Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-882/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-20
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina wnosząc aportem składniki majątkowe do spółki, ma prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10a ww. ustawy?
Słowa kluczowe: aport; gmina; gospodarka-gospodarka ściekami; inwestycje; kanalizacja; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki komunalnej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki komunalnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, takich jak zaopatrzenie ludności w wodę, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy § 13 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie wykonywania zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina w latach 1997-2010 realizowała inwestycje: budowa i modernizacja sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, przyłączy wodnych i kanalizacyjnych. Zadanie zaopatrzenia ludności w wodę oraz odprowadzenie ścieków, realizuje za pośrednictwem powołanej spółki prawa handlowego ("Z." Spółka z o.o. ze 100% udziałem gminy). Spółka na podstawie „niepisanej nienazwanej umowy” korzysta bezpłatnie z przedmiotowych sieci. Obecnie Rada Miejska zamierza podjąć uchwałę w sprawie udzielenia zgody na przekazanie ww. spółce majątku, tj. obiektów budowlanych i urządzeń jako wkładu niepieniężnego (aportu). Wiąże się to z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Gmina pozostaje jednak właścicielem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe oraz przyłącza kanalizacyjne stanowiące budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z prowadzonymi inwestycjami, wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż gmina nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody, bowiem eksploatacją i sprzedażą wody zajmuje się spółka. Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie bądź modernizację przedmiotowych sieci, dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe budowle nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych, nie były oddane do użytkowania po ich wybudowaniu innym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina wnosząc aportem składniki majątkowe do spółki, ma prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina (czynny podatnik VAT) ponosząc wydatki (udokumentowane fakturami) na realizację inwestycji związanej z rozbudową, budową sieci wodno-kanalizacyjnej, korzysta na mocy § 13 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych.

Gmina będąc właścicielem sieci wodociągowej i realizując zadania własne w zakresie zaopatrywania ludności w wodę za pośrednictwem spółki prawa handlowego przy wnoszeniu aportu do spółki w postaci tych budowli, korzysta z ww. zwolnienia. Gminie nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizacją inwestycji. Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie oraz modernizację, a składniki te nie były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami w rozumieniu cytowanej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Wniesienie do spółki prawa handlowego aportu niepieniężnego, któremu towarzyszy świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony - stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 , poz. 392) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Określony w cytowanych przepisach zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, że do dnia 5 kwietnia 2011 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649). Powyższy przepis, czyli § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązywał w takim samym brzmieniu.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem składników majątkowych w postaci sieci wodociągowej oraz przyłączy kanalizacyjnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, iż stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Wyjątek w kwestii wskazanej w art. 47 Kodeksu cywilnego, zawarty jest w art. 49 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że pojęcie „towarów używanych” ma związek z ruchomością, natomiast przedmiotem aportu w rozpatrywanej sprawie są budynki i budowle, zatem ww. przepis nie będzie miał w ww. sprawie zastosowania.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budowli do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu wydanie do użytkowania bez pobierania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług planuje wnieść w formie aportu do spółki z o.o. – sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz przyłączy wodnych i kanalizacyjnych. Ich budowa miała miejsce w latach 1997-2010 i jak wskazano we wniosku - po wybudowaniu obiekty te nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych. Sieci wodociągowe oraz przyłącza kanalizacyjne, które mają być przedmiotem aportu stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę przedmiotowych sieci, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budowli, które mają być przedmiotem aportu do Spółki.

Analiza powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie aport opisanych budowli nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. A zatem przedmiotowa dostawa nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę przedmiotowych budowli i nie ponosił on żadnych wydatków na ulepszenie przekazanych spółce sieci, stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowych budowli (jak słusznie wskazano) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Oceniając jednak stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.