Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1511/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-09
Teza: zwolnienie z VAT w przypadku usług szkoleniowych objętych akredytacją
Słowa kluczowe: akredytacja; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2011 r. (data wpływu 14.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu, od którego Spółka może stosować zwolnienie z VAT w przypadku usług szkoleniowych objętych akredytacją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.10. 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu, od którego Spółka może stosować zwolnienie z VAT w przypadku usług szkoleniowych objętych akredytacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do 12 września 2011r. podatnik działał w formie spółki cywilnej, która od 1 stycznia 2011 była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i składała za każdy miesiąc deklarację VAT-7. Z dniem 12 września firma została wpisana do KRS jako spółka jawna. Spółka jawna powstała w drodze przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 KSH. Spółka jawna jako sukcesor przekształconej spółki cywilnej staje się podmiotem praw i obowiązków tej spółki cywilnej, m.in. przejmuje po spółce cywilnej NIP, przejmuje prawa i obowiązki spółki cywilnej jako podatnika VAT (jest to zatem faktycznie ten sam podatnik VAT).

Firma zajmuje się przede wszystkim poradnictwem psychologicznym (posiada status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, w ramach którego prowadzi poradnię zdrowia psychicznego) oraz szkoleniami (w tym świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego). Do końca ubiegłego roku cała działalność firmy była objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Zarówno usługi w zakresie edukacji, jak i usługi w zakresie ochrony zdrowia były wymienione w katalogu zwolnień zawartym w załączniku nr 4 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); zwanej dalej Ustawą.

W wyniku nowelizacji Ustawy, od 1 stycznia 2011 usługi w zakresie edukacji w istotnej części zostały wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT, co dla podatnika wiązało się z koniecznością podnoszenia cen za szkolenia lub naliczania VAT „do środka” w przypadku długoterminowych umów szkoleniowych, które rozpoczęły się jeszcze przed podpisaniem nowelizacji. W konsekwencji przychody z usług edukacyjnych oraz ich rentowność znacznie spadły.

Obecnie spółka stara się o akredytację Kuratora Oświaty w zakresie trzech rodzajów szkoleń trwających od kilku miesięcy do kilku lat (zgodnie z odpowiednimi przepisami w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych). Szkolenie najdłuższe trwa 4 lata i jest podzielone na 4 lata akademickie z przerwą wakacyjną. Wytyczne Kuratorium Oświaty pozwoliło spółce stwierdzić, że spełnia ona warunki niezbędne do ubiegania się o akredytowanie usług szkoleniowych.

Według zasad przyznawania akredytacji placówkom i ośrodkom prowadzącym kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych w województwie, placówka może uzyskać akredytację, jeżeli:

1.  zapewnia bazę wyposażoną w środki dydaktyczne, w tym:
    1.  pomieszczenia dydaktyczne zapewniają prawidłowy przebieg procesu kształcenia,
    2.  w procesie kształcenia są wykorzystywane środki dydaktyczne umożliwiające prowadzenie zajęć zgodnie z założonymi celami programowymi, w szczególności z zastosowaniem techniki komputerowej i sieci teleinformatycznej,
    3.  baza i wyposażenie dydaktyczne są systematycznie dostosowywane do potrzeb prowadzonego kształcenia,
    4.  baza spełnia warunki bezpieczeństwa i higieny nauki i pracy;
2.  zatrudnia wykwalifikowaną kadrę, w tym:
    1.  kadra posiada kwalifikacje i doświadczenie zawodowe odpowiednie do prowadzonego kształcenia,
    2.  praca kadry jest systematycznie oceniana,
    3.  tworzone są warunki dla stałego doskonalenia zawodowego kadry;
3.  opracowuje i udostępnia materiały metodyczno-dydaktyczne, w tym:
    1.  programy nauczania dla prowadzonego kształcenia uwzględniają rozwiązania w zakresie nowych technik i technologii,
    2.  dokonywana jest ewaluacja prowadzonego kształcenia, a jej wyniki są wykorzystywane do modyfikacji programów nauczania i organizacji kształcenia.

Akredytacja jest pewnym rodzajem gwarancji, że w danym obszarze placówka jest kompetentna i spełnia określone wymagania dotyczące jakości. O przyznanie akredytacji może ubiegać się placówka prowadząca co najmniej rok kształcenie w zakresie objętym wnioskiem o przyznanie akredytacji, w formach pozaszkolnych wymienionych we wniosku, których czas trwania obejmował nie mniej niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, wdrażająca i upowszechniająca nowatorskie rozwiązania programowo-metodyczne organizacyjne służące podnoszeniu jakości prowadzonego kształcenia.

Główną barierą dla szybkiego uzyskania akredytacji był status spółki. Do 12 września br. podatnik funkcjonował w formie spółki cywilnej czterech przedsiębiorców – osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą. W ówczesnej sytuacji trzeba byłoby składać cztery oddzielne wnioski o uzyskanie akredytacji na usługi szkoleniowe. W efekcie końcowym jakim jest uzyskanie akredytacji mogłoby to powodować wiele kłopotów formalno-prawnych, między innymi dlatego, że podatnikiem podatku VAT byłaby nadal spółka cywilna, a nie każdy przedsiębiorca oddzielnie. W związku z powyższym w czerwcu br. podatnik złożył wniosek do KRS o zarejestrowanie spółki jawnej.

W lipcu odbyła się kontrola SANEPID, w wyniku której wydano pozytywną opinię na użytkowanie budynku do celów szkoleniowych (informacja potwierdzona telefonicznie decyzja jeszcze nie wpłynęła) Pozytywna opinia SANEPID stanowi załącznik do wniosku o uzyskanie akredytacji na przedmiotowe szkolenia. Po uzyskaniu pisemnej opinii SANEPID podatnik złoży komplet dokumentów do Kuratora Oświaty z wnioskiem o przyznanie akredytacji na szkolenia prowadzone przez spółkę.

Od roku akademickiego 2011/2012 uczestnicy szkoleń, które mają być objęte akredytacją, opłacają zajęcia w równych ratach miesięcznych, do 20. dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zjazdu (ustalone umownie okresy rozliczeniowe). W roku akademickim 2010/2011 opłaty za comiesięczne zjazdy były wnoszone w terminie do dnia zjazdu. Od stycznia 2011 r. każda wpłata jest potwierdzona fakturą. (Do końca 2010 r. podatnik wystawiał rachunki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Od jakiego momentu Spółka może stosować zwolnienie z VAT w zakresie usług szkoleniowych objętych akredytacją, które spełniają warunki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 29b) Ustawy?

Według podatnika Spółka może stosować zwolnienie dla świadczonych usług od momentu doręczenia decyzji właściwego organu uprawnionego do udzielenia akredytacji na usługi świadczone przez Spółkę.

Zdaniem Spółki otrzymanie decyzji udzielającej akredytacji stanowiło będzie również podstawę do skorygowania faktur odnoszących się do akredytowanych usług świadczonych przed wydaniem takiej decyzji.

Na podstawie ustawy, zwolnieniem z VAT objęte są:

Stosownie do art. 43 pkt 26 usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak również na podstawie art. 43 pkt 29 usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 pkt 29b).

Spółka oczekuje, że decyzja o uzyskaniu takiej akredytacji będzie dla Spółki korzystna. Opinia taka wynika z informacji od organów, których stanowisko ma istotny wpływ na wydanie pozytywnej decyzji.

W przypadku uzyskania pozytywnej decyzji udzielającej Spółce akredytacji w zakresie świadczonych usług, zdaniem Spółki nie ma podstaw do różnicowania podatkowego traktowania usług wyświadczonych przed i po wydaniu takiej decyzji. Istota samych usług pozostanie bowiem niezmieniona. Decyzja, na podstawie której udzielona zostanie akredytacja jest decyzją potwierdzającą stan faktyczny istniejący już obecnie (tj. potwierdzi uprawnienie do świadczenia określonych usług w oparciu o odpowiednią bazę dydaktyczną, odpowiednią kadrę i materiały szkoleniowe oraz odpowiednio długi okres świadczenia usług kształcenia danego rodzaju). Co więcej, w sensie ścisłym przedmiotem certyfikowania (akredytacji) jest konkretna forma świadczenia usług, a nie dany podmiot jako całość. Ponieważ treść tych usług pozostanie taka sama przed i po uzyskaniu akredytacji, zdaniem Spółki otrzymanie decyzji akredytacyjnej uprawnia ją do skorygowania faktur wystawionych w odniesieniu do usług wyświadczonych przed uzyskaniem akredytacji, a objętych tą akredytacją. Spółka zwraca uwagę, że są to usługi świadczone na podstawie wieloletnich nieraz umów – są to zatem usługi o charakterze ciągłym. W tym przypadku należałoby zatem uznać, że (wyjąwszy zmiany w prawie, jakie mogą nastąpić w toku świadczenia usług) – opodatkowanie tych usług VAT powinno być jednolite w trakcie całego okresu ich świadczenia. Zatem jeśli decyzja akredytacyjna zostanie wydana w październiku, podatnik może skorygować faktury w szczególności odnoszące się do usług świadczonych na podstawie trwających od nowego roku akademickiego umów o wykonanie takich usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego opisu okoliczności sprawy wynika, iż Spółka zajmuje się przede wszystkim poradnictwem psychologicznym oraz szkoleniami, w tym świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Obecnie Spółka stara się o akredytację Kuratora Oświaty w zakresie trzech rodzajów szkoleń trwających od kilku miesięcy do kilku lat. Szkolenie najdłuższe trwa 4 lata i jest podzielone na 4 lata akademickie z przerwą wakacyjną. Wytyczne Kuratorium Oświaty pozwoliło Spółce stwierdzić, że spełnia ona warunki niezbędne do ubiegania się o akredytowanie usług szkoleniowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia określenia momentu, od którego może stosować zwolnienie z VAT w zakresie usług szkoleniowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b, w przypadku gdy decyzję właściwego organu uprawnionego do udzielenia akredytacji na dane usługi, Spółka otrzyma w trakcie trwania szkoleń.

Z treści cyt. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b wynika, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy szkolenia są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W myśl art. 68b ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004, Nr 256, poz. 2572 ze zm.), placówki i ośrodki, o których mowa w art. 68a ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia.

Art. 68b ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty stanowi, iż akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki lub ośrodka w zakresie określonym w ust. 3.

Natomiast w myśl art. 68 ust. 3 ww. ustawy o systemie oświaty akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które:

1.  zapewniają bazę wyposażoną w środki dydaktyczne;
2.  zatrudniają wykwalifikowaną kadrę;
3.  opracowują i udostępniają materiały metodyczno-dydaktyczne.

Przepisy ust. 1-7 stosuje się również do placówek niepublicznych prowadzonych zgodnie z przepisami rozdziału 8 oraz do działalności oświatowej, o której mowa w art. 83a ust. 2 (art. 68b ust. 8 ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie natomiast z art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dla których Wnioskodawca uzyska akredytację przyznaną decyzją Kuratora Oświaty, będą korzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 dla przedmiotowych usług od momentu doręczenia decyzji właściwego organu uprawnionego do udzielania akredytacji.

W związku z faktem, iż akredytacja przyznawana jest na konkretną formę kształcenia, otrzymanie decyzji udzielającej akredytacji będzie stanowiło również podstawę do zastosowania zwolnienia dla akredytowanych usług świadczonych przed wydaniem takiej decyzji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.