Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1138/11/14-5/S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-07
Teza: prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, które są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych lub są wypożyczane klientom serwisu oraz są przeznaczone do przejazdów służbowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwu do ich napędu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 635/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 26 maja 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, które są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwu do ich napędu **– jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży bądź przed sprzedażą wykorzystywanych do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia przy nabyciu paliwa do ich napędu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez wnioskodawcę są sprzedawane klientom wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wnioskodawcy wykorzystywane są przez wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuuje fundamentalną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasadę, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sad Administracyjny (wyrok z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08) oraz na gruncie prawa wspólnotowego, przez ETS (wyrok z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o. o. przeciwko Ministrowi Finansów).

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie zauważyć, iż nabywane przez niego samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie Samochody Osobowe) kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnik jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie jednak z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu rogowym wynika takie przeznaczenie;”

Należy zauważyć, iż cytowane wyżej przepisy odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów Osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów Osobowych, o ile spełniały one powyższe kryteria.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.” Cytowany wyżej przepis wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków: (1) podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania Samochodów Osobowych do używania oraz (2) Samochody Osobowe mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Powyższy przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia Samochodów Osobowych w określonych ramach czasowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)”. Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich Samochodów Osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż Samochodów Osobowych. W odróżnieniu od analizowanych wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów Osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia Samochodów Osobowych. W szczególności należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem wnioskodawcy uprawniony jest wniosek, iż wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT, a także zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż „do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej”. Ponadto w uzasadnieniu swego wyroku sąd zauważa, iż „jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 85 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.”

Ad. 2.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wnioskodawca stwierdza, iż wszelkie uwagi poczynione w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zachowują swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Powyższe wynika z okoliczności, iż od 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów Osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.”

Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy „przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Cytowana wyżej regulacja nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do Prawa Wspólnotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca stwierdza, iż Wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Aktualność zachowują również tezy i uwagi NSA wypływające z wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09.

Ad. 3.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika „paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3”. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy VAT.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. wnioskodawca miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju, napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.” Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wnioskodawca ma na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. nr IPPP1-443-1138/11-2/EK uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ww. interpretację indywidualną, stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości.

WSA powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 635/11, I SA/Po 636/11, z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 780/11, I SA/781/11), z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 782/11, sygn. akt I SA/Po 783/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 416/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 62/12 wskazał, że należy zgodzić się ze Skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 210 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów osobowych, które wykorzystywane są do jazd testowych/demostracyjnych, a także wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. Zdaniem Sądu, samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych oraz samochody zastępcze nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. W odniesieniu do tych samochodów podatnik miałby także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu.

Inaczej natomiast, w ocenie Sądu, odmiennie należało natomiast ocenić kwestię prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów osobowych, które przed ich zbyciem służą do odbywania jazd służbowych przez pracowników. WSA, podzielając w tej kwestii stanowisko WSA w Poznaniu prezentowane w ww. wyrokach wskazał, że z redakcji przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy można przyjąć, że wyjątek od wyłączenia dotyczy albo po pierwsze każdego podatnika (podmiotu) trudniącego się zakupem i następnie odsprzedażą samochodów (bez względu na to, jakim celom samochody te służą po ich zakupie), albo po drugie, że wyłączenie owo ograniczone jest do tych przypadków, które związane są z zakupem tych samochodów osobowych, które przeznaczone są tylko do dalszej odsprzedaży i nie służą innym celom podatnika. W tym drugim przypadku wyjątek od wyłączenia miałby charakter podmiotowo-przedmiotowy. Sąd podkreślił, że przypadki wymienione w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy mają charakter wyłącznie przedmiotowy, co sprawia, że trudno przyjąć, aby tylko jeden wyjątek przewidziany w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej miał charakter podmiotowy. Ponadto wskazane przepisy określając przedmiot działalności podatnika, odnoszą się jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej, a nie do znamienia podmiotowego podatnika.

W świetle powyższego Sąd wskazał, że nie można uznać, że art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej mają charakter wyłącznie podmiotowy, uniezależniając pełne prawo do odliczenia podatku od celów, jakim nabywane pojazdy mają służyć. Nie sposób przychylić się też do stanowiska, że samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowują walor towarów handlowych. Skoro były one wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży. Stanowisko to w pełni koresponduje z poglądem NSA przyjętym w ww. wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10, zgodnie z którym prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego nie jest zawężone podmiotowo wyłącznie do działalności gospodarczej polegającej na odprzedaży tych samochodów, ale dotyczy również takich rodzajów działalności gospodarczej, w których nabywane pojazdy są, jako towary handlowe, przeznaczone do ich dalszego zbycia. W tym kontekście przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest zupełnie bez znaczenia. Nie można bowiem przyjąć, iż ustawodawca z uwagi na to, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odprzedaży samochodów osobowych, uprzywilejował go w porównaniu z innymi podatnikami, którzy również dokonują zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych. Uzasadnione jest natomiast takie rozwiązanie, które pozwala na powrót do reguły pełnego odliczenia wyłącznie w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży. Przyjęcie odmiennej interpretacji skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników, które nie byłoby w żaden sposób umotywowane. Konsekwencją przedstawionego powyżej stanowiska, iż w przypadku samochodów osobowych służących na cele jazd służbowych pracowników nie przysługiwało/ nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jest stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługiwało/ nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 478/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 17 marca 2014 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 635/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, które są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwu do ich napędu;
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. cyt. wyżej przepis otrzymał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4”.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle zapisów art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z postanowień ust. 4 pkt 7 ww. artykułu wynika, że przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 pkt 7 tego artykułu stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W świetle art. 4 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie miało/nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i odpowiednio w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi, jako dealer samochodowy, działalność, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku.

Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie:

*   samochody osobowe, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom,
*   samochody osobowe, które przed sprzedażą wykorzystywane są przez Spółkę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy.

Z uwagi na treść powołanych przepisów prawa oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 635/12), należy stwierdzić, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, Spółce przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów , zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz odpowiednio z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.

Prawo to przysługiwało/przysługuje również, gdy ww. pojazdy nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży były/są czasowo wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych lub były/są wypożyczane klientom serwisu. Samochody te będą bowiem nadal służyły do podstawowej Jej działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu powoduje że nie zostają od razu sprzedane, lecz przez pewien okres służą do ww. celów. Fakt ten bowiem nie zmienia tego, że Spółka nabywała/nabywa te pojazdy celem odsprzedaży, a chwilowo wykorzystywała/wykorzystuje je celem zwiększenia sprzedaży tych pojazdów.

Tym samym, w odniesieniu do samochodów, o których mowa wyżej, przysługiwało/przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu, gdyż samochodów tych nie dotyczy zakaz odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług lub art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Natomiast w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników, przysługiwało i przysługuje Spółce prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. pojazdów – nie więcej niż 6.000 zł, zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) i odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ustawy o transporcie drogowym (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.). Pojazdy te są/były wykorzystywane do celów służbowych, zatem nie można uznać, że są przedmiotem działalności Wnioskodawcy, polegającej na ich odsprzedaży (i objęte są art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy oraz odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.). W konsekwencji, stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4 ustawy zmieniającej - nie przysługiwało i nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.