Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-851/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Czy Wnioskodawca oraz fundusz inwestycyjny mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych) zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z operacjami do których może dochodzić pomiędzy Wnioskodawcą oraz funduszem inwestycyjnym?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; fundusz-fundusz inwestycyjny; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami w świetle art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ww. ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami w świetle art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ww. ustawy.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 12 listopada 2014 r. Nr ITPB1/415-851/14-2/AD wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 listopada 2014 r.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie planuje przystąpienie, bezpośrednio albo za pośrednictwem kontrolowanych przez siebie spółek do funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce. Pomiędzy Wnioskodawcą a funduszem inwestycyjnym może dochodzić do różnego rodzaju operacji, np. przenoszenia własności aktywów w zamian za certyfikaty inwestycyjne albo na podstawie umowy sprzedaży, umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, nabywania aktywów od funduszu lub spłaty wierzytelności pieniężnej przez fundusz na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w FIZAN nie działa rada inwestorów, o której mowa w art. 140 i następnych ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wnioskodawca zaś stanie się uczestnikiem FIZAN bezpośrednio, tj. w drodze nabycia certyfikatów inwestycyjnych FIZAN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca oraz fundusz inwestycyjny mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych) zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z operacjami do których może dochodzić pomiędzy Wnioskodawcą oraz funduszem inwestycyjnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, On oraz fundusz inwestycyjny nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 25 ust. 4 ww. ustawy przewiduje następujące rodzaje powiązań pomiędzy „podmiotami krajowymi”:

*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Dodatkowo, regulacje art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również w przypadku podmiotów, w których pomiędzy osobami pełniącymi w takich podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze wystąpią powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe (art. 25 ust. 5 ustawy).

Art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pojęcia „podmiot krajowy”. Użyte w tym przepisie pojęcie „podmiot krajowy” oznacza podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ww. ustawy można uznać jedynie te podmioty, które mają status podatnika podatku dochodowego.

Jakkolwiek zarówno Wnioskodawca jak i fundusz inwestycyjny posiadać będą status podatnika podatku dochodowego, nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na charakter prawny relacji pomiędzy Wnioskodawcą a funduszem inwestycyjnym. Analiza przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bowiem, że konieczną przesłanką dla uznania dwóch podmiotów za powiązane jest:

*   bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie podmiotem, lub też

*   bezpośrednia lub pośrednia jego kontrola, albo

*   posiadanie udziału w kapitale podmiotu.

W kontekście charakteru prawnego relacji pomiędzy Wnioskodawcą a funduszem inwestycyjnym przesłanki te nie zostaną spełnione.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 157) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wnioskodawca - jako uczestnik funduszu inwestycyjnego - będzie zatem jedynie inwestorem pasywnym, który powierzy funduszowi określone wartości majątkowe celem sprawowania przez fundusz zarządu tymi wartościami. W zamian za przeniesione wartości majątkowe otrzyma certyfikaty inwestycyjne funduszu, których wartość jest pochodną wartości aktywów zarządzanych przez fundusz.

Wnioskodawca, jako uczestnik funduszu, nie będzie zarządzać funduszem. Zgodnie z regulacjami ustawy o funduszach inwestycyjnych, kompetencje te zastrzeżone są wyłącznie dla towarzystwa funduszy inwestycyjnych, działającego w formie spółki akcyjnej. W świetle art. 4 ust. 1 tej ustawy, fundusz inwestycyjny jest tworzony, zarządzany oraz reprezentowany w stosunkach z osobami trzecimi przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych.

Wnioskodawca, jako uczestnik funduszu, nie będzie sprawować kontroli nad działalnością funduszu. W świetle regulacji ustawy o funduszach inwestycyjnych, stałą kontrolę czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez fundusz oraz nadzorowanie doprowadzania do zgodności tych czynności z prawem i statutem funduszu zapewnia depozytariusz (art. 72 ust. 4 ustawy).

Ponadto, Wnioskodawca, jako inwestor, posiadać będzie jedynie certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego, a nie udział w kapitale, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że On oraz fundusz inwestycyjny nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko jest zgodne z jednolitą linią interpretacyjną znajdującą potwierdzenie m.in. w:

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie On również zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z transakcjami, które mogą zostać zawarte pomiędzy Nim oraz funduszem inwestycyjnym.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1-4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji obejmującej:

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

*   metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

*   określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

*   wskazanie innych czynników-w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

*   określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Wnioskodawca podaje, że jak wskazał w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, On oraz fundusz inwestycyjny nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że zgodnie z art. 25a ust. 1 tej ustawy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczy transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ustawy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie on zastosowania. W konsekwencji, transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a funduszem inwestycyjnym nie będą podlegały obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Powyższe stanowisko jest zgodne z jednolitą linią interpretacyjną znajdującą potwierdzenie m.in. w:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z póżn. zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast stosownie do treści art. 25 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 25 ust. 5a powoływanej ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie planuje przystąpienie, bezpośrednio albo za pośrednictwem kontrolowanych przez siebie spółek, do funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce. Pomiędzy Wnioskodawcą a funduszem inwestycyjnym może dochodzić do różnego rodzaju operacji, np. przenoszenia własności aktywów w zamian za certyfikaty inwestycyjne albo na podstawie umowy sprzedaży, umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, nabywania aktywów od funduszu lub spłaty wierzytelności pieniężnej przez fundusz na rzecz Wnioskodawcy. W FIZAN nie działa rada inwestorów, o której mowa w art. 140 i następnych ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wnioskodawca zaś stanie się uczestnikiem FIZAN bezpośrednio, tj. w drodze nabycia certyfikatów inwestycyjnych FIZAN.

Analizując zatem relacje zachodzące pomiędzy Wnioskodawcą a funduszem inwestycyjnym, należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

1.  na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części albo
2.  będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będące osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych zapisanych na rachunku zbiorczym, albo
3.  uprawnione z certyfikatów inwestycyjnych w formie dokumentu, albo
4.  wskazane w ewidencji uczestników funduszu jako posiadacze certyfikatów inwestycyjnych, które nie mają formy dokumentu.

Jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. Uczestnicy funduszu nie odpowiadają za zobowiązania funduszu (art. 6 ust. 2 i 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników (art. 4 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że między Wnioskodawcą a funduszem inwestycyjnym nie dochodzi do bezpośredniego lub pośredniego zarządzania lub kontroli. Co więcej, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiadać będzie jedynie certyfikaty inwestycyjne.

W związku z tym należy wskazać, że Wnioskodawca oraz fundusz inwestycyjny nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do kwestii obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych wskazać należy, że zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach − w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników − w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń − w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Skoro - jak wskazano powyżej - Wnioskodawca oraz fundusz inwestycyjny na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 25a ust. 1 ustawy, jako mający zastosowanie do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W konsekwencji, uznać należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych) zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z transakcjami, które mogą zostać zawarte pomiędzy Wnioskodawcą oraz funduszem inwestycyjnym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami w świetle art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji między podmiotami powiązanymi na podstawie art. 25a ww. ustawy uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.