Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-13/16-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Obowiązek zastosowania prewspółczynnika w związku z wykonywaną działalnością w zakresie nabywania wierzytelności trudnych i egzekwowania ich na własny rachunek (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; działalność; działalność-działalność gospodarcza; nabycie; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; proporcja; usługi; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne; windykacja; współczynnik; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, założoną zgodnie z prawem polskim i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT). Spółka jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności jest windykacja wierzytelności obcych. W tym obszarze Spółka współpracuje z funduszem sekurytyzacyjnym (dalej: Fundusz) w zakresie zarządzania jego aktywami oraz bankami w obszarze obsługi należących do tych instytucji portfeli wierzytelności (inkaso). Spółka posiada licencję na zarządzanie aktywami funduszy sekurytyzacyjnych wydaną przez Komisję Nadzoru Finansowego. Usługi świadczone na rzecz Funduszu przez Spółkę obejmują obsługę sekurytyzowanych wierzytelności, doradztwo w zakresie zarządzania jego aktywami, wycenę wierzytelności w ramach zarządzania aktywami oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych Funduszu. Spółka nabywa również we własnym imieniu i na własną rzecz wierzytelności, które następnie windykuje we własnym zakresie. Ich realizacja nie stanowi jednak po stronie Wnioskodawcy odpłatnego świadczenia usług zwolnionych z VAT. Dodatkowo, Spółka świadczy pozabankowe usługi finansowe w zakresie udzielania krótkoterminowych pożyczek na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca otrzymuje również dochody z tytułu udziału w zyskach polskich i zagranicznych osób prawnych. W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

*   wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
*   wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;
*   wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających VAT;
*   do ogólnej działalności, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

W przypadkach, gdy Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych lub niepodlegających VAT, w takiej sytuacji Spółka stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: uVAT). Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie, prenumerata czasopism, usługi transportowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy działalność Spółki związana z nabywaniem wierzytelności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, która nie wchodzi do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uVAT, mającym zastosowanie od 1 stycznia 2016 r. w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywanie wierzytelności stanowi czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT i jako takie nie będzie zobowiązywać Spółki do kalkulacji proporcji zgodnie z nowo wprowadzonym art. 86 ust. 2a uVAT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a uVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Nowelizacja ustawy przewiduje zatem, że w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza, jest on obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi:

*   do celów działalności gospodarczej oraz
*   do innych celów.

Jednakże, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Z kolei, w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego konieczne będzie zidentyfikowanie realizowanych przed podatnika czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej. Powyższa regulacja nakłada zatem na podatnika nowy obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Bowiem tylko kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu. W praktyce jest to pierwszy etap podziału podatku naliczonego, przy zastosowaniu wstępnej proporcji (dalej: prewspółczynnik lub preproporcja) przyporządkowujący kwoty podatku naliczonego do czynności stanowiących działalność gospodarczą lub nie będących takową. Podziału podatku naliczonego w ramach „prewspółczynnika” dokonuje się zatem w przypadku nabycia świadczeń wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Obowiązek takiego podziału dotyczyć zatem będzie podatników VAT uzyskujących przysporzenia z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jak i z działalności nie będącej działalnością gospodarczą.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 ww. regulacji uVAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szczegółowa analiza przywołanej definicji prowadzi do konkluzji, że ustawodawca dosyć szeroko rozumie zakres przedmiotowy działalności gospodarczej i w żaden sposób nie ogranicza go ani celem ani rezultatami tej działalności. Odnosząc powyższe na grunt aktywności gospodarczej Spółki, nie ma żadnych wątpliwości, że działalność wykonywana przez Spółkę spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje i będzie kontynuować inwestycje własnych środków w zakup wierzytelności, głównie polskich dłużników. Zbywcy wierzytelności to głównie polskie osoby prawne, w tym banki i inne instytucje finansowe oraz instytucje niebankowe posiadające masowe wierzytelności detaliczne, np. operatorzy telefonii stacjonarnej i komórkowej, ubezpieczyciele. Środki pieniężne inwestowane przez Spółkę pochodzą głównie z kredytów i kapitałów własnych. Dodatkowo Spółka pozyskuje środki pieniężne z zysków osiągniętych w związku z windykacją posiadanych już wierzytelności. Wierzytelności nabywane są przez Spółkę na własne ryzyko zarówno na podstawie umów sprzedaży wierzytelności oraz umów przelewu wierzytelności w formie pakietów (portfeli) zawierających większą liczbę wierzytelności. Nabywane wierzytelności stanowią wierzytelności o wysokim ryzyku nieściągalności. W ramach swojej działalności Spółka zapewnia zbywcom wierzytelności środki finansowe bez konieczności angażowania się przez nich w długotrwały proces windykacji wierzytelności. Uzyskanie środków finansowych przez zbywców przed spłaceniem wierzytelności przez dłużników jest zatem istotą i celem współpracy pomiędzy Spółką i zbywcami. Wnioskodawca nabywa wierzytelności pieniężne za cenę zakupu niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności. Cena nabycia ustalana jest na podstawie wyceny całego portfela, a nie poszczególnych wierzytelności. Ryzyko ekonomiczne z tym związane spoczywa na Spółce. Zawierane przez Spółkę umowy nie zawierają postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę prowadzone jest zawsze na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków oraz obejmuje przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z nabywanych wierzytelności. Wraz z przejęciem wierzytelności Wnioskodawca wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. W efekcie, zbywcy wierzytelności zostają zwolnieni z ryzyka niewypłacalności dłużników, a Spółka jednocześnie przejmuje ryzyka związane z nabywanymi portfelami. Umowy cesji nie przewidują możliwości przelewu zwrotnego wierzytelności oraz zmiany ceny/płatności ze strony sprzedającego. Dla realizacji celów prowadzonej działalności, Wnioskodawca zatrudnia sztab wykwalifikowanych pracowników, w tym handlowców, analityków finansowych, prawników, konsultantów call center czy konsultantów terenowych.

Niewątpliwie, nabywanie wierzytelności i następcza ich windykacja służy zwiększeniu zasobów finansowych Spółki z korzyścią dla całokształtu jej działalności gospodarczej. Skoro w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to czym innym jest nabywanie wierzytelności niż stałym i ciągłym działaniem prowadzonym wyłącznie dla celów zarobkowych. Ponadto, jak słusznie ustawodawca wskazał w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT, że w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uVAT, mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności «trudnych» itp. (\`(...)\`) natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika”. Z powyższego wynika, że Ministerstwo Finansów identyfikuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności w ramach działalności gospodarczej, które podatkowi VAT nie podlegają, jednakże nieograniczające podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także takie czynności, które działalnością gospodarczą nie są (ww. przykładowo: działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Nieuprawnionym więc byłoby uznanie, wbrew intencjom ustawodawcy i wbrew wykładni celowościowej rozpatrywanej regulacji, że nabywanie pakietów wierzytelności nie stanowi działalności gospodarczej dla potrzeb niniejszego przepisu. Jak bowiem chce ustawodawca, poprzez cele inne niż działalność gospodarcza należy rozumieć taką sferę działalności podmiotu, która nie mieści się w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uVAT, np. organy władzy czy nieodpłatna działalność statutowa. Podobnie jak to czyni ustawodawca w uzasadnieniu wprowadzenia regulacji art. 86 ust. 2a uVAT, warto odwołać się tutaj do dorobku orzecznictwa TSUE. Jak wskazał w punkcie 46 swojej opinii z 22 grudnia 2008 r. Rzecznik Generalny Paolo Mengozzi w sprawie C-515/07: „(\`(...)\`) Pojęcie celów innych niż związane z działalnością może zatem tym bardziej obejmować tylko cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika”. Stanowisko to zaaprobowała i rozwinęła Rzecznik Generalna Eleanora Sharpston w opinii z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-92/13 w punkcie 56, w której czytamy: „(\`(...)\`) jestem zdania, że przyczyna, dla której działalność lub transakcje znajdują się poza zakresem stosowania podatku VAT, nie ma znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowią one cele inne niż związane z działalnością gospodarczą, lecz znaczenie ma, zgodnie z wyrokiem w sprawie VNLTO, czy mieszczą się one w głównym przedmiocie działalności danej jednostki”.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: K.c.). Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu następuje, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny). Co prawda, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie jest kwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. Nie oznacza to jednak, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z usługą w rozumieniu kwalifikacji czynności jako aktywności przedsiębiorcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uVAT. Poprawność takiego podejścia potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji nr ILPP4/443-388/13-4/EWW z 27 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że zakup wierzytelności i ich windykacja w ramach działalności funduszu sekurytyzacyjnego należy uznać za działalność gospodarczą: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Fundusz czynności spełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w powyższym przepisie”. Również na gruncie orzecznictwa TSUE, czynności polegające na nabywaniu wierzytelności, w ramach których nabywca (cesjonariusz) w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji uwalnia zbywcę (cedenta) od ryzyka niewypłacalności dłużnika są uznawane na gruncie dyrektywy VAT za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT (por. pkt 59 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-305/01 MKG). Także zdaniem Rzecznika Generalnego Niila Jaaskinena, wyrażonej w pkt 46 i 47 opinii w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, nabywając od banku portfel trudno ściągalnych wierzytelności nabywca (GFKL) świadczy usługę na rzecz banku. Co więcej, zdaniem Rzecznika Generalnego, skoro zatem następuje świadczenie usługi, to w niniejszej sprawie musi także być prowadzona działalność gospodarcza”. Co prawda, w dalszej części opinii Rzecznik dochodzi do wniosku, że usługa taka nie podlega VAT z uwagi na brak wynagrodzenia bezpośrednio związanego z wyświadczeniem usługi na rzecz banku, jednak nie zmienia to faktu, że w jego opinii działanie spółki nabywającej portfel wierzytelności wchodzi w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Tym tokiem podąża też orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11) w składzie 7 sędziów, analizując opodatkowanie VAT transakcji nabycia wierzytelności z dyskontem w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży uznał, że zasadniczo transakcja taka nie podlega VAT jako odpłatne świadczenie usług z uwagi na brak jednoznacznie określonego wynagrodzenia za nabycie wierzytelności, jednakże uzasadnienie wyroku w żadnym jego punkcie nie zawiera konstatacji jakoby tego typu działalność nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT. Powyższe wystarczająco zatem argumentuje, że nabywanie portfeli wierzytelności trudno ściągalnych w celu ich windykacji w przypadku, gdy dyskonto przy zakupie odzwierciedla ekonomiczną wartość przedmiotowego portfela, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT. Co prawda, TSUE w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services wskazał, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, a więc inaczej niż Rzecznik Generalny w swojej opinii, teza ta wydaje się jednak za daleko idąca i dyskusyjna w kontekście orzecznictwa Trybunału na gruncie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 2 VI Dyrektywy Rady. Ponadto, orzeczenie TSUE rozstrzyga kwalifikację nabycia wierzytelności jako usługi na gruncie Dyrektywy, a nie nabycia wierzytelności jako czynności dokonywanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Dyskusyjność tą potwierdza również fakt, że nie została ona jednoznacznie i wyraźnie potwierdzona przez polski sąd w ww. wyroku z 19 marca 2012 r. NSA uznał bowiem, że: „(\`(...)\`) nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Nieuwzględnienie tezy TSUE o wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej nabywania wierzytelności oznacza w efekcie, że skład orzekający NSA nie podzielił stanowiska TSUE w tej kwestii. Analogicznie postąpił NSA w wyroku z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1130/13. Co prawda zgodził się co do kwalifikacji obrotu wierzytelnościami na gruncie uVAT, jednakże nie uwzględnił w swoim uzasadnieniu tezy TSUE o wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej nabywania wierzytelności, tym samym w tym zakresie w pełni podzielając tezy uchwały NSA z 19 marca 2012 r.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a uVAT, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może pojawić się wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten zatem potwierdza, że nawet ewentualna działalność nieodpłatna, która mogłaby nie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a która może wystąpić u danego podatnika, nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia. Również sytuacja, w której u danego podatnika wystąpią wpływy (przychody), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie mogą mieć znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia.

Trudno bowiem sobie wyobrazić podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą nie ma (wpływów) przychodów poza VAT, np. odsetki, otrzymane kary, odszkodowania (które nie podlegały VAT), zbycie własnych wierzytelności, dywidendy, darowizny, dotacje lub inne dofinansowania dokonywane na potrzeby jego działalności, itp. Skoro dany podatnik nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, to sama okoliczność pojawiania się takich wpływów nie może w żadnym wypadku ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazuje sam ustawodawca w uzasadnieniu nowelizacji ustawy, wcześniej w odpowiedzi na interpelację poselską: „(\`(...)\`) Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika ma dotyczyć tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy wykonują również działalność nieobjętą systemem opodatkowania tym podatkiem (np. jako organ władzy publicznej) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności”. W efekcie, na podstawie zarówno treści nowelizacji uVAT, jak i stanowiska Ministra Finansów należy uznać, że celem polskiego ustawodawcy nie było ograniczenie prawa do odliczenia u wszelkich podmiotów, którzy osiągają jakiekolwiek obroty pozostające poza VAT, lecz nowy przepis skierowany jest konkretnie do podmiotów, które prowadzą inną działalność niż gospodarcza. Stanowisko takie potwierdzają najnowsze interpretacje Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-1028/15-2/EK czytamy: „(\`(...)\`) skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń (\`(...)\`) związane są z prowadzoną działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu «celów związanych z działalnością gospodarczą», w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy”. W tym miejscu należy odwołać się do tez uchwały NSA z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, w której sąd rozstrzygnął, że: „Za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”. Pomimo, że uchwała odnosi się do proporcji sprzedaży, jej wnioskowania należy zaadoptować na potrzeby nowej regulacji art. 86 ust. 2a uVAT. Tym bardziej, że ustalenie „prewspółczynnika” jest pierwszym etapem ustalenia proporcji sprzedaży.

Reasumując, nabywanie wierzytelności oraz ich późniejsza windykacja niewątpliwie prowadzą do maksymalizacji zysków Wnioskodawcy i stanowią przejaw działalności gospodarczej polegający na wykorzystaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT. W konsekwencji, zasadnym jest uznanie, że nabywanie wierzytelności/pakietów wierzytelności przez Spółkę stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, i jako takie nie będzie obligować Wnioskodawcy do kalkulacji proporcji, stosownie do uregulowań art. 86 ust. 2a uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.) – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w związku z wykonywaną działalnością związaną z nabywaniem wierzytelności.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności związane z nabywaniem wierzytelności są wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz wierzytelności, które następnie windykuje we własnym zakresie. Ich realizacja nie stanowi jednak po stronie Wnioskodawcy odpłatnego świadczenia usług zwolnionych z VAT. Spółka wskazuje ponadto, że w ramach swojej działalności Spółka dokonuje i będzie kontynuować inwestycje własnych środków w zakup wierzytelności, głównie polskich dłużników. Zbywcy wierzytelności to głównie polskie osoby prawne, w tym banki i inne instytucje finansowe oraz instytucje niebankowe posiadające masowe wierzytelności detaliczne, np. operatorzy telefonii stacjonarnej i komórkowej, ubezpieczyciele. Środki pieniężne inwestowane przez Spółkę pochodzą głównie z kredytów i kapitałów własnych. Dodatkowo Spółka pozyskuje środki pieniężne z zysków osiągniętych w związku z windykacją posiadanych już wierzytelności. Wierzytelności nabywane są przez Spółkę na własne ryzyko zarówno na podstawie umów sprzedaży wierzytelności oraz umów przelewu wierzytelności w formie pakietów (portfeli) zawierających większą liczbę wierzytelności. Nabywane wierzytelności stanowią wierzytelności o wysokim ryzyku nieściągalności. W ramach swojej działalności Spółka zapewnia zbywcom wierzytelności środki finansowe bez konieczności angażowania się przez nich w długotrwały proces windykacji wierzytelności. Uzyskanie środków finansowych przez zbywców przed spłaceniem wierzytelności przez dłużników jest zatem istotą i celem współpracy pomiędzy Spółką i zbywcami. Wnioskodawca nabywa wierzytelności pieniężne za cenę zakupu niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności. Cena nabycia ustalana jest na podstawie wyceny całego portfela, a nie poszczególnych wierzytelności. Ryzyko ekonomiczne z tym związane spoczywa na Spółce. Zawierane przez Spółkę umowy nie zawierają postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę prowadzone jest zawsze na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków oraz obejmuje przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z nabywanych wierzytelności. Wraz z przejęciem wierzytelności Wnioskodawca wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. W efekcie, zbywcy wierzytelności zostają zwolnieni z ryzyka niewypłacalności dłużników, a Spółka jednocześnie przejmuje ryzyka związane z nabywanymi portfelami. Umowy cesji nie przewidują możliwości przelewu zwrotnego wierzytelności oraz zmiany ceny/płatności ze strony sprzedającego. Dla realizacji celów prowadzonej działalności, Wnioskodawca zatrudnia sztab wykwalifikowanych pracowników, w tym handlowców, analityków finansowych, prawników, konsultantów call center czy konsultantów terenowych.

W kwestii nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W tym orzeczeniu TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

W punkcie 26 Trybunał z kolei stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Jeśli więc ustalona przez strony umowy cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w dacie nabycia, nie sposób mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ślad za ww. orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, że: „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołany wyżej wyroku TSUE, a także uchwałę NSA należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro – jak wskazała Spółka – cena, za jaką kupowana jest wierzytelność jest wynikiem zasady swobody umów między zbywcą a nabywcą wierzytelności i odpowiada rynkowej wartości za zakup tego rodzaju wierzytelności i nie zawiera dodatkowych wynagrodzeń – to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Opisane we wniosku transakcje dotyczą jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro Spółka wyraźnie wskazała, że skupowane wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi i nie pobiera ona żadnego wynagrodzenia, zapłaci jedynie za odkupioną wierzytelność i weźmie na siebie całe ryzyko związane z dochodzeniem tej wierzytelności. Nabywając we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko wierzytelność, Spółka wchodzi w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie:

*   cena za jaką kupowana jest wierzytelność jest wynikiem zasady swobody umów między zbywcą a nabywcą wierzytelności i odpowiada rynkowej wartości za zakup tego rodzaju wierzytelności i nie zawiera dodatkowych wynagrodzeń;
*   umowa przeniesienia wierzytelności przewidywać będzie jedynie zapłatę ceny za wierzytelność przez nabywcę i przeniesienie praw do wierzytelności przez zbywcę na nabywcę;
*   Wnioskodawca nie pobiera żadnego wynagrodzenia, zapłaci jedynie za odkupioną wierzytelność i weźmie na siebie całe ryzyko związane z dochodzeniem tej wierzytelności,

przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności celem ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek – nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Spółka nabywając wierzytelność w drodze cesji wierzytelności i realizując nabytą wierzytelność nie świadczy względem sprzedającego wierzytelność usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że pomimo, iż wykonywane czynności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, to jednak ich wykonywanie stanowi przejaw działalności gospodarczej Spółki, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, działalność Spółki związana z nabywaniem wierzytelności „trudnych” stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z nabywaniem takich wierzytelności, Spółka nie będzie obowiązana do odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.