Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3,4510.681.2016.1.AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Czy opłaty na rzecz BFG stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: banki; fundusz-fundusz gwarancyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w związku z realizowanymi oraz planowanymi inwestycjami pozyskał finansowanie zewnętrzne. Kredyt został udzielony przez konsorcjum bankowe (dalej: Bank), oraz na potrzeby ujęcia w księgach został podzielony na dwie transze:

*   transzę A, która została przeznaczona na cele (i) refinansowania poprzedniego kredytu Wnioskodawcy oraz (ii) inwestycyjne związane z realizowaną budową nowego terminalu;
*   transzę B, która zgodnie z planami zarządu Wnioskodawcy ma zostać przeznaczona na realizację rozważanych obecnie planów inwestycji (zgodnie z umową, termin, w którym Wnioskodawca może wykorzystać przyznane jej przez Bank środki, upływa z dniem 30 września 2018 r.).

Zgodnie z zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem umową kredytową, elementem wynagrodzenia należnego Bankowi od niego z tytułu udzielenia finansowania są opłaty stanowiące równowartość płaconych przez Bank opłat na Bankowy Fundusz Gwarancyjny („Opłata na BFG”).

Wysokość Opłat na BFG nie była możliwa do precyzyjnego określenia na dzień zawarcia umowy kredytu, ponieważ jest ustalana na podstawie łącznej kwoty ekspozycji na ryzyko Banku w danym roku (w rozumieniu określonym w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L176 z 27.06.2013, str. 1, ze zmianami), obliczanej na podstawie przepisów ww. rozporządzenia i ustawy Prawo bankowe.

W konsekwencji, Bank dokonuje kalkulacji Opłaty na BFG zgodnie z powyższymi regulacjami i obciąża nimi Wnioskodawcę w okresach kwartalnych, a on jest zobowiązany do ich uiszczenia na rzecz Banku w terminie 10 dni od otrzymania stosownego żądania Banku.

Na mocy powyższych zapisów umownych, Wnioskodawca został obciążony przez Bank Opłatą na BFG w 2015 r. i 2016 r., oraz spodziewa się takich obciążeń w przyszłości w okresie korzystania z finansowania.

W związku z różnym przeznaczeniem poszczególnych części udzielonego kredytu, Wnioskodawca przyjął podejście, zgodnie z którym dzieli kwotę Opłat na BFG w proporcji do wartości finansowania przeznaczonego na cele jak powyżej, oraz ujmuje dla celów podatkowych stosowną część Opłat na BFG w korespondencji z przeznaczeniem tej części finansowania.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania.

1.  Czy opłaty na BFG przypadające proporcjonalnie na (i) część transzy A wykorzystaną na refinansowanie poprzedniego kredytu Spółki oraz (ii) na transzę B (za okres, w którym pozostaje do dyspozycji Wnioskodawcy) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, w związku z czym powinny zostać ujęte jako koszty dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia?
2.  Czy opłaty na BFG, przypadające na część transzy A związaną z realizowaną inwestycją, które zostaną poniesione do momentu przekazania do używania środków trwałych wytwarzanych w ramach tej inwestycji, powinny zostać odniesione na wartość środków trwałych w budowie oraz, po zakończeniu inwestycji, stanowić koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne?
3.  Czy opłaty na BFG, przypadające na transzę B, w przypadku wykorzystania jej na cele związane z kolejną inwestycją (zdarzenie przyszłe), które zostaną poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu przekazania do używania środków trwałych wytwarzanych w ramach takiej inwestycji, powinny zostać odniesione na wartość środków trwałych w budowie oraz, po zakończeniu kolejnej inwestycji, stanowić koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne?
4.  Czy opłaty na BFG, przypadające na część kredytu wykorzystaną na finansowanie inwestycji (część transzy A oraz potencjalnie transza B), które zostaną poniesione po przekazaniu do używania środków wytwarzanych w ramach realizowanych inwestycji, będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, w związku z czym powinny zostać ujęte jako koszty dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia?

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Opłaty na BFG przypadające proporcjonalnie na (i) część transzy A wykorzystaną na refinansowanie poprzedniego kredytu Wnioskodawcy oraz (ii) na transzę B (za okres, w którym pozostaje do dyspozycji i jest przez niego traktowana jako zabezpieczenie finansowania planowanych inwestycji) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, w związku z czym powinny zostać ujęte jako koszty dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia.
2.  Opłaty na BFG, przypadające na część transzy A związaną z realizowaną inwestycją, które zostaną poniesione do momentu przekazania do używania środków trwałych wytwarzanych w ramach tej inwestycji, powinny zostać odniesione na wartość środków trwałych w budowie oraz, po zakończeniu inwestycji, stanowić koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.
3.  Opłaty na BFG, przypadające na transzę B, w przypadku wykorzystania jej na cele związane z kolejną inwestycją (zdarzenie przyszłe), które zostaną poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu przekazania do używania środków trwałych wytwarzanych w ramach takiej inwestycji, powinny zostać odniesione na wartość środków trwałych w budowie oraz, po zakończeniu kolejnej inwestycji, stanowić koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.
4.  Opłaty na BFG, przypadające na część kredytu wykorzystaną na finansowanie inwestycji (część transzy A oraz potencjalnie transza B), które zostaną poniesione po przekazaniu do używania środków wytwarzanych w ramach realizowanych inwestycji, będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, w związku z czym powinny zostać ujęte jako koszty dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, przewidziana w umowie z Bankiem Opłata na BFG stanowi koszt pozyskania finansowania, analogiczny w swym charakterze do prowizji, czy innych wydatków ponoszonych przez podmioty uzyskujące finansowanie od instytucji finansowych, takich jak, w zależności od przypadku, określone koszty zewnętrznych inspekcji, wycen, audytów czy ekspertyz.

Należy wskazać na fakt, że obowiązek zapłaty na rzecz Banku Opłaty na BFG wynika bezpośrednio z umowy kredytowej, jak również na okoliczność, że jej poniesienie było warunkiem niezbędnym do uzyskania przez Wnioskodawcę od Banku finansowania.

Wysokość Opłat na BFG nie mogła jednocześnie zostać wkalkulowana w kwotę prowizji, ponieważ, jak wskazano w stanie faktycznym powyżej, ich wartość nie była możliwa do precyzyjnego określenia na dzień zawarcia umowy kredytu, gdyż jest ustalana na podstawie łącznej kwoty ekspozycji na ryzyko Banku w danym roku, zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że skoro nie jest on podmiotem objętym przepisami regulacyjnymi odnoszącymi się do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, w stosunku do niego nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 143 ustawy z 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm.).

Należy bowiem zaznaczyć, że Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia Opłaty na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (w skład której wchodzi opłata ostrożnościowa), lecz, zgodnie z zawartą umową kredytową, jest zobowiązana do refundacji Bankowi tych opłat, co z perspektywy Wnioskodawcy stanowi koszt pozyskania finansowania, na równi z prowizją czy odsetkami, oraz innymi wydatkami ponoszonymi w związku z umową z Bankiem.

W konsekwencji, wobec opisanego powyżej charakteru Opłaty na BFG, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest ujęcie jej jako kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, stosując zasady analogiczne do znajdujących zastosowanie w przypadku prowizji od kredytów czy innych analogicznych kosztów związanych z umową kredytową.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca podaje, że biorąc pod uwagę podział kredytu na transze o różnym przeznaczeniu, opisany w stanie faktycznym, przyjął podejście, zgodnie z którym dokonuje rozdziału Opłat na BFG w proporcji do wartości finansowania o określonym przeznaczeniu, oraz ujmuje dla celów podatkowych/planuje ujmować w przyszłości stosowną część Opłat na BFG w korespondencji z przeznaczeniem danej części finansowania, to jest:

1.  Opłaty na BFG przypadające proporcjonalnie na:
    1.  część transzy A wykorzystaną na refinansowanie poprzedniego kredytu inwestycyjnego Spółki oraz
    2.  transzę B, za okres, w którym pozostaje do dyspozycji Spółki i jest przez Wnioskodawcę traktowana jako zabezpieczenie finansowania planowanych inwestycji, stanowią w ocenie Wnioskodawcy wskazane w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia. Biorąc z kolei pod uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), Wnioskodawca uznaje, że prawidłowe będzie ujęcie ww. kwot jako kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ich zaksięgowania, analogicznie do podejścia przyjętego przez Spółkę dla celów bilansowych. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku omawianych wydatków brak jest wątpliwości co do spełnienia przez nie ogólnych przesłanek potrącalności kosztów podatkowych sformułowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są, obok kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (koszty bezpośrednie), również koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to jest tzw. koszty pośrednie. Przedmiotowe wydatki w sposób bezsprzeczny należą do tej drugiej kategorii kosztów, nie stanowiąc jednocześnie kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w kontekście powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy związek kosztów przypadających na część transzy związanej z refinansowaniem poprzedniego kredytu inwestycyjnego z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów jest niewątpliwy. Intencją Wnioskodawcy, obok uzyskania korzystniejszych warunków finansowania, była bowiem optymalizacja warunków finansowania oraz administrowania w zakresie obsługi kredytu, która byłaby znacząco bardziej skomplikowana przy utrzymywaniu kilku kredytów inwestycyjnych od różnych Banków (np. kwestie ustanowienia zabezpieczeń i kolejności ich zaspakajania roszczeń). Z kolei w zakresie kosztów dotyczących transzy B za okres, w którym przewidziana w umowie z Bankiem kwota pozostaje do dyspozycji Wnioskodawcy (czyli stan obecny), o spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądzają rozważane obecnie przez Wnioskodawcę inne plany inwestycyjne. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że udział w postępowaniach przetargowych, czy innych rozważanych przedsięwzięciach, wymaga od niego wcześniejszego zabezpieczenia źródeł finansowania takich planów inwestycyjnych, zagwarantowanie sobie w umowie z Bankiem dostępności środków określonych jako transza B, a w konsekwencji ponoszenie związanych z tym kosztów miało z jego perspektywy na celu osiągniecie w przyszłości przychodów.
2.  Opłaty na BFG, przypadające na część transzy A związaną z realizowaną inwestycją, które zostaną poniesione do momentu przekazania do używania środków trwałych wytwarzanych w ramach tej inwestycji, powinny zostać odniesione na wartość środków trwałych w budowie oraz, po zakończeniu inwestycji, stanowić koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca pragnie wskazać w tej mierze na regulację art. L6g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych; rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W konsekwencji, Wnioskodawca alokuje część Opłat na BFG (analogicznie jak odpowiednią część odsetek i prowizji) dotyczącą części transzy A związanej z realizowaną inwestycją, kapitalizując je jako zwiększenie wartości środków trwałych w budowie. Po zakończeniu inwestycji i przekazaniu środków trwałych wytworzonych w jej toku do używania, przedmiotowe wydatki będą stanowiły koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Sposób ujęcia opłat na BFG, przypadających na transzę B, będzie kształtował się odmiennie od zasad wskazanych w pkt 1 powyżej w przypadku ziszczenia się planów Wnioskodawcy i nastąpienia zdarzenia przyszłego w postaci wykorzystania jej na cele związane z kolejną inwestycją. W takiej sytuacji, Opłaty na BFG, które zostaną poniesione do momentu przekazania do używania środków trwałych wytwarzanych w ramach takiej inwestycji, powinny zostać odniesione na wartość środków trwałych w budowie oraz, po zakończeniu kolejnej inwestycji, stanowić koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na analogiczny charakter kosztów, jakie w omawianym przypadku mogą być w przyszłości ponoszone przez Wnioskodawcę, uzasadnienie dla proponowanego ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest analogiczne jak w pkt 2 powyżej.
4.  Opłaty na BFG, przypadające na część kredytu wykorzystaną na finansowanie inwestycji (część transzy A oraz potencjalnie transza B), które zostaną poniesione po przekazaniu do używania środków wytwarzanych w ramach realizowanej/planowanej inwestycji, będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, w związku z czym powinny zostać ujęte jako koszty dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia. Biorąc pod uwagę, że art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty finansowe związane z inwestycją podlegają uwzględnieniu w wartości początkowej, jeśli zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a contrario, koszty naliczone po ww. dacie powinny być ujmowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, w momencie ich poniesienia. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty na BFG, które zostaną naliczone po zakończeniu inwestycji (obecnie realizowanej oraz planowanej), będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2016 r., poz. 1888) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dla spełnienia przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów decydujące znaczenie ma celowość poniesienia danego wydatku, ale oceniana nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia. Dokonując oceny spełnienia obiektywnego kryterium przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących danego wydatku i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (por. t. 1.2. do art. 15 w M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX).

Bliżej zasadę tę opisuje także wyrok NSA z dnia 16 października 2012r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę kredytową z bankiem. Zgodnie z zawartą umową kredytową, elementem wynagrodzenia należnego na rzecz banku z tytułu udzielenia kredytu są opłaty stanowiące równowartość płaconych przez bank opłat na Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Uwzględniając przytoczone powyżej uregulowania prawne i ustosunkowując się do pytań przyporządkowanych do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy wskazać, że dla kwalifikacji prawnej przedmiotowego wydatku kluczowe znaczenie ma ocena, czy jest on poniesiony w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz.1866) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r., podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu wpłaty z tytułu opłaty ostrożnościowej, w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,2% i podstawy naliczania opłaty rocznej (…).

Podmioty objęte systemem gwarantowania, na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, to:

1.  banki krajowe w rozumieniu ustawy Prawo bankowe oraz
2.  oddziały banków zagranicznych w rozumieniu ustawy Prawo bankowe (\`(...)\`).

Natomiast w art. art. 2 pkt 1, pkt 28, pkt 35 i pkt 41 znowelizowanej ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym obowiązującej od dnia 9 października 2016 r. podmiotami objętymi system gwarantowania są:

1.  bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo bankowe
2.  oddział banku zagranicznego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 20 ustawy - Prawo bankowe (…)
3.  spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek wnoszenia poprzednio opłat ostrożnościowych na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ciążył jedynie na bankach, natomiast obowiązek wpłacania składek na fundusz gwarantowania oraz fundusz przymusowej restrukturyzacji ciąży na bankach i kasach i jest on nierozerwalnie związany z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

Skoro więc Wnioskodawca poniesie koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innych podatnikach, to nie będzie uprawniony do zaliczenia ich w ciężar kosztów własnej działalności, ponieważ wydatki te w rzeczywistości przeznaczone będą na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązań banku, który udzielił mu kredytu. Wypłacana przez Wnioskodawcę na żądanie banku kwota odpowiadająca równowartości opłaty, którą bank muszą wpłacić na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, stanowi w istocie wydatek na uregulowanie zobowiązań innego podmiotu.

Zrekompensowanie bankowi równowartości ww. opłaty nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności Spółki, która realizując cel w postaci uzyskania finansowania inwestycji, ponosi z związku z tym koszty w postaci odsetek i innych opłat dodatkowych od zaciągniętego kredytu. Bank natomiast realizując własny cel gospodarczy w postaci udzielenia kredytu i uzyskania w związku z tym przychodów z tytułu odsetek i innych opłat dodatkowych ponosi koszty m.in. z tytułu opłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za bank, w sytuacji gdy koszty te są ustawowo związane z jego działalnością gospodarczą, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Braku związku powyższych wydatków z przychodem Wnioskodawcy nie zmienia również okoliczność, że poniesienie tych kosztów przez niego jest wynikiem zawartej umowy kredytowej, na podstawie której jest zobowiązany do zapłaty na żądanie banku kosztów poniesionych przez bank, w związku z obowiązkiem wpłat do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Ekonomiczny ich ciężar został co prawda przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie postanowień umowy kredytowej, niemniej nie zmienia to faktu, że to właśnie bank jest de iure podmiotem, na którym ciąży obowiązek poniesienia tego wydatku.

Zgodnie z postanowieniami art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym – poniesienie wydatków z tytułu opłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego) w taki sposób, że uzależnia uzyskanie kredytu przez Wnioskodawcę od zrekompensowania bankowi, oprócz uzyskania przez niego odsetek i innych opłat, jeszcze pewnej kwoty dotyczącej pokrycia kosztów opłaty wnoszonej przez bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Z tego faktu nie można jednak wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić jeszcze raz należy, że bank z tytułu udzielenia kredytu otrzymuje wynagrodzenie (odsetki i inne opłaty), co skutkuje przyjęciem, że opłata, która bank uiszcza bezpośrednio związana jest z usługą udzielenia kredytu i poniesiona została w związku z działalnością gospodarczą banku wpływając na sposób kalkulacji ich rachunku podatkowego. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego wydatku na inny podmiot nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. W analizowanej sprawie trudno jest przyjąć, że wydatki immanentnie związane z udzieleniem kredytu, dokonywane przez inny podmiot wyposażony w osobowość prawną, związane są z działalnością Wnioskodawcy. Związek ten zachodzi w stosunku do działalności banku, nie zaś Wnioskodawcy, co wyklucza możliwość uznania go za podatkowe koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.

Podobne zagadnienie, w którym podatnik został obciążony zwrotem poniesionych przez banki wydatków, a które zamierzał uznać jako własne koszty uzyskania przychodów z uwagi na ich związek z pozyskaniem finansowania w postaci pożyczki, było rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2161/11. NSA nie podzielił tego poglądu, stwierdzając że: „(\`(...)\`) Banki inwestycyjne realizowały własny cel gospodarczy w postaci wynagrodzenia za zaoferowane A. usługi związane z emisją jej obligacji, ponosząc zarazem koszty wynikające z nabycia usług doradczych kancelarii prawnych. Rachunek podatkowy u każdego z tych podmiotów (pomijając, że nie każdy z nich podlega polskiemu systemowi prawa podatkowego) jest więc klarowny, tak po stronie przychodowej, jak i kosztowej. Jest przy tym oczywiste, że z ekonomicznego punktu widzenia ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci emisji obligacji ponieść musi jej ostateczny beneficjent, czyli skarżąca. Powinno temu jednak służyć odpowiednie skalkulowanie wynagrodzeń na każdym z etapów obrotu gospodarczego. Wynagrodzenie żądane przez banki inwestycyjne powinno uwzględniać konieczność kosztów zakupu usług kancelarii prawnych, a wynagrodzenie żądanego przez A. za udzielenie pożyczki powinno uwzględniać także koszt wynagrodzenia wypłaconego bankom inwestycyjnym. Ekonomiczne koszty opisywanej operacji gospodarczej mogą być także przeniesione na skarżącą mocą umów cywilnoprawnych („cywilnoprawnych porozumień”, jak określa to skarżąca), jednakże nie prowadzi to do uzyskania spodziewanych przez skarżącą efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (podatników), w operacji tej biorących udział. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego, dokonując oceny skutków czynności cywilnoprawnych podatników z punktu widzenia prawa podatkowego. Jej istotą jest wyodrębnianie kosztów poniesionych przez każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym w powiązaniu z przychodami uzyskanymi (spodziewanymi) przez ten podmiot. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w wielostronnym kontrakcie o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji – do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) każdego z tych podmiotów. Nierozróżnienie tych dwóch odrębnych porządków wydaje się leżeć u podstaw zaistniałego sporu”.

Podsumowując, przedmiotowy wydatek (ekwiwalent opłaty) stanowiący równowartość wydatku innego podatnika, jako niepozostający w związku osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem jak wskazano powyżej uiszczone przez Wnioskodawcę opłaty na rzecz banku stanowiące równowartość płaconych przez bank opłat na bankowy fundusz gwarancyjny nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odpowiedź na zadane we wniosku pytania dotyczące zasad rozliczania ww. opłat w czasie staje się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.