Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.12.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: finanse; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; pracownik; programy; studia-studia doktoranckie; stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 292/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.1.MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przekazane w ramach programu „Mobilność Plus” środki podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.1.MK wniósł pismem z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.2.MK wezwano Wnioskodawcę do precyzyjnego wskazania interpretacji indywidualnej, której żąda usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że żądanie usunięcia naruszenia dotyczy interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.1.MK.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 2 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.3.MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.1.MK złożył skargę z 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 292/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.1.MK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 292/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 4 grudnia 2017 r. nr (…) do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 25 listopada 2019 r. nr (…) organ cofnął ww. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 193/18 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 24 stycznia 2020 r. do siedziby tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia z 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 292/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym (…) (dalej również: „uczelnia”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

(…) wystąpiła o przyznanie jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego grantu finansowego w celu finansowania i realizacji uczestnictwa Wnioskodawcy w IV edycji programu „Mobilność Plus”. Na podstawie wniosku przekazanego przez uczelnię, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał decyzję, którą przyznał (…) środki finansowe na finansowanie w latach 2016-2018 udziału Wnioskodawcy w ww. programie.

Celem programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Zgodnie pkt I ust. 2 Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M.P. Nr 91, poz. 1062), jego uczestnikiem może być wyłącznie:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będący:
    1.  pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.) albo
    2.  pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455), albo
    3.  pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092);
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wniosek konkursowy do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez (…), w której Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta (co oznacza, że Wnioskodawca uczestniczyć w nim będzie na podstawie pkt I ust. 2 pkt 1 powyżej wskazanego komunikatu, jako zatrudniony na podstawie umowy o pracę).

Udział Wnioskodawcy w programie jest ściśle koordynowany przez opiekuna naukowego, a wyjazd w ramach programu jest wykonywany w związku z czynnościami wykonywanymi na uczelni. Wnioskodawca udział w konkursie oraz obecny wyjazd celem udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku wiąże ściśle z pracą na (…) oraz dalszym rozwojem zawodowym w tej jednostce. Badania wykonywane w ramach programu służą mu bezpośrednio do kontynuacji prac prowadzonych obecnie na (…) oraz do poszerzenia prowadzonych prac naukowych, wykonywanych w ramach umowy o pracę.

(…) odnosi bezpośrednią korzyść z uczestnictwa Wnioskodawcy w programie, ponieważ w publikacjach naukowych będących wynikiem prac wykonywanych podczas pobytu za granicą, Wnioskodawca, pozostając pracownikiem (…), podaje afiliację jednostki macierzystej (…). Oznacza to, że publikacje liczą się do dorobku jednostki naukowej uczelni, na podstawie którego jednostka jest oceniana przez MNiSW i uzyskuje kategorię naukową, która przekłada się na poziom finansowania.

Wnioskodawca uzyskał zgodę na uczestnictwo w programie wydaną mu przez Radę Wydziału Informatyki oraz otrzymał od swojego przełożonego, dyrektora Instytutu Informatyki, pisemne „Polecenie wyjazdu służbowego w ramach programu Mobilność Plus”, w którym wskazane zostało, że zostaje on wysłany do instytutu „Institute Dalle Molle of Artificial Intelligence” celem realizacji projektu naukowego „(…)”.

Wnioskodawca badania naukowe wykonuje dla swojego pracodawcy, a nie prywatnie lub dla zagranicznego ośrodka, z którym nie wiąże go żadna umowa cywilnoprawna. Zawierając umowę z (…) oraz będąc skierowanym do wykonywania badań naukowych i podnoszenia kwalifikacji, Wnioskodawca musi prowadzić działalność wyłącznie w jednym miejscu, wskazanym mu przez pracodawcę – (…). Nie posiada również dowolności w zakresie wyjazdu lub działań i projektów wykonywanych za granicą, lecz czynności te prowadzi zgodnie z treścią projektu, złożonego w konkursie przez uczelnię, a zaakceptowaną przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę z (…) umową, środki finansowe przysługują Wnioskodawcy wyłącznie w okresie pozostawania Wnioskodawcy w stosunku pracy z Uczelnią.

W związku z uzyskaniem tytułu laureata programu, na udział w programie zostały przyznane uczelni środki celem finansowania kosztów realizacji projektu naukowego: pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci. W stosunku do Wnioskodawcy uczestnictwo w programie oraz wypłata pieniędzy niezbędnych na udział w programie jest ściśle koordynowane przez (…). Środki w ramach programu przyznawane są najpierw (…) od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a następnie – redystrybuowane przez (…) (wypłata prowadzona jest przez pracodawcę – (…)).

Zawarte zostały dwie umowy:

*   pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a (…),
*   pomiędzy (…) a pracownikiem naukowym – Wnioskodawcą.

Środki przekazywane na finansowanie programu przyznawane są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M. P. poz. 254). Środki finansowe w ramach programu są przyznawane nie bezpośrednio laureatowi konkursu, lecz jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla Wnioskodawcy. Środki rozdysponowuje zatem jednostka naukowa.

Wnioskodawca na okres wyjazdu celem podwyższania kwalifikacji naukowych oraz prowadzenia badań na rzecz (…) w ramach programu „Mobilność Plus” uzyskał od władz uczelni urlop od powierzonych mu czynności dydaktycznych i naukowych w siedzibie uczelni – w (…). W szczególności są to:

*   roczny urlop naukowy – od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. (w tym urlop naukowy płatny od 1 września 2016 r. do 30 października 2016 r., urlop bezpłatny w pozostałym okresie),
*   roczny urlop naukowy od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. (w tym urlop naukowy płatny od 1 września 2017 r. do 30 października 2018 r., urlop bezpłatny w pozostałym okresie).

Dzięki tak udzielonemu urlopowi Wnioskodawca może prowadzić badania zagraniczne, doszkalać się i podnosić umiejętności wykorzystywane w dalszej pracy na uczelni po powrocie z zagranicznego wyjazdu. Udzielony urlop jest urlopem celowym – na wykonywanie określonych czynności, powierzonych pracownikowi naukowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyznane Wnioskodawcy, jako pracownikowi naukowemu (…), środki finansowe wykorzystywane w związku podjęciem badań naukowych w ramach programu Mobilność Plus zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy lub na podstawie innego przepisu tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazane w ramach programu „Mobilność Plus” środki podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361).

Celem ustalenia zasad zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest ustalenie źródła przychodów, a następnie zasad jego opodatkowania.

1.  Ustalenie źródła przychodów, do jakich należy zaliczyć wypłaty z tytułu programu Mobilność Plus.

Wypłata pieniężna środków związanych z realizacją programu Mobilność Plus, której (…) dokonuje na rzecz Wnioskodawcy, wynika z zawartego z pracodawcą stosunku pracy. Na powyższe wskazują następujące fakty:

*   Wnioskodawca swoje uczestnictwo w programie Mobilność Plus realizuje na podstawie warunku, zgodnie z którym uczestnikiem może być wyłącznie młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
*   wyjazd prowadzony jest na podstawie polecenia służbowego „Polecenia wyjazdu w ramach programu Mobilność Plus” przekazanego mu przez dyrektora jednostki organizacyjnej uczelni, której Wnioskodawca podlega,
*   wypłaty środków dokonuje pracodawca,
*   pracodawca ma możliwość wglądu w prace naukowe wykonywane w trakcie wyjazdu, w tym, w szczególności, przyjmować ma okresowe sprawozdania z prowadzonych badań naukowych,
*   wyjazd jest realizacją projektu, który wykorzystywany będzie w ramach dalszych prac na (…), prowadzonych po powrocie z wyjazdu, a uczelnia odniesie bezpośrednią korzyść z uczestnictwa Wnioskodawcy w programie, ponieważ w publikacjach naukowych będących wynikiem prac wykonywanych podczas pobytu za granicą, Wnioskodawca, pozostając pracownikiem (…), podaje afiliację jednostki macierzystej.

Powyższe powoduje, że pomiędzy pozostawaniem w stosunku pracy a wypłatą świadczenia istnieje związek zarówno faktyczny, jak i prawny - (…) nie posiada możliwości, a także nie byłaby zainteresowana dokonywać wypłat tego rodzaju świadczeń na rzecz osoby, która nie pozostawałaby z nią w stosunku pracy.

Ponadto kryterium decydującym o tym, czy dana wypłata jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło końcowego finansowania wydatku (pracodawca pozyskuje środki na działalność naukową z wielu różnych źródeł, w tym różnego rodzaju programów rządowych), ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powyższym przepisem za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższej wypłaty dokonywanej przez pracodawcę nie można traktować jako typowego wynagrodzenia, lecz jako inne świadczenie kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy.

Jak podał Zainteresowany, powyższą kwalifikację źródła przychodów potwierdza ugruntowana wykładnia sądowa, m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 516/14),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 309/1 1),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III SA 2219/92),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 251/08).

1.  Ustalenie prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pochodzących z programu Mobilność Plus.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniona z opodatkowania pozostaje wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Wskazać należy przede wszystkim, że Wnioskodawca nie otrzyma zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia za czas urlopu szkoleniowego ani za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy. Otrzymywane środki nie są bowiem wynagrodzeniem pracownika naukowego, lecz wypłatą celową mającą za zadanie podnoszenie kwalifikacji zawodowych – zgodnie z warunkami wypłaty wskazanymi w programie „Mobilność Plus”, mają one służyć konkretnym celom (m.in. pokrywać koszty utrzymania w trakcie realizacji projektu naukowego).

Przyznane środki pochodzą od pracodawcy Wnioskodawcy, który na podstawie zawartej z nim umowy ma prawo do szeregu czynności (m.in. może ograniczyć prawo do przyznanych środków i kontrolować postęp prac naukowych).

Środki przeznaczane są na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika – realizacja projektu służy dalszym pracom Wnioskodawcy na (…) i pozwala na zdobywanie wyższych kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z odrębnymi przepisami, na podstawie których dochodzi do wypłaty środków (Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus”, M.P. Nr 91, poz. 1062, ustanowionym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, Dz. U. Nr 96, poz. 615), program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Środki przyznawane są zgodnie z odrębnymi przepisami na podnoszenie kwalifikacji zawodowych – przepisami takimi są:

*   Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M.P. Nr 91, poz. 1062) oraz
*   ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).

Powyższe potwierdza spełnienie wszelkich warunków zastosowania do wypłacanych Wnioskodawcy środków z programu „Mobilność Plus” zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy.

Wskazane prawo do zwolnienia z opodatkowania potwierdza również ugruntowana wykładnia sądowa, m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3853/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 292/17.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłem przychodu są tzw. „inne źródła”. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W tym miejscu wskazać należy za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaprezentowanym w wyroku z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 292/17 że: _W okolicznościach badanej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżący jest pracownikiem naukowym (…) zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, wypłaty pieniężnej na rzecz wnioskodawcy dokonuje (…), będąca pracodawcą wnioskodawcy. Nie ulega również wątpliwości, że przekazane wnioskodawcy przez pracodawcę środki pieniężne, mogły zostać przekazane wyłącznie osobie, zatrudnionej przez jednostkę naukową, taki wymóg formułuje bowiem pkt III ust. 6 i 7 Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M.P.2012, poz. 254). Nie może zatem budzić uzasadnionych wątpliwości fakt, że wypłata pieniężna otrzymana przez Skarżącego od Instytutu Informatyki (…) na realizację projektu naukowego „(…)”, w ramach IV edycji programu „Mobilność Plus” , stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, bowiem odpowiada ona definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że wnioskodawca nie bierze w przedmiotowym programie udziału w ramach stosunku pracy, a w konsekwencji przekazane przez pracodawcę na jego rzecz jako uczestnika programu „Mobilność Plus” środki finansowe nie stanowią przychodu ze stosunku pracy._

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się między innymi osobę pozostającą w stosunku pracy.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że prawodawca formułując pojęcie „stosunek pracy” nie ustala jego normatywnego znaczenia, a zatem w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Relacje między pracownikiem a pracodawcą opierają się zatem na stosunku zobowiązaniowym prawa pracy zachodzącym między dwiema stronami, z których każda jest wobec drugiej uprawniona i zarazem obowiązana do określonych w umowie świadczeń. Na treść stosunku pracy składają się wzajemne prawa i obowiązki stron określone w umowie o pracę.

Warto podkreślić również, że strony umowy mogą ukształtować wzajemne relacje szerzej lub inaczej niż przewiduje to Kodeks pracy, jednak w sposób nie mniej korzystny dla pracownika aniżeli wynikający z przepisów prawa pracy (zob. art. 18 § 1 i 2).

Powiązanie wskazanych regulacji prawa pracy i wynikających z nich zasad z przepisem art. 12 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na sformułowanie konkluzji, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba, niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (tak NSA w wyrokach z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 251/08 oraz z dnia 12 października 2012 r. II FSK 309/11).

W świetle powyższego, za przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych uznać należy te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych, czy też pozyskanych ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Źródłem finansowania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (np. z dotacji czy innych form dofinansowania). Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest kwestia uzyskania go przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła jego pochodzenia.

Wobec powszechnej opinii wyrażonej w wyrokach sądów administracyjnych odnośnie kwalifikowania środków z programu „Mobilność Plus” należy uznać, że zasadnym jest zróżnicowanie źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy beneficjentem tych środków finansowych jest pracownik naukowy, czy uczestnik studiów doktoranckich.

Przepis art. 12 ww. ustawy wskazuje, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego od macierzystego zakładu pracy (uczelni, instytutu naukowego) środki z programu „Mobilność Plus”, mimo że otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, można uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r. w sprawie II FSK 309/11. Wyrok ten dotyczy sprawy związanej z kwalifikacją podatkową przychodów uzyskanych w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców”. Program ten był prekursorem programu „Mobilność Plus”. W kwestii interpretacji podatkowej przychodów oba te programy, można uznać za tożsame. NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r. stwierdził m.in., że z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 4 ww. ustawy wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.

Wobec powyższego, należy uznać – zgodnie ze wskazaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 292/17 – że Wnioskodawca bierze w przedmiotowym programie udział w ramach stosunku pracy, a w konsekwencji przekazane przez pracodawcę na jego rzecz jako uczestnika programu „Mobilność Plus” środki finansowe stanowią przychód ze stosunku pracy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym (…), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. (…) wystąpiła o przyznanie jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego grantu finansowego w celu finansowania i realizacji uczestnictwa Wnioskodawcy w IV edycji programu „Mobilność Plus”. W związku z uzyskaniem tytułu laureata programu, na udział w programie zostały przyznane uczelni środki celem finansowania kosztów realizacji projektu naukowego: pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci.

Środki w ramach programu przyznawane są najpierw (…) od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a następnie – redystrybuowane przez (…) (wypłata prowadzona jest przez pracodawcę – (…)).

Wnioskodawca na okres wyjazdu celem podwyższania kwalifikacji naukowych oraz prowadzenia badań na rzecz (…) w ramach programu „Mobilność Plus” uzyskał od władz uczelni urlop od powierzonych mu czynności dydaktycznych i naukowych w siedzibie uczelni – w (…). W szczególności są to:

*   roczny urlop naukowy – od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. (w tym urlop naukowy płatny od 1 września 2016 r. do 30 października 2016 r., urlop bezpłatny w pozostałym okresie),
*   roczny urlop naukowy od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. (w tym urlop naukowy płatny od 1 września 2017 r. do 30 października 2018 r., urlop bezpłatny w pozostałym okresie).

Środki przekazywane na finansowanie programu przyznawane są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249) oraz z zasadami określonymi w Komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M. P. poz. 254).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku dotyczącym przedmiotowej sprawy stwierdził, że: _(…) zgodzić należy się z autorem skargi, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust 1 pkt 90 u.p.d.o.f. wobec jednoznacznego brzmienia żądania wniosku o interpretację (…) wymagała uwzględnienia przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz wydanych na podstawie delegacji zawartej w tej ustawie przepisów, w tym Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus”, oraz określonych w nim celów tego programu._

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, w sprawie finansowania zadań określonych w art. 5 pkt 4, 6-10a i 11a Minister rozstrzyga w drodze decyzji na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3, z wyłączeniem:

1.  działalności statutowej określonej w art. 18 ust. 1 pkt 1 i 3, jeżeli wysokość przyznanych środków finansowych jest ustalana wyłącznie na podstawie wielkości liczbowych ujętych w algorytmie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 19 ust. 7;
2.  opłacania składek, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 3, i wnoszenia wkładu krajowego, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4, jeżeli środki przeznaczone na te zadania są przekazywane bezpośrednio przez Ministra;
3.  działalności upowszechniającej naukę, o której mowa w art. 25 ust. 6.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 3 ww. ustawy, minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia:

1.  programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna lub pomoc de minimis,
2.  warunki i tryb przyznawania oraz rozliczania pomocy, o której mowa w pkt 1, w tym:
    1.  przeznaczenie pomocy,
    2.  rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,
3.  sposób kumulowania pomocy, o której mowa w pkt 1,
4.  maksymalne wielkości pomocy, o której mowa w pkt 1,
5.  maksymalną intensywność pomocy, o której mowa w pkt 1,
6.  szczegółowy zakres informacji zawartych we wnioskach o przyznanie pomocy oraz w raporcie rocznym i raporcie końcowym z realizacji zadań objętych pomocą, o której mowa w pkt 1

‒ z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa oraz mając na względzie potrzebę uzyskiwania informacji niezbędnych do prawidłowego przyznawania oraz rozliczania pomocy publicznej lub pomocy de minimis.

Celem Programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki.

Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem”, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Istotne jest, że środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Z analizy treści wniosku oraz powyższych przepisów wynika, że środki finansowe w ramach programu są przyznawane nie bezpośrednio Wnioskodawcy jako laureatowi konkursu, lecz jednostce naukowej.

Powyższe niesporne okoliczności faktyczne pozwalają na uznanie, że otrzymane w ramach programu „Mobilność Plus” dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego Wnioskodawcę z (…) stosunku pracy.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W odniesieniu do pracowników uczelni do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, z późn. zm.).

Wobec dyspozycji przywołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest więc przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę.

W przedmiotowej sprawie natomiast środki, mimo że otrzymane przez Wnioskodawcę od pracodawcy, to jednak nie zostały przyznane na podstawie odrębnych przepisów określających zasady finansowania podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

Zakres wynikającego z tego przepisu zwolnienia obejmuje bowiem świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, która to materia uregulowana jest w art. 1031 - art. 1036 ustawy Kodeks pracy.

Zważywszy na przedmiot i zakres zwolnienia wynikający z przytoczonych norm prawnych, wymienione w nim świadczenia tylko wówczas korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdy przysługują pracownikom szkolącym się czy dokształcającym w różnych formach, podnoszącym w ten sposób swoje kwalifikacje zawodowe. Z powołanych regulacji Kodeksu pracy wynika, że pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługuje m.in. urlop szkoleniowy, zwolnienie z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Pracodawca może również przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

W przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy Wnioskodawcą i pracodawcą została zawarta umowa o zasadach uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”, określająca zasady uczestnictwa w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku, zaś podstawa prawna ww. umowy nie była dedykowana przekazywaniu przez pracodawców świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie temu celowi służy ustawa o zasadach finansowania nauki ani Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu Programu „Mobilność Plus” (abstrahując od tego, że ten ostatnio wymieniony akt w ogóle nie jest źródłem prawa, wymaganym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy).

Nie sposób zatem uznać, że udział w projekcie badawczym, a taki jest cel wyjazdu uczestnika programu do zagranicznego ośrodka naukowego stanowi formę podnoszenia kwalifikacji zawodowych określoną w przepisach Kodeksu pracy. Przy tym, oceny tej nie może zmienić nawet ta okoliczność, że równoległym efektem przedsięwzięcia, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał środki, mogło być też podniesienie Jego kwalifikacji.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu „Mobilność Plus” stanowią dla Niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy.

Odnosząc się bowiem do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 wskazać należy, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby otrzymane środki zostały przyznane przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami i były przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w Programie „Mobilność Plus” nie korzystają ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do interpretacji innych przepisów prawa podatkowego wskazanych przez Wnioskodawcę jako będące przedmiotem wniosku, tj. art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz pkt 40, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zatem, powyższym zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie stypendia i to tylko takie, które spełniają kryteria określone w cytowanym przepisie.

Wobec tego, że ogólnej definicji tego pojęcia nie można znaleźć ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach innych gałęzi prawa, dla ustalenia jego znaczenia należy posłużyć się wykładnią językową. „Stypendium” oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.

W związku z powyższym, należy odwołać się do znaczenia słownikowego tego terminu.

I tak, Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja stanowi, że stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas.

Z kolei Słownik Wyrazów Obcych PWN, definiuje stypendium jako stałą pomoc wypłaconą przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace socjalne.

Natomiast Słownik Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych z almanachem, wskazuje, że stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.

W Słowniku Wyrazów Obcych W. Kopalińskiego wskazano zaś, że stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników nauki, artystów itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.

Jednocześnie warto podkreślić, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów konkretnej ustawy, czyli aktu powszechnie obowiązującego. Omawiane zwolnienie przywołuje bowiem stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, a także stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Brak jest natomiast odwołania do stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.

Druga grupa, dotyczy innych (niż określonych w ustawach) stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje, w sposób autonomiczny w ramach prowadzonej przez nie działalności.

Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii – dawniej – Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, aktualnie – Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

O naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty. Przez „stypendium naukowe” należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy czy nowych umiejętności.

Wobec powyższego należy zauważyć, że działalność badawcza służy rozwiązaniu określonego problemu naukowego w postaci nowych prawd o rzeczywistości, nowych konstrukcji pojęciowych i technicznych, a praca twórcza polega przede wszystkim na ustalaniu nowych połączeń pomiędzy już znanymi zjawiskami, rzeczami, pojęciami, a jej rezultatem często jest dzieło – artykuł naukowy lub książka naukowa, ideologia czy pogląd filozoficzny.

Opisana powyżej charakterystyka „stypendium naukowego” kładzie zatem szczególny nacisk na cel, jakiemu ma służyć otrzymywane stypendium, tj. prowadzenie działalności badawczej i twórczej (w tym uzyskanie stopnia naukowego), a nie wyłącznie dokształcanie, czy doskonalenie zawodowe. Tym samym stwierdzić należy, że przywołana definicja „stypendium naukowego” nie przystaje do stanu faktycznego wynikającego z rozpatrywanej sprawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Zainteresowany, biorąc udział w programie „Mobilność Plus”, otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci.

Z założenia środki te nie były zatem przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania, stąd też nie można uznać, że mieszczą się w przytoczonej powyżej definicji stypendium. Ponadto zauważyć należy, że akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem „środki finansowe”, a nie „stypendium” tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Wynika z tego, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył tego pojęcia dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów.

Powyższe rozważania potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku I SA/Po 292/17 (dotyczącym analizowanej sprawy), stwierdzając, że: _W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że w dacie orzekania przez organ interpretacyjny, wnioskom organu o nieprawidłowości stanowiska Skarżącego, w tym zakresie, nie można było odmówić racji. O trafności stanowiska organów w tym zakresie przesądzało, bowiem literalne brzmienie tego przepisu._

Zatem, środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uczelni na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „Mobilność Plus” nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią żadnej z ww. kategorii stypendiów, w ogóle nie są stypendiami. Jak bowiem wskazano powyżej, Wnioskodawca jako uczestnik programu nie otrzymuje stypendium lecz – zgodnie z prawnymi uregulowaniami – środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zwolnienie od opodatkowania świadczeń pomocy materialnej na podstawie przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

*   pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym,
*   beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia,
*   źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.

Zatem niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie analizy wymaga czy Wnioskodawca, któremu wypłacono środki finansowe w związku z realizacją projektu badawczego de facto uczestniczy w tzw. „innych formach kształcenia”.

Fakt, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy dosłownie przywołuje tytuły obowiązujących ustaw (zachowując słowo w słowo ich brzmienie, również z zachowaniem wielkiej litery w przypadku ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym) nie powinno pozostawiać wątpliwości, że na mocy tego przepisu zwolnieniem przedmiotowym objęto świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane wyłącznie na podstawie przepisów:

*   ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r., poz. 1481, z poźn. zm.),
*   ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, z późn. zm.).

Określając zakres pojęcia „inne formy kształcenia” nie można robić tego w oderwaniu od całej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że ze zwolnienia korzystają wyłącznie świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie wymienionych w tym przepisie ustaw, to nie powinno budzić wątpliwości, że „inne formy kształcenia” to te, o których mowa w tych właśnie ustawach, tj. tych wymienionych wprost w przepisie.

Zauważyć należy, że ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym nie wskazuje „form kształcenia”, które dotyczyłyby osób realizujących projekty badawcze.

Zatem brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe świadczenie ma charakter pomocy materialnej dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe świadczenie de facto nie jest otrzymywane w związku z kształceniem się naukowca. Jest ono otrzymywane w związku z realizacją ww. projektu badawczego.

W związku z powyższym, w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał konkretne akty prawne (tj. ustawę o systemie oświaty oraz ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym), na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby skorzystać z tej ulgi podatkowej. Skoro zatem w rozpatrywanym wniosku mamy do czynienia z otrzymanymi przez Wnioskodawcę środkami w oparciu o akt wykonawczy do ustawy o zasadach finansowania nauki, to uznać należy, że wspomniany powyżej warunek nie został spełniony. Tym samym, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższym wywodem organu interpretacyjnego (w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40) zgodził się skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 292/17 (odnoszącym się do niniejszej sprawy), w którym wyraził pogląd, o następującym brzmieniu: _W kontekście zastosowania, w odniesieniu do środków otrzymywanych na podstawie programu „Mobilność Plus” zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2017 r. sygn. II FSK 273/15, wskazując, że pomoc materialna wypłacana w związku z udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym nie stanowi zwolnionego od podatku dochodowego świadczenia pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą „w innych formach kształcenia”. NSA podkreślił przy tym, że stosownie do postanowień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższy zapis wskazał, iż właściwa interpretacja omawianego przepisu nie może się sprowadzać do szerokiego rozumienia Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. zbioru wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Nieuprawnione jest w szczególności stwierdzenie, że uczestnictwo w „innych formach kształcenia” określonych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. obejmuje takie jego formy jak udział w programie „Mobilność Plus”._

W konsekwencji, do otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków finansowych z tytułu uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w Programie „Mobilność Plus” nie korzystają z żadnego z podanych przez Wnioskodawcę zwolnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.