Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-855/14/16-7/S/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-25
Teza: zastosowanie właściwej stawki podatku VAT dla usługi wykonania i montażu elementów zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi wykonania i montażu elementów zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej ‑ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi wykonania i montażu elementów zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od grudnia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej i łazienkowej. Świadczy usługę polegającą na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w ramach której montuje elementy mebli przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały.

W skład usługi wchodzi wytworzenie z zakupionych materiałów: płyt meblowych, blatów, luster, okuć, prowadnic, tj. elementów stałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej, a następnie trwałym ich montażu w obiektach zaliczanych do; budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Montaż polega na połączeniu ze ścianą elementów zabudowy, tj. listew montażowych, maskownic, pleców i ścian zewnętrznych, cokołów, a następnie dołączane są pozostałe elementy zabudowy. W przypadku zabudowy kuchennej oprócz montażu opisanego wyżej dopasowywany jest blat kuchenny, maskownice, cokoły, gdzie oparciem dla niego jest także wspornik przytwierdzony na stałe do ściany i podłogi. Elementy zabudowy są przytwierdzane do ścian i podłóg przy użyciu kotw chemicznych, wsporników, listew montażowych, kleju montażowego, specjalistycznych okuć i ram stalowych spawanych, zaprojektowanych pod zabudowę. Elementy zabudowy tworzą z częściami elementów konstrukcyjnych obiektu, np. ze ścianą nośną budynku lub samonośną, stropem, trwałą zabudowę meblową. Sposób montażu uniemożliwia późniejsze zdemontowanie zabudowy bez uszkadzania lokalu lub samej zabudowy.

Zabudowa bardzo często obejmuje całą ścianę od podłogi do sufitu oraz od jednej ściany do drugiej. Dodatkowo montowana jest instalacja elektryczna, wodno-kanalizacyjna i gazowa dopasowywana do poszczególnych elementów zabudowy. Próba demontażu zabudowy powoduje uszkodzenie ścian i podłóg, a ponadto elementy wchodzące w skład zabudowy po demontażu ulegają uszkodzeniu i nie nadają się do ponownego wykorzystania. Z całą pewnością nie mogą stanowić przedmiotu dalszego obrotu.

Klient po podpisaniu umowy na usługę trwałej zabudowy wpłaca zaliczkę na wykonaną usługę i otrzymuje fakturę zaliczkową. Przed wystawieniem faktury zaliczkowej Klient składa ustne oświadczenie o wielkości obiektu, w którym będzie wykonywana usługa. Następnie po wykonaniu usługi wystawiana jest faktura końcowa, w której zawarta jest klauzula o przykładowej treści:

„Zaprojektowanie, dopasowanie oraz montaż trwałej zabudowy meblowej w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej 65 m2”.

Jednocześnie Wnioskodawca dodaje, że korzysta z usług firmy wykonawczej, która wykonuje meble i elementy meblowe oraz firmy świadczącej usługę montażu.

Świadczone usługi - zaprojektowania, dopasowania oraz montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp. Wnioskodawca traktuje jako usługę kompleksową i stosuję stawkę obniżoną 8% - zgodnie z art. 41 ust. 12 ww. ustawy.

W nadesłanym piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że w zakresie wykonywania usług zabudowy kuchennej:

*   Wynagrodzenie (cena) za wykonanie usługi jest ustalana na podstawie projektu sporządzonego przez Wnioskodawcę w obecności klienta i przez niego zaakceptowanego oraz pomiaru dokonanego na miejscu wykonywania usługi. Klient zawiera z Wnioskodawcą umowę na wykonanie zabudowy kuchennej, w której szacowane są pełne koszty usługi, zarówno elementów zabudowy, jak i ich montażu (wraz z wartością materiałów zużytych do wykończenia i robocizną).

*   Brak jest możliwości jednoznacznego oszacowania udziału procentowego materiałów w cenie usługi, gdyż każde zlecenie jest inne zarówno pod względem rodzaju użytych materiałów, jak i wielkości zabudowy.

*   W pierwszej kolejności wystawiana jest faktura zaliczkowa dla klienta po wpłacie przez niego zaliczki na podstawie zawartej umowy, a po wykonaniu zamówionych przez Wnioskodawcę elementów zabudowy otrzymuje On fakturę od wykonawcy. Następnie wykonywany jest montaż tych elementów. Ostatecznie wystawiana jest faktura końcowa dla klienta obejmującą wykonanie usługi zabudowy meblowej według konkretnego nr umowy, z adnotacją opisaną w załączonym wniosku o interpretację indywidualną.

*   Elementem dominującym świadczonej usługi jest dopasowanie i montaż trwałej zabudowy meblowej. Usługa ma charakter kompleksowy, na którą składa się zaprojektowanie zabudowy, pomiar u klienta, zamówienie elementów zabudowy meblowej, montaż w obiekcie u klienta. Trudno określić, którą z tych czynności można uznać za pomocniczą, czy uboczną. Brak którejkolwiek z ww. czynności uniemożliwia wykonanie usług.

*   Montaż komponentów meblowych polega na połączeniu ze ścianą elementów zabudowy tj. plecy i ściany zewnętrzne, a następnie dołączane są pozostałe elementy zabudowy. W przypadku zabudowy kuchennej oprócz montażu opisanego we wniosku dopasowywany jest blat kuchenny, gdzie oparciem dla niego jest także wspornik przytwierdzony na stałe do ściany. Elementy zabudowy są przytwierdzane do ścian i podłóg przy użyciu kotew, wsporników, kleju poliuretanowego, specjalistycznych okuć i ram stalowych spawanych, zaprojektowanych pod zabudowę. Elementy zabudowy tworzą z częściami elementów konstrukcyjnych obiektu, np. ze ścianą nośną budynku lub samonośną, stropem, trwałą zabudowę meblową. Sposób montażu uniemożliwia późniejsze zdemontowanie zabudowy bez uszkadzania lokalu lub samej zabudowy. Zabudowa bardzo często obejmuje całą ścianę od podłogi po sufit oraz od jednej ściany do drugiej. Dodatkowo montowana jest instalacja elektryczna dopasowywana do poszczególnych elementów zabudowy. Trwałego łączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku nie można utożsamiać tylko ze spoiwem wykonanym z zaprawy murarskiej lub cegły klinkierowej (patrz: interpretacja ogólna z dnia 31 marca 2014 r.) - jest to technologia przestarzała, w chwili obecnej praktycznie niewykorzystywana z uwagi na postęp technologiczny. Obecnie używane są kleje montażowe lub inne substancje chemiczne, które łączą elementy montażowe komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku w sposób wielokrotnie trwalszy niż wymieniona zaprawa murarska. Jeśli Wnioskodawca dokonuje trwałego połączenia elementów konstrukcyjnych obiektu (np. ścian nośnych, samonośnych, stropów) z komponentami meblowymi w postaci: listew montażowych, prowadnic w szafach wnękowych, maskownic, cokołów, wsporników i tym podobnych elementów, przy pomocy kotew chemicznych lub kleju montażowego, łączenia te są na tyle trwałe, że demontaż tej zabudowy powoduje uszkodzenie zarówno elementów konstrukcyjnych obiektu jak i komponentów meblowych. Próba demontażu zabudowy powoduje uszkodzenie ścian i podłóg, a ponadto elementy wchodzące w skład zabudowy po demontażu ulegają uszkodzeniu i nie nadają się do ponownego wykorzystania. Z całą pewnością nie mogą stanowić przedmiotu dalszego obrotu.

Jednocześnie Wnioskodawca dodał, że elementy zabudowy są wykonane m.in. z kamienia, drewna, płyty laminowanej, płyty MDF lakierowanej, płyty foliowanej, płyty fornirowanej.

Natomiast elementy wykorzystywane do trwałego montażu elementów zabudowy to kotwy chemiczne, wsporniki, listwy montażowe, klej montażowy, specjalistyczne okucia i ramy stalowe spawane zaprojektowane pod zabudowę.

W przypadku wykonywania usługi zabudowy łazienkowej lub wnękowej sytuacja jest analogiczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone usługi – zaprojektowania, dopasowania oraz montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp. - opodatkowane są stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę obniżoną 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12a ww. ustawy) rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Ustawodawca nie określił w ustawie definicji modernizacji, tym samym należy posługiwać się pojęciem zawartym w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym modernizacja to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie, inaczej modernizacja oznacza unowocześnienie środków trwałych, zmierzające wyraźnie do zwiększenia ich wartości użytkowej,

W opinii Wnioskodawcy czynności, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegające na wykonaniu na zamówienie klienta stałej zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej i łazienkowej) w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym:

1.  są kompleksową usługą polegającą na projektowaniu, dopasowaniu i montażu elementów zabudowy meblowej, spełniają warunek określony w art. 41 ust. 12a ww. ustawy (każdorazowo sprawdzana jest powierzchnia obiektu i umieszczany opis usługi na końcowej fakturze kierowanej do klienta),
2.  mieszczą się w pojęciu „modernizacja”.

W uchwale NSA I FPS 2/13 sąd stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard tego obiektu. Jednakże należy zaznaczyć, że podwyższenie standardu obiektu jest to jedna z cech modernizacji.

Kolejną cechą (zgodnie z definicją) modernizacji jest podwyższenie wartości technicznych i użytkowych. W opinii Wnioskodawcy sposób wykonywania jego usług podnosi w szczególności wartości użytkowe lokalu, w którym są wykonywane. Jeżeli w danym lokalu po indywidualnym, czyli niepowtarzalnym, robionym na konkretny wymiar (nie można zastosować go w innym obiekcie) projekcie i dopasowaniu komponentów meblowych powstaje nowa, ulepszona, unowocześniona, trwała zabudowa meblowa, to z całą pewnością wartości użytkowe tego lokalu (obiektu) wzrastają, a jednocześnie taki sposób wykonania usługi podnosi standard obiektu, co uzasadnia stosowanie stawki 8%.

Ponadto sposób w jaki montowane są elementy zabudowy wskazuje, że elementy te stają się częścią składową lokalu, a połączenie tych elementów ma charakter trwały, nie dla przemijającego użytku np. połączenie ze ścianą nośną budynku lub samonośną, stropem, instalacją elektryczną, wodno-kanalizacyjną i gazową. Trwałego łączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku nie można utożsamiać tylko ze spoiwem wykonanym z zaprawy murarskiej lub cegły klinkierowej (patrz: interpretacja ogólna z dnia 31 marca 2014 r.) - jest to technologia przestarzała, w chwili obecnej praktycznie niewykorzystywana z uwagi na postęp technologiczny. Obecnie używane są kleje montażowe lub inne substancje chemiczne, które łączą elementy montażowe komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku w sposób wielokrotnie trwalszy niż wymieniona zaprawa murarska.

W opinii Wnioskodawcy, jeśli dokonuje On trwałego połączenia elementów konstrukcyjnych obiektu (np. ścian nośnych, samonośnych, stropów) z komponentami meblowymi w postaci: listew montażowych, prowadnic w szafach wnękowych, maskownic, cokołów i tym podobnych elementów, przy pomocy kotew chemicznych lub kleju montażowego, to łączenia te są na tyle trwałe, że demontaż tej zabudowy powoduje trwałe uszkodzenia zarówno elementów konstrukcyjnych obiektu, jak i komponentów meblowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2014 r. znak IPPP2/443-855/14-4/KOM tut. Organ uznał, że wykonanie zabudowy meblowej z płyty, drewna czy kamienia nie będzie stanowić stałego elementu konstrukcyjnego lokalu, a montaż elementów mebli (przy wykorzystaniu kotew, wsporników, listew, klejów, ram stalowych i okuć) sprowadzi się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, stropem, podłogą obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mające charakter nieodwracalny, stąd przy prawidłowo wykonanym demontażu tej zabudowy nie dojdzie do konkretnych uszkodzeń elementów nośnych przenoszących obciążenia tych budynków. Zatem, takiej usługi, świadczonej przez Wnioskodawcę nie można traktować jako modernizacji oraz żadnej innej czynności wskazanej w art. 41 ust. 12 ustawy. Dlatego też opisanej we wniosku usługi zaprojektowania, dopasowania i montażu zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej i łazienkowej), która nie będzie stanowić stałego elementu konstrukcyjnego lokalu, nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 10 marca 2016 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 240/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że Organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Tym samym błędny jest pogląd Organu o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 240/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r, z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Dokonując interpretacji przepisu art. 41 ust. 12 ustawy, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, należy uwzględnić uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Zgodnie z tezą zaprezentowaną w powyższej uchwale, „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”.

Powyższa uchwała nie precyzuje jednak w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za „trwałą zabudowę meblową”. Jej treść nie wyjaśnia zatem tego, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko, według którego za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w ten sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Przemawia za tym stanowisko wyrażone w uchwale, wskazujące, że tylko „istotne” wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) będzie uprawniało do zastosowania stawki obniżonej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę polegającą na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej, łazienkowej) wykonanej na zamówienie klienta. Poszczególne elementy zabudowy wykonane są z materiałów nabytych od podmiotów zewnętrznych przez firmę zewnętrzną współpracującą z Wnioskodawcą, po uprzednim wykonaniu przez Wnioskodawcę pomiarów i zrobieniu wstępnego projektu zabudowy w obecności klienta u niego w domu. Każdorazowo meble przygotowywane są na konkretny wymiar, dopasowany do oczekiwań klienta i umożliwiający wbudowanie ich w sposób trwały w lokalu mieszkalnym lub budynku jednorodzinnym klienta.

Kompleksowe świadczenie polega na:

*   dokonaniu pomiarów w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym klienta;
*   zaprojektowaniu mebli do zabudowy - na podstawie dokonanych pomiarów powstają wstępne projekty, następnie klient dokonuje wyboru i akceptuje projekt ostateczny odpowiadający jego potrzebom;
*   montażu mebli polegającym na dopasowaniu poszczególnych elementów zabudowy do lokalu i ich trwałym zainstalowaniu przez Wnioskodawcę.

Cena za wykonanie tego świadczenia określona jest jedną kwotą i obejmuje pełne koszty usługi, zarówno koszt elementów zabudowy, jak i ich montażu (wraz z wartością materiałów zużytych do wykończenia i robocizną). Wnioskodawca świadczy opisane powyżej usługi w lokalach mieszkalnych nieprzekraczających 150 m2 oraz w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Elementy zabudowy są wykonane m.in. z kamienia, drewna, płyty laminowanej, płyty MDF lakierowanej, płyty foliowanej, płyty fornirowanej. Natomiast elementy wykorzystywane do trwałego montażu elementów zabudowy to kotwy chemiczne, wsporniki, listwy montażowe, klej montażowy, specjalistyczne okucia i ramy stalowe spawane zaprojektowane pod zabudowę.

Elementy zabudowy są przytwierdzane do ścian i podłóg przy użyciu kotew, wsporników, kleju poliuretanowego, specjalistycznych okuć i ram stalowych spawanych, zaprojektowanych pod zabudowę. Elementy zabudowy tworzą z częściami elementów konstrukcyjnych obiektu, np. ze ścianą nośną budynku lub samonośną, stropem, trwałą zabudowę meblową. Sposób montażu uniemożliwia późniejsze zdemontowanie zabudowy bez uszkadzania lokalu lub samej zabudowy. Zabudowa bardzo często obejmuje całą ścianę od podłogi po sufit oraz od jednej ściany do drugiej. Dodatkowo montowana jest instalacja elektryczna dopasowywana do poszczególnych elementów zabudowy. Jeśli Wnioskodawca dokonuje trwałego połączenia elementów konstrukcyjnych obiektu (np. ścian nośnych, samonośnych, stropów) z komponentami meblowymi w postaci: listew montażowych, prowadnic w szafach wnękowych, maskownic, cokołów, wsporników i tym podobnych elementów, przy pomocy kotew chemicznych lub kleju montażowego, to łączenia te są na tyle trwałe, że demontaż tej zabudowy powoduje uszkodzenie zarówno elementów konstrukcyjnych obiektu, jak i komponentów meblowych. Próba demontażu zabudowy powoduje uszkodzenie ścian i podłóg, a ponadto elementy wchodzące w skład zabudowy po demontażu ulegają uszkodzeniu i nie nadają się do ponownego wykorzystania. Z całą pewnością nie mogą stanowić przedmiotu dalszego obrotu.

Odnosząc wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę we wniosku czynności są znacząco zbliżone do przedstawionych w stanie faktycznym sprawy, na gruncie której została podjęta ww. uchwała. Decydujące znaczenie w tej sprawie ma zatem ocena czy zabudowa meblowa, którą Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej działalności, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową.

W powołanej uchwale znajduje się stwierdzenie, że modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową. Zdaniem Organu, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że demontaż zabudowy meblowej wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem elementów budynków, w szczególności ścian i podłogi. Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanej uchwały, należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę zabudowa meblowa (kuchenna, wnękowa, łazienkowa) jest połączona w sposób trwały z elementami budynku, a tym samym, że zabudowa ta może być uznana za modernizację budynku.

Nie należy pojęcia „trwałość zabudowy” wiązać z tym, że zabudowy nie będzie można zdemontować (rozłączyć z elementami obiektu budowlanego) bez istotnego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. W wyroku sygn. akt III SA/Wa 281/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że „rozłączność” połączenia konstrukcyjnego (rozłączne, bądź nierozłączne) zasadniczo zależy od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję. Przykładowo, zespolenie elementów stalowych poprzez spawanie będzie miało charakter nierozłączny, zaś ich skręcenie śrubami – rozłączny. Jednakże sposób montażu przygotowanej „na wymiar” zabudowy meblowej z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, stropów – ich górnej bądź dolnej części) jest zasadniczo taki sam we wszystkich przypadkach i następuje przy użyciu kołków, śrub, wkrętów i tym podobnych łączników.

Zaprojektowana przez Wnioskodawcę zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przemieszczana, lecz tylko po uprzednim demontażu. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. Przy takiej zabudowie powierzchni lokalu dokonuje się trwałych zmian ścian poprzez położenie odpowiedniego pasa glazury, przygotowanie instalacji elektrycznej uwzględniającej miejsce położenie szafek itp. W znaczeniu potrzebnym dla przedmiotowej kwalifikacji podatkowej „trwałość” zabudowy meblowej jest oderwana od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika, tak jak to wskazano, z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami obiektu budowlanego).

W konsekwencji należy uznać, że czynności polegające na montażu trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej,łazienkowej) są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia - mebli na indywidualne zamówienie klienta, czyli w sprzęt użytkowy. Wyposażenie (w postaci trwałej zabudowy meblowej) jest połączone w sposób trwały z elementami budynku (lokalu), a tym samym zabudowę tą należy uznać za modernizację budynku (lokalu).

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że do opisanych w stanie faktycznym czynności, polegających na montażu trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej, łazienkowej), która jest produkowana z zakupionych materiałów: płyt meblowych, blatów, luster, okuć i prowadnic dociętych na konkretny wymiar i trwale montowana w budynkach i lokalach mieszkalnych zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka 8%, gdyż stanowią one czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.