Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-227/16/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-05
Teza: 1. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży elektronicznego bonu w przypadku sprzedaży: a. bezpośrednio we własnym sklepie internetowym znajdującym się na stronie internetowej Spółki, b. za pośrednictwem internetowych portali zakupowych typu X, c. poprzez Pośrednika sprzedaży? 2. Czy w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty za elektroniczny bon powstanie po stronie Spółki obowiązek wystawienia faktury VAT bądź paragonu?
Słowa kluczowe: bony; dokumentacja; dostawa-dostawa towarów; faktura; internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym pismami z 31 maja 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.) oraz z 5 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

*   **prawidłowe** w kwestii dotyczącej obowiązku podatkowego rozpoznanego w Polsce z tytułu sprzedaży bonu elektronicznego,
*   **nieprawidłowe** w kwestii dotyczącej obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z tytułu sprzedaży bonu elektronicznego,
*   **nieprawidłowe** w kwestii dotyczącej obowiązku podatkowego rozpoznanego w innych krajach Unii Europejskiej z tytułu sprzedaży bonu elektronicznego,
*   **prawidłowe** w kwestii dotyczącej dokumentowania otrzymania zapłaty za bon elektroniczny.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego i dokumentowania transakcji opisanych we wniosku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 maja 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 maja 2016 r. znak: IBPP2/4512-227/16/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W przyszłości Spółka zamierza poszerzyć zakres swojej działalności poprzez sprzedaż produktów oraz towarów fotograficznych (dalej: fotoprodukty). Wychodząc na przeciw oczekiwaniom Klientów, Spółka zamierza sprzedawać swoje fotoprodukty w trzech podstawowych wariantach:

1.  bezpośrednio we własnym sklepie internetowym znajdującym się na stronie internetowej Spółki;
2.  za pośrednictwem internetowych portali zakupowych, takich jak X;
3.  poprzez Pośrednika.

Fotoprodukty Spółki będą sprzedawane za pośrednictwem elektronicznych bonów uprawniających do bezgotówkowego zakupu fotoproduktów oferowanych przez Spółkę. Należy podkreślić, że elektroniczny bon nie będzie miał postaci papierowej, a jedynie formę wygenerowanego indywidualnego kodu, przesyłanego niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na indywidualny adres skrzynki pocztowej Klienta, który umożliwia zakup fotoproduktów po zalogowaniu się na stronie internetowej sklepu Spółki.

Emitowane przez Spółkę bony będą zawierać następujące dane: kod identyfikujący bon, wartość (Spółka przewiduje bony o różnej wartości nominalnej) oraz termin ważności po przekroczeniu którego kody tracą swoją ważność (3miesięcy - 5 lat). Bony będą uprawniały do skorzystania z pełnej oferty sklepu w zakresie fotoproduktów. W przypadku sprzedaży fotoproduktów za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki oraz portali zakupowych typu X, Spółka bezpośrednio uzyska informacje o zakupie bonu w tym momencie kiedy Klient dokona zakupu i zapłaty za bon.

W przypadku sprzedaży bonów za pośrednictwem Pośrednika, Spółka nie otrzyma zapłaty za sprzedane bony bezpośrednio po ich wpłacie przez Klienta, lecz w określonych przez Pośrednika terminach (np. tygodniowych, od daty otrzymania przez Pośrednika raportu wykorzystanych bonów. Raport wysyłany jest do Pośrednika przez Spółkę).

Zatem Spółka nie otrzyma zapłaty za sprzedane poprzez Pośrednika bony bezpośrednio po uregulowaniu zapłaty przez Klienta, lecz z opóźnieniem wynikającym bezpośrednio z ustalonych terminów pomiędzy Spółką, a Pośrednikiem.

Finalny odbiorca elektronicznego bonu będzie go mógł wykorzystać na platformie internetowego sklepu Spółki, w okresie jego ważności (na prośbę Klienta okres ważności bonu może zostać przedłużony na dalszy czas określony wynoszący maksymalnie 5 lat.

Po zarejestrowaniu się na stronie internetowego sklepu, Klient dokona wyboru fotoproduktu, który zamierza zakupić.

Należy zaznaczyć, że w ofercie Spółki znajdą się:

*   produkty np. fotoksiążka, fotokalendarz, których zakup przez Klienta wymaga szczegółowego określenia ich parametrów. Klient ma opcję wyboru np. formatu fotoksiążki, wielkości zdjęć, rodzaju i typu okładki - spośród kilkunastu wzorów oferowanych przez Spółkę; rodzaju papieru, opakowania oraz zdjęć, które zostaną w niej umieszczone;
*   towary (typu pendrive, etui itp.), których zakup przez Klienta następuje po uprzedniej jego personalizacji (np. poprzez umieszczenie na nim grawerki), bądź też jego specyfikacji (np. poprzez możliwość wyboru różnych kolorów opakowania, bądź obudowy towaru);
*   towary, których zakup nie wymaga dokonania żadnych modyfikacji tj. zakup i sprzedaż do Klienta następuje w niezmienionej przez Spółkę postaci (bez dokonania personalizacji lub specyfikacji). Co istotne, po zakupie bonu Klient ma możliwość wyboru wszystkich trzech powyższych opcji, tzn. jest uprawniony do skorzystania z pełnej oferty Spółki.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza prowadzić sprzedaż wysyłkową zakupionych fotoproduktów również na terenie Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Niemiec, Klient będzie miał również możliwość wyboru kraju, do którego ma nastąpić dostawa zamówionych fotoproduktów, co może mieć wpływ na stawkę VAT sprzedawanych fotoproduktów. Taka sytuacja nastąpi np. w przypadku rejestracji Spółki dla potrzeb VAT w poszczególnych krajach Unii Europejskiej, co Spółka zamierza zrobić w najbliższej przyszłości.

W sytuacji, gdy sumaryczna wartość nabytych przez Klienta fotoproduktów będzie wyższa niż nominalna wartość elektronicznego bonu, Klient zobowiązany będzie do dopłaty wynikającej różnicy. Klient będzie miał możliwość zwrotu niezrealizowanych bonów w ustawowo określonym terminie. Brak będzie jednakże możliwości wymiany bonu na gotówkę.

W uzupełnieniu do wniosku odpowiadając na pytania wskazano, że:

1.

Możliwość określania ceny towaru w momencie sprzedaży bonu jest ściśle uzależniona od rodzaju towaru, który ma być nabyty w zamian za bon;

1.  W przypadku towarów, których zakup nie wymaga dokonania żadnych modyfikacji przez Klienta i ich zakup następuje w niezmienionej postaci (bez dokonania personalizacji lub specyfikacji), cena towaru jest znana w momencie zakupu bonu.
2.  Jednakże w przypadku takich produktów jak fotoksiążki, fotokalendarze, których zakup przez Klienta wymaga szczegółowego określenia parametrów, w momencie zakupu bonu, nie jest możliwe określenie ceny towaru, który zostanie nabyty przy wykorzystaniu bonu.

2.

1.  Wartość bonu stanowi równowartość konkretnego towaru, który jest nabywany na jego podstawie, w przypadków towarów, których zakup nie wymaga dokonania żadnych modyfikacji przez Klienta, a ich zakup następuje w niezmienionej postaci.
2.  W przypadku towarów typu fotoksiążka, fotokalendarz, których Klient dokonuje modyfikacji, wartość bonu nie stanowi równowartości konkretnego towaru, gdyż Klient jest zobowiązany do dokonania dopłaty w związku z zwiększeniem wartości towaru poprzez dokonanie jego modyfikacji.

3.

Wnioskodawca będzie udostępniał bony zarówno podatnikom podatku od towarów i usług i jak osobom niebędącym podatnikami podatku od towarów i usług.

4.

Po złożeniu zamówienia nabywca ma możliwość wyboru sposobu dostawy towaru spośród 3 dostępnych opcji: przesyłki kurierskiej, E-przesyłki oraz Paczki w Ruchu (2 ostanie sposoby dostawy są realizowane przez Pocztę Polską).

5.

Nabywca będzie ponosić odpowiedzialność i ryzyko za przypadkową utratę, czy zniszczenie towaru w realizowanym transporcie.

6.

W przypadku nabywania towarów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, odpowiedzialność i ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi z chwilą odebrania towaru od przewoźnika. W przypadku nabycia towaru przez przedsiębiorców, odpowiedzialność i ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi.

7.

Po wydaniu towaru firmie kurierskiej czy przewozowej nie wystąpią jakiekolwiek ograniczenia w dysponowaniu towarem przez nabywcę.

8.

Z chwilą wydania towaru przewoźnikowi dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Towar będzie przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia.

9.

Nabywca będzie decydował o sposobie i momencie odbioru towaru w składanym zamówieniu.

10.

Koszty transportu będą ponoszone przez nabywcę towaru. W incydentalnych przypadkach związanych z akcjami promocyjnymi organizowanymi przez Wnioskodawcę, po uprzednim spełnieniu przez nabywcę przesłanek uprawniających do skorzystania z akcji, koszty transportu będą ponoszone przez Wnioskodawcę.

11.

1.  Sprzedawane na terenie Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Niemiec towary będą wysyłane z Polski,
2.  Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w wyżej wskazanych państwach, Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji na potrzeb VAT w ww. państwach,
3.  Dostawa towarów do wskazanych powyżej państw będzie dokonywana na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, a także innych podmiotów niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej.

Pismem z 5 lipca 2016 r. Wnioskodawca sprostował uzupełnienie (pkt 1i 2 i oraz 5 i 6) wskazując, że w zamian za nabyty przez Klienta bon, zyskuje on możliwość zakupu dowolnego produktu/towaru znajdującego się w szerokim wachlarzu asortymentu Wnioskodawcy. Nabywca towaru będący przedsiębiorcą ponosi odpowiedzialność i ryzyko przypadkową utratę, czy zniszczenie towaru w realizowanym transporcie (odpowiedzialność ta nie dotyczy nabywcy towaru będącego osobą fizyczną). W przypadku nabywania towarów przez osoby fizyczne nie prowadząc działalności gospodarczej, odpowiedzialność i ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nich z chwilą odebrania towaru od przewoźnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży elektronicznego bonu w przypadku sprzedaży:
    1.  bezpośrednio we własnym sklepie internetowym znajdującym się na stronie internetowej Spółki,
    2.  za pośrednictwem internetowych portali zakupowych typu X,
    3.  poprzez Pośrednika sprzedaży?
2.  Czy w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty za elektroniczny bon powstanie po stronie Spółki obowiązek wystawienia faktury VAT bądź paragonu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zdaniem Spółki czynności sprzedaży kodów generowanych przez Spółkę, określanych przez Spółkę jako elektroniczne bony, nie można utożsamiać z dostawą towarów ani świadczeniem usług na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 uptu stanowi że, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu, są rzeczy ruchome, ich części oraz wszelkie postacie energii.

W myśl art. 19a ust. 1 uptu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 uptu.

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe. Celem przykładu wskazać można interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r. Nr IPPP2/443-1418/08-4/SAP. W interpretacji tej wskazano, że sprzedaż czy też przekazanie bonów (talonów) towarowych nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bon (talon) towarowy, stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru (otrzymania) w oznaczonym terminie określonych towarów i dlatego — jak stwierdzono powyżej — nie mieści się on w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Bon nie jest towarem, lecz tylko kwitem, którym można zapłacić za nabywane towary. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Przekazania bonów (talonów), ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać za świadczenie usług. Bony towarowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb — nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. Nr IPPP1-443-86/09-2/JI, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 czerwca 2009r. Nr ILPP1/443-420/09-4/BP.

Przenosząc powyższe rozważania na dokonywaną przez Spółkę sprzedaż elektronicznych bonów wskazać należy, że:

1.  sytuacji bezpośredniej sprzedaży elektronicznych bonów we własnym sklepie internetowym Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie z chwilą otrzymania zapłaty za bon, lecz w chwili dostawy fotoproduktów tj., przekazania towaru przewoźnikowi.
2.  w przypadku sprzedaży elektronicznych bonów za pośrednictwem internetowych portali zakupowych typu X obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT nie powstanie również w chwili otrzymania zapłaty za bon, lecz w chwili dostawy zamówionych przez Klienta produktów lub towarów (tj. z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi).
3.  w przypadku sprzedaży elektronicznych bonów poprzez Pośredników obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT powstanie również w chwili dostawy zamówionych przez Klienta produktów lub towarów. W stosunku do tego wariantu sprzedaży dodatkowym argumentem potwierdzającym stanowisko Spółki jest to, że Klient dokonuje zapłaty za elektroniczny bon bezpośrednio Pośrednikowi, a nie Spółce. Zatem w chwili dokonania przez Klienta zapłaty za bon, Spółka fizycznie nie dysponuje tymi środkami pieniężnymi. Będą one rozliczane między Spółką, a Pośrednikiem w określonych terminach (np. tygodniowych). Reasumując, we wszystkich trzech powyżej opisanych wariantach sprzedaży elektronicznych bonów, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie w momencie otrzymania zapłaty za bon, lecz dokonania dostawy zamówionych przez Klientów Spółki towarów lub produktów.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 2:

W momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty przez Klienta za elektroniczny bon, nie powstaje po stronie Spółki również obowiązek wystawienia faktury VAT, bądź paragonu.

Wyjaśnić należy, że otrzymanie przez Spółkę zapłaty za elektroniczny bon nie stanowi na gruncie uptu zaliczki, przedpłaty czy zadatku - w myśl art. 19a ust. 8 uptu.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. Przeciwko Commisioners Of Customs Excise oraz wyrokiem NSA z 28 lipca 2009r, sygn. akt I FSK 932/08, warunki uznania płatności za zaliczkę to:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zdaniem Spółki, w przypadku elektronicznych bonów, zapłaty otrzymanej w zamian za nie, nie należy sklasyfikować jako zaliczki, ponieważ, bon ten będzie uprawniał do wyboru różnego rodzaju produktów i towarów dostępnych na stronie internetowego sklepu Spółki.

Biorąc pod uwagę to, że w ofercie Spółki znajdą się produkty, których zakup przez Klienta wymaga szczegółowego określenia parametrów poprzez dokonanie wyboru np. formatu fotoksiążki, wielkość zdjęć, rodzaj i typu okładki, a także rodzaju papieru, opakowania oraz zdjęć, które zostaną w niej umieszczone, nie można uznać, że zapłata ta nastąpiła na poczet jednoznacznie skonkretyzowanego produktu, którego wszystkie cechy indywidualizujące są znane w momencie zapłaty za bon. Odnosząc się do znajdujących się w ofercie Spółki towarów, należy uznać jak powyżej, że w momencie zapłaty za bon, również nie jest wiadomo, jakie ostatecznie parametry będzie on mieć. Wynika to z możliwości personalizacji towaru (np. poprzez umieszczenie na nim grawerki), bądź też jego specyfikacji (np. poprzez wybór koloru opakowania, bądź obudowy towaru). Wysoki stopień personalizacji fotoproduktów powoduje, że Spółka może przystąpić do realizacji Zamówienia dopiero po otrzymaniu i sprawdzeniu wszelkich informacji niezbędnych do uruchomienia procesu produkcyjnego. Będzie również możliwość zakupu towarów bez dokonania żadnych modyfikacji tj. w niezmienionej przez Spółkę postaci (bez dokonania personalizacji lub specyfikacji), lecz należy podkreślić, że w momencie otrzymania zapłaty za bon Spółka nie wie, jaki ostatecznie produkt lub towar Klient nabędzie, gdyż następuje to dopiero dokonaniu zapłaty za bon, rejestracji i zalogowaniu na stronie internetowej Spółki, co wymaga wpisania kodu wygenerowanego na adres mailowy Klienta. Zatem w momencie zapłaty za bon Spółka nie wie, jak Klient wykorzysta bon oraz jaki towar zamówi, co wskazuje na brak powiązania wpłaty za bon z konkretnym, zindywidualizowanym towarem.

Odnośnie sprzedaży bonów poprzez Pośrednika, należy podkreślić, że Klient dokonuje zapłaty za elektroniczny bon bezpośrednio Pośrednikowi, a nie Spółce. Zatem w chwili dokonania przez Klienta zapłaty za bon, Spółka fizycznie nie dysponuje tymi środkami. Będą one rozliczane między Spółką, a Pośrednikiem w określonych terminach (np. tygodniowych). Zatem wpłatę tą nie można uznać za zaliczkę, gdyż w momencie zapłaty przez Klienta za bon, nie można jej powiązać z konkretnym towarem lub produktem, który w zamian za bon Klient może zamówić. Podkreślenia wymaga również, że Spółka nie otrzyma zapłaty za sprzedane przez Pośrednika bony automatycznie po dokonaniu wpłaty rzez Klienta Pośrednikowi, lecz zgodnie ustalonymi między stronami terminami, co również przemawia za brakiem możliwości uznania za zaliczkę zapłaty za elektroniczny bon.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również to, że w ofercie Spółki znajdą się fotoprodukty z różnymi stawkami opodatkowania, ze względu na możliwość dostawy zamówionych fotoproduktów do Niemiec, Wielkiej Brytanii i Włoch. Oznacza to, że w momencie dokonania zapłaty za elektroniczny bon nie da się z góry ustalić, jaką stawką ją opodatkować. Brak konkretyzacji produktu lub towaru w momencie zapłaty za elektroniczny bon, a także brak możliwości określenia z góry stawki podatku VAT przemawia za uznaniem, że zapłata należności za elektroniczny bon nie może być uznana za zaliczkę/przedpłatę w myśl art. 19a ust. 8 uptu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2015 r., sygn. ITPP1/443-1562/14/MN zgodnie z którą, brak powiązania wpłaty środków pieniężnych w zamian na bon podarunkowy oznacza, że nabycie tego bonu nie jest związane z nabyciem określonego towaru czy usługi, bowiem bony te uprawniają Klientów do zakupu jakichkolwiek towarów czy usług oferowanych przez Spółkę. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 932/08) w którym przyjął, iż obowiązek w VAT powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie, które ma być wykonane w przyszłości. Nie można jednak rozciągać zakresu pojęcia zaliczka na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, planowana przez Spółkę w trzech powyżej opisanych wariantach czynność sprzedaży elektronicznych bonów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu otrzymania zapłaty za bon, gdyż czynność ta nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a określonych w art. 5 ust. 1 uptu.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie dokonania dostawy zamówionych przez Klientów fotoproduktów.

Poza tym dokonywana przez potencjalnych Klientów Spółki zapłata za bon nie stanowi przedpłaty, zaliczki czy zadatku, o których mowa w art. 19a ust. 8 uptu.

Skoro Klient ma możliwość zakupu fotoproduktu za kwotę wyższą niż wartość elektronicznego bonu, na prośbę Klienta ważność bonu może być przedłużona, Klient ma również możliwość zwrotu zakupionego bonu, uznać należy, że przekazaną przez Klienta kwotę pieniężną nie należy traktować, jako zaliczkę/przedpłatę na poczet konkretnego świadczenia. W momencie otrzymania zapłaty za bon nie powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT, bądź paragonu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w kwestii dotyczącej obowiązku podatkowego rozpoznanego w Polsce z tytułu sprzedaży bonu elektronicznego,
*   **nieprawidłowe** w kwestii dotyczącej obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z tytułu sprzedaży bonu elektronicznego,
*   **nieprawidłowe** w kwestii dotyczącej obowiązku podatkowego rozpoznanego w innych krajach Unii Europejskiej z tytułu sprzedaży bonu elektronicznego,
*   **prawidłowe** w kwestii dotyczącej dokumentowania otrzymania zapłaty za bon elektroniczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zasady dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy m.in. sprowadzają się do kwestii ustalenia czy bon stanowi towar oraz czy wydanie bonu powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia bonu promocyjnego. Natomiast Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje „bon” jako „dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług”.

W świetle powyższego, a także przywołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, bon towarowy, nazwany w omawianej sprawie przez Wnioskodawcę „bonem”, nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT lecz jest jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru towarów (usług). Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary lub usługi, natomiast wydanie tego bonu następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Wnioskodawcy. Konsekwentnie zatem, czynności sprzedaży ww. bonów klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez nabywcę na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydania bonu nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością.

Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca stawiał jakiekolwiek ograniczenia lub warunki jakie klient musiałby spełnić aby nabyć bon. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji (tj. sprzedaży bonu elektronicznego) nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów.

A zatem, wskazany bon, będący znakiem legitymacyjnym, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie wypełnia definicji towaru wynikającej z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT a czynność odpłatnego przekazania bonu promocyjnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem bonu promocyjnego nie stanowi także zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), TSUE przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (vide wyrok z 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki TSUE przy interpretacji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki, przedpłaty na poczet dostaw, istotnym jest, aby:

1.  zapłata została dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku, gdy w momencie sprzedaży bonu nie jest możliwe określenie towarów, które zostaną nabyte przy jego wykorzystaniu, określenie konkretnej ceny, ponieważ korzystając z bonu można nabyć różnorakie produkty gotowe oraz takie jak fotoksiążki, fotokalendarze, których zakup przez Klienta wymaga szczegółowego określenia parametrów, dokonana wpłata nie będzie związana z konkretną dostawą towarów. Tym samym dokonana wpłata nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zapłata, która ma miejsce przed dostawą towaru nie spełnia w całej rozciągłości definicji przedpłaty. Towar nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określony – nieznany jest przedmiot dostawy oraz cena. Zakupione przez nabywcę bony za pośrednictwem sklepu internetowego, portalu X czy przez Pośrednika uprawniają do skorzystania z pełnej oferty sklepu w zakresie fotoproduktów, po zalogowaniu się na stronie sklepu Spółki. Dopiero z chwilą wydania towaru powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, w momencie sprzedaży bonów nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Dopiero realizacja bonu, czyli wydanie towaru, podlega opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy m.in. wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić sprzedaż wysyłkową fotoproduktów na terenie Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Niemiec. Wnioskodawca dokona rejestracji dla potrzeb VAT w tych państwach. Jednakże nie będzie tam posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności. Towary będą wysyłane z Polski. Nabywcami towarów będą podatnicy podatku od wartości dodanej, a także inne podmioty niebędące podatnikami podatku od wartości dodanej.

Nabywca będzie decydował o sposobie i momencie odbioru towary. Będzie istniała możliwość wyboru sposobu dostawy spośród trzech dostępnych opcji: przesyłki kurierskiej, E-przesyłki oraz Paczki w Ruchu (2 ostatnie sposoby dostawy są realizowane przez Pocztę Polską).

Nabywca będzie ponosić odpowiedzialność i ryzyko za przypadkową utratę, czy zniszczenie towaru w realizowanym transporcie.

W przypadku nabycia towaru przez przedsiębiorców, odpowiedzialność i ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi. Po wydaniu towaru firmie kurierskiej czy przewozowej nie wystąpią jakiekolwiek ograniczenia w dysponowaniu towarem przez nabywcę. Z chwilą wydania towaru przewoźnikowi dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Towar będzie przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia.

Koszty transportu będą ponoszone przez nabywcę towaru. W incydentalnych przypadkach związanych z akcjami promocyjnymi organizowanymi przez Wnioskodawcę, po uprzednim spełnieniu przez nabywcę przesłanek uprawniających do skorzystania z akcji, koszty transportu będą ponoszone przez Wnioskodawcę.

Powołując się na art. 544 § 1 i art. 548 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) i na powołany wyżej art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług oraz na fakt, że Wnioskodawca dostarczając towar za pośrednictwem przewoźnika, dokonanie dostawy towaru, rozpoznaje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia,

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym.

Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że, co do zasady, dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 kodeksu cywilnego.

W sytuacji zatem gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zatem, co do zasady, dostarczając towar przez spedytora (kuriera), dostawca jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru spedytorowi (kurierowi).

Jednakże z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie dostarczał towar m.in. odbiorcom z Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Niemiec, odbiorcom, którzy będą podatnikami podatku od wartości dodanej oraz którzy tymi podatnikami nie będą, należy przede wszystkim wskazać, że:

Jak stanowi art. 2 pkt 23 ustawy, przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, o czym stanowi art. 23 ust. 2 ustawy.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy).

Ww. sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wówczas, gdy transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, towar zaś jest faktycznie wysyłany czy też w inny sposób transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Przemieszczenie towaru powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku, a ponadto winno nastąpić przez podatnika lub na jego rzecz. Istotny jest też status nabywcy (są to bowiem podmioty niebędące podatnikami w ogóle lub będące podatnikami ale nie mającymi obowiązku rozliczania się z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Na podstawie art. 23 ust. 4 ustawy, w przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę.

Podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy (art. 23 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z powyższym, w przypadku sprzedaży wysyłkowej do danego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nie zostały przekroczone limity ustalone w państwie przeznaczenia, miejscem opodatkowania dostawy dokonanej w ramach tej sprzedaży jest państwo wysyłki, a więc – w przypadku sprzedaży wysyłkowej z kraju – Polska. Niemniej jednak w sytuacji, gdy nie zostały przekroczone limity ustalone w państwie przeznaczenia, możliwe jest złożenie stosownego zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania takiej sprzedaży na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towaru. W takiej sytuacji – mimo że istnieją przesłanki opodatkowania dostawy w kraju, gdzie się ona rozpoczyna – miejscem opodatkowania jest jednak państwo przeznaczenia (zakończenia dostawy).

Wybór miejsca opodatkowania w państwie przeznaczenia towarów dotyczy tych dostaw, które, co do zasady, opodatkowane są w państwie wysyłki towaru, z uwagi na nieprzekroczenie limitów ustalonych przez państwo członkowskie zakończenia dostawy. Jeśli podatnik składa polskiemu organowi podatkowemu zawiadomienie o wyborze opodatkowania w państwie przeznaczenia, to tym samym rezygnuje z opodatkowania dostaw dokonywanych w ramach sprzedaży wysyłkowej w kraju (w Polsce).

Jednakże, ustawa nakłada na podatników – chcących opodatkować sprzedaż wysyłkową w państwie przeznaczenia – pewne dodatkowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym określone w art. 23 ust. 14-17 ustawy. Ich dopełnienie ma gwarantować, że dostawa wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej będzie faktycznie opodatkowana na terytorium państwa przeznaczenia.

I tak, na mocy art. 23 ust. 14 ustawy, warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

1.  dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi;
2.  (uchylony)
3.  dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Jak stanowi art. 23 ust. 15 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 14, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie – w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Stosownie do treści art. 23 ust. 15a ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 14 i 15, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy. W tym przypadku podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy jako dostawę towarów na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał dokumentów wskazujących, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Otrzymanie dokumentów po terminie, o którym mowa w ust. 15a, wskazujących, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał te dokumenty – art. 23 ust. 15b ustawy.

Należy wskazać, że powołane powyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W dobie szeroko rozumianej komunikacji technicznej nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesyłanemu np.: w formie elektronicznej, skanem czy faxem. Dla uznania dostawy towarów dokonanej w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia nie jest konieczne posiadanie dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 14 i 15 ustawy w formie papierowej, wystarczająca jest wersja elektroniczna (w formie pliku PDF) posiadanego dokumentu. Przy czym, treść tego dokumentu musi potwierdzać fakt dostarczenia towarów nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów.

Zatem, choć dane zdarzenia handlowe mogą być uznane za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, to warunkiem uznania ich za dokonane na terytorium danego państwa członkowskiego przeznaczenia i w efekcie wyłączenia ich w kraju od opodatkowania na zasadach ogólnych, jest otrzymanie (posiadanie) przez podatnika określonych dokumentów. Dopełnienie obowiązków sprawozdawczych ma gwarantować, że dana dostawa wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej będzie faktycznie poddana opodatkowaniu na terytorium państwa przeznaczenia. Obowiązki te dotyczą zarówno tych przypadków, gdy opodatkowanie w państwa przeznaczenia następuje z mocy samego prawa, jak i sytuacji, kiedy opodatkowanie w państwie przeznaczenia następuje na skutek dokonania takiego wyboru przez samego podatnika. W razie niedopełnienia tych obowiązków podatnik powinien rozpoznać u siebie dostawę krajową i opodatkować ją na zasadach ogólnych.

Zatem jeżeli Wnioskodawca dokona sprzedaży wysyłkowej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej w ogóle lub będących podatnikami tego podatku, ale nie mającymi obowiązku rozliczania się z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz będzie w posiadaniu określonych wyżej dokumentów, równocześnie gdy wartość sprzedaży wysyłkowej dla tego państwa przekroczy określony w jego przepisach limit lub też jeśli jest ona niższa, lecz Wnioskodawca dokona wyboru opodatkowania poza krajem, miejscem opodatkowania będzie terytorium tego kraju.

Tym samym, w tym konkretnym przypadku o obowiązku podatkowym będą decydowały przepisy tego kraju.

Równocześnie wskazać należy, że bez znaczenia pozostaje fakt czy sprzedaż następuje bezpośrednio we własnym sklepie internetowym, za pośrednictwem internetowych portali zakupowych, czy też przez pośrednika.

W sytuacji, gdy sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, dokonywana będzie na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej mającego obowiązek rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Zaś w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona sprzedaży wysyłkowej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej w ogóle lub będących podatnikami tego podatku, ale nie mającymi obowiązku rozliczania się z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, równocześnie gdy wartość sprzedaży wysyłkowej dla tego państwa nie przekroczy określonego w jego przepisach limitu i Wnioskodawca nie podejmie decyzji opodatkowania dostaw poza krajem, miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski. Miejscem opodatkowania również będzie terytorium Polski w przypadku sprzedaży w kraju. W tym też przypadku zastosowanie znajdzie wyżej już cytowany art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy tj. z dniem dokonania dostawy, czyli z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wydania towaru spedytorowi, przewoźnikowi.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej w kraju obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – w momencie wydania towaru, kurierowi, spedytorowi.

W tych przypadkach również wskazać należy, że bez znaczenia pozostaje fakt czy sprzedaż następuje bezpośrednio we własnym sklepie internetowym, za pośrednictwem internetowych portali zakupowych, czy też przez pośrednika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wysyłkowej jest:

*   prawidłowe w kwestii dotyczącej obowiązku podatkowego rozpoznanego w Polsce z tytułu sprzedaży bonu elektronicznego,
*   nieprawidłowe w kwestii dotyczącej obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z tytułu sprzedaży bonu elektronicznego,
*   nieprawidłowe w kwestii dotyczącej obowiązku podatkowego rozpoznanego w innych krajach Unii Europejskiej z tytułu sprzedaży bonu elektronicznego,

Kolejną kwestią do rozpatrzenia jest obowiązek wystawiania przez Wnioskodawcę faktur i paragonów w momencie otrzymania przez niego zapłaty za elektroniczny bon.

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy Rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy podmiot dokonujący dostawy będzie zawsze zobowiązany do wystawienia faktury.

Z kolei obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy – który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast, w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek ewidencjonowania dotyczy sprzedaży (w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), w tym zwolnionej, a także otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty).

Jak wskazano wyżej, czynności wydania ww. bonów klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu ani nie można uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem bonu nie stanowi także zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty przez Klienta za bon elektroniczny, nie powstanie obowiązek wystawienia faktury VAT bądź paragonu

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej dokumentowaniu otrzymania zapłaty za bon elektroniczny jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.