Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-411/16-5/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-13
Teza: w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu należnego zwrotu nakładów w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy
Słowa kluczowe: dzierżawa; moment; nakłady; nieruchomości; umowa; wynagrodzenia; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2016 r. (data nadania 2 września 2016 r., data wpływu 5 września 2016 r.) na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2016 r. Nr IPPB6/4510-411/16-3/AZ oraz IPPP1/4512-560/16-3/AS (data nadania 30 sierpnia 2016 r., data odbioru 1 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu należnego zwrotu nakładów w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu należnego zwrotu nakładów w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy oraz dotyczy podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

V. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) dzierżawi („Umowa dzierżawy”) dwie nieruchomości gruntowe zabudowane jednym budynkiem sanatoryjnym („Nieruchomość”). Na Nieruchomości Wnioskodawca prowadzi, zgodnie z uzyskanym w dniu 5 marca 2009 r. pozwoleniem budowlanym dotyczącym przebudowy, modernizacji istniejącego budynku sanatoryjnego oraz zmiany konstrukcji dachu i dobudowy szybu windowego („Inwestycja”), prace budowlane. Umowa dzierżawy przewiduje, że wydzierżawiający w określonych w niej okolicznościach może wypowiedzieć tą umowę. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, w której Wnioskodawca nie będzie mógł dokończyć Inwestycji i uzyskać pozwolenia na użytkowanie przebudowanego budynku, w terminie wynikającym z Umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy przewiduje rozliczenie nakładów w przypadku jej wypowiedzenia lub rozwiązania.

Rozliczenie nakładów zgodnie z umową nastąpi zgodnie z zasadami umownymi opartymi na regulacji kodeksowej - art. 676 Kodeksu Cywilnego „Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego”, którą strony zmodyfikowały mając na uwadze prowadzone prace budowlane ulepszające nieruchomość. Modyfikacja ta wynika z faktu, iż nie da się ocenić wartości samego ulepszenia (nakładów na przebudowę istniejącego budynku). W konsekwencji, strony przyjęły następujący mechanizm - oceny wartości poczynionych nakładów. Jako wartość ulepszeń poczynionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomość przyjmuje się wzrost wartości Nieruchomości obliczony na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego w stosunku do wartości nabycia nieruchomości przez wydzierżawiającego, przy czym przy obliczeniu wzrostu wartości Nieruchomości:

1.  nie uwzględnia - się wzrostu wartości gruntu wynikającego ze wzrostu cen rynkowych nieruchomości gruntowych, w takim wypadku wartość Nieruchomości pomniejsza się o aktualną (na dzień wyceny) wartość gruntu wg cen rynkowych, zaś w przypadku spadku cen rynkowych nieruchomości gruntowych pomniejsza się wartość Nieruchomości o cenę zakupu nieruchomości gruntowej przez wydzierżawiającego,
2.  pomniejsza się wartość budynku wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego o cenę zakupu budynku przez wydzierżawiającego skorygowaną o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowany przez GUS za lata trwania Umowy dzierżawy począwszy od roku oddania nieruchomości dzierżawcy, przy czym w roku kalendarzowym w którym dochodzi do rozwiązania umowy dzierżawy cenę zakupu budynku koryguje się o sumę opublikowanych przez GUS do dnia rozwiązania Umowy dzierżawy miesięcznych wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych za ten rok.

W przypadku rozwiązania Umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie miał prawo do żądania zwrotu nakładów od wydzierżawiającego na podstawie wystawionej faktury, z terminem płatności nie krótszym niż 30 dni od dnia rozwiązania umowy chyba, że strony przy rozwiązaniu Umowy dzierżawy określą inny termin.

Wnioskodawca prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną VAT (dostawy towarów i część świadczonych usług medycznych) oraz świadczy usługi zwolnione od VAT (pozostała część świadczonych usług medycznych). Wnioskodawca rozlicza podatek od nabycia towarów i usług związanych z Inwestycją oraz innych, których nie może przyporządkować do tylko jednego rodzaju sprzedaży zgodnie z ustaloną na podstawie Ustawy o VAT proporcją. Budowa budynku była traktowana jako wytworzenie środków trwałych na potrzeby własnej działalności (mieszanej), w związku z tym podatek naliczony VAT był rozliczany zgodnie z aktualną proporcją wynikającą z przepisów Ustawy o VAT.

Z kolei, w przypadku rozwiązania Umowy dzierżawy dojdzie do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług na potrzeby wyłącznie czynności opodatkowanych, jako że rozliczenie nakładów jest traktowane jako czynność opodatkowana VAT. Na moment dokonania rozliczenia nakładów brak będzie pozwolenia na użytkowanie budynku (brak jego uzyskania będzie podstawą rozwiązania umowy), a w konsekwencji nie będzie on mógł zostać oddany/przyjęty do używania. W przypadku wypowiedzenia Umowy dzierżawy zostanie określony konkretny dzień z jakim dzierżawa ustanie. Zarówno Wnioskodawca, jak i wydzierżawiający są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku rozwiązania umowy z wydzierżawiającym z rozliczeniem nakładów odpłatność uzyskana z tytułu rozliczenia nakładów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jeśli tak to czy będzie to dostawa towarów czy świadczenie usług i jaki będzie przedmiot tego świadczenia oraz w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów?
2.  W przypadku jeśli rozliczenie nakładów będzie czynnością opodatkowaną VAT, czy Spółka ma prawo do korekty podatku naliczonego nieodliczonego od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji (korekta podatku naliczonego odliczanego proporcją ze względu na rozliczenie nakładów z wydzierżawiającym w ramach czynności opodatkowanej VAT)?
3.  Za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawca powinien dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego?
4.  W przypadku rozwiązania umowy z wydzierżawiającym z rozliczeniem nakładów, w jakim momencie powstanie przychód z tytułu należnego zwrotu nakładów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 4. Odpowiedź na pytanie nr 1, 2, 3 w zakresie podatku od towarów i usług będzie podlegała odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu zwrotu nakładów powstanie w chwili wydania nakładów wydzierżawiającemu.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: „Ustawa o CIT”), regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 Ustawy o CIT ustawodawca wskazuje jedynie jakie świadczenia stanowią przychód podatkowy. Ponadto na gruncie wskazanego przepisu wskazane zostało wyłącznie wyczerpujące wyliczenie jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie stanowią przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z powołanym przepisem przychód podatkowy na gruncie Ustawy o CIT powstaje z chwilą otrzymania świadczenia pieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT stanowi wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT reguły, zgodnie z którycm przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikatą skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W art. 12 ust. 3a-3c ustawy o CIT ustawodawca określił datę powstania przychodu w związku z zaistnieniem zdarzeń o charakterze faktycznym po stronie, podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodów o której mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z powołanym przepisem przychód należy powstanie z dniem:

1.  wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi albo,
2.  wystawienia faktury albo,
3.  uregulowania należności

W konsekwencji przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3a powstanie w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi jeżeli czynności te następują przed wystawieniem przez podatnika faktury lub uregulowaniem należności przez podmiot zobowiązany. W przypadku zaś, gdy przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonania usługi, ma miejsce wystawienie faktury lub uregulowanie należności momentem powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury lub uregulowanie należności.

Przenosząc rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnioną z opodatkowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł Umowę dzierżawy Nieruchomości, na której prowadzi Inwestycję. W przypadku, gdyby ukończenie Inwestycji stało się niemożliwe Wnioskodawca może rozwiązać Umowę dzierżawy za jednoczesnym zwrotem poniesionych nakładów ze strony wydzierżawiającego. Z chwilą rozwiązania Umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie obowiązany do opuszczenia Nieruchomości i wydanie jej wydzierżawiającemu wraz z poniesionymi nakładami. W związku z powyższym z chwilą rozwiązania Umowy dzierżawy Wnioskodawca przeniesie poczynione nakłady za wynagrodzeniem na rzecz wydzierżawiającego.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca poniósł nakłady na Nieruchomość w związku z prowadzoną działalności gospodarczą, otrzymanie zwrotu nakładów również stanowić będzie świadczenie związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy rozstrzygający jest fakt, że na moment poniesienia nakładów były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy również jakikolwiek zwrot poniesionych nakładów stanowić będzie świadczenie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji do powstania przychodu na gruncie Ustawy o CIT, z tytułu zwrotu nakładów, dojdzie z chwilą wydania przez Wnioskodawcę nakładów wydzierżawiającemu za wynagrodzeniem, o czym stanowi art. 12 ust. 3a. Wydanie nakładów wydzierżawiającemu nastąpi po rozwiązaniu/wypowiedzeniu Umowy dzierżawy z chwilą faktycznego przekazania Nieruchomości, na której nakłady zostały poczynione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.