Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-641d/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-19
Teza: W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionej do niej nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; sprzedaż; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą przez spółkę osobową wniesionej do niej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą przez spółkę osobową wniesionej do niej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest właścicielem nieruchomości.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej Spółka zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wartość wnoszonej przez Wnioskodawcę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości należnego podatku od towarów i usług po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w spółce osobowej odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zależnie od statusu nieruchomości – z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez spółkę osobową na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Spółka osobowa zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od Wnioskodawcy w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub sprzedać nieruchomość wniesioną przez Spółkę w ramach aportu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności?
2.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionej do spółki osobowej nieruchomości dla potrzeb amortyzacji?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości podlegającej amortyzacji wniesionej aportem do spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tej nieruchomości do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej?
4.  W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionej do niej nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
5.  Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy majątek spółki osobowej stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu?
6.  Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy? W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu?
7.  Czy otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, stanowić będą przychód dla Spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części dotyczącej pytania czwartego – zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionej do niej uprzednio nieruchomości przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po stronie Spółki w odpowiednio przypadającej jej części.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie. Kosztem uzyskania przychodów będzie w takiej sytuacji określona w umowie spółki/uchwale aportowej wartość nieruchomości, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowane zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie środków trwałych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Natomiast w przypadku niezaliczenia nieruchomości do środków trwałych spółki osobowej wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona w wysokości wartości, po której nieruchomość została wniesiona do spółki osobowej, równej wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Niezależnie od faktu, czy nieruchomość zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinna ona zostać ujawniona w księgach rachunkowych w wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku sprzedaży nieruchomości spółka osobowa będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanej nieruchomości równej jej wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, która będzie odpowiadać wartości rynkowej.

Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 ustawy przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów, oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem spółki osobowej, zarachowany koszt, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy będzie stanowił koszt uzyskania przychodu spółki osobowej i na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy w odpowiedniej proporcji dołączony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionej do niej nieruchomości kosztem Spółki, w proporcji do posiadanego udziału, będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość wnoszonej nieruchomości, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o odpowiednie odpisy amortyzacyjne, dokonane od momentu zaewidencjonowania nieruchomości w odpowiedniej ewidencji spółki osobowej do momentu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez „udział”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć „udział w zyskach” spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia dochodu wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości nabytej w formie wkładu niepieniężnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy. Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości – w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie nieruchomości wniesionej tytułem wkładu do spółki osobowej – w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy. Należy ponadto zaznaczyć, że w celu prawidłowego ustalenia dochodu z przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca powinien pomniejszyć koszt nabycia nieruchomości o wartość odpisów amortyzacyjnych, zarówno tych dokonanych przed i po wniesieniu nieruchomości do spółki osobowej – w części, w jakiej zgodnie z art. 15 ust. 6 albo art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.