Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-603/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Czy przy obliczaniu różnic kursowych zrealizowanych w wyniku otrzymania należności lub spłaty zobowiązań Wnioskodawca powinien posługiwać się kursami walut obcych faktycznie zastosowanymi przez bank obsługujący Wnioskodawcę, czy też powinien stosować kursy średnie ogłoszone przez Narodowy Bank Polski na ostatnie dni robocze poprzedzające wykonanie ww. operacji bankowych?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych: otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o., który dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stosuję metodę ustalania różnic kursowych określoną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych rachunków walutowych. W szczególności za pośrednictwem rachunków walutowych Wnioskodawca otrzymuje i wydatkuje waluty obce, tj. otrzymuje należności oraz reguluje zobowiązania. Należności i zobowiązania wyrażone są w walutach obcych.

Zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy polityką rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym, tj. kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez banki, z których usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca, poprzedzającego dzień poniesienia kosztu lub uzyskania przychodu, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji, szczególnie w imporcie.

Należności oraz zobowiązania Wnioskodawcy, wyrażone i regulowane w walutach obcych, wynikają z zakupów towarów i usług na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę produkcji zbiorników kompozytowych, jak również sprzedaży wyprodukowanych zbiorników na rynkach zagranicznych.

Ponadto Wnioskodawca reguluje zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego w walucie obcej, poprzez obciążenie rachunku bankowego Wnioskodawcy prowadzonego w walucie kredytu. Bank prowadzący rachunki walutowe wnioskodawcy podaje kursy walut obcych stosowane do przeliczania na złote polskie operacji bankowych, w ramach których wnioskodawca otrzymuje należności oraz spłaca zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy obliczaniu różnic kursowych zrealizowanych w wyniku otrzymania należności lub spłaty zobowiązań Wnioskodawca powinien posługiwać się kursami walut obcych faktycznie zastosowanymi przez bank obsługujący Wnioskodawcę, czy też powinien stosować kursy średnie ogłoszone przez Narodowy Bank Polski na ostatnie dni robocze poprzedzające wykonanie ww. operacji bankowych?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej stanie faktycznym właściwe jest używanie kursów walut obcych faktycznie stosowanych przez banki obsługujące Spółkę.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia literalne brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kurs faktycznie zastosowany należy uwzględniać między innymi w przypadku otrzymania należności lub spłaty zobowiązań. Kurs faktycznie zastosowany zgodnie z aktualną linią interpretacyjną oznacza również kurs, według którego bank prowadzony rachunek wycenia wpływ lub rozchód waluty obcej. Przykładami potwierdzającymi stanowisko wnioskodawcy jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB3/423-157/12-3/IR z dnia 19 lipca br. oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB3/423-81/12-3/KJ z dnia 4 czerwca br.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 9 cyt. ustawy przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Zaznaczenia przy tym wymaga, że część odsetkowa, ponieważ będzie kosztem uzyskania przychodów, winna zostać przeliczona na złote nie po kursie faktycznym, który jest stosowany przy rozliczaniu różnic kursowych, ale na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W przypadku natomiast przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego (dokonanego transferu środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy), mając na względzie cytowane wyżej przepisy, należy przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

Jednocześnie – w myśl art. 15a ust. 5 omawianej ustawy – jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy, w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań, w tym rat kredytu udzielonego w walucie obcej, na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymywania zapłaty należności na rachunki walutowe nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża (uznaje) rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi (wpływowi) waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut.

Tak więc w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Wyżej przedstawiona wykładnia pojęcia "kurs faktycznie zastosowany" została zaprezentowana m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/09 i z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 368/10 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10 oraz z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2580/10. W wyrokach tych wyrażono pogląd, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu. Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "faktycznie przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Zatem z przytoczonego orzecznictwa wynika, że w przypadku, gdy nie doszło do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należało stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Z uwagi na powyższe rozbieżności w orzecznictwie, w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) - zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia, wynika, że celem dokonanej zmiany było dążenie do ujednolicenia podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W konsekwencji, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, dotyczące kursu faktycznie zastosowanego z którego wynika, że w przypadkach otrzymywania środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Spółki, zapłaty zobowiązań w walucie obcej przez Spółkę, Wnioskodawca powinien stosować kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź sprzedaży ogłaszany przez bank prowadzący rachunek walutowy na dzień dokonania operacji na rachunku walutowym).

Natomiast przywołane przez Spółkę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie wnioskodawcy („zainteresowanego”), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nim argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy, jednakże jej nie podziela. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.