Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-814/16-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-11
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK X. jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez PGK X. do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez PGK X. do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X. S.A. (dalej: „X.”), tworzy wraz z następującymi podmiotami:\`(...)\`podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK X.”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”). X. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących Grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

PGK X. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 30 października 2014 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład PGK X. („Spółki”) prowadzi również działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o PDOP.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki PGK X. ponoszą w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”):

1.  koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółkach Grupy w celu realizacji działalności B+R,
2.  koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, pozyskiwanych na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  koszty nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki („ustawa o ZFN”), na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R (z wyłączeniem przypadków, gdy korzystanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP),
6.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Spółki PGK X. realizują działalność B+R poprzez specjalne komórki organizacyjne. Ponadto w Spółkach Grupy istnieją również specjalne komórki organizacyjne odpowiadające za zarządzanie projektami B+R w aspekcie technicznym i finansowym. Dodatkowo X. realizuje również działania związane z zarządzaniem i koordynowaniem ogółu prac B+R realizowanych w ramach PGK X., w tym definiując zakres i cel procesów B+R na poziomie strategicznym oraz przygotowując niezbędne narzędzia i procesy do realizacji prac B+R na poziomie operacyjnym. Działalność B+R niektórych Spółek Grupy polega również na wspieraniu realizacji projektów B+R realizowanych przez inną Spółkę PGK X. (przykładowo poprzez dostarczanie niezbędnych dla potrzeb realizacji projektu danych biznesowych oraz analiz).

W realizację powyższej działalności B+R Spółki Grupy angażują pracowników zatrudnionych w departamentach dedykowanych do danego projektu B+R/biur ds. zarządzania projektami B+R, jak również pracowników z innych komórek organizacyjnych (w tym komórek organizacyjnych, których zakres działalności, w myśl regulaminu organizacyjnego, nie jest bezpośrednio związany z działalnością B+R), dalej łącznie: „Pracownicy”. W odniesieniu do części Pracowników realizacja przez nich w ramach stosunku pracy działalności B+R wynika bezpośrednio z opisu zakresu obowiązków zawartego w kartach stanowisk pracy (karta zakresu obowiązków). Dodatkowo Pracownicy mogą również prowadzić działalność B+R na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego, czy też oddelegowania do konkretnych zadań (projektu) w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Spółki PGK X. - w zakresie kompetencji i działań niezbędnych do realizacji działalności B+R. Oddelegowanie pracowników do prac związanych z realizacją projektów B+R nie zawsze jest sformalizowane (np. nie zawsze ma formę aneksów do umów o pracę, formalnych poleceń służbowych).

Realizowana przez Grupę działalność B+R obejmuje następujące czynności: bezpośrednią realizację projektów B+R oraz koordynowanie i nadzorowanie prac B+R realizowanych w innych Spółkach Grupy lub przez wykonawców zewnętrznych.

Jak wskazano powyżej, wśród Pracowników klasyfikowanych jako zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, w ramach PGK X. można wyróżnić dwie grupy:

1.  Pracownicy, którzy wykonują działalność B+R Spółek Grupy zgodnie z opisem kart stanowisk pracy,
2.  Pracownicy, którzy wykonują działalność B+R na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań.

Do pierwszej grupy Pracowników PGK X. zalicza Pracowników, do obowiązków których, zgodnie z kartą zakresu obowiązków należą w szczególności:

*   identyfikacja potrzeb danej Spółki / Grupy w zakresie nowych rozwiązań technologicznych,

*   monitorowanie branży energetycznej pod kątem nowych rozwiązań technologicznych,

*   ocena projektów rozwojowych potencjalnie atrakcyjnych dla Grupy,

*   uczestnictwo w tworzeniu i opracowywaniu polityki B+R w ramach Spółek lub Grupy,

*   udział w opracowywaniu portfela projektów danej Spółki / Grupy w obszarze B+R,

*   realizacja projektów rozwojowych w zakresie nowych rozwiązań technologicznych, monitorowanie wyników realizacji oraz przygotowywanie raportów,

*   udział w projektach B+R,

*   współpraca z jednostkami organizacyjnymi danej Spółki / Grupy w zakresie realizowanych przez nie konkretnych projektów z zakresu działalności B+R,

*   współpraca z jednostkami organizacyjnymi danej Spółki / Grupy w zakresie prowadzenia i aktualizacji bazy wiedzy dotyczącej prac B+R,

*   tworzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z działalnością B+R,

*   nadzór nad zadaniami realizowanymi przez pracowników biorących udział w projektach B+R,

*   nadzór nad rozwojem innowacyjności w danej Spółce / w Grupie,

*   nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów z instytucjami badawczymi, uczelniami oraz innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie działalności B+R,

*   koordynacja zagadnień IT na poziomie jednostki / jednostek danej Spółki / Grupy prowadzących prace B+R.

Przy czym Pracownicy zaliczani do tej grupy mogą w danym okresie rozliczeniowym przez cały czas pracy realizować działalność B+R, bądź też jedynie częściowo. Może się również tak zdarzyć, iż w danym okresie rozliczeniowym Pracownicy nie będą faktycznie wykonywać działalności B+R, przykładowo z uwagi na zakończenie danego projektu, bądź też urlop czy chorobę.

Z kolei do drugiej grupy Pracowników PGK X. zalicza Pracowników, którzy w danym okresie rozliczeniowym w ramach obowiązków służbowych, w zależności od bieżących potrzeb Spółki Grupy, mogą zajmować się pracami prowadzonymi w ramach realizowanej przez Grupę działalności B+R na podstawie polecenia służbowego, bądź oddelegowania do konkretnych zadań. W konsekwencji ilość ich czasu pracy poświęcona na działalność B+R Grupy zależy od każdorazowo od otrzymanego polecenia służbowego lub oddelegowania do konkretnych zadań. Do tej grupy należy zaliczyć również Pracowników wykonujących działalność B+R pośrednio związaną z prowadzonymi w Grupie Projektami (działalność B+R wspomagająca realizację Projektów).

W celu potwierdzenia, w jakiej części, w danym okresie rozliczeniowym, Pracownik zaliczany przez PGK X. do drugiej grupy Pracowników wykonywał działalność B+R, Spółki PGK X. będą prowadzić ewidencje czasu pracy wszystkich pracowników zaangażowanych w działalność B+R („Ewidencja”). W Ewidencjach pracownicy będą zobowiązani do raportowania liczby godzin pracy przeznaczonych na działalność B+R (przykładowo w okresach miesięcznych).

Tak prowadzona Ewidencja będzie podlegać weryfikacji i akceptacji na poziomie poszczególnych kierowników (niekoniecznie zatrudnionych w tej samej Spółce co Pracownik) odpowiedzialnych za prowadzenie działalności B+R w Grupie zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółkach PGK X..

Spółki Grupy w odniesieniu do:

*   pierwszej grupy Pracowników - zamierzają zaliczyć całość

*   a w odniesieniu do drugiej grupy Pracowników - zamierzają dokonać stosownej alokacji na podstawie prowadzonej Ewidencji w oparciu o stosunek zaraportowanych godzin pracy Pracownika przeznaczonych na działalność B+R Grupy do łącznej liczby godzin pracy Pracownika w danym okresie

kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek), dalej łącznie: „Świadczenia”, do kosztów działalności B+R w przyjętym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Świadczenia brane pod uwagę przy określeniu kosztów działalność B+R w danym okresie, obejmować będą wydatki Spółek Grupy z tytułu wynagrodzeń wypłacanych w danym okresie pracownikom Spółek Grupy na podstawie obowiązującego stosunku pracy (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF) oraz składek na ubezpieczenia społeczne naliczane od tych wynagrodzeń, ponoszonych zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez odpowiedniego pracodawcę. Tym samym Świadczenia obejmować będą w szczególności:

*   wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, będące przychodami pracowników ze stosunku pracy, w szczególności:
    *   wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki,
    *   nagrody,
    *   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
    *   wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
    *   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,
    *   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz

*   składki z tytułu powyższych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, jako płatnika składek, tj:
    *   składki na ubezpieczenie emerytalne,
    *   składki na ubezpieczenie rentowe,
    *   składki na ubezpieczenie wypadkowe.

PGK X. zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP, w tym w szczególności koszty Świadczeń Pracowników zaliczanych do pierwszej grupy w całości, a Pracowników zaliczanych do drugiej grupy zgodnie z prowadzoną Ewidencją.

Spółki PGK X. wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust 1b ustawy o PDOP. Ponadto Grupa będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-7 ustawy o PDOP. Spółki PGK X. nie prowadzą działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ponadto, Koszty kwalifikowane nie zostały Spółkom PGK X. zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK X. jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK X. jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej

Spółkami tworzącymi podatkową grup kapitałową mogą być tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to spółki muszą spełniać następujące warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP:

1.  przeciętny kapitał zakładowy (określony w sposób, o którym mowa w art. la ust. 2b ustawy o PDOP), przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000,00 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Ponadto, zgodnie z art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi musi zawrzeć umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej. Umowa musi być zawarta w formie aktu notarialnego oraz zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie określonym w art. la ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę wskazaną w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako reprezentującą całą grupę. Zgłoszenie powinno być złożone do właściwego według siedziby tej spółki naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej, a więc na jego rzecz powinien być uiszczany podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. la ust. 5 ustawy o PDOP, naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonuje rejestracji umowy w formie decyzji lub odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

Z chwilą zarejestrowania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i spełnieniu określonych w przepisach warunków powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkuje jednocześnie tym, że spółki tworzące grupę przestają być samodzielnymi podatnikami tego podatku.

Wreszcie zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółki Grupy tworzą podatkową grupę kapitałową. Tym samym, w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez Spółki Grupy z Ulgi B+R powinna być analizowana na poziomie PGK X..

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, podatnik ma możliwość odliczenia określonych kategorii kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP,
6.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Sytuacja Wnioskodawcy

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami należy uznać, iż to PGK X., jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma prawo do dokonania odliczeń z tytułu Ulgi B+R z tytułu Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki Grupy.

W świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP za Koszty kwalifikowane należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać Świadczenia.

W celu uznania Świadczeń za Koszty kwalifikowane muszą być one poniesione w związku z pracownikami zatrudnionymi przez Spółki Grupy w celu realizacji działalności B+R. W odniesieniu do tej przesłanki należy zauważyć, że termin zatrudnienie w celu realizacji działalności B+R” nie został zdefiniowany w ustawie o PDOP. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/) „cel” oznacza to co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. „Realizacja” oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki, aby mogły zostać uznane za Koszty kwalifikowane, muszą być ponoszone przez Spółki Grupy w związku z pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez PGK X. działalności B+R.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy zatrudniają na podstawie umowy o pracę Pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują działalność B+R w różnym zakresie zaangażowania czasowego w ramach swojego zatrudnienia. Z tego tytułu Spółki Grupy ponoszą wydatki na Świadczenia związane z tymi Pracownikami. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że koszty tych Świadczeń ponoszonych przez Spółki Grupy będą spełniać definicję Kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowe Świadczenia ponoszone są bowiem przez Spółki Grupy w związku z Pracownikami zaangażowanymi w działalność B+R PGK X..

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe ujęcie zatrudnienia w celu realizacji działalności B+R jest zgodne z Podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) - zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej („Podręcznik”). W myśl zapisów Podręcznika w statystyce B+R przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z personelem B+R powinny obejmować pełen koszt B+R, łącznie z kosztami działalności wspomagającej, traktowanymi jako koszty ogólne. W trakcie procesu zbierania danych dotyczących B+R trudno jest niekiedy oddzielić działalność B+R personelu pomocniczego od działalności B+R wykonywanej przez innych pracowników związanych z B+R, takich jak:

*   wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.),

*   planowanie i kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym,

*   przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z B+R,

*   bezpośrednia obsługa własna działalności B+R, np. obsługa informatyczna, biblioteczna czy dokumentacyj na,

*   obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R oraz osoby zapewniające obsługę, np. kierownicy prac B+R, pracownicy administracyjni i biurowi (w zakresie wsparcia działalności B+R).

Dodatkowo, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, jeśli PGK X. chce skorzystać z możliwości odliczenia Kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, jest zobowiązana do wyodrębnienia z prowadzonej ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R, w tym kosztów Świadczeń na rzecz Pracowników (stanowiących Koszty kwalifikowane).

Tym samym, aby móc prawidłowo wykazać wysokość Świadczeń, które będą mogły zostać uznane za Koszty kwalifikowane, PGK X. jest zobowiązana wykazać, jaka wysokość kosztów tych Świadczeń dotyczących Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R (tj. na rzecz PGK X.).

W odniesieniu do Pracowników zaliczanych przez PGK X. do pierwszej grupy Pracowników, tj. Pracowników zatrudnionych na stanowiskach, które zgodnie z kartą zakresu obowiązków realizują działalność B+R, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem PGK X., Spółki Grupy są uprawnione do odliczenia całości Świadczeń na potrzeby Ulgi B+R z uwzględnieniem art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o PDOP, niezależnie od ich faktycznego zaangażowania w działalność B+R w danym okresie rozliczeniowym.

Powyższe wynika z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, który wskazuje, że odliczeniu podlegają wskazane w przepisie należności i składki, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych wymogów w tym zakresie. W przypadku Pracowników zaliczanych do grupy pierwszej Pracowników cel ich zatrudnienia wskazuje opis zawarty w kartach stanowisk pracy tych Pracowników.

Analogiczna interpretacja art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP zostało potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-465/16/KP) uznał prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, który wskazał, że przy następującym stanie faktycznym: „Spółka zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja swojej działalności. Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę bądź z karty stanowiska pracy. Należy przy tym wskazać, że poza realizacją głównej działalności Wnioskodawcy, pracownicy ci mają inne obowiązki” jest uprawniony do wliczenia całego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R. Na tym samym stanowisku stanął ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-633/16/KP).

Natomiast właściwym, zdaniem PGK X., kryterium umożliwiającym odpowiednie określenie jaka część Świadczeń ponoszonych przez Spółki Grupy z tytułu Pracowników zaliczanych do drugiej grupy, tj. wykonujących działalność B+R na podstawie polecenia służbowego lub oddelegowania do konkretnych zadań związana jest z ich działalnością B+R prowadzoną na rzecz PGK X. w ramach stosunku pracy, jest kryterium czasu pracy Pracowników w ramach którego wykonują oni działalność B+R.

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w celu dokonania poprawnej alokacji kosztów Świadczeń Pracowników do Kosztów kwalifikowanych, Spółki Grupy będą prowadzić Ewidencje. Na podstawie Ewidencji Spółki PGK X. będą mogły wyodrębnić czas pracy Pracowników wykonujących działalność B+R. Prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników w celu przypisania odpowiedniej wysokości kosztów wynagrodzeń pracowników do danej kategorii działalności pracodawcy jest bowiem powszechnie przyjętą praktyką w tym zakresie.

Ewidencję będą zobowiązani prowadzić wszyscy Pracownicy poszczególnych Spółek Grupy, których choćby część czasu pracy związana jest z realizacją zadań związanych z działalnością B+R PGK X.. Bieżące uzupełnianie Ewidencji będzie należeć do obowiązków służbowych Pracowników. Czas wykazany przez Pracowników w Ewidencji będzie następnie podlegał akceptacji przez odpowiednich kierowników (osoby przełożone), zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w danej Spółce Grupy lub PGK X.. Na podstawie wyciągu z Ewidencji, odpowiednie jednostki finansowo-księgowo poszczególnych Spółek Grupy dokonają alokacji kosztów Świadczeń Pracowników do Kosztów kwalifikowanych. W ocenie PGK X., taka procedura zapewni prawidłowe (rzetelne) odzwierciedlenie zaangażowania poszczególnych Pracowników w działalność B+R Grupy. Tym samym umożliwi prawidłową alokację kosztów Świadczeń tych Pracowników, które będą związane z działalnością B+R.

W ocenie PGK X. również prawidłowość na gruncie ustawy o PDOP zaproponowanego podejścia, polegającego na podziale Świadczeń poszczególnych Pracowników na część związaną i niezwiązaną z działalnością B+R PGK X. - proporcjonalnie do czasu spędzonego na pracy prowadzonej w związku z działalnością B+R PGK X. i niezwiązanej z taką działalnością, nie powinna podlegać wątpliwości. Jest to bowiem logiczne powiązanie kosztów pracowniczych ponoszonych przez poszczególne spółki Grupy (a w konsekwencji zaliczanych do wyniku podatkowego PGK X.) z konkretnymi obowiązkami służbowymi realizowanymi przez pracowników.

W konsekwencji, zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o PDOP PGK X. będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP) 30% kosztów Świadczeń na rzecz Pracowników zaliczanych do pierwszej grupy w całości, a w przypadku Pracowników zaliczanych do drugiej grupy 30% kosztów Świadczeń w części w jakiej wykonywali oni działalność B+R, zgodnie z Ewidencją.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK X. jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia przez PGK X. do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Mając na uwadze przepisy art. 18d należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Podkreślenia wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm; dalej: ustawa o PIT) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto

*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 1 kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa powyżej – 30% tych kosztów.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i jednocześnie wynikają z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. W zakresie innych wykonywanych przez niego czynności wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Przyjmując za Wnioskodawcą, część Spółek wchodzących w skład PGK X. prowadzi działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W realizację powyższej działalności B+R Spółki Grupy angażują pracowników zatrudnionych w departamentach dedykowanych do danego projektu B+R/biur ds. zarządzania projektami B+R, jak również pracowników z innych komórek organizacyjnych, w tym komórek organizacyjnych, których zakres działalności, w myśl regulaminu organizacyjnego, nie jest bezpośrednio związany z działalnością B+R.

W odniesieniu do części Pracowników realizacja przez nich w ramach stosunku pracy działalności B+R wynika bezpośrednio z opisu zakresu obowiązków zawartego w kartach stanowisk pracy (karta zakresu obowiązków). Dodatkowo Pracownicy mogą również prowadzić działalność B+R na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego, czy też oddelegowania do konkretnych zadań (projektu) w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Spółki PGK X. - w zakresie kompetencji i działań niezbędnych do realizacji działalności B+R. Oddelegowanie pracowników do prac związanych z realizacją projektów B+R nie zawsze jest sformalizowane (np. nie zawsze ma formę aneksów do umów o pracę, formalnych poleceń służbowych).

Jak wskazano powyżej, wśród Pracowników klasyfikowanych jako zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, w ramach PGK X. można wyróżnić dwie grupy:

1.  Pracownicy, którzy wykonują działalność B+R Spółek Grupy zgodnie z opisem kart stanowisk pracy,
2.  Pracownicy, którzy wykonują działalność B+R na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się więc do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, wprowadzone przez ustawodawcę wymogi uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, ograniczają się do trzech aspektów:

*   wydatek ten musi stanowić koszt uzyskania przychodu dla podatnika chcącego zastosować ulgę,

*   dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a ponadto

*   pracownik musi być zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, dla pracowników którzy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej otrzymywane od Spółki wynagrodzenie i/lub dodatki płacowe stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, dla Spółki Grupy, która zatrudnia danych pracowników wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla tych pracowników, powinny być rozliczone proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych, wówczas stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazać należy, że Pracownicy Spółki Grupy, którzy wykonują działalność B+R zgodnie z opisem kart stanowisk pracy (kartą zakresu obowiązków), wykonują działalność badawczo-rozwojową w różnym zakresie zaangażowania czasowego w ramach swojego zatrudnienia. Spółki Grupy ponoszą więc wydatki na Świadczenia związane z tymi Pracownikami, m.in. takie jak: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, a także składki z tyt. powyższych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe. Przedmiotowe Świadczenia są zatem ponoszone przez Spółki Grupy w związku z Pracownikami zaangażowanymi w działalność badawczo-rozwojową PGK X.. Natomiast w celu uznania tych Świadczeń za koszty kwalifikowane należy wskazać, że aby uznać koszty tych Świadczeń za koszt kwalifikowany muszą być spełnione wszystkie powyższe wymogi.

Tym samym, Spółki Grupy PGK X., które zatrudniają pracowników wykonujących działalność B+R zgodnie z opisem kart stanowisk pracy, tj. zgodnie z kartą zakresu obowiązków, są uprawnione do odliczenia tych Świadczeń na potrzeby ulgi B+R. Jednocześnie, odliczenie tych Świadczeń musi być dokonane zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, oraz zależne jest od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej dzialności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pracowników, którzy wykonują działalność B+R Spółek Grupy zgodnie z opisem kart stanowisk pracy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność „badawczo-rozwojową”, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się zatem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, wskazać należy, że aby Spółki Grupy były uprawnione do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT kosztów Świadczeń na rzecz pracowników, pracownik musi zostać zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, w odniesieniu do pracowników, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań, Spółki Grupy nie są uprawnione do odliczenia Świadczeń na potrzeby ulgi B+R.

Ponadto, tut. Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie Ewidencji pracy pracowników, którzy wykonują działalność B+R na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań, odpowiednie jednostki finansowo-księgowe poszczególnych Spółek Grupy mogą dokonywać alokacji kosztów Świadczeń Pracowniczych do Kosztów kwalifikowanych.

Podkreślić należy, że Podatkowa Grupa Kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składa się on bowiem z wielu oddzielnych Spółek posiadających osobność prawną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d przez Podatkowe Grupy Kapitałowe. W związku z tym nie ma przeszkód do stosowania tejże ulgi przez tę kategorię podatników.

Jakkolwiek Podatkowa Grupa Kapitałowa, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 14), to sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania Podatkowej Grupy Kapitałowej, wskazany w art. 7a i art. 7 ustawy o pdop prowadzi do wniosku, iż rozliczenie takie musi być być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych (dochodów) poszczególnych Spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy tez wyniku podatkowego.

Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 1b, Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obwiązane w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opisanym przez Grupę PGK X. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wskazał, że Spółki Grupy dokonują alokacji kosztów Świadczeń Pracowników pomiędzy poszczególnymi Spółkami. Alokacja kosztów Świadczeń Pracowników dokonywana jest na podstawie wyciągów z Ewidencji czasu pracy, w której to Spółki PGK X. wyodrębniają czas Pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Podkreślić należy, że istotnie wynagrodzenia pracowników stanowią dla Spółek Grupy wydatek, który jest kosztem uzyskania przychodu, ale koszt ten ze względu na brak odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikami nie może zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o pdop, w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów poszczególnych Spółek tworzących Grupę nad sumą ich start.

Tym samym dochody, a w konsekwencji koszty kwalifikowane są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnym Spółkom z Grupy, a nie Podatkowej Grupie Podatkowej PGK X. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a następnie w tej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że jednostki finansowo-księgowe poszczególnych Spółek Grupy, na podstawie wyciągów z Ewidencji czasu pracy, które dokonują alokacji kosztów Świadczeń Pracowników, nie mogą ich zaliczać do Kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pracowników, którzy wykonują działalność B+R Spółek Grupy na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.