Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-909/08-2/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-05
Teza: 1. Czy w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT planowana na wrzesień 2008 r. transakcja sprzedaży Galerii stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu VAT. 2. Czy planowana na wrzesień 2008 r. transakcja zbycia znaków towarowych stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%. 3. Czy planowana na wrzesień 2008 r. dostawa poszczególnych składników majątkowych (w tym gruntów, budynków oraz budowli lub ich części) wchodzących w skład Galerii nabytych uprzednio w drodze aportu przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu według stawek właściwych dla dostawy danych towarów, przy czym zastosowania nie będzie miało zwolnienie z opodatkowania VAT.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2008 r. (data wpływu 09.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży galerii na terytorium kraju, opodatkowania zbycia znaków towarowych, oraz innych składników majątkowych.

w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Galerii - **jest prawidłowe,**

w zakresie transakcji sprzedaży znaków towarowych należących do Galerii oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi transakcjami - **jest prawidłowe,**

w zakresie transakcji sprzedaży poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii nabytych uprzednio w drodze aportu przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.06.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży galerii na terytorium kraju, opodatkowania zbycia znaków towarowych, opodatkowania aportu przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest właścicielem galerii handlowych zlokalizowanych w centrach handlowych w kilku miastach w Polsce (W, J, S, W) K, B, K). Spółka nabyła ww. galerie w drodze aportu przedsiębiorstwa wniesionego przez spółkę G Sp. z o.o. (dalej: G) w dniu 30 listopada 2007 r. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) czynność taka (zbycie przedsiębiorstwa) pozostawała poza zakresem podatku VAT. Galerie, które G wniosła aportem do Spółki, zostały przez G nabyte w następujący sposób:

*   galeria w K została nabyta 29 listopada 2004 r. w formie zakupu poszczególnych aktywów, których dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, który G odliczyła; w konsekwencji transakcja taka pozostawała poza zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC);
*   galerie w J i W zostały zakupione 4 marca 2003 r. w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu VAT - transakcja była poza zakresem opodatkowania VAT, natomiast podlegała PCC;
*   pozostałe galerie zlokalizowane w K, B, S i W zostały zakupione 4 marca 2003 r. Sprzedaż dotyczyła poszczególnych aktywów i w związku z tym podlegała podatkowi VAT, który został następnie odliczony przez G (opodatkowaniem VAT były objęte budynki i inne składniki majątkowe za wyjątkiem gruntów, ponieważ grunty pozostawały w 2003 r. poza zakresem opodatkowania VAT). Ponieważ galeria w Krakowie została nabyta przez G po 1 maja 2004 r., zaś Spółka otrzymała ją w ramach aportu przedsiębiorstwa, Spółka – jako następca prawny G – jest zobowiązana do kontynuowania okresu korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem tej galerii przez G (zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT).

Galerie służą i służyły przez cały okres ich posiadania najpierw przez G, a potem przez Spółkę, wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności w zakresie najmu i dzierżawy. W związku z tym, że Spółka prowadziła i prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług nie podlegało i nie podlega ograniczeniom, tzn. Spółka nie rozlicza podatku naliczonego tzw. współczynnikiem. We wrześniu 2008 r. Spółka planuje zbycie galerii zlokalizowanych w K, K, W, B i S (dalej łącznie: Galerie lub Obiekty). Każda Galeria będzie oferowana do sprzedaży odrębnie, różnym podmiotom, przy czym krąg potencjalnych nabywców jest z góry znany (pod uwagę branych jest dziesięć różnych podmiotów, dalej zwanych Nabywcami).

Zgodnie z założeniami Spółki, w zależności od warunków zaproponowanych przez poszczególnych Nabywców, możliwe są następujące scenariusze sprzedaży:

*   nabywcą wszystkich Obiektów może okazać się jeden podmiot (jeden nabywca dla pięciu Galerii),

*   każdy z Obiektów zostanie zakupiony przez innego Nabywcę (pięciu Nabywców dla pięciu Galerii),

*   dany Nabywca zakupi więcej niż jedną Galerię, jednak nie nabędzie wszystkich oferowanych przez Spółkę Obiektów (czyli będzie czterech lub mniej Nabywców dla pięciu Galerii).

Sprzedaż poszczególnych Galerii W K, K, W, B i S będzie obejmowała:

*   prawa własności i współwłasności nieruchomości należących do Spółki (w tym odrębnych lokali użytkowych, budynków, gruntów, na których te budynki się znajdują oraz innych gruntów, w tym gruntów na których znajdują się budowle, np. gruntów parkingowych);
*   wyposażenie związane z nieruchomościami;
*   wszelkie inne przynależności związane ze sprzedawanymi nieruchomościami.

Każda z Galerii, która ma być przedmiotem sprzedaży, posiada jeden znak towarowy (przy czym Spółka zaznacza że przedmiotowe znaki towarowe nie są ujęte w jej księgach jako odrębne wartości niematerialne i prawne). W wyniku sprzedaży, na Nabywcę danej Galerii przeniesione zostaną również prawa do danego znaku towarowego.

W wyniku sprzedaży Galerii, na podstawie przepisu art. 678 Kodeksu cywilnego (dalej: KC), Nabywcy wstąpią w stosunki najmu na miejsce Spółki w odniesieniu do umów najmu których stroną jest Spółka, związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży. Na podstawie przedmiotowych umów najmu Spółka wynajmuje te nieruchomości podmiotom trzecim. Nabywcy staną się wynajmującymi w ramach istniejących umów najmu w sprzedawanych Obiektach.

Aktualnie nie została jeszcze podjęta decyzja w sprawie przeniesienia zawartych przez Spółkę umów na zarządzanie nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży, w związku z czym możliwe jest, że wraz z zbyciem nieruchomości na Nabywców każdego z Obiektów zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z tych umów bądź też nie. Planowana na wrzesień 2008 r. sprzedaż Galerii nie będzie natomiast obejmowała:

*   ksiąg handlowych Spółki,
*   należności i zobowiązań powstałych do dnia sprzedaży poszczególnych Galerii, w szczególności zobowiązań Spółki wynikających z finansowania inwestycji lub działalności bieżącej kapitałem obcym (pożyczki);
*   środków pieniężnych Spółki.

Sprzedawane Obiekty nie stanowią oddziałów Spółki, ani też jej wyodrębnionych zakładów; nie sporządzają one również samodzielnie bilansu.

Pytanie Spółki dotyczy Galerii oraz znaków towarowych, których sprzedaż planowana jest we wrześniu 2008 r. Jednakże, w celu zachowania kompletności opisu stanu faktycznego, Spółka pragnie wskazać, że w przyszłości możliwe jest zbycie kolejnych należących do Spółki galerii oraz związanych z nimi znaków towarowych. Zgodnie z planami Spółki, przyszła sprzedaż obejmowałaby zespół składników majątkowych analogicznych do składników będących przedmiotem niniejszego zapytania (przy czym Spółka zwraca uwagę, iż w przypadku kolejnych galerii przedmiotem sprzedaży, obok prawa własności i współwłasności nieruchomości należących dc Spółki, może też być prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości). Analogiczne będą też elementy które nie zostaną zbyte. Podobnie jak w przypadku Obiektów, każda z galerii przeznaczonych do sprzedaży w przyszłości może zostać sprzedana do tego samego bądź do innych nabywców.

Po dokonaniu sprzedaży wszystkich posiadanych galerii oraz związanych z nimi znaków towarowych, Spółka nie zakończy działalności, lecz będzie ją nadal prowadzić.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT planowana na wrzesień 2008 r. transakcja sprzedaży Galerii stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Czy planowana na wrzesień 2008 r. transakcja zbycia znaków towarowych stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%.
3.  Czy planowana na wrzesień 2008 r. dostawa poszczególnych składników majątkowych (w tym gruntów, budynków oraz budowli lub ich części) wchodzących w skład Galerii nabytych uprzednio w drodze aportu przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu według stawek właściwych dla dostawy danych towarów, przy czym zastosowania nie będzie miało zwolnienie z opodatkowania VAT.

W opinii Spółki, sprzedaż Galerii oraz związanych z nimi składników majątkowych podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że transakcje sprzedaży Galerii powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Nie zachodzą bowiem przesłanki wyłączające zastosowanie do tych transakcji przepisów ustawy o VAT. W szczególności, w przypadku opisanej transakcji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające uznanie sprzedaży składników majątkowych za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie „przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans” nie zostało zdefiniowane na gruncie obowiązującej ustawy o VAT. W doktrynie prawa podatkowego (np. Michalik T., „VAT 2004 – Komentarz” Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 60; Zubrzycki J. „Leksykon VAT 2004”, Oficyna Unimex, Wrocław 2004, s. 52), jak również w orzecznictwie (wyrok NSA z 6 listopada 2003 r. 30/02;,wyrok NSA z 9 lutego 2000 r. sygn. I SA/Gd 2036/97; wyrok SN z 20 grudnia 2000 r., III RN 163/00) i interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe przyjmuje się jednak, że do odczytania tego pojęcia należy zastosować definicję zawartą w art. 55¹ KC ( np: informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego z 17 listopada 2004 r. wydana przez Urząd Skarbowy w Przemyślu, sygn. US.IX/443-87/HM/04; informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2004 r., wydana przez Urząd Skarbowy w Pabianicach, sygn. USIA/415/30/2004; Interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., sygn. ILPP1/443-330/07-2/MK, interpretacja Urzędu Skarbowego w Tucholi z dnia 10 maja 2005 r., sygn. PP-443-010/05). Zgodnie z definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w art. 55¹ KC, jest ono zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczanym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy zgodne są ponadto co do tego, że dla kwalifikacji przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest, czy zbywany majątek stanowi u zbywcy przedsiębiorstwo w rozumieniu KC (np. wyrok Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2001 r. o sygn. III RN 163/00 lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 1999 r. o sygn. I SA/Kr 1189/99).

Ważne jest przy tym, aby przedmiot sprzedaży stanowił całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zaś kwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli wartość zbywanych składników majątkowych jest znaczna w stosunku do aktywów ogółem (np. wyrok SN z 30 stycznia 1997 r. o sygn. III CKN 28/96 oraz wyrok NSA z 6 października 1995 r. o sygn. SA/Gd 1959/94).

W ramach planowanych transakcji, na Nabywców nie zostaną przeniesione wszystkie składniki prowadzonej przez Spółkę działalności. Przedmiot planowanej sprzedaży nie stanowi zatem przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę.

Z punktu widzenia Spółki, zamierza ona dokonać sprzedaży poszczególnych aktywów wchodzących w skład Galerii. Nie jest wolą Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa. Za tym, że przedmiotem planowanych przez Spółkę umów sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo, przemawiają dodatkowo następujące fakty:

*   w ramach planowanych transakcji nie dojdzie do przejścia całości lub części prowadzonego przez Spółkę zakładu pracy na Nabywców – na warunek przejęcia przez nabywcę pracowników wskazywał w swoim wyroku z 4marca 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. SA/Lu 476/95);
*   zgodnie z art. 552 KC, „czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych” – w związku z faktem, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji transakcjami ma zostać objęta tylko część posiadanego przez podatnika majątku, przedmiot transakcji nie może zostać uznany z przedsiębiorstwo (por. interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2007 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, sygn. IP-PP2-443-382/07-2/IB).

W ramach transakcji nie nastąpi przeniesienie ksiąg handlowych na Nabywców. Oznacza to, zgodnie z poglądem władz skarbowych, iż „nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy (interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Opolski Urząd Skarbowy z dnia 1 lipca 2007 r., sygn. PP/443-59-1-GK/05).

Powyższe okoliczności, zdaniem Spółki, wskazują, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo.

Skoro zaś sprzedaż poszczególnych Galerii nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, a Galerie nie sporządzaj samodzielnie bilansu, do transakcji będących przedmiotem zapytania nie stosuje się przepisów art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to, że sprzedaż poszczególnych składników majątkowych (a nie Galerii jako całości) na rzecz nabywców powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż znaków towarowych nie spełnia definicji odpłatnej dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi ona jednak odpłatne świadczenie usług, co wynika bezpośrednio z treści art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że świadczenie usług obejmuje m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, sprzedaż znaków towarowych pociąga opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących stawki podatku VAT, jaką należy przyjąć dla sprzedaży znaków towarowych. Zatem, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie stawka standardowa w wysokości 22%.

Zdaniem Spójki, sprzedaż na rzecz Nabywców poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii zlokalizowanych w K, K, W, B i S (w tym budynków, i budowli lub ich części, gruntów, na których znajdują się budynki, gruntów parkingowych oraz wyposażenia GaIerii) nabytych uprzednio w drodze aportu przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów, przy czym zastosowania nie będzie miało zwolnienie opodatkowania VAT.

Zdaniem Spółki, sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład Galerii nie może podlegać zwolnieniu VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepis ten jest bowiem niezgodny z normą prawną zawartą w art. 136 Dyrektywy VAT, co jest wyraźnie widoczne w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, o których mowa powyżej, rozumie się zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. W odniesieniu do pozostałych towarów, stanowią one towary używane, jeśli okres ich używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien być odpowiednikiem art. 136 Dyrektywy VAT. Zgodnie 2 powołanym przepisem, Państwa Członkowskie zwalniają od opodatkowania VAT:

*   transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, oraz
*   transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT (na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie mogą tymczasowo utrzymywać ograniczenia i wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1.01.1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Powyższa możliwość tymczasowego utrzymania określonych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego została zrealizowana w art. 86 i 88 ustawy o VAT).

Jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-280/04 (Jyske Finans A/S przeciw Skatteministeriet), powyższe zwolnienie z opodatkowania VĄT może obejmować jedynie dostawy tych towarów, przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu na podstawie ustawodawstwa krajowego (akapit 24 przywołanego orzeczenia). Zwolnienie to dotyczy zatem wyłącznie przypadków obiektywnego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, bądź też z zakupu towarów, w związku z którym, zgodnie z regulacjami danego kraju, podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tzw. dobra luksusowe).

Dodatkowo, w akapicie 25 wspomnianego orzeczenia C-280/04 Trybunał wskazał, że jeżeli działalność podatnika rodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych na tę działalność to zwolnienie od VAT na podstawie art. 136 Dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania to dostawy towarów nabytych na potrzeby tej działalności. Dotyczy to również sytuacji, gdy towary zostały nabyte od podatnika, który nie miał możliwości zadeklarowania podatku, co skutkowało faktycznym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem brak prawa do odliczenia nie wynika ani z wykorzystania nabytych towarów do celów działalności zwolnionej od VAT, ani z art. 176 Dyrektywy o VAT.

Podobnie w wyroku w sprawie C-415/98 (Laszlo Bakcsi przeciw Finanzamt Forstenfeldbruck) ETS potwierdził, ze fakt, iż towar „został nabyty jako używany od osoby niebędącej podatnikiem VAT oraz że podatnik nie miał w konsekwencji prawa do odliczenia pozostałego podatku naliczonego związanego z tym towarem) nie ma znaczenia. Jest to towar używany do celów prowadzonego przedsiębiorstwa, a jego sprzedaż stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie od VAT określone w art. 136 Dyrektywy VAT którego odpowiednikiem w polskiej ustawie o /AT powinien być art. 43 ust.1. pkt 2) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przy nabyciu towaru w ogóle nie wystąpił podatek naliczony (np. z uwagi na jego nabycie w drodze aportu), ale sam towar był wykorzystywany do celów dzielności opodatkowanej VAT. Sytuacja ta odpowiada stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem niniejszego zapytania - co prawda Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego przy nabyciu Galerii w K, K, W, B i S, gdyż uzyskała je w postaci aportu przedsiębiorstwa od G (aport ten nie podlegał opodatkowaniu VAT, a więc Spółka nie otrzymała faktury, z której mogłaby odliczyć podatek), ale wykorzystuje przedmiotowe Galerie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Podsumowując, w art. 136 Dyrektywy VAT wspólnotowy prawodawca przewidział trzy warunki, których spełnienie powoduje konieczność zastosowania zwolnienia z VAT:

*   dostawa dotyczy towarów, przy nabyciu których wystąpił podatek naliczony;
*   podatek naliczony przy nabyciu tych towarów nie podlegał odliczeniu;
*   brak prawa do odliczenia wynikał z:

1.  związku nabytych towarów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami zwolnionymi od VAT bądź też
2.  tymczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, utrzymywanych w prawie krajowym na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT.

Wobec tego należy uznać, że zwolnienie od VAT dla towarów używanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 Dyrektywy VAT. Niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym polega na nieuwzględnieniu przez polskiego ustawodawcę trzeciego ze wskazanych wyżej warunków. Prowadzi to do rozszerzenia zakresu tego zwolnienia w stosunku do art. 136 Dyrektywy VAT.

Regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT znajduje np. zastosowanie przy dostawie towarów, które zostały nabyte przez podatnika w drodze aportu, a następnie były wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej (por. przykładowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. NR.443-13107). Tymczasem zastosowanie takiego zwolnienia w opisanej sytuacji jest wprost niezgodne z art. 136 Dyrektywy VAT.

Podsumowując, w świetle art. 1 36 Dyrektywy VAT, nie ulega wątpliwości, że dostawa na rzecz wybranego Nabywcy poszczególnych towarów wchodzących w skład danej Galerii powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, że składniki majątkowe związane z poszczególnymi Galeriami były przez cały okres ich posiadania przez Spółkę - wykorzystywane do celów prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług najmu.

Zastosowanie językowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do zbycia Galerii prowadzi do odmiennych wniosków niż przedstawione powyżej, co przesądza o jego niezgodności z prawem wspólnotowym.

W przypadku nieprawidłowego wprowadzenia do prawa krajowego przepisu przewidzianego w prawie wspólnotowym, podatnicy mogą powoływać się na zasadę bezpośredniego stosowania prawa unijnego, o ile jest ono wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe.

Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Trybunał w swoich rozstrzygnięciach: „w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu” (akapit 25 orzeczenia ETS w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Monster). Podobna teza została zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 12 października 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2219/05 \[w:\] „Monitor Podatkowy”, nr 2/2006, 5. 39) w sprawie - co istotne - sporu na gruncie przepisów o VAT, gdzie stwierdza się, że przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są upływ terminu implementacji, bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień jednostki oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 dyrektywy VAT. Przepis art. 136 jest jednocześnie wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie (dodatkowo jego treść została potwierdzona orzeczeniem ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finanse oraz orzeczeniem w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi).

W tej sytuacji Spółka domaga się bezpośredniego zastosowania przez organ art. 136 Dyrektywy VAT poprzez stwierdzenie, że sprzedaż towarów wchodzących w skład Galerii nie podlega zwolnieniu jako dostawa towarów używanych.

W zakresie opodatkowania przedmiotowych transakcji sprzedaży Spółka może bowiem domagać się od organów podatkowych zastosowania wprost norm prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów krajowych, które są z nimi niezgodne i nie zapewniają Spółce realizacji jej praw (por. akapit 33 orzeczenia ETS w sprawie C-150/99 Szwecja przeciw Stockholm Lindopark AS).

Mając na uwadze, że przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie dla towarów używanych jest, niezgodne z prawem wspólnotowym, w odniesieniu do transakcji sprzedaży poszczególnych towarów wchodzących w skład Galerii Spółka może opodatkować je według stawek podatku VAT właściwych dla dostaw poszczególnych towarów będących przedmiotem sprzedaży (przy czym zwolnienie wynikające art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie stosowane).

Dodatkowo, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży Galerii w K nie ulega wątpliwości, iż taka sprzedaż będzie podlegała VAT ze względu na to, że Spółka jest następcą prawnym poprzedniego właściciela, tj. G w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej Galerii. Galeria w Krakowie została nabyta przez G po 1 maja 2004 r., a następnie została wniesiona w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki. W konsekwencji Spółka jest zobowiązana do kontynuacji okresu korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem tej galerii przez G zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. W związku z tym, iż Spółka prowadzi działalność opodatkowaną jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie nie jest w żaden sposób ograniczone (tj. Spółka nie rozlicza podatku naliczonego tzw. współczynnikiem).

Mając powyższe na uwadze, nawet abstrahując od wspomnianego wyżej faktu niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT, sprzedaż Galerii w K nie spełnia przesłanek zwolnienia przewidzianych w tym artykule, gdyż Spółce przysługiwało obiektywne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się

za prawidłowe – w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Galerii,

za prawidłowe – w zakresie transakcji sprzedaży znaków towarowych należących do Galerii oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi transakcjami,

za nieprawidłowe – w zakresie transakcji sprzedaży poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii nabytych uprzednio w drodze aportu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przedmiotowa sprzedaż znaków towarowych dotyczy więc czynności o jakich mowa w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Definicja pojęcia „towary używane” jest zawarta w przepisie art. 43 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

1.  budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2.  pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zbyć galerie handlowe, które nie stanowią oddziałów, ani też wyodrębnionych zakładów, nie sporządzają również samodzielnie bilansu. Sprzedający w wyniku transakcji nie przeniesie na nabywców wszystkich składników prowadzonej przez siebie działalności. Przedmiot planowanej sprzedaży nie stanowi zatem przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, lecz sprzedaż poszczególnych składników majątkowych. Wszystkie galerie zostały nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia galerii handlowych, które nie stanowią zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, nie ma zastosowania wyłączenie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem transakcja ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy jako dostawa towarów.

Z okoliczności przestawionych we wniosku wynika również, iż galerie handlowe spełniają warunki niezbędne do uznania ich za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ww. ustawy.

Zatem, dostawa galerii handlowych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a tym samym, zgodnie z powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który będzie wynikał z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O ile więc zakup znaków towarowych będzie związany z dokonywaniem czynności opodatkowanych, Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy (brzmienie obowiązujące od 1 czerwca 2005r.), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) stanowi, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do czasu wprowadzenia zmian przez ustawodawcę. Brzmienie tego przepisu w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. było następujące: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Należy również wskazać na zapis art. 163 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 roku stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 – w myśl ust. 4 tegoż artykułu - uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 5 ww. ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Natomiast w myśl art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po dniu 30 kwietnia 2004r., z tym, że należy tu wskazać dwa okresy. Pierwszy obejmuje okres od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. Obowiązująca wówczas ustawa nie uzależniała obowiązku dokonania korekty od wartości początkowej środka trwałego. Oznacza to, że bez względu na wartość środka należy dokonać korekty (za wyjątkiem środków, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Drugi obejmuje okres od 1 czerwca 2005r. do chwili obecnej. Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw wyłączyła spod obowiązku dokonywania korekty środki trwałe, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł.

Dokonując oceny wyżej przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, iż wprowadzenie szczególnych zasad korekt odnoszących się do środków trwałych jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności gospodarczej. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym czasie stopniowo konsumowane jest również prawo do odliczenia. Wobec czego zbycie środka trwałego w okresie korekty oznacza, że nie został on w pełni wykorzystany na cele działalności. Dlatego też przyjęta w art. 6 pkt 1 ww. ustawy opcja wyłączenia powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia, co potwierdzone zostało w art. 91 ust. 9 ww. ustawy nakładającym na nabywcę, jako beneficjenta prawa i obowiązki zbywcy w tym m.in. i obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

W powstałej sytuacji faktycznej, gdy spółka otrzymała aportem przedsiębiorstwo, została sukcesorem obowiązków w zakresie korygowania podatku naliczonego, co nie jest tożsame z nabyciem praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu. Jak stanowi przepis powołanego art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy warunek zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów używanych nie zachodzi, gdy nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia ( ponieważ jego realizacja odbywa się na podstawie faktury dokumentującej dostawę – art. 86 ust.2 pkt 1) związane jest z konkretną transakcją a nie towarem.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazuje, iż art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezgodny z art. 136 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, i domaga się bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej interpretacji.

Od dnia 01 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów:

1.  bezpośrednio – wówczas organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa,
2.  pośrednio – wówczas organy wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

W myśl art. 136 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Z analizy ww. przepisów wynika, iż przepisy niniejszej Dyrektywy przewidują zwolnienia z podatku dostawy towarów wykorzystywanych w całości na cele działalności zwolnionej, ale także zwolnienie towarów przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.

Zatem, wskazane przepisy pozostawiają dużą swobodę państwom członkowskim w definiowaniu zakresu zwolnień oraz możliwości skorzystania przez nie z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 137 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy – państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Oznacza to, że przepis art. 136 ww. Dyrektywy nie może być uznany za wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie, o ile z dalszych przepisów Dyrektywy wynika możliwość wyboru przez państwa członkowskie zasad opodatkowania.

Tym samym nie można uznać, iż przepisy art. 136 ww. Dyrektywy zostały niewłaściwie zaimplementowane do ustawodawstwa krajowego.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-280/04 i w sprawie C-415/98, na który Spółka powołała się uzasadniając swoje stanowisko, stanowi jedynie potwierdzenie tezy, iż ustawodawstwa krajowe mają swobodę w ustalaniu zasad opodatkowania, w tym zwolnień.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.