ciepła gdzie jest ponownie podgrzewany.
5.  Kondensat pozyskany w ramach powyższego procesu technologicznego będzie sprzedawany przez Spółkę do podmiotów trzecich. Z ekspertyzy sporządzonej przez Instytut z dnia 18 kwietnia 2013 r. (dalej: „ekspertyza”) wynika, że kondensat wydobywany przez Spółkę bez stabilizacji i usunięcia związków siarki nie może stanowić surowca na instalacje rafineryjne i petrochemiczne. Z ekspertyzy tej wynika również, że zastosowanie kondensatu do dalszego przerobu rafineryjnego, w przemyśle petrochemicznym lub chemicznym, lub jako komponentu paliw silnikowych, możliwe będzie dopiero po odsiarczeniu oraz wydzieleniu stabilizowanej gazoliny i odpowiednich węglowodorów;
6.  Do podgrzania gazu w ramach powyższych procesów, Spółka wykorzystuje propan (CN 2711 19 00) oraz propan-butan (CN 2711 12 11) zakupione uprzednio od krajowego dystrybutora (dalej łącznie także jako: „gaz nabywany”). W dłuższej perspektywie zamiarem Spółki jest wykorzystywanie w tym procesie także ciepła wytwarzanego przez Spółkę w kogeneracji z energią elektryczną. Obecny dostawca wyrobów o kodach CN 2711 19 00 oraz CN 2711 12 11 jest podmiotem pośredniczącym. W chwili obecnej Wnioskodawca kupuje te wyroby od P.H.U . Niewykluczone jednak, że w przyszłości Wnioskodawca może nabywać takie wyroby od innego podmiotu. Wnioskodawca potwierdza odbiór nabywanych gazu nabywanego na dokumencie WZ w momencie odbioru towaru.
7.  Następnie, oczyszczony gaz ziemny poprzez filtr cząstek stałych i układ pomiarowy zostaje skierowany do urządzeń produkcji energii elektrycznej i cieplnej. Pozyskiwany przez Spółkę gaz ziemny jest bowiem wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i produkcji ciepła w kogeneracji oraz do produkcji energii elektrycznej. Ze względu na wykorzystywane w kopalni rozwiązania technologiczne (konstrukcja instalacji) nie ma obecnie technicznych możliwości jakiekolwiek innego użycia gazu ziemnego wydobywanego przez Spółkę niż do produkcji energii elektrycznej/ciepła.

Wszystkie opisane powyżej etapy, w których wykorzystywany jest gaz ziemny, stanowią jeden proces technologiczny, którego jedynym celem jest produkcja energii elektrycznej i ciepła (lub samej energii elektrycznej). Proces ten nie może być ze względów technicznych przerwany lub podzielony. Nie ma też możliwości jakiejkolwiek zmiany kolejności powyższych czynności produkcyjnych.

Wnioskodawca wskazuje również, że w związku z wymogami prawnymi zapewnienia bezpieczeństwa instalacji i środowiska zewnętrznego (w tym zdrowia i życia okolicznej ludności oraz osób zatrudnionych w kopalni) konieczne jest utrzymywanie stałego płomienia na punkcie spalania gazu, na którym w stanach awaryjnych spalane są nadwyżki wydobywającego się z kopalni gazu ziemnego (tzw. świeczka). Płomień ten jest utrzymywany zasadniczo z oparów z wydobywanego kondensatu ale jeśli są one niedostateczne to opalany jest gazami nabywanymi przez Spółkę. W stanach awaryjnych, w czasie trwania koniecznych prób i testów na tzw. świeczce spalany może być ponadto wydobywany przez Spółkę gaz ziemny. Wyłącznym celem funkcjonowania świeczki jest zapewnienie bezpieczeństwa funkcjonowania instalacji. Świeczka jest niezbędnym elementem instalacji, bez której niemożliwa byłaby eksploatacja kopalni, ponieważ właściwe organy nadzoru nie dopuściłby instalacji kopalni do użytkowania.

Na terenie wykorzystywanym do działalności prowadzonej przez Spółkę, oprócz odwiertów i urządzeń do pozyskiwania gazu ziemnego, znajduje się również kontener administracyjno- techniczny ze sterownią, w którym przebywają pracownicy podczas wykonywania obowiązków służbowych związanych z działaniem odwiertu oraz instalacji. Budynek ten ogrzewany jest zasadniczo gazami nabywanymi, a w przyszłości zamiarem Spółki jest ogrzewanie tego budynku ciepłem produkowanym przez Spółkę w kogeneracji.

Wnioskodawca wskazuje także, że pracownicy zatrudnieni przy instalacji prowadzą w formie tabelarycznej codzienny raport gazu wydobywanego przez Wnioskodawcę z jego parametrami, kondensatu i wody złożowej. Taki raport składany jest drogą mailową codziennie wraz z informacją dotyczącą zużycia gazu nabywanego przez Wnioskodawcę w metrach sześciennych.

Spółka złożyła stosowne zgłoszenie rejestracyjne (AKC-R) właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego oraz przedstawiła podmiotowi dostarczającemu gaz nabywany potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia AKC-R przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Potwierdzenie to ma postać prezentaty (pieczątki) potwierdzającej wpływ zgłoszenia AKC-R do właściwego organu celnego. Taki dokument czynił zadość wymogom stawianym Spółce przez dostawcę gazu nabywanego.

Wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności jako pośredniczący podmiot gazowy, stąd nie składał zawiadomienia w tym zakresie do Naczelnika Urzędu Celnego. Wnioskodawca nie prowadzi też obecnie składu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zużycie przez Spółkę gazu nabywanego na cele opisane w stanie faktycznym, tj. z przeznaczeniem do celów opałowych, podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego?
2.  Czy pozyskiwanie i wykorzystanie w opisany w stanie faktycznym sposób gazu ziemnego przez Wnioskodawcę, tj. z przeznaczeniem do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej lub z przeznaczeniem do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej, podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego?
3.  Gdyby w odniesieniu do pytania nr 2 tut. Organ uznał - z czym Spółka się nie zgadza - że którykolwiek z etapów produkcyjnych poprzedzających spalanie gazu ziemnego w silnikach wytwarzających energię elektryczną i ciepło, nie jest etapem produkcji energii elektrycznej i ciepła, to czy zużycie wydobywanego przez Spółkę gazu w ramach tych etapów jest zwolnione z podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie do użycia w procesie produkcji innego wyrobu energetycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

1.  W ocenie Wnioskodawcy, zużycie przez Spółkę gazu nabywanego podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „UA”), z uwagi na zużywanie do celów opałowych.
2.  Zdaniem Spółki, gaz nabywany przez Spółkę stanowi wyrób energetyczny w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 UA. Gaz ten nie stanowi jednakże wyrobu gazowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 b) UA, ponieważ nie zalicza się do żadnej grupy wyrobów wymienionych w definicji wyrobów gazowych.
3.  Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 UA, zwolnieniu z akcyzy podlegają używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Z przepisów tych wynika, że zwolnienie ma zastosowanie m.in. jeśli spełnione są trzy warunki: Po pierwsze, węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 muszą być używane do celów opałowych. Pojęcia używania „do celów opałowych” nie zostało zdefiniowane w przepisach UA. Zwrot „zużycie w celach opałowych” był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-240/01. W sprawie tej Trybunał wskazał, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji. Jednocześnie Trybunał ten w sprawie dotyczącej wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto Trybunał w tym wyroku stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego”. Powyższe rozumienie pojęcia „cel opałowy” jest zgodnie z potocznym jego znaczeniem. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie „opał” oznacza „to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się pali w piecu, w kuchni itp.” Mały Słownik języka Polskiego (Wydawnictwo naukowe PWN) definiuje opał jako „to czym się pali, materiał do palenia (\`(...)\`)”, natomiast „opałowy” oznacza „nadający się na opał, służący do palenia”. Mając powyższe na uwadze, cel opałowy oznacza użycie danej substancji w celu wytworzenia energii cieplnej bez względu na późniejszy sposób wykorzystania powstałej w ten sposób energii cieplnej. Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę gazów nabytych do obróbki cieplnej rozdzielającej fazę ciekłą od gazowej, podtrzymywanie płomienia tzw. świeczki oraz nagrzewanie kontenera administracyjno-technicznego będzie mieściło się w zakresie pojęcia „cel opałowy” w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 3 UA. W szczególności, spalanie gazu na tzw. świeczce jest zużyciem dla celów opałowych, gdyż nie stanowi celu samego w sobie albowiem obowiązek utrzymywania płomienia na świeczce jest ściśle związany z technologią wydobycia gazu ziemnego. Celem świeczki jest utrzymywanie odpowiednio wysokiej temperatury na punkcie spalania przy odwiercie, z którego wydobywa się gaz (w celu umożliwienia bezzwłocznego i całkowitego spalenia uwalnianych awaryjnie na świeczkę nadwyżek gazu ziemnego). Niewątpliwe zatem gaz ulega spalaniu na świeczce celem wytworzenia użytecznego ciepła. Po drugie, musi dojść do zużycia przez podmiot zużywający. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 22) lit. a) UA podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie to również wyroby akcyzowe wymienione w art. 32 ust. 1 UA. Zużywanie zaś na cele uprawniające do zwolnienia to zużywanie na cele wymienione w tym samym przepisie, a więc m.in. cele opałowe. Ponieważ Wnioskodawca zużywa gazy nabyte na cele opałowe (objęte zwolnieniem od akcyzy) jest podmiotem zużywającym. Po trzecie, muszą zostać spełnione formalnoprawne warunki wymienione w art. 32 ust. 5-13 UA. W praktyce, ponieważ Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego w związku z użyciem gazów nabywanych jako podmiot zużywający, jedynym warunkiem formalnym mającym zastosowanie do Wnioskodawcy będzie warunek określony w art. 32 ust. 11 UA, tj. obowiązek potwierdzenia odbioru tych wyrobów od dostawcy na dokumencie dostawy.
4.  Resumując, w związku z powyższym, używanie przez Wnioskodawcę gazów nabywanych do celów opałowych opisanych w stanie faktycznym, w tym w szczególności do podgrzewania wydobywanego gazu ziemnego, podtrzymywania płomienia tzw. świeczki oraz ogrzewania kontenera administracyjno-technicznego będzie podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 UA.

Ad. 2.

1.  W ocenie Wnioskodawcy, pozyskiwanie i wykorzystanie gazu ziemnego przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego: na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 UA (w przypadku gdy wydobywany przez Spółkę gaz jest przeznaczony do celów opalowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) lub na podstawie art. 31 b ust. 3 pkt 2 UA (w przypadku gdy wydobywany przez Spółkę gaz ziemny jest przeznaczony do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej).
2.  Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 b) UA wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b UA, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Gaz ziemny oznaczony kodem CN 2711 21 00 stanowi zatem wyrób gazowy w świetle powyższej definicji.
3.  Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 4 i 5 UA, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy oraz - w określonych przypadkach - użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego. Jednocześnie:
    1.  na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 UA zwolnione z akcyzy są czynności podlegające opodatkowaniu, a zatem również te wymienione w art. 9c ust. 1 pkt 4 i 5 UA, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
    2.  z kolei, na podstawie art. 31 b ust. 3 pkt 2 zwolnione z akcyzy są również czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej.
4.  Przepisy art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 UA weszły w życie z dniem 1 listopada 2013 r. Analogiczne zwolnienie obowiązuje jednak na gruncie prawa akcyzowego w stosunku do energii elektrycznej. Pomocniczo zatem do wyrobów gazowych należałoby stosować linię orzeczniczą prezentowaną przez organy odnośnie procesów z wykorzystaniem energii elektrycznej (A. Wesołowska, Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, komentarz LEX/el. 2013). Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 maja 2012 r, w sprawie IPPP3/443-162/12-2/SM stwierdził, że „do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej, tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania może zostać zakwalifikowana jako zwolniona z akcyzy. Z kolei te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodującym powstanie energii elektrycznej), nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego”.
5.  Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że wydobywany przez Spółkę gaz ziemny wykorzystywany w procesach opisanych w stanie faktycznym, w szczególności od momentu wydobycia, poprzez ewentualne spalanie na tzw. świeczce, proces oczyszczenia fazy gazowej od fazy ciekłej oraz skierowania i wykorzystania gazu w urządzeniach produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej stanowi wykorzystanie gazu do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej lub do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej w przypadku przerw w odbiorze ciepła. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty: Po pierwsze, wszystkie etapy technologiczne opisane przez Spółkę, w których wykorzystywany jest gaz ziemny należy uznać za zespół celowych i niezbędnych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny produkcji energii elektrycznej i ciepła lub samej energii elektrycznej. Etapy te składają się bowiem na jeden, nierozerwalny i powiązany ze sobą funkcjonalnie proces technologiczny, którego jedynym celem jest produkcja energii elektrycznej i ciepła (lub samej energii elektrycznej) i który nie może być ze względów technicznych przerwany lub podzielony. Po drugie, przedstawione przez Spółkę czynności nie stanowią odrębnych procesów technologicznych, ponieważ ich celem nie jest wytworzenie produktów czy wyrobów innych niż energia elektryczna i ciepło. Brak byłoby bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia do wykonywania poszczególnych etapów opisanego procesu technologicznego, w tym spalania gazu na tzw. świeczce, podgrzewania, oczyszczania fazy gazowej od fazy ciekłej czy spalenia „czystego” gazu w urządzeniach produkcji energii elektrycznej, bez finalnego produktu w postaci energii elektrycznej/ciepła. Żaden z tych etapów nie stanowi bowiem celu samego w sobie i Spółka nie miałaby interesu gospodarczego w jego przeprowadzaniu gdyby efektem końcowym nie była wyprodukowana energia elektryczna/ciepło. Po trzecie, proces technologiczny produkcji energii elektrycznej ma swój początek z momentem wydobycia gazu ziemnego i obejmuje kolejno następujące po sobie i funkcjonalnie powiązane czynności, które muszą nastąpić w odpowiedniej kolejności (jedna po drugiej) bez możliwości jakiejkolwiek zmiany kolejności tychże czynności/etapów produkcyjnych. Po czwarte, każdy z przedstawionych etapów produkcyjnych w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego (energii elektrycznej/ciepła), a bez któregokolwiek z nich produkcja ta nie byłaby możliwa. Po piąte, celem działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę jest wyłącznie produkcja energii elektrycznej i ciepła z wydobywanego gazu ziemnego, nie zaś sprzedaż wyrobów gazowych. Tym samym, w momencie wydobycia gazu wszystkie procesy technologiczne ukierunkowane są jedynie na wytworzenie energii elektrycznej i ciepła. Wreszcie, ze względu na wykorzystywane w kopalni rozwiązania technologiczne (konstrukcja instalacji) nie ma obecnie technicznych możliwości jakiekolwiek innego użycia gazu ziemnego wydobywanego przez Spółkę niż do produkcji energii elektrycznej/ciepła.
6.  Reasumując działalność obejmująca wykorzystanie gazu ziemnego wydobywanego przez Spółkę stanowi zespól celowych i niezbędnych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny produkcji energii elektrycznej i ciepła lub samej energii elektrycznej. Tym samym, gaz ziemny wydobywany przez Spółkę i wykorzystywany w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji winien podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 lub ust. 3 pkt 2 UA.

Ad. 3.

Gdyby tut. Organ uznał - z czym Spółka się nie zgadza - że którykolwiek z etapów produkcyjnych poprzedzających spalanie gazu ziemnego w silnikach wytwarzających energię elektryczną i ciepło, nie jest etapem produkcji energii elektrycznej i ciepła, to zdaniem Wnioskodawcy, Dyrektor tut. Izby konsekwentnie winien przyjąć, że etapy te są elementem procesu produkcji wyrobu energetycznego innego niż energia elektryczna/ciepło, tj. gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00. Wówczas wykorzystanie gazu na takim etapie (etapach) winno polegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 UA, z uwagi na przeznaczenie do użycia w procesie produkcji innego wyrobu energetycznego.

Po pierwsze, przy takiej kwalifikacji wykorzystania gazu ziemnego wydobywanego przez Spółkę, brak jest możliwości nieprzyporządkowania czynności poprzedzających spalanie gazu do procesu innego niż produkcja gazu ziemnego nadającego się do przetworzenia na energię elektryczną. Żaden etap eksploatacji gazu wydobywanego przez Spółkę przed jego spaleniem, nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz zmierza do wytworzenia gazu nadającego się do wytworzenia energii elektrycznej oraz ciepła.

Po drugie, przyjmując powyższą kwalifikację, proces zmierzający do uzyskania gazu ziemnego nadającego się do wytworzenia energii elektrycznej oraz ciepła, stanowiłby produkcję wyrobu energetycznego w rozumieniu art. 87 ust. 1 UA. Przepis ten stanowi, że produkcją wyrobów energetycznych jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. W doktrynie prawa podatkowego i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że za wytwarzanie wyrobów energetycznych należy uznać zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu powstanie wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami akcyzowymi, jak i surowców, które już same są traktowane jako wyroby energetyczne. Jeżeli zatem nie wszystkie etapy procesu technologicznego stosowanego przez Spółkę stanowić miałyby etapy procesu produkcji energii elektrycznej (z czym Spółka się nie zgadza, gdyż celem jej działalności nie jest produkcja innych niż energia elektryczna wyrobów energetycznych) to konsekwentnie należałoby przyjąć, że przed spalaniem gazu w urządzenia produkcji energii eklektycznej i cieplnej, Spółka wyprodukowała inny produkt energetyczny w postaci gazu ziemnego kodzie CN 2711 21 00.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie „wyroby gazowe” oznacza - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 22 pkt a) ustawy podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast zgodnie z pkt 23 podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono:

*   pod pozycją 22, z kodem CN 2705 00 00 - gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;
*   pod pozycją 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na wyroby gazowe zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy i wynoszą:

*   dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy);
*   dla pozostałych paliw opałowych gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b ustawy);
*   na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł (art. 89 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy zostały określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

I tak, stosownie do ust. 5 warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Zgodnie z ust. 6 warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. (ust. 7)

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. (ust. 8)

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. (ust. 9)

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. (ust. 10)

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. (ust. 11)

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości. (ust. 12)

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość. (ust. 13)

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy – również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego. (art. 16 ust. 2 ustawy)

Właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. (art. 16 ust. 3 ustawy)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka koncentruje się na wykorzystywaniu dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła tzw. porzuconych źródeł gazu ziemnego. W związku z powyższym Spółka uzyskała koncesję na wydobycie gazu ziemnego w kopalni gazu. Wnioskodawca w celu wydobycia pozostałego w złożu gazu ziemnego wykonuje odwierty w ziemi. Po wykonaniu odwiertu gaz pod wpływem ciśnienia samoczynnie wydostaje się na powierzchnię. Spółka wydobywa gaz z tzw. złoża kondensatowego. W praktyce oznacza to, że wydobywany gaz ziemny jest zanieczyszczony kondensatem tj. mieszanką węglowodorów ciekłych, o kodzie CN 2709 00 10 (dalej: „kondensat”). Istnieje również prawdopodobieństwo wystąpienia w wydobywanym gazie tzw. wód złożowych (tj. zasolonej wody zanieczyszczonej w niewielkim stopniu frakcjami węglowodorowymi). Łącznie kondensat i woda złożowa stanowią tzw. „ciecz złożową". Faza gazowa wydobywanego gazu ziemnego jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej i ciepła łącznie (tj. w skojarzeniu/kogeneracji) lub do produkcji energii elektrycznej, w przypadku przerw w odbiorze ciepła. Zanieczyszczony gaz ziemny wypływający z odwiertu jest poddawany m.in. oddzielaniu i podgrzewaniu w celu uzyskania czystego gazu ziemnego. Do podgrzania gazu Spółka wykorzystuje propan (CN 2711 19 00) oraz propan-butan (CN 2711 12 11) zakupione uprzednio od krajowego dystrybutora. Wnioskodawca wskazuje również, że w związku z wymogami prawnymi zapewnienia bezpieczeństwa kopalni i zatrudnionych w niej osób konieczne jest utrzymywanie stałego płomienia na punkcie spalania gazu, na którym w stanach awaryjnych spalane są nadwyżki wydobywającego się z kopalni gazu ziemnego (tzw. świeczka). Płomień ten jest utrzymywany zasadniczo z oparów z wydobywanego kondensatu ale jeśli są one niedostateczne to opalany jest gazami nabywanymi przez Spółkę. Wyłącznym celem funkcjonowania świeczki jest zapewnienie bezpieczeństwa funkcjonowania instalacji. W stanach awaryjnych, w czasie trwania koniecznych prób i testów na tzw. świeczce spalany może być ponadto wydobywany przez Spółkę gaz ziemny. Na terenie wykorzystywanym do działalności prowadzonej przez Spółkę, oprócz odwiertów i urządzeń do pozyskiwania gazu ziemnego, znajduje się również kontener administracyjno-techniczny ze sterownią, w którym przebywają pracownicy podczas wykonywania ich obowiązków służbowych związanych z działaniem odwiertu oraz instalacji. Budynek ten ogrzewany jest zasadniczo gazami nabywanymi, a w przyszłości zamiarem Spółki jest ogrzewanie tego budynku ciepłem produkowanym przez Spółkę w kogeneracji. Spółka nie prowadzi obecnie składu podatkowego.

Wątpliwości Spółki przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii czy zużycie przez Spółkę gazu nabywanego na cele opisane w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Aby określić wysokość opodatkowania lub ewentualne zwolnienie nabywanych wyrobów tj. propanu o kodzie CN 2711 19 00 oraz propan-butanu o kodzie CN 2711 12 11 należy ustalić ich przeznaczenie. Cele do jakich będą wykorzystywane to: podgrzanie wydobywanego gazu, utrzymywanie stałego płomienia na punkcie spalania gazu (tzw. świeczki), ogrzewanie kontenera adminstracyjno-technicznego.

Bezdyskusyjny jest fakt, że gazy te nie będą wykorzystywane jako paliwo napędowe, a zatem należy rozważyć, czy przedmiotowe gazy można uznać za używane do celów opałowych.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje celu opałowego i zasadne jest posłużenie się potocznym pojęciem tego określenia. Cel opałowy występuje wówczas gdy w wyniku danego procesu polegającego na spalaniu wyrobów energetycznych powstaje energia cieplna, która jest w jakiś sposób wykorzystywana.

Powyższe rozumienie pojęcia „celu opałowego” znajduje potwierdzenie także w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 (powołanym również przez Wnioskodawcę), zgodnie z którym „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia »użycie jako paliwo opałowe« (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. W tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego”.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że wyroby używane do podgrzania wydobywanego gazu oraz wyroby używane do ogrzania budynku są używane do celów opałowych. Natomiast gaz spalany w tzw. świeczkach jedynie w celu podtrzymania płomienia na punkcie spalania gazu nie można uznać za przeznaczony do celów opałowych. Bowiem spalenie gazu w tzw. świeczkach jest celem samym w sobie. Trudno byłoby traktować takie zużycie na równi z wykorzystaniem wyrobów energetycznych w produkcji ciepła wykorzystywanego do ogrzania budynku lub wykorzystawnego w procesach technologicznych.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy od wyrobów energetycznych innych niż określone w ust. 1 pkt 1 - 13 tego artykułu, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Nabywane i spalane w tzw. świeczkach wyroby o kodach CN 2711 19 00 i 2711 12 11 nie zostały wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie są przeznaczony do celów opałowych ani jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych.

W konsekwencji, propan o kodzie CN 2711 19 00 oraz propan-butan o kodzie CN 2711 12 11 używane w tzw. świeczkach podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawką 0 zł.

Natomiast, odnośnie ww. wyrobów używanych do podgrzania wydobywanego gazu oraz ogrzania budynku, a więc wykorzystywanych na cele opałowe, należy zwrócić uwagę na art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Jednym z przypadków określonych w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, w których stosuje się zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest ich dostarczanie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzic, że ten warunek zostanie spełniony, ponieważ Wnioskodawca nabywa zużywane wyroby od podmiotu pośredniczącego, a on sam będzie występował jako podmiot zużywający.

Pozostało więc ustalić czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że niektóre warunki stosowania zwolnienia muszą być spełnione przez dostawców węglowodorów gazowych, a inne przez nabywców. Warunki, które musi spełnić nabywca (czyli w tym przypadku Spółka) to:

*   przedstawienie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3. (ust. 6),
*   potwierdzenie odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (ust. 11),
*   prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 (ust. 5 pkt 3).

Wnioskodawca złożył stosowne zgłoszenie rejestracyjne (AKC-R) właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz przedstawił podmiotowi dostarczającemu gaz pisemne potwierdzenie przyjęcia tego zgłoszenia. Wnioskodawca potwierdza odbiór nabywanych wyrobów o kodach CN 2711 19 00 oraz CN 2711 12 11 na dokumencie WZ w momencie odbioru towaru, a także wskazał we własnym stanowisku, że warunkiem formalnym mającym zastosowanie do Wnioskodawcy będzie warunek określony w art. 32 ust. 11 ustawy, tj. obowiązek potwierdzenia odbioru tych wyrobów od dostawcy na dokumencie dostawy. A zatem, dwa pierwsze z ww. warunków Wnioskodawca będzie spełniał.

Natomiast, odnośnie obowiązku prowadzenia ewidencji należy zauważyć, że nie dotyczy on podmiotu zużywającego, który wyłącznie do celów opałowych zużywa pozostałe węglowodory gazowe. Z kolei, jak wskazano powyżej, spalanie gazu w tzw. świeczkach jedynie w celu podtrzymania płomienia na punkcie spalania gazu nie stanowi celu opałowego. W konsekwencji, Spółka nie zużywa wyrobów o kodach CN 2711 19 00 oraz CN 2711 12 11 wyłącznie na cele opałowe, przez co nie będzie korzystać z wyłączenia wskazanego w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy i jako podmiot zużywający będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii czy pozyskiwanie i wykorzystywanie w opisany w stanie faktycznym sposób gazu ziemnego przez Wnioskodawcę tj. z przeznaczeniem do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej lub z przeznaczeniem do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy - podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Natomiast zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej.

Pojęcie „procesu produkcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaj, Warszawa 2007, „produkować” to, w kontekście znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, „wytwarzać dobra materialne”.

Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (http://sjp.pwn.pl) produkcja to:

1.  wytwarzanie dóbr i usług
2.  to, co zostało wytworzone.

Natomiast poprzez „proces” rozumie się:

1.  przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (…) np. proces produkcyjny, proces nauczania,
2.  kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (…).

Z przytoczonych powyżej definicji słownikowych wynika wprost, że proces produkcji to przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk - zmian fizykochemicznych pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie, tworzenie się czegoś. A zatem za proces produkcji energii elektrycznej należy uznać szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego tj. energii elektrycznej.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka pozyskuje gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 i wykorzystuje go do produkcji energii elektrycznej oraz produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Wydobywany gaz ziemny wykorzystywany jest przez Spółkę w procesach opisanych w stanie faktycznym tj. poprzez ewentualne spalanie na tzw. świeczce, proces oczyszczenia fazy gazowej od fazy ciekłej oraz skierowanie i wykorzystanie gazu w urządzeniach produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej. Wszystkie etapy, w których wykorzystywany jest gaz ziemny, stanowią jeden proces technologiczny, którego jedynym celem jest produkcja energii elektrycznej i ciepła (lub samej energii elektrycznej). Proces ten nie może być ze względów technicznych przerwany lub podzielony. Nie ma też możliwości jakiejkolwiek zmiany kolejności powyższych czynności produkcyjnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, z których wynika, że działalność obejmująca wykorzystanie gazu ziemnego wydobywanego przez Spółkę stanowi zespół niezbędnych działań składających się na proces produkcji energii elektrycznej (lub energii elektrycznej i ciepła), który nie może być przerwany i podzielony i nie ma technicznych możliwości wykorzystania wydobytego gazu do innych celów, należy stwierdzić, że gaz ziemny używany na poszczególnych etapach opisanego procesu produkcji korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy. Jednakże, oczyszczony gaz ziemny skierowany do produkcji energii elektrycznej i ciepła będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że użycie wydobytego gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 w opisanym procesie będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Jednakże ze zwględu na uzasadnienie Wnioskodawcy, w którym stwierdził, że spalanie gazu na tzw. świeczce będzie stanowić wykorzystanie gazu do celów opałowych, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie, że wszystkie etapy opisanego procesu technologicznego składają się na proces produkcji energii elektrycznej (lub energii elektrycznej i ciepła), pytanie nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.