Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.209.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Opodatkowanie i udokumentowanie świadczonych usług, rozpoznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; towar-wywóz towarów; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i udokumentowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe,**

*   rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania świadczonych usług, rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 lipca 2019 r., złożonym w dniu 15 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działalność gospodarczą rozpoczął 1 sierpnia 2013 roku przez cały czas prowadzi usługi budowlano-wykończeniowe. Od 1 marca 2018 roku Wnioskodawca jest zarejestrowany w US jako czynny podatnik VAT i VAT UE.

W roku 2018 Wnioskodawca wykonywał usługi stolarskie na nieruchomościach na rzecz odbiorców fizycznych w Szwecji (ok. 80%) na budynkach mieszkalnych. W Polsce Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów i materiałów stolarskich, które przewoził do Szwecji i tam montował w ramach prowadzonych robót stolarskich i budowlanych tj.:

*   wykonywanie konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych,

*   montaż podłóg, drzwi i schodów,

*   układanie izolacji termicznej i akustycznej,

*   okładanie płytami OSB i karton gipsem,

*   montaż listw cokołów,

*   montaż mebli kuchennych i zabudowy garderoby.

W związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca dokonywał również zakupu paliwa i części do samochodów, które są wykorzystywane tylko do działalności gospodarczej oraz ponosił inne koszty pośrednie (usługi telefoniczne, energia, zakup materiałów biurowych).

Wszystkie zakupy udokumentowane były fakturami i prowadzone były do nich ewidencje VAT zakupów. Kwoty netto oraz podatek VAT naliczony były wykazywane w poz. 45 oraz 46 deklaracji VAT-7 w pełnej wysokości (100% odliczenia).

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenie usług związanych z nieruchomością jest miejsce położenia tej nieruchomości. Według przepisów podatkowych obowiązujących w Szwecji Wnioskodawca nie ma obowiązku rejestrowania tam działalności gospodarczej w celu rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu wykonanych Wnioskodawcę usług budowlanych i stolarskich na rzecz osób fizycznych, niezależnie od ich wartości, jeśli łączny czas pobytu Wnioskodawcy na terenie Szwecji nie przekracza 180 dni kalendarzowych roku.

Ponieważ w okresie prowadzenia działalności i świadczenia usług na terenie Szwecji nigdy Wnioskodawca nie przekroczył okresu 180 dni pobytu w okresie roku kalendarzowego Wnioskodawca nie jest tam zarejestrowanym podatnikiem. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz osób fizycznych, zamieszkujących w Szwecji, na nieruchomościach tam położonych Wnioskodawca dokumentuje fakturą, wystawioną na kwotę brutto otrzymaną za wykonaną usługę, bez uwzględnienia w niej podatku VAT. Dokument ten nie jest wykazywany w deklaracji VAT-7 składanej comiesięcznie do Urzędu Skarbowego.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  czy osoby fizyczne, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje wymienione w stanie faktycznym usługi nie prowadzą działalności gospodarczej,
2.  czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji
3.  czy Wnioskodawca jest zarejestrowany na terytorium Szwecji dla potrzeb rozliczania podatku od wartości dodanej
4.  czy gdyby hipotetycznie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych na terytorium Szwecji podlegałyby opodatkowaniu na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku (tj. nie podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania)
5.  czy zakupy, których dotyczy pytanie nr 3 służyły/służą bezpośrednio lub pośrednio wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, tj. niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania
6.  czy pytanie nr 3 dotyczy zakupu paliwa i części do samochodów w odniesieniu do usług obejmujących układanie izolacji termicznej i akustycznej:
7.  na czym konkretnie polegają usługi obejmujące układanie izolacji termicznej i akustycznej, co obejmują, w jaki sposób są realizowane, na czym polega układanie
8.  czy izolacja termiczna i akustyczna może być przeniesiona bez zniszczenia lub zmiany budynku mieszkalnego
9.  jakie konkretnie uszkodzenia/zniszczenia/zmiany w budynku mieszkalnym spowoduje ewentualny demontaż izolacji termicznej i akustycznej
10.  czy izolacja termiczna i akustyczna po zamontowaniu (ułożeniu) staje się na stałe elementem budynku
11.  czy izolacja termiczna i akustyczna jest elementem, bez którego budynek mieszkalny, w którym jest zamontowana (ułożona) jest niepełny w odniesieniu do usług obejmujących okładanie płytami OSB i karton gipsem:
12.  na czym konkretnie polegają usługi obejmujące okładanie płytami OSB i karton gipsem, co obejmują, w jaki sposób są realizowane, na czym polega okładanie
13.  czy płyty OSB i karton gips mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku mieszkalnego
14.  jakie konkretnie uszkodzenia/zniszczenia/zmiany w budynku mieszkalnym spowoduje ewentualny demontaż płyt OSB i karton gipsu
15.  czy płyty OSB i karton gips po zamontowaniu (obłożeniu) stają się na stałe elementami budynku
16.  czy płyty OSB i karton gips są elementami, bez których budynek mieszkalny, w którym są zamontowane jest niepełny w odniesieniu do usług obejmujących montaż listew cokołów:
17.  na czym konkretnie polegają usługi obejmujące montaż listew cokołów, co obejmują, w jaki sposób są realizowane, na czym polega montaż
18.  czy listwy cokołów mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku mieszkalnego
19.  jakie konkretnie uszkodzenia/zniszczenia/zmiany w budynku mieszkalnym spowoduje ewentualny demontaż listew cokołów
20.  czy listwy cokołów po zamontowaniu stają się na stałe elementem budynku
21.  czy listwy cokołów są elementem, bez którego budynek mieszkalny, w którym są zamontowane jest niepełny w odniesieniu do usług obejmujących montaż mebli kuchennych i zabudowy garderoby:
22.  na czym konkretnie polegają usługi obejmujące montaż mebli kuchennych i zabudowy garderoby, co obejmują, w jaki sposób są realizowane
23.  na czym konkretnie polega montaż, jakie konkretnie czynności składają się na ten montaż, w jaki sposób jest wykonywany ten montaż
24.  w jaki konkretnie sposób meble kuchenne i zabudowa garderoby są powiązane z bryłą (przytwierdzone do bryły) budynku (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać)
25.  za pomocą jakich środków/materiałów budowlanych (typu kołki, klej, gwoździe, śruby, beton) fizycznie/technicznie meble kuchenne i zabudowa garderoby są powiązane z bryłą (przytwierdzone do bryły) budynku (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać)
26.  czy meble kuchenne i zabudowa garderoby mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku mieszkalnego
27.  jakie konkretnie uszkodzenia/zniszczenia/zmiany w budynku mieszkalnym spowoduje ewentualny demontaż mebli kuchennych i zabudowy garderoby

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Osoby fizyczne, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje usługi nie prowadzą działalności gospodarczej.
2.  Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Szwecji. Na terenie Szwecji Wnioskodawca przebywa cyklicznie, w okresach kilkutygodniowych (2 do 5 tygodni), nie przekraczając sumarycznie w roku kalendarzowym 183 dni pobytu na terenie Szwecji.
3.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na terenie Szwecji dla potrzeb rozliczania podatku od wartości dodanej.
4.  Gdyby hipotetycznie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terytorium Szwecji podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku tj. 23% lub 8% i nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania.
5.  Zakupy towarów handlowych, materiałów budowlanych oraz pozostałych i koszty pośrednie takie jak czynsz najmu lokalu, zużycie energii i wody, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe służą bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych tj. niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania.
6.  Pytanie nr 3 dotyczy zakupu paliwa i części do samochodów, przy czym samochody te są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W odniesieniu do usług obejmujących układanie izolacji termicznej i akustycznej:
7.  Izolacja termiczna, inaczej ocieplenie, polega na zamocowaniu materiału termoizolacyjnego (najczęściej w postaci płyt) do ścian budynku (od zewnątrz). Płyty termoizolacyjne mogą być wykonane ze styropianu, polistyrenu ekstrudowanego, czy też wełny mineralnej. W ramach wykonywanych usług Wnioskodawca przykleja je do ścian budynku za pomocą zaprawy klejowej i dodatkowo Wnioskodawca mocuje je mechanicznie kołkami (jeśli zachodzi taka potrzeba). Na materiał izolacyjny konieczne jest nałożenie warstwy zaprawy zbrojonej siatką, na przykład z włókna szklanego. Ta warstwa ma za zadanie przenieść powstające w ustroju naprężenia, które mogłyby spowodować rysowanie się warstwy wykończeniowej (powłoki tynkarskiej). Na tak przygotowaną powierzchnię Wnioskodawca nakłada podkład tynkarski i następnie tynk cienkowarstwowy, lub też bezpośrednio tynk (o ile taką sytuację dopuszcza/narzuca dany system). Tynk chroni układ ociepleniowy (a przez to ściany zewnętrzne i wnętrze budynku) przed działaniem czynników atmosferycznych (np. promieniowanie ultrafioletowe, wiatr, deszcz). Izolacja akustyczna ma na celu zminimalizowanie przenikania dźwięków. Najczęściej Wnioskodawca wykonuje usługę polegającą na wyłożeniu ścian wewnętrznych budynku materiałem tłumiącym (korek lub specjalistyczne panele). Warstwa izolacji akustycznej musi być zastosowana również przy wznoszeniu ścian działowych w budynku, jeśli wykonane są one w technologii płyt gipsowo-kartonowych. Izolację akustyczną Wnioskodawca układa pomiędzy dwoma płytami wypełniając przestrzeń wełną mineralną.
8.  Izolacja termiczna i akustyczna nie może zostać przeniesiona bez zniszczenia lub zmiany budynku.
9.  Usunięcie tynków i płyt termoizolacyjnych pozostawia w ścianach budynku otwory po kołkach i pozbawia budynek właściwego współczynnika przenikania ciepła. Współczynnik ten jest określany w charakterystyce cieplnej budynku i stanowi element dokumentacji w pozwoleniu na budowę. Usunięcie izolacji dźwiękowej w budynku wiąże się w koniecznością demontażu ścian działowych z płyt kartonowo-gipsowych.
10.  Izolacja termiczna i akustyczna, niezależnie od rodzaju użytych do jej wykonania materiałów jest elementem trwale związanym z budynkiem.
11.  Wykonanie izolacji termicznej budynku odbywa się na podstawie projektu budowlanego. Brak jakiegokolwiek elementu zawartego w projekcie budowlanym powoduje, że budynek nie może być użytkowany (inwestor nie otrzyma od odpowiednich władz pozwolenia na użytkowanie). Należy uznać, że izolacja termiczna, wykonana zgodnie z projektem budowlanym, jest elementem bez którego budynek mieszkalny, w którym jest zamontowana jest niepełny. W odniesieniu do usług obejmujących okładanie płytami OSB i karton gipsem
12.  Płyta OSB to materiał konstrukcyjny dla przemysłu meblarskiego i budownictwa wytworzony ze specjalnie przygotowanych wiórów drzewnych, sprasowanych z dodatkiem żywic przy użyciu ciśnienia i wysokiej temperatury płyty o różnych wymiarach, grubościach, parametrach wytrzymałościowych. Stosuje się je jako poszycia ścian i dachów, elementy konstrukcyjne dachów i domów, tworzonych metodą szkieletową, poszycia podkładów podłogowych i stropów (także jako podłoże pod papę podkładową lub gonty bitumiczne), do zabudowy i wykończenia skosów na poddaszu lub trudnych do adaptacji przestrzeni w piwnicach. Montaż płyt OSB polega na trwałym przytwierdzeniu ich do elementów konstrukcyjnych domów. Montaż ten odbywa się zgodnie z przedstawionym przez inwestora projektem budowlanym. Jeśli stanowią poszycie ścian Wnioskodawca mocuje je wkrętami do belek konstrukcji domu. Jeśli stanowią element zabudowy skosów mocowanie następuje do więźby dachowej, również za pomocą wkrętów lub kołków. Jeśli stanowią poszycia podłogowe Wnioskodawca montuje je wkrętami i kołkami do legarów podłogowych. Płyty gipsowo kartonowe to materiał budowlany, mający postać arkuszy składających się z gipsu zabezpieczonego tekturą. Płyty gipsowe służą głównie do wznoszenia ścianek działowych lub jako licowanie wewnętrzne ścian i sufitów (także sufitów podwieszonych). Płyty gipsowo-kartonowe Wnioskodawca wykorzystuje do budowy ścian działowych i podwieszanych sufitów oraz jako okładziny ścienne, zastępujące tradycyjny tynk. Pracuje się nimi łatwiej i szybciej niż w technologii murowanej, a plac budowy jest czystszy, bo nie potrzeba zaprawy ani dużej ilości wody. Płyta gipsowo-kartonowa wykorzystywana jako ścianka działowa montowana jest przez Wnioskodawcę do specjalnych profili stalowych stanowiących ruszt konstrukcji za pomocą wkrętów. Jeśli płyta stosowana jako okładzina muru zamiast tynku Wnioskodawca montuje ją poprzez przyklejenie do istniejącej ściany klejem oraz dokręca kołkami.
13.  Zarówno płyty OSB jak i gipsowo-kartonowe nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku mieszkalnego, ponieważ są trwale związane z jego konstrukcją szkieletową.
14.  Demontaż płyt OSB oraz płyt gipsowo-kartonowych w budynku mieszkalnym, w zależności od tego do jakich elementów zostały użyte, może spowodować zlikwidowanie ścian, podłogi, usunięcie wypełnienia skosów poddasza, usunięcie ścian działowych wyznaczających podział pomieszczeń w budynku.
15.  Płyty OSB i płyty gipsowo-kartonowe tworzą budynek i stają się po zamontowaniu trwałymi elementami budynku mieszkalnego.
16.  Płyty OSB i gipsowo-kartonowe są elementami, bez których budynek mieszkalny, w którym są zamontowane jest niepełny. W odniesieniu do usług obejmujących montaż listew i cokołów
17.  Listwa przypodłogowa (także podłogowa lub cokół) to element służący zamaskowaniu miejsca łączenia podłogi i ścian. Mocowana jest do najniższej części ścian wewnętrznych w pomieszczeniach. Listwy zakrywają szczeliny powstałe przy brzegach podłogi (końcówki parkietu czy paneli, brzegi wykładziny, szczeliny dylatacyjne itp.), co ogranicza zbieranie się w szczelinach brudu i kurzu. Chroni także dolne partie ścian przed uszkodzeniami mechanicznymi lub zabrudzeniem. Cokoły wykonuje się z drewna, tworzyw sztucznych (MDF, PCV i inne) lub z płytek ceramicznych. Montaż listew następuje najczęściej po zakończeniu malowania i układania podłogi. Najprostszym rodzajem montażu jest przyklejeniu dociętej na właściwy wymiar listwy do ściany specjalistycznym klejem. Inną metodą montażu jest mocowanie listew na klamrach plastikowych lub metalowych. Klamry Wnioskodawca mocuje wtedy do ściany wkrętami lub kołkami rozporowymi i na tak przygotowany stelaż nakładam listwy dociskając je od góry lub od góry i przodu. Wykonanie cokołu z płytek ceramicznych polega na przyklejeniu ich do ściany zaprawą gipsową. Cokół może być zrobiony z gotowych elementów lub też powstaje po przycięciu na odpowiednią wysokość dowolnej płytki ceramicznej. Po przyklejeniu płytek do ściany przerwy pomiędzy nimi Wnioskodawca uzupełnia odpowiednią fugą.
18.  Listwy przypodłogowe i cokoły nie mogą być przeniesione bez zniszczenia budynku mieszkalnego.
19.  Po demontażu listew przypodłogowych w ścianach pozostają otwory po systemie mocowań. Demontaż cokołów z płytek ceramicznych jest znacząco utrudniony, ponieważ skucie płytek wiąże się z uszkodzeniem ścian do których są one przyklejone.
20.  Listwy i cokoły są elementami wykończenia podłóg w budynku mieszkalnym. Podłogi, niezależnie od rodzaju tj. z płytek ceramicznych, z desek, parkiet, panel są na trwałe związane z budynkiem. Listwy i cokoły stają się stałym elementem budynku mieszkalnego po zamontowaniu.
21.  Projekt budowlany, na podstawie którego powstaje budynek mieszkalny, zawiera opis rodzaju podłóg w poszczególnych pomieszczeniach. Brak jakiegokolwiek elementu zawartego w projekcie budowlanym powoduje, że budynek nie może być użytkowany (inwestor nie otrzyma od odpowiednich władz pozwolenia na użytkowanie). Należy uznać, że cokoły i listwy przypodłogowe, będące częścią montażu podłóg, wykonanych zgodnie z projektem budowlanym, są elementem bez którego budynek mieszkalny, w którym są zamontowane jest niepełny. W odniesieniu do usług obejmujących montaż mebli kuchennych i zabudowy garderoby:
22.  Elementami dominującymi usługi obejmującej montaż mebli kuchennych i zabudowy garderoby są wykonanie pomiarów i projektu, jak również prawidłowy montaż wszystkich elementów na miejscu u klienta. Pomiar, projekt oraz montaż zabudowy są elementami najbardziej czasochłonnymi. Czas realizacji projektu i montażu zamówienia stanowi dominującą część realizowanej usługi, zazwyczaj trwa kilka dni, ponieważ u klienta Wnioskodawca docina komponenty meblowe, dopasowuje je, dokleja i na trwałe spaja z elementami konstrukcyjnymi budynku. Do wykonania usługi potrzebny jest sprzęt ogólnobudowlany (wycinarki, piły, frezarki, szlifierki kątowe itd) ponieważ ta usługa nie polega na składaniu gotowych elementów. Komponenty zabudowy są zbyt wiotkie, aby mogły samodzielnie spełniać swoją funkcję bez odkształcenia się, dlatego muszą być trwale mocowane do elementów konstrukcyjnych budynku lub ich części. W efekcie powstaje trwałe i nieodwracalne zespolenie, czego wymaga bezpieczne korzystanie z powstałej zabudowy. Warunki użytkowe wymagają również szczelności pomiędzy ścianą a zabudową, w związku z czym szczeliny wypełniane są masą (klej, klej montażowy, płynny gwóźdź), która trwale łączy elementy zabudowy i obiektu. W zakładzie produkcyjnym następuje wykonanie szafek górnych i dolnych oraz elementów uzupełniających jak blaty robocze, blendy, cokoły itp. Pozostała część usługi realizowana jest u klienta, w miejscu trwałego montażu szafek kuchennych i zabudowy.
23.  Szczegółowe czynności składające się na montaż: odnośnie szafek kuchennych:
    *   wykonanie pomiarów miejsca montażu szafek u klienta,
    *   wykonanie projektu rozmieszczenia szafek, półek, elementów maskujących,
    *   przygotowanie elementów składowych zabudowy w zakładzie produkcyjnym tj. docięcie z płyt meblowych korpusów szafek, oklejenie brzegów okleiną meblową, przygotowanie nawierceń pod zawiasy, przygotowanie nawierceń pod mocowanie do ścian i sufitów (wysokie szafki wiszące),
    *   ustawienie szafek i wstępne dopasowanie w przewidzianych projektem miejscach u klienta, docięcie i zamontowanie blatu, cokołu i blend, dla polepszenia stabilizacji zabudowy skręcenie szafek pomiędzy sobą standardowymi wkrętami,
    *   przytwierdzenie szafek do stałych elementów budynku tj. ścian i sufitu poprzez użycie listew montażowych i kołków oraz trwałych spoin wypełniających szczeliny (klej. płynny gwóźdź) zamontowanie zlewu i armatury oraz sprzętów AGD bez podłączenia do instalacji gazowych, wodno-kanalizacyjnych i odwadniających oraz elektrycznych, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, odnośnie zabudowy garderoby:
    *   wykonanie pomiarów miejsca montażu półek i drzwi przesuwnych u klienta,
    *   wykonanie projektu rozmieszczenia półek oraz wykonanie projektu zamknięcia wnęk drzwiami
    *   przygotowanie elementów składowych zabudowy w zakładzie produkcyjnym tj. docięcie z płyt meblowych boków szaf, oklejenie brzegów okleiną meblową, przygotowanie nawierceń pod zawiasy, przygotowanie nawierceń pod mocowanie do ścian i sufitów, przygotowanie stelarza drzwi przesuwnych,
    *   ustawienie drzwi przesuwnych i dopasowanie elementów łączących ze ścianami, sufitem i podłogą u klienta.
    *   docięcie i zamontowanie prowadnic szyn systemu mocowania drzwi oraz blend, przytwierdzenie elementów zabudowy do stałych elementów budynku tj. ścian, sufitu i podłogi poprzez użycie kołków rozporowych oraz trwałych spoin wypełniających szczeliny (klej, płynny gwóźdź).
24.  Powiązanie z bryłą budynku mebli kuchennych oraz zabudowy garderoby następuje poprzez użycie do przytwierdzenia kołków do betonu lub specjalistycznych kołków do płyt gipsowo-kartonowych, dodatkowo poprzez przyklejenie elementów stykających się ze ścianami budynku lub ścianami działowymi budynku klejem montażowym lub klejem chemicznym. W przypadku drzwi przesuwnych, szyny na których mocowane są drzwi przesuwne, montowane są po obrysie wnęki do sufitu, podłogi oraz co najmniej do jednej lub dwóch ścian kołkami i wkrętami rozporowymi.
25.  Środki i materiały użyte do trwałego montażu mebli to kołki do betonu, kołki do płyt kartonowo-gipsowych, wkręty, szyny mocujące, kotwy, klej chemiczny, klej montażowy. Technicznie montaż polega na nawierceniu otworów w ścianie, suficie, podłodze, wprowadzenie do otworów koszulki kołka i czasami dodatkowo płynnej kotwy chemicznej oraz wkręceniu kołka.
26.  Wykorzystanie tak przygotowanej zabudowy w innym miejscu, niż to do którego pierwotnie zabudowa została zamontowana, jest niemożliwe z kilku powodów - po pierwsze zabudowa nie posiadałaby właściwych wymiarów, po drugie zdemontowanie zabudowy spowodowałoby zniszczenie elementów konstrukcji budynku (ścian, podłóg, sufitu), jak również zniszczenie elementów zabudowy (demontaż tych elementów powoduje, że nie nadają się już one do ponownego montażu, chociażby poprzez zmianę rozstawu otworów do montażu na ścianach).
27.  Po zdemontowaniu szafek kuchennych powstają zniszczenia w ścianach w postaci otworów. W przypadku próby usunięcia kołka zamocowanego w ścianie za pomocą kotwy chemicznej konieczne jest wycięcie koszulki kołka ze ściany lub płyty kartonowo-gipsowej wraz z jej częścią, ponieważ wyjęcie samego kołka jest niemożliwe. Takie same zniszczenia powstają przy demontażu szyn drzwi przesuwnych zarówno w ścianach jak i suficie oraz podłodze. Zdemontowanie elementów klejonych lub podklejanych bezpośrednio do ścian powoduje zniszczenie struktury ściany (tynku, płytek ceramicznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane usługi na budynkach mieszkalnych położonych w Szwecji na rzecz osób fizycznych, winny być opodatkowane w Polsce i wykazywane w deklaracjach VAT-7 jako usługi wykonywane poza terytorium kraju w stawce NPO - niepodlegające opodatkowaniu?
2.  Czy zakupione w Polsce towary i materiały wywiezione do Szwecji i tam zamontowane lub wbudowane w budynki mieszkalne położone na terenie Szwecji podlegają opodatkowaniu w Polsce jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów? Jeśli tak, to jak takie WND powinno być udokumentowane i wykazywane w deklaracji VAT-7/VAT-UE skoro Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Szwecji jako podatnik VAT, zgodnie z obowiązującymi tam przepisami?
3.  Czy Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego przy zakupach towarów handlowych, materiałów zużytych do wykonywanych usług oraz poniesionych kosztach pośrednich, jeżeli w 2018 r. Wnioskodawca świadczył 90% usług na terenie Szwecji, na rzecz osób fizycznych i świadczył ok 10% usług na nieruchomościach położonych w Polsce, opodatkowanych według właściwej stawki, zgodnie z ustawą o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi wykonywane w Szwecji na rzecz osób fizycznych, na budynkach mieszkalnych tam położonych, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7.
2.  Towary i materiały zakupione w Polsce, wywiezione i zamontowane w budynkach mieszkalnych wraz ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie spełniają kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
3.  Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od zakupu materiałów i towarów wywiezionych do Szwecji, w ramach wykonywanych tam usług, na rzecz osób fizycznych, na nieruchomościach położonych w Szwecji. Wnioskodawca prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od pozostałych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo że sprzedaż usług na terenie Polski stanowi ok 10% wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakupione w Polsce towary i materiały wywiezione do Szwecji i tam zamontowane lub wbudowane w budynki mieszkalne położone na terenie Szwecji nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, ponieważ nie są spełnione łącznie wymogi określone w art. 42 pkt 1 Ustawy o VAT. Dodatkowo nie można traktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przemieszczenia materiałów użytych do wykonania usługi, ponieważ materiały te stanowią składową część usługi i nie następuje przeniesienie na nabywcę w Szwecji praw do rozporządzania tymi materiałami jak właściciel (zgodnie z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się również przemieszczenia własnych towarów z Polski do Szwecji gdy „towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz” (zgodnie z art. 12 pkt 1 ust. 1).

Usługi wykonane na budynkach mieszkalnych położonych w Szwecji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7 w poz. „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” i nie powinny być wykazywane w pozycji „Świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania i udokumentowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe,**

*   rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i VAT UE. W roku 2018 Wnioskodawca wykonywał usługi stolarskie na nieruchomościach na rzecz odbiorców fizycznych w Szwecji (ok. 80%) na budynkach mieszkalnych. W Polsce Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów i materiałów stolarskich, które przewoził do Szwecji i tam montował w ramach prowadzonych robót stolarskich i budowlanych tj.: wykonywanie konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych, montaż podłóg, drzwi i schodów, układanie izolacji termicznej i akustycznej, okładanie płytami OSB i karton gipsem, montaż listw cokołów oraz montaż mebli kuchennych i zabudowy garderoby.

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia czy świadczone na rzecz odbiorców w Szwecji usługi (tj. usługi polegające na wykonywaniu konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych; montażu podłóg, drzwi i schodów; układaniu izolacji termicznej i akustycznej; okładaniu płytami OSB i karton gipsem; montażu listw i cokołów oraz montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce oraz powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Należy zauważyć, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższa definicja podatnika ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Użyta w powołanym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, poprzez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonał na rzecz odbiorców ze Szwecji usługi polegające na wykonywaniu konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych; montażu podłóg, drzwi i schodów; układaniu izolacji termicznej i akustycznej; okładaniu płytami OSB i karton gipsem; montażu listw i cokołów oraz montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby. Jak wskazał Wnioskodawca, osoby fizyczne, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe usługi nie prowadzą działalności gospodarczej. Zatem odbiorców ze Szwecji (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) nie można uznać za podatników w rozumieniu art. 28a ustawy. W konsekwencji, miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy ustalić na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl art. 28c ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli usługodawca usługi świadczy ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy przepisy art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jednocześnie w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. c) rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części.

Ponadto w myśl art. 31a ust. 2 lit. k) rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

W analizowanym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi bez wątpienia dotyczą konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. Jednak aby niniejsze usługi stanowiły usługi, o których mowa w art. 28e ustawy stosownie do art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, co do zasady, powinny mieć na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu tej nieruchomości. Przy czym w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawierającym wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, wprost wskazano na usługi obejmuje prace budowlane dotyczące budynku lub jego części jak również utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu. Zatem mając na uwadze treść art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 oraz wskazane przez Wnioskodawcę informacje dotyczące świadczonych usług w analizowanym przypadku usługi polegające na wykonywaniu konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych; montażu podłóg, drzwi i schodów; układaniu izolacji termicznej i akustycznej; okładaniu płytami OSB i karton gipsem należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze treść przepisów rozporządzenia 282/2011 za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy nie można uznać świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby. Jak wskazano elementami dominującymi usługi obejmującej montaż mebli kuchennych i zabudowy garderoby są wykonanie pomiarów i projektu, jak również prawidłowy montaż wszystkich elementów na miejscu u klienta. Pomiar, projekt oraz montaż zabudowy są elementami najbardziej czasochłonnymi. Czas realizacji projektu i montażu zamówienia stanowi dominującą część realizowanej usługi, zazwyczaj trwa kilka dni, ponieważ u klienta Wnioskodawca docina komponenty meblowe, dopasowuje je, dokleja i na trwałe spaja z elementami konstrukcyjnymi budynku. W efekcie powstaje trwałe i nieodwracalne zespolenie, czego wymaga bezpieczne korzystanie z powstałej zabudowy. Warunki użytkowe wymagają również w szczelności pomiędzy ścianą a zabudową, w związku z czym szczeliny wypełniane są masą (klej, klej montażowy, płynny gwóźdź), która trwale łączy elementy zabudowy i obiektu. W zakładzie produkcyjnym następuje wykonanie szafek górnych i dolnych oraz elementów uzupełniających jak blaty robocze, blendy, cokoły itp. Pozostała część usługi realizowana jest u klienta, w miejscu trwałego montażu szafek kuchennych i zabudowy. Powiązanie z bryłą budynku mebli kuchennych oraz zabudowy garderoby następuje poprzez użycie do przytwierdzenia kołków do betonu lub specjalistycznych kołków do płyt gipsowo-kartonowych, dodatkowo poprzez przyklejenie elementów stykających się ze ścianami budynku lub ścianami działowymi budynku klejem montażowym lub klejem chemicznym. W przypadku drzwi przesuwnych, szyny na których mocowane są drzwi przesuwne, montowane są po obrysie wnęki do sufitu, podłogi oraz co najmniej do jednej lub dwóch ścian kołkami i wkrętami rozporowymi. Środki i materiały użyte do trwałego montażu mebli to kołki do betonu, kołki do płyt kartonowo-gipsowych, wkręty, szyny mocujące, kotwy, klej chemiczny, klej montażowy. Technicznie montaż polega na nawierceniu otworów w ścianie, suficie, podłodze, wprowadzenie do otworów koszulki kołka i czasami dodatkowo płynnej kotwy chemicznej oraz wkręceniu kołka. Po zdemontowaniu szafek kuchennych powstają zniszczenia w ścianach w postaci otworów. W przypadku próby usunięcia kołka zamocowanego w ścianie za pomocą kotwy chemicznej konieczne jest wycięcie koszulki kołka ze ściany lub płyty kartonowo-gipsowej wraz z jej częścią, ponieważ wyjęcie samego kołka jest niemożliwe. Takie same zniszczenia powstają przy demontażu szyn drzwi przesuwnych zarówno w ścianach jak i suficie oraz podłodze. Zdemontowanie elementów klejonych lub podklejanych bezpośrednio do ścian powoduje zniszczenie struktury ściany (tynku, płytek ceramicznych).

Zatem, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, przedmiotowych usług nie można uznać za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Fakt, że usługi montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby będą wykonywane w obrębie nieruchomości (określonej co do położenia) nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Z art. 13b rozporządzenia 282/2011 wynika, że element jest uznany za nieruchomość gdy stanowi integralną część budynku, bez której budynek jest niepełny bądź gdy jest zainstalowany na stałe w budynku i nie może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku. Przy czym zniszczenie lub zmiana budynku nie oznacza drobnych uszkodzeń, które w łatwy sposób można naprawić. Natomiast w analizowanym przypadku demontaż mebli kuchennych czy zabudowy garderoby nie powoduje poważnych zmian/uszkodzeń w konstrukcji budynku lecz właśnie drobne uszkodzenia, które w łatwy sposób można naprawić. Nie można też uznać, że budynek/mieszkanie bez montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby jest niepełny i nie spełnia swojej funkcji. W konsekwencji mając na uwadze przepisy rozporządzenia 282/2011 nie można uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy.

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonywaniu konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych, montażu podłóg, drzwi i schodów, układaniu izolacji termicznej i akustycznej, okładaniu płytami OSB i karton gipsem, montażu listw i cokołów oraz montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby. Jednak mając na uwadze wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego w szczególności art. 31a ust. 2 lit. c) i k) rozporządzenia 282/2011 oraz informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych; montażu podłóg, drzwi i schodów; układaniu izolacji termicznej i akustycznej; okładaniu płytami OSB i karton gipsem oraz montażu listw i cokołów stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Natomiast realizowane przez Wnioskodawcę usługi polegające na montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do usług polegających na montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28d, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania usług polegających na wykonywaniu konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych, montażu podłóg, drzwi i schodów, układaniu izolacji termicznej i akustycznej, okładaniu płytami OSB i karton gipsem oraz montażu listw i cokołów należy ustalić na podstawie art. 28e ustawy, tj. w miejscu gdzie znajduje się nieruchomość, której dotyczą niniejsze usługi. Natomiast w analizowanym przypadku miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania usług polegających na montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby z uwagi na to, że jak wskazano Wnioskodawca nie posiada w Szwecji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy ustalić na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym w analizowanym przypadku usługi polegające na wykonywaniu konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych, montażu podłóg, drzwi i schodów, układaniu izolacji termicznej i akustycznej, okładaniu płytami OSB i karton gipsem oraz montażu listw i cokołów stosownie do art. 28e ustawy podlegają opodatkowaniu w Szwecji. Zaś usługi polegające na montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji usługi polegające na wykonywaniu konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych, montażu podłóg, drzwi i schodów, układaniu izolacji termicznej i akustycznej, okładaniu płytami OSB i karton gipsem oraz montażu listw i cokołów podlegają opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w miejscu opodatkowania, tj. w Szwecji. Zatem to przepisy Szwecji wskażą, w jaki sposób należy opodatkować usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Natomiast usługi polegające na montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowych usług w Polsce.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 realizowanych usług polegających na wykonywaniu konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych, montażu podłóg, drzwi i schodów, układaniu izolacji termicznej i akustycznej, okładaniu płytami OSB i karton gipsem, montażu listw i cokołów oraz montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby wskazać należy, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 856 ze zm.).

W załączniku nr 3 do przedmiotowego rozporządzenia zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K), z których wynika, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Z powyższego wynika więc, że w pozycji 11 deklaracji VAT-7 nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Zatem podatnik, który posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą zarówno w Polsce jak i poza terytorium kraju, czynności wykonanych poza Polską, które rozlicza w ramach prowadzonej działalności w tym innym kraju, nie wykazuje w deklaracjach VAT-7 składanych w Polsce.

Natomiast w poz. 17 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% albo 8%” wykazuje się podstawę opodatkowania transakcji opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. stawką 8%, a w poz. 18 – podatek należny od tych transakcji. Zaś w poz. 19 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% albo 23%” wykazuje się podstawę opodatkowania transakcji opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. stawką 23%, a w poz. 20 – podatek należny od tych transakcji.

Zatem w sytuacji gdy obowiązujące w Szwecji przepisy zobowiązują Wnioskodawcę do rejestracji na potrzeby rozliczenia podatku od wartości dodanej Wnioskodawca będzie miał w Szwecji zarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której udokumentuje i rozliczy podatek od świadczonych usług podlegających opodatkowaniu w Szwecji, wówczas wyłączenie, o którym mowa w objaśnieniach do pozycji 11 deklaracji VAT-7 (stanowiące, że w pozycji 11 nie uwzględnia się wartości świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju), znajdzie zastosowanie w analizowanej sprawie. W konsekwencji, w analizowanym przypadku, tj. po dokonaniu rejestracji na terytorium Szwecji i rozliczeniu (udokumentowaniu) świadczonych usług podlegających opodatkowaniu w Szwecji zgodnie ze szwedzkimi przepisami Wnioskodawca nie powinien wykazywać w deklaracji VAT-7 niniejszych usług.

Natomiast usługi polegające na montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby, które podlegają opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla przedmiotowych usług w Polsce należy wykazać odpowiednio w deklaracji w poz. 17 lub odpowiednio w deklaracji w poz. 19.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania i udokumentowania świadczonych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy zakupione przez Wnioskodawcę w Polsce towary i materiały wywiezione do Szwecji i tam zamontowane lub wbudowane w budynki mieszkalne położone na terenie Szwecji podlegają opodatkowaniu w Polsce jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto w myśl art. 13 ust. 3 ustawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Innymi słowy w przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy czym stosownie do art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przemieszczenie należących do Wnioskodawcy zakupionych w Polsce towarów i materiałów na terytorium Szwecji w celu wykonania usług, w ramach których zostaną one zamontowane lub wbudowane w budynki mieszkalne położone na terenie Szwecji stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik VAT i VAT-UE w Polsce) dokonuje przemieszczenia towarów (towarów i materiałów budowlanych) z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski i towary te służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy (realizowaniu świadczenia usług). W analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przedmiotowe towary po przemieszczeniu przez Wnioskodawcę do Szwecji zostaną zamontowane lub wbudowane w budynki mieszkalne położone na terenie Szwecji. W okolicznościach przedmiotowej sprawy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z tytułu przemieszczenia z Polski do Szwecji własnych towarów (towarów i materiałów budowlanych) niezbędnych do wykonania realizowanych usług na rzecz osób fizycznych mieszkających w Szwecji, które to towary nie zostaną przemieszczone z powrotem do Polski.

Przy tym mając na uwadze, że Wnioskodawca we własnym stanowisku odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy Organ pragnie zauważyć, że niniejszy przepis dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust.1 ustawy a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ podnosi, że art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowi analogiczny przepis dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji gdy podmiot realizuje świadczenie stanowiące dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy i na potrzeby tej dostawy dokonuje przemieszczeń towarów. Wnioskodawca na rzecz osób fizycznych mieszkających w Szwecji realizuje świadczenie usług a nie dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem przemieszczenie przez Wnioskodawcę zakupionych w Polsce towarów i materiałów do Szwecji i tam zamontowanych lub wbudowanych w budynki mieszkalne położone na terenie Szwecji w ramach świadczenia usług, podlega opodatkowaniu w Polsce jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zakupionych w związku ze świadczonymi usługami.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto stosowanie do art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (zarejestrowany jako czynny podatnik VAT) świadczył na rzecz odbiorców ze Szwecji (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) usługi polegające na wykonywaniu konstrukcji szkieletowej budynków i dachów oraz ścian działowych, montażu podłóg, drzwi i schodów, układaniu izolacji termicznej i akustycznej, okładaniu płytami OSB i karton gipsem, montażu listw i cokołów oraz montażu mebli kuchennych i zabudowy garderoby. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu poza terytorium Polski, tj. w miejscu położenia nieruchomości, jak również na terytorium Polski. Na potrzeby świadczonych usług Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i materiałów stolarskich, które przewoził do Szwecji i tam montował w ramach prowadzonych robót stolarskich i budowlanych. Ponadto w związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca ponosił inne koszty pośrednie (czynsz najmu lokalu, zużycie energii i wody, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, zakup materiałów biurowych), a także dokonywał zakupu paliwa i części do samochodów. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, samochody są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, że zakupy towarów handlowych, materiałów budowlanych oraz kosztów pośrednich służą bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, tj. niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że gdyby hipotetycznie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terytorium Szwecji podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku, tj. 23% lub 8% i nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania.

Z treści powołanego powyżej art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z dokonywaną dostawą towarów bądź świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W analizowanym przypadku w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w związku z wykonywaniem usług opodatkowanych na terytorium Polski Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż jest zarejestrowany w jako czynny podatnik VAT oraz nabyte towary i usługi służą bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, tj. niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w związku z wykonywaniem usług opodatkowanych na poza terytorium Polski Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, gdyby hipotetycznie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terytorium Szwecji podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku, tj. 23% lub 8% i nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania. Przy czym warunkiem odliczenia podatku naliczonego na podstawie wskazanego powyżej przepisu jest posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Jednocześnie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i części do samochodów, zarówno w stosunku do usług opodatkowanych na terytorium Polski, jak również opodatkowanych poza terytorium Polski odpowiednio na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, w pełnej wysokości (prawo do obliczenia 100% podatku naliczonego), bowiem jak wskazał Wnioskodawca samochody są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przy czym podkreślić należy, że warunkiem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i części do samochodów w pełnej wysokości jest spełnienie przez Wnioskodawcę wymogów wynikających z art. 86a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie sposobu dokumentowania i wykazywania w deklaracji VAT-7/VAT-UE wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (tj. części pytania oznaczonego we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.