Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.22.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług świadczonych na rzecz Uploaderów/Webmasterów i na rzecz firm reklamowych oraz miejsca opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług świadczonych na rzecz Uploaderów/Webmasterów i na rzecz firm reklamowych, oraz miejsca opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług świadczonych na rzecz Uploaderów/Webmasterów i na rzecz firm reklamowych, oraz miejsca opodatkowania świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 19 kwietnia 2021 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem i zamierza zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca utworzył dwa serwisy internetowe i w przyszłości ma zamiar uruchomić kolejne. Serwisy zajmują się hostingiem danych. Dane są zaś umieszczane na serwerach znajdujących się na całym świecie. Klientami Wnioskodawcy są serwisy reklamowe, które wykupują na serwisach miejsca reklamowe, czyli odpłatnie korzystają z usług hostingu świadczonych przez Wnioskodawcę. Klienci mają siedziby w różnych miejscach na świecie. Za świadczone usługi na rzecz klientów, tj. udostępnienie możliwości umieszczenia reklam na serwisach, Wnioskodawca pobierać będzie opłaty, wystawiając faktury obciążające tych klientów (sieci reklamowe). Usługi mają charakter stały, rozliczenie świadczonych usług następować będzie nieregularnie. Jednak najczęściej rozliczenie nastąpi raz w miesiącu.

Na serwisach internetowych, utworzonych przez Wnioskodawcę, podmioty (osoby fizyczne/prawne) z całego świata – twórcy produkcji audiowizualnych, zwani dalej „Uploaderzy lub Webmasterzy”, zamieszczają, na tym etapie nieodpłatnie, materiały, tj. także nabywają usługę hostingu. W zależności od ilości wyświetleń tych materiałów przez użytkowników serwisu, Wnioskodawca wypłacać będzie Uploaderom/Webmasterom wynagrodzenie, które związane będzie z należnościami, jakie otrzymuje od firm reklamowych. Wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie też od kraju z jakiego pochodzą użytkownicy, oglądający zamieszczone na serwisie materiały oraz od ilości wyświetlanych reklam przez osoby oglądające nagrywane przez nich filmy. Wysokość należnego wynagrodzenia za oglądalność materiałów, a tym samym wyświetlanych reklam przez użytkowników serwisu zapisana jest w regulaminie akceptowanym przez Uploaderów/Webmasterów w momencie rejestracji w serwisie.

Uploader – osoba wrzucająca materiały na hosting i publikująca je w różnorakich serwisach należących do webmasterów.

Webmaster – osoba posiadająca własną stronę internetową na której publikuje wrzucone przez siebie bądź uploadera materiały.

„Uploaderzy/Webmasterzy” są grupą ludzi umieszczającą materiały na serwisach internetowych świadczących usługi hostingu. Oznacza to, że ów użytkownicy umieszczają materiały, jak i je publikują, w swoich lub cudzych serwisach (na stronach). Materiały te nie zawsze są „autorskie” co wiąże się z tym, iż nie mogą być one zaklasyfikowane jako stworzone przez tychże użytkowników w całości.

Wnioskodawca udostępnia Uploaderom/Webmasterom miejsce na serwerze nieodpłatnie. Wnioskodawca nie ma możliwości pozyskania wiedzy o podmiotach udostępniających materiały w serwisach, którym wypłacać będzie wynagrodzenie za oglądalność ich materiałów. Znany będzie jedynie kraj pochodzenia danej osoby na podstawie oświadczenia Uploadera/Webmastera rejestrującego się w serwisie Wnioskodawcy. Wypłata dokonywana będzie albo w walucie bitcoin albo przez konta (…).

Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnego dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie płatności w bitcoinie oraz przy pomocy konta (…). Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, czy innym nośniku danych lub pamięci wirtualnej. Wnioskodawca będzie rozliczał się, zarówno z serwisami reklamowymi jak i z Uploaderami/Webmasterami, drogą elektroniczną.

Wszelkie operacje w kryptowalutach, związane z przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę transakcjami będą polegały na zapisach informatycznych i nie będą związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów, czy też potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje dokonywane z osobami zamieszczającymi materiały na jego serwerze – Uploaderami/Webmasterami, zawierane będą w sposób anonimowy. Jedynymi danymi akie może uzyskać Wnioskodawca są adresy email tych podmiotów, oraz państwo zamieszkania. Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy czy materiały przesyłają osoby fizyczne, prawne czy prowadzące działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu z 19 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że usługa hostingu danych jest to przechowywanie plików użytkowników (film, zdjęcie itp.). Użytkownik umieszcza swój plik poprzez formularz na stronie (tzw. formularz uploadu), który następnie „ląduje” na jednym z wielu serwerów serwisu i jest tam przechowywany. Użytkownik widzi plik, który umieścił na swoim koncie w serwisie i otrzymuje do tego pliku unikalny link, dzięki któremu może się nim dzielić z innymi ludźmi poprzez różnorakie fora/strony internetowe itp.

Wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie są należnościami z praw autorskich lub z praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Pliki są własnością Użytkownika, który umieszcza je na serwerze, zgodnie z regulaminem serwisu. Serwis nie ma kompetencji do weryfikacji, czyją własnością są pliki, czy Użytkownik jest ich autorem i czy posiada do nich prawa autorskie bądź czy jest właścicielem praw autorskich do danego pliku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy usługi świadczone na rzecz podmiotów opisanych w opisie sprawy (Uploaderów/Webmasterów), oraz świadczone na rzecz firm reklamowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Gdzie należy opodatkować świadczenie usług na rzecz sieci reklamowych oraz podmiotów opisanych w opisie sprawy (Uploaderów/Webmasterów)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz podmiotów opisanych w opisie sprawy (Uploaderów/Webmasterów) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż są to usługi nieodpłatne. Opodatkowaniu podlega natomiast sprzedaż usług na rzecz firm reklamowych, którym Wnioskodawca odpłatnie udostępnia miejsce na serwerze w celu umieszczenia reklam.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tylko usługi świadczone odpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawa o VAT w przepisie art. 8 ust. 2 wprowadza jednak dwa wyjątki, gdzie za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli uprzednio odliczono VAT, oraz nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym na cele osobiste podatnika lub jego pracowników).

Zgodnie z opisem sprawy, żaden z wymienionych wyjątków nie występuje. Działania Wnioskodawcy dotyczące udostępniania Uploaderom/Webmasterom nieodpłatnie miejsca na swoim serwerze, mają związek z prowadzoną przez niego działalnością.

W prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług najmu serwerów, usługami hostingu. Opisane okoliczności wskazują, że bezpłatna usługa najmu serwera na rzecz Uploaderów/Webmasterów jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Na związek z działalności wskazuje również to, że dzięki materiałom (filmom) umieszczanym przez Uploaderów/Webmasterów, na należącym do Wnioskodawcy serwerze, może on sprzedać usługę firmom reklamowym, które nie zawarłyby z nim transakcji i nie wynajęły miejsca na jego serwerze, gdyby nie udostępniane przez nich materiały.

W konsekwencji, działania takie nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest związana z prowadzonym przedsiębiorstwem, a to oznacza, że według ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazania tych czynności w deklaracji i na fakturze VAT.

Opodatkowaniu VAT podlegać będą natomiast transakcje przeprowadzane pomiędzy firmami reklamowymi będącymi podatnikami a Wnioskodawcą.

W sytuacji zakwalifikowania usług hostingu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz firm reklamowych, do usług elektronicznych, miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz firm reklamowych, które nabywają od niego usługę elektroniczną, a ściślej – hostingową, miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie kraj, w którym siedzibę ma sieć reklamowa. Usługa taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, co oznacza, że do naliczenia i wykazania podatku VAT należnego jest zobowiązany przedsiębiorca z innego kraju UE lub z tzw. kraju trzeciego.

Z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, wyrażające się w twierdzeniu, że usługi na rzecz Uploaderów/Webmasterów nie podlegają opodatkowaniu, w przypadku dotyczącym niniejszych podmiotów nie powstanie problem z miejscem świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Przy czym, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jednocześnie wskazać należy, że aby czynność stanowiąca świadczenie usług podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem i zamierza zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca utworzył dwa serwisy internetowe i w przyszłości ma zamiar uruchomić kolejne. Serwisy zajmują się hostingiem danych. Dane są zaś umieszczane na serwerach znajdujących się na całym świecie. Klientami Wnioskodawcy są serwisy reklamowe, które wykupują na serwisach miejsca reklamowe, czyli odpłatnie korzystają z usług hostingu świadczonych przez Wnioskodawcę. Klienci mają siedziby w różnych miejscach na świecie. Za świadczone usługi na rzecz klientów, tj. udostępnienie możliwości umieszczenia reklam na serwisach, Wnioskodawca pobierać będzie opłaty, wystawiając faktury obciążające tych klientów (sieci reklamowe). Usługi mają charakter stały, rozliczenie świadczonych usług następować będzie nieregularnie. Jednak najczęściej rozliczenie nastąpi raz w miesiącu.

Na serwisach internetowych, utworzonych przez Wnioskodawcę, podmioty (osoby fizyczne/prawne) z całego świata – twórcy produkcji audiowizualnych, zwani dalej „Uploaderzy lub Webmasterzy”, zamieszczają, na tym etapie nieodpłatnie, materiały, tj. także nabywają usługę hostingu. W zależności od ilości wyświetleń tych materiałów przez użytkowników serwisu, Wnioskodawca wypłacać będzie Uploaderom/Webmasterom wynagrodzenie, które związane będzie z należnościami, jakie otrzymuje od firm reklamowych. Wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie też od kraju z jakiego pochodzą użytkownicy, oglądający zamieszczone na serwisie materiały oraz od ilości wyświetlanych reklam przez osoby oglądające nagrywane przez nich filmy. Wysokość należnego wynagrodzenia za oglądalność materiałów, a tym samym wyświetlanych reklam przez użytkowników serwisu zapisana jest w regulaminie akceptowanym przez Uploaderów/Webmasterów w momencie rejestracji w serwisie.

Uploaderzy/Webmasterzy są grupą ludzi umieszczającą materiały na serwisach internetowych świadczących usługi hostingu. Oznacza to, że ów użytkownicy umieszczają materiały, jak i je publikują, w swoich lub cudzych serwisach (na stronach). Materiały te nie zawsze są „autorskie” co wiąże się z tym, iż nie mogą być one zaklasyfikowane jako stworzone przez tychże użytkowników w całości.

Wnioskodawca udostępnia Uploaderom/Webmasterom miejsce na serwerze nieodpłatnie. Wnioskodawca nie ma możliwości pozyskania wiedzy o podmiotach udostępniających materiały w serwisach, którym wypłacać będzie wynagrodzenie za oglądalność ich materiałów. Znany będzie jedynie kraj pochodzenia danej osoby na podstawie oświadczenia Uploadera/Webmastera rejestrującego się w serwisie Wnioskodawcy. Wypłata dokonywana będzie albo w walucie bitcoin albo przez konta (…).

Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnego dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie płatności w bitcoinie oraz przy pomocy konta (\`(...)\`). Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, czy innym nośniku danych lub pamięci wirtualnej. Wnioskodawca będzie rozliczał się, zarówno z serwisami reklamowymi jak i z Uploaderami/Webmasterami, drogą elektroniczną.

Wszelkie operacje w kryptowalutach, związane z przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę transakcjami będą polegały na zapisach informatycznych i nie będą związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów, czy też potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje dokonywane z osobami zamieszczającymi materiały na jego serwerze – Uploaderami/Webmasterami, zawierane będą w sposób anonimowy. Jedynymi danymi jakie może uzyskać Wnioskodawca są adresy email tych podmiotów, oraz państwo zamieszkania. Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy czy materiały przesyłają osoby fizyczne, prawne czy prowadzące działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał, że usługa hostingu danych jest to przechowywanie plików użytkowników (film, zdjęcie itp.). Użytkownik umieszcza swój plik poprzez formularz na stronie (tzw. formularz uploadu), który następnie „ląduje” na jednym z wielu serwerów serwisu i jest tam przechowywany. Użytkownik widzi plik, który umieścił na swoim koncie w serwisie i otrzymuje do tego pliku unikalny link, dzięki któremu może się nim dzielić z innymi ludźmi poprzez różnorakie fora/strony internetowe itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy usługi świadczone na rzecz Uploaderów/Webmasterów oraz na rzecz firm reklamowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustalenie czy dane świadczenie opisane w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług, wymaga oceny celu w jakim będzie realizowane, w tym czy realizowane w ramach danego świadczenia czynności będą niezbędne dla wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej m.in. w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanego art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że utworzył dwa serwisy internetowe, które zajmują się hostingiem danych. Klientami Wnioskodawcy są serwisy reklamowe, które wykupują na serwisach miejsca reklamowe, czyli odpłatnie korzystają z usług hostingu świadczonych przez Wnioskodawcę. Za świadczone usługi na rzecz klientów, tj. udostępnienie możliwości umieszczenia reklam na serwisach, Wnioskodawca pobierać będzie opłaty. Usługi mają charakter stały, rozliczenie świadczonych usług następować będzie nieregularnie. Jednak najczęściej rozliczenie nastąpi raz w miesiącu.

Zatem wskazane wyżej usługi hostingu na rzecz sieci reklamowych, z uwagi na fakt, że w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (Klient – firmy reklamowe) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony Klienta – firm reklamowych (wynagrodzenie), będą świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 1 i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, Uploaderzy/Webmasterzy zamieszczają na serwerach Wnioskodawcy nieodpłatnie, materiały, tj. także nabywają usługę hostingu. W zależności od ilości wyświetleń tych materiałów przez użytkowników serwisu, Wnioskodawca wypłacać będzie Uploaderom/Webmasterom wynagrodzenie, które związane będzie z należnościami, jakie otrzymuje od firm reklamowych. Wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie m.in. od ilości wyświetlanych reklam przez osoby oglądające nagrywane przez nich filmy. Wysokość należnego wynagrodzenia za oglądalność materiałów, a tym samym wyświetlanych reklam przez użytkowników serwisu zapisana jest w regulaminie akceptowanym przez Uploaderów/Webmasterów w momencie rejestracji w serwisie. Wnioskodawca udostępnia Uploaderom/Webmasterom miejsce na serwerze nieodpłatnie.

Z opisu sprawy wynika, że działania Wnioskodawcy dotyczące udostępniania Uploaderom/Webmasterom nieodpłatnie miejsca na swoim serwerze, mają związek z prowadzoną przez niego działalnością, gdyż zajmuje się on świadczeniem usług najmu serwerów, usługami hostingu. Ponadto, dzięki materiałom (filmom) umieszczanym przez Uploaderów/Webmasterów, na należącym do Wnioskodawcy serwerze, może on sprzedać usługę firmom reklamowym, które nie zawarłyby z nim transakcji i nie wynajęły miejsca na jego serwerze, gdyby nie udostępniane przez nich materiały.

Z powyższego wyniaka, że usługa hostingu czyli udostępniania Uploaderom/Webmasterom nieodpłatnie miejsca na swoim serwerze, świadczona przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, usługi hostingu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz:

*   sieci reklamowych odpłatnie będą świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
*   Uploaderów/Webmasterów nieodpłatnie nie będą świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii miejsca opodatkowania świadczonych usług na rzecz sieci reklamowych oraz Uploaderów/Webmasterów.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodniez art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika.

Powołany przepis art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n..

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, że będzie świadczył usługi udostępniania miejsca na serwerze czyli usługi hostingu. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w myśl powyższych regulacji stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że ww. usługi hostingu Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz firm reklamowych będących podatnikami. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja wyrażona w art. 28k ustawy. Do usług hostingu świadczonych na rzecz firm reklamowych będących podatnikami zastosowanie znajdzie zasada ogólna zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług hostingu będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że Klienci czyli firmy reklamowe mają siedziby w różnych miejscach na świecie. Zatem miejscem opodatkowania usług hostingu świadczonych na rzecz tych firm reklamowych będzie kraj siedziby nabywcy usługi.

Podsumowując, miejscem świadczenia usługi hostingu świadczonej na rzecz firm reklamowych będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Natomiast, z uwagi na niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT usług hostingu świadczonych przez Wnioskodawcę nieodpłatnie na rzecz Uploaderów/Webmasterów, to pytanie oznaczone we wniosku nr 3 w części dotyczącej ustalenia miejsca opodatkowania tych usług staje się bezprzedmiotowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, tutejszy organu informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług świadczonych na rzecz Uploaderów/Webmasterów i na rzecz firm reklamowych, oraz miejsca opodatkowania świadczonych usług. W kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.