Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-639/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Brak możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN).
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; waluta-wymiana walut; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny czy istnieje możliwość ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (zwana dalej Wnioskodawcą) jest klubem sportowym występującym w rozgrywkach piłkarskich Ekstraklasy. Same rozgrywki piłkarskie (liga piłkarska) są prowadzone przez Spółkę SA., w której Wnioskodawca jest jednym z akcjonariuszy (akcjonariuszami są wszystkie zespoły grające aktualnie w Ekstraklasie, czyli na tę chwilę 16 drużyn oraz Polski Związek Piłki Nożnej).

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada rachunki bankowe. Rachunki prowadzone są w walucie polskiej (zł) oraz zagranicznej (EURO). Środki finansowe znajdujące się na rachunku w EURO służą dokonywaniu zakupów i są gromadzone tam w związku z wpływem na to konto środków EURO z rożnych tytułów. Wnioskodawca w przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy datą zarachowania przychodu/kosztu oraz datą otrzymania środków w euro/wydatkowania środków w euro rozpoznaje różnice kursowe, stanowiące przychody bądź też koszty uzyskania przychodu (zwane dalej KUP) zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT). W związku z tym należy stwierdzić, że różnice kursowe Wnioskodawca ustala zgodnie z art. 15a ustawy o CIT a nie na podstawie przepisów o rachunkowości, którą to metodę określa pkt 2 art. 9b ust. 1 tejże ustawy.

Waluta EURO wpływająca na konto walutowe Wnioskodawcy jest przetrzymywana na tym koncie. W związku z faktem, iż większość swoich zobowiązań Wnioskodawca reguluje w zł jest ona zmuszona czasami do zamiany euro na zł, co prowadzi do przewalutowania określonej kwoty z EURO na zł. Faktycznie jest to realizowane poprzez sprzedaż określonej kwoty w EURO będącej na rachunku walutowym do banku i otrzymanie równowartości tejże kwoty przeliczonej na zł na rachunek w walucie polskiej.

W związku ze wskazaną sytuacją Wnioskodawca zastanawia się nad faktem ewentualnego powstania różnic kursowych (stanowiących przychody i KUP) od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej, wynikających z ruchu środków pieniężnych na jej rachunku walutowym powstałych wskutek wymiany EURO na PLN. Kwestia powstania różnych różnic kursowych stanowiących przychody i KUP Wnioskodawcy będących następstwem transakcji gospodarczych jest dla Wnioskodawcy oczywista.

Niniejsza wątpliwość zaowocowała powstaniem wątpliwości przedstawionych w pytaniu zawartym w pozycji 68 niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy różnice wynikające z kursu EURO z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy (wartości pieniężnych wyrażonych w EURO) w stosunku do kursu EURO z dnia faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia wypływu tych środków związanych z wymianą EURO na zł, stanowią przychody bądź też KUP, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Chcąc prawidłowo określić skutki wymiany waluty euro (sprzedaży EURO) na zł i ewentualnego powstania różnic kursowych (stanowiących przychody i KUP) od własnych środków pieniężnych w EURO zgromadzonych przez Wnioskodawcę, wynikających z ruchu środków pieniężnych na jej rachunku walutowym, należy dokonać analizy następujących przepisów ustawy o CIT:

„Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3” - art. 15a ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni” - art. 15a ust. 2 ustawy o CIT.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni” - art. 15a ust. 3 ustawy o CIT

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień” - art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

„Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu” - art. 15a ust. 6 ustawy o CIT.

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności” - art. 15a ust. 7 ustawy o CIT.

„Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego”- art. 15a ust. 8 ustawy o CIT

Z powyższych przepisów wynika, iż u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:

*   różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w art. 15a ust. 6 ustawy o CIT jest inna niż wartość tego przychodu, bądź kosztu z dnia faktycznego otrzymania, bądź wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,

*   różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

W stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkowanie środków pieniężnych w walucie obcej na cele prowadzonej działalności gospodarczej powoduje powstanie obu rodzajów ww. różnic kursowych, tj. różnicy od przeprowadzonej transakcji, oraz różnicy od środków własnych. Zauważyć także należy, iż ustalanie różnic kursowych w powyższy sposób jest obowiązkiem, a nie prawem podatnika. Jeżeli zatem w toku prowadzonej przez niego działalności dochodzi do zawierania i realizowania transakcji w walucie obcej, podatnik ten ma obowiązek ustalania różnic kursowych, zarówno od przeprowadzanych transakcji, jak i z tytułu przemieszczania środków własnych, na zasadach przewidzianych w ww. przepisach ustawy o CIT, a nie w dowolnie wybrany sposób. Przy czym, u podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, różnice kursowe powstają jedynie w związku z ruchem walut (przemieszczeniem środków pieniężnych). Podatnicy ci nie mają, zatem obowiązku wyceniania środków przechowywanych na rachunkach walutowych, ani ustalania różnic kursowych od tych środków, do momentu, gdy zostaną one wydatkowane z rachunku na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych mają oni jednak obowiązek ustalenia metody kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (metoda LIFO, bądź FIFO).

Potwierdzeniem wskazanej argumentacji prawnej jest literalne brzmienie ww. przepisów ustawy o CIT a konkretnie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, które same używają pojęcia „zapłaty albo innej formy wypływu środków pieniężnych z konta”.

Ustawodawca dokonując porównania wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu do wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych sam określił, iż wypływ środków bez względu na przyczyny tego wypływu (także wskutek przewalutowania czyli sprzedaży jednej waluty - euro i zakupu drugiej - zł) musi skutkować powstaniem różnic kursowych.

Tak, więc nie tylko różnica w kursie EURO pomiędzy kursem z dnia wpływu waluty a kursem EURO z dnia zapłaty dokonanej w EURO powoduje powstanie przychodów i KUP z tytułu różnic kursowych, ale każdy wypływ EURO, czyli określona przez ustawodawcę w ww. przepisach „inna forma wypływu środków lub wartości pieniężnych” z rachunku walutowego w stosunku do wartości EURO z dnia ich wpływu na rachunek walutowy powoduje takie same skutki jak zapłata i generuje różnice kursowe podatkowe. Ustawodawca regulacjami art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT objął wszystkie ruchy na kontach walutowych, jako czynności niebędące obojętne podatkowo, czyli także omawiany przypadek.

Słuszność argumentacji Spółki znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 roku o sygnaturze II FSK 1231/11. W niniejszym wyroku NSA stwierdził następująco:

„Pomimo, że wpływ waluty i jej wypływ na rachunek walutowy Spółki nastąpił w tym samym dniu, nie można stwierdzić, że nie powstaną z tego tytułu różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy wystąpi różnica między wartością własnych środków/wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w dniu ich wpływu/wypływu przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z dnia wpływu/wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, tj. odpowiednio kursu kupna bądź kursu sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta, dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Wskazany wyrok, co prawda nie dotyczy wprost sytuacji Wnioskodawcy, ale jednoznacznie potwierdza, że różnice kursowe od środków własnych na rachunku danego podatnika stanowią KUP i przychody podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem w świetle ww. przepisów, różnice kursowe stanowią, co do zasady, przychody lub koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, przywoływana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie metody prowadzące do ustalenia przychodów i kosztów z tego tytułu. Na podstawie przepisów art. 9b ust. 1 updop, podatnik ma możliwość wyboru pomiędzy stosowaniem zasad określonych w art. 15a updop (tzw. metoda podatkowa) oraz stosowaniem zasad wynikających z przepisów o rachunkowości.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a updop, czyli stosuje podatkową metodę ich ustalania.

Na mocy art. 15a ust. 1 updop dodatnie oraz ujemne różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Spółka posiada rachunek bankowy w EURO (środki pochodzą z różnych tytułów) i rachunek w PLN. W większość swoich zobowiązań Spółka reguluje w zł, w związku z tym Spółka dokonuje zamiany EURO na PLN - przewalutowania określonej kwoty z EURO na PLN. Zamiana ta faktycznie jest to realizowana poprzez sprzedaż określonej kwoty w EURO będącej na rachunku walutowym do banku i otrzymanie równowartości tejże kwoty przeliczonej na zł na rachunek w walucie polskiej.

Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę dotyczą skutków związanych ze wspomnianą zamianą EURO na PLN w kontekście możliwości powstania podatkowych różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. Spółka prezentuje przy tym stanowisko, że wynikające z kursu EURO z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy (wartości pieniężnych wyrażonych w EURO) w stosunku do kursu EURO z dnia faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia wypływu tych środków związanych z wymianą EURO na zł, stanowią przychody bądź też koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);

*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);

*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 updop – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, jeżeli Spółka reguluje swoje zobowiązania w walucie PLN, to w tym przypadku nie dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych (w momencie zapłaty nie jest stosowany żaden kurs walutowy). Nie ma w tym przypadku znaczenia w jaki sposób Spółka pozyskała walutę PLN, tj. czy np. są to środki z otrzymanej od kontrahentów zapłaty, czy też z przewalutownia/sprzedaży waluty EURO.

Podnieść również trzeba, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost sytuacji wymiany waluty obcej na inną walutę obcą (w praktyce przewalutowanie oznacza jednoczesną sprzedaż i kupno pieniędzy w określonej walucie po określonym kursie walutowym w wyniku czego otrzymujemy pieniądze w innej walucie; wymiana walut może być dokonywana w bankach lub kantorach walutowych). Niemniej jednak powstaje pytanie, czy w ten sposób wygenerowane różnice kursowe będą różnicami podatkowymi zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 updop, czyli różnicami kursowymi od tzw. własnych środków pieniężnych. Zgodnie z wymienionymi przepisami:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Dla powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków istotny jest więc wpływ i zapłata (lub inna forma wypływu) środków pieniężnych w walucie obcej. W przypadku wymiany waluty obcej na PLN - co ma miejsce w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę - nie dochodzi do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych; środki pieniężne są tylko przemieszczane pomiędzy dwoma rachunkami należącymi do Spółki. W szczególności za wypływ środków pieniężnych nie możemy uznać wypływu środków EURO z jednego rachunku i transferu środków do drugiego rachunku w PLN. Za „wypływ” środków pieniężnych należy bowiem uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę), gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty, a nie do jej zamiany (tj. gdy dochodzi do uszczuplenia aktywów, a nie gdy dochodzi do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika).

W sytuacjach przelewu środków w walucie z jednego rachunku walutowego na inny (oba należące do tej samej jednostki) następuje jedynie przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki. Operacja ta nie stanowi trwłego wypływu środków. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 updop.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z przewalutowania środków w EURO, bowiem w tej sytuacji tej nie dochodzi do realizacji zdarzenia gospodarczego polegającego na uregulowaniu zobowiązania ani też nie dochodzi do „innej formy wypływu” waluty w rozumieniu updop.

Przewalutowanie środków pieniężnych otrzymywanych np. w EURO na PLN powoduje powstanie różnicy kursowej na walutowym rachunku bankowym podatnika (tu Spółki) jedynie w sensie bilansowym a nie podatkowym. Właśnie to „przewalutowanie” jest zamianą środków pieniężnych w walucie obcej na środki pieniężne w PLN.

Należy zatem zwrócić uwagę, że środki pieniężne na rachunku walutowym zostały na nim zaksięgowane przy zastosowaniu określonych kursów „historycznych” (z dnia pozyskania waluty) i zależnie od okoliczności konkretnych transakcji mogły to być średnie kursy ogłaszane przez NBP w przypadku wpływu należności od odbiorców, albo kursy faktyczne w przypadku zakupu waluty. Środki na koncie walutowym są zatem środkami pieniężnymi pozyskanymi w przeszłości i ujęte w księgach rachunkowych po kursach „historycznych”.

Należy jednak pamiętać, że z chwilą przewalutowania ich na PLN, środki te są przeliczone po określonym kursie faktycznym, czyli wg kursu zakupu waluty przez bank. Środki te zostaną przeniesione na konto złotówkowe, co oznacza rozchód waluty po kursie faktycznym. Wobec tego rozchodowane z konta walutowego środki pieniężne, przeliczone po kursach „historycznych” i ich wartość przeliczona po kursie faktycznym na dzień przewalutowania będą się różnić, w wyniku czego po takiej transakcji na koncie walutowym pozostanie z tytułu tej różnicy saldo (będzie ono w złotówkach), zaś saldo w ujęciu walutowym po przewalutowaniu całości zgromadzonych środków będzie zerowe. Wielkość pozostałego salda będzie różnicą kursową powstałą na rachunku walutowym - jednak różnica ta może być potraktowana wyłącznie jako odpowiednio przychód finansowy albo koszt finansowy (różnica dodatnia lub ujemna).

W związku z powyższym wyraźnie podkreślić należy, że operacja przewalutowania (w tym sprzeaż waluty obcej) nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe. Pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przewalutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie.

W tym stanie rzeczy, odpowiadając wprost na postawione we wniosku pytanie należy w podsumowaniu stwierdzić, że w przestawionym stanie faktycznym w związku zamianą waluty EURO na PLN (przewalutowanie/sprzedaż bankowi) Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to równoznaczne z tym, że stanowisko Spółki w kwestii postawionego pytania uznaje się za nieprawidłowe.

Podkreślenia również wymaga, że przywoływane przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacje i wyrok sądowy dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych niż stan faktyczny opisany ww wniosku Spółki – stąd rozstrzygnięcia w nich zawarte nie mają żadnego odniesienia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.