Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-295/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-13
Teza: nabycie przez pracownika opcji menadżerskich oraz objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; płatnik; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 15 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 08 i 11 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 02 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-295/13/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnień dokonano w dniach 08 i 11 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów piekarskich i ciastkarskich. Spółka planuje wprowadzić w życie program motywacyjny dla swoich pracowników, który zostanie przyjęty w formie regulaminu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Celem programu motywacyjnego będzie zwiększenie zaangażowania pracowników w sprawy Spółki oraz zatrzymanie w Spółce wykwalifikowanej kadry menadżerskiej.

Program będzie polegał na przyznaniu wybranym osobom z kadry menadżerskiej Spółki (członkom zarządu, kierownikom działów i ewentualnie ich zastępców) tzw. opcji na udziały, uprawniających do nabycia w przyszłości udziałów według ceny określonej w regulaminie tj. ceny nominalnej udziałów (dalej: opcje lub opcje menadżerskie). Zgodnie z regulaminem jedna przyznana opcja będzie uprawniać pracownika do nabycia określonej w regulaminie ilości udziałów. Ponadto, objęcie opcji przez wskazane wyżej osoby uzależnione będzie od pozostawania na swoim stanowisku minimum przez pełny rok obrotowy Spółki poprzedzający datę przyznania opcji. Ilość przyznanych opcji będzie natomiast uzależniona od osiągniętych przez Spółkę przychodów. Jednocześnie, regulamin będzie przewidywał, że opcje będą przyznawane dla kadry menedżerskiej, która ma określony staż pracy w Spółce, przykładowo trzyletni. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy z menadżerem, prawo do realizacji przyznanej już opcji wygaśnie.

Osoba, której przyznane zostaną opcje menadżerskie będzie miała prawo:

*   do realizacji opcji tj. objęcia udziałów Spółki po preferencyjnej cenie, albo
*   do zbycia opcji.

W przypadku, kiedy pracownik będzie zamierzał zbyć opcję lub udziały nabyte w drodze realizacji opcji, Spółce lub jej wspólnikom przysługiwać będzie prawo pierwokupu tych opcji albo udziałów. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że odkupienie udziałów przez Spółkę zgodnie z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych nastąpi w celu umorzenia tych udziałów.

Mając na względzie przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe, Spółka powzięła wątpliwość czy w związku z sprzedażą przez pracowników opcji menadżerskich albo udziałów nabytych w drodze realizacji tych opcji na jej rzecz, będzie pełniła funkcję płatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nabycie przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji rodzi obowiązek podatkowy?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z dokonaną przez pracownika sprzedażą na rzecz Spółki opcji menadżerskich, jak i udziałów nabytych w drodze realizacji tych opcji, nie będą na Spółce ciążyć żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Moment powstania przychodu

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego przepisu, przyznanie pracownikowi opcji menadżerskich, jak również objęcie udziałów na skutek realizacji tych opcji, po spełnieniu szeregu warunków określonych w regulaminie programu motywacyjnego, nie będzie skutkować u pracownika powstaniem przychodu. W ocenie Spółki przyznanie opcji, jak i objęcie udziałów w wyniku realizacji opcji, stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. W konsekwencji, nie można uznać, że przychód dla pracownika powstanie już na etapie otrzymania opisywanych opcji lub objęcia udziałów. Za takim stanowiskiem przemawia również okoliczność polegająca na tym, że pracownik w przypadku rozwiązania albo wygaśnięcia kontraktu menadżerskiego nie będzie miał uprawnienia do sprzedaży opcji, jak też i realizacji wynikających z nich praw. Co więcej, pracownik może z przyznanych mu opcji zrezygnować, tym samym, w chwili objęcia opcji nie będą stanowić one dla pracownika żadnego realnego przysporzenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie, bez wątpienia przychód nie powstanie ani na etapie otrzymania opcji ani na etapie jej realizacji czyli objęcia udziałów, tylko w momencie sprzedaży opcji albo udziałów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną z 04 września 2007 r. (Znak: 1437/ZDF/423/122/07) „przychód podlegający opodatkowaniu powstaje dopiero w momencie sprzedaży akcji lub zbywalnych opcji i powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych”. Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2009 r. (Znak: ILPB1/415-604/09-2/TW).

Spółka zwraca uwagę, że ze względu na to, iż przy objęciu opcji jak i udziałów pracownik nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia przychód nie powstaje w tym momencie. Gdyby uznać, że pracownikowi powstaje przychód już w momencie objęcia opcji czy też udziałów doszłoby do podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz w momencie otrzymania opcji, udziałów, a następnie przy ich sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jedynym momentem powstania przychodu dla pracownika w związku z przyznanymi opcjami menadżerskim, jak i objęciem udziałów w wyniku realizacji przedmiotowych opcji, będzie moment otrzymania zapłaty za zbyte opcje lub udziały.

B. Źródło przychodu

1.Zbycie opcji menadżerskich.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, iż poprzez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zatem, zgodnie z ww. przepisem, są to niebędące papierami wartościowymi:

(\`(...)\`)c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym należy uznać, że przyznane pracownikom opcje menadżerskie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść przytoczonego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany z zbycia opcji menadżerskich stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i zgodnie z treścią art. 30b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu stawką podatku 19 %.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 07 listopada 2012 r. (Znak: IPPB2/415-647/12-7/MK). W przedmiotowej interpretacji Minister stwierdził:

„Reasumując, w przypadku sprzedaży opcji po okresie restrykcji jedynym momentem, w którym powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, będzie moment faktycznej sprzedaży opcji. Przychód, który powstanie z tytułu sprzedaży opcji należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Podobne stanowisko zajął również w interpretacji indywidualnej Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2009 r. (Znak ILPB1/415-604/09-2/TW) oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 09 maja 2008 r. (Znak: IBPB2/415-295/08/HS).

2\. Zbycie udziałów uzyskanych w drodze realizacji opcji menadżerskich.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższą lit. a) sprzedaż przez pracownika udziałów uzyskanych w drodze realizacji opcji menadżerskich otrzymanych w ramach programu motywacyjnego wypełnia przesłanki powyższego przepisu, co pozwala uznać, że uzyskany z sprzedaży udziałów przychód powinien zostać zakwalifikowany do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. kapitałów pieniężnych. Podobnie jak w przypadku zbycia opcji menadżerskich, zbycie udziałów zgodnie z treścią art. 30b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu stawką podatku 19 %.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02 marca 2010 r. (Znak: IPPB2/415-756/09-2/AS).

3.Brak przychodu ze stosunku pracy.

W ocenie Spółki, w związku z tym, że przychód z tytułu sprzedaży opcji jak i udziałów nabytych w drodze realizacji tych opcji powinien zostać zakwalifikowany do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. kapitałów pieniężnych, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Zgodnie bowiem z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywa na podatniku, czyli w tym przypadku na pracowniku Spółki.

Spółka pragnie zauważyć, że obciążona byłaby obowiązkami płatnika, gdyby przedmiotowy przychód pracownika został zakwalifikowany jako przychód z stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w ocenie Spółki ani w przypadku przyznania lub sprzedaży opcji, ani w przypadku objęcia lub sprzedaży udziałów uzyskanych w wyniku realizacji tych opcji nie powstanie po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, (\`(...)\`) jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie wnioskodawcy, dokonując literalnej wykładni powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył sformułowania przychód „ze stosunku pracy” a nie „w związku z stosunkiem pracy”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przychody które osiągnie pracownik z tytułu zbycia opcji menadżerskich albo udziałów nie można zaliczyć do tej kategorii przychodów. Takie stanowisko wynika przede wszystkim z tego, iż ewentualny przychód z tytułu zbycia opcji albo udziałów nie jest bezpośrednio związany z stosunkiem pracy osoby, która opcje bądź udziały otrzymała. Zdaniem wnioskodawcy, aby dany przychód mógł być uznany za przychód ze stosunku pracy musi wprost wynikać z stosunku łączącego pracownika i pracodawcę, czyli powinien stanowić element wynagrodzenia w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie nastąpi, bowiem przyznanie opcji menadżerskich bądź udziałów nabytych w wyniku realizacji tych opcji nastąpi na podstawie regulaminu programu motywacyjnego, przychód powstanie natomiast z tytułu zbycia opcji lub udziałów objętych w wyniku realizacji opcji.

Spółka pragnie zauważyć, iż podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1665/10. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych. W szczególności należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 02 marca 2010 r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Znak: IPPB27415-756/09-2/AS) podkreślił, że „samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ze stosunku pracy zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych Akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.”

Reasumując, w ocenie Spółki, osiągnięty przez pracowników przychód powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, dochód powinien być opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść tego przepisu stanowi bowiem, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, nie ciąży na niej obowiązek płatnika, ponieważ zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywa na podatniku, czyli w tym przypadku na pracowniku Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji. Ocena stanowiska w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji zbycia opcji lub zbycia przez pracownika udziałów nabytych w drodze realizacji opcji została zawarta w odrębnej interpretacji.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zagadnienie możliwości przyznania opcji na udziały. Tut. Organ przyjmuje za wnioskodawcą, że zostaną przyznane opcje na udziały i są one pochodnymi instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl natomiast art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania pracownikom opcji na udziały inkorporujących prawo do otrzymania w przyszłości udziałów w spółce z o.o.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby walorów po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu. Wartość jest zależna od wartości instrumentu bazowego, nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość tych wydatków jest niska, rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie instrumentu bazowego wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji (w tym przypadku udziałów),
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z treści wniosku wynika, że Spółka (wnioskodawca) planuje wprowadzić w życie program motywacyjny dla swoich pracowników, który zostanie przyjęty w formie regulaminu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Program będzie polegał na przyznaniu wybranym osobom z kadry menadżerskiej Spółki tzw. opcji na udziały, uprawniających do nabycia w przyszłości udziałów według ceny określonej w regulaminie tj. ceny nominalnej udziałów (dalej: opcje lub opcje menadżerskie). Jedna przyznana opcja będzie uprawniać pracownika do nabycia określonej w regulaminie ilości udziałów. Ponadto, objęcie opcji przez wskazane wyżej osoby uzależnione będzie od pozostawania na swoim stanowisku minimum przez pełny rok obrotowy Spółki poprzedzający datę przyznania opcji. Ilość przyznanych opcji będzie natomiast uzależniona od osiągniętych przez Spółkę przychodów. Regulamin będzie przewidywał, że opcje będą przyznawane dla kadry menedżerskiej, która ma określony staż pracy w Spółce, przykładowo trzyletni. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy z menadżerem, prawo do realizacji przyznanej już opcji wygaśnie. Osoba, której przyznane zostaną opcje menadżerskie będzie miała prawo:

*   do realizacji opcji tj. objęcia udziałów Spółki po preferencyjnej cenie, albo
*   do zbycia opcji.

W przypadku, kiedy pracownik będzie zamierzał zbyć opcję lub udziały nabyte w drodze realizacji opcji, Spółce lub jej wspólnikom przysługiwać będzie prawo pierwokupu tych opcji albo udziałów. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że odkupienie udziałów przez Spółkę zgodnie z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych nastąpi w celu umorzenia tych udziałów.

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, że zarówno przyznanie pracownikowi opcji menadżerskich, jak również objęcie udziałów na skutek realizacji tych opcji, nie będzie skutkować u pracownika powstaniem przychodu.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są m. in. przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że co prawda udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi, niemniej opcje na udziały są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z uwagi na cechę zbywalności, bowiem jak wskazał wnioskodawca w treści przedstawionego zdarzenia, pracownikowi, który otrzyma opcje na udziały w spółce z o.o. przysługiwać będzie uprawnienie do ich zbycia. Jeżeli zatem istnieje bezwarunkowa możliwość zbycia posiadanych opcji na udziały, to tym samym jest możliwe ustalenie wartości ww. opcji.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie pewnej liczby opcji zbywalnych na udziały przez pracowników wnioskodawcy, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu u osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ponieważ w świetle przedstawionego zdarzenia koszty nabycia poniesie Spółka w konsekwencji wartość rynkowa opcji na udziały będzie stanowiła przychód w momencie nabycia, który należy zaliczyć w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy do przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy). W konsekwencji na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ww. tytułu przez pracowników.

Stosownie bowiem do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,
*   pobranie,
*   wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a nie wpłacony.

Powracając zatem na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W związku z powyższym nabycie opcji na udziały Spółki (wnioskodawcy) w ramach programu motywacyjnego na preferencyjnych warunkach przez uczestników (pracowników spółki) programu skutkuje powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników. W konsekwencji na wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika zgodnie z treścią ww. art. 31 i 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z opcji na udziały wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust 1b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W świetle udzielonych powyżej wyjaśnień należy stwierdzić, że w przypadku zrealizowania przez uczestników programu opcji, czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu z tytułu realizacji opcji, w tym złożenia zeznania i zapłaty podatku zobowiązani będą wyłącznie uczestnicy programów, których opcje zostaną zrealizowane. W tym zakresie na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa.

Reasumując, nabycie opcji zbywalnych na udziały przez pracowników wnioskodawcy, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu u osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych opcji, a odpłatnością poniesioną przez pracowników na ich nabycie. Przy braku odpłatności cała wartość rynkowa stanowi przychód. Tym samym wartość rynkowa opcji na udziały będzie stanowiła przychód w momencie nabycia, który należy zaliczyć w odniesieniu do pracowników wnioskodawcy do przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy). W konsekwencji na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z ww. tytułu przez pracowników.

Natomiast w momencie realizacji praw wynikających z tych opcji, czyli nabycia udziałów, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w chwili realizacji praw z nich wynikających przez pracownika. Na Spółce będę jednak ciążyły obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienia się, iż niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualna), została wydana wyłącznie dla Spółki jako wnioskodawcy w zakresie nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji. Interpretacja zapewnia zatem ochronę o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji wyłącznie wnioskodawcy a nie uczestnikom programu motywacyjnego.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.