Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.359.2018.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: import-import usług; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) jako podatnik VAT czynny. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7 oraz zasadniczo ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT UE w Polsce, natomiast nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Prowadząc działalność gospodarczą Spółka jest stroną transakcji mających charakter międzynarodowy, w ramach których nabywa usługi od podatników nieposiadających na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Usługi”), w tym od podmiotów z własnej grupy kapitałowej.

Przykładowo, Spółka dokonuje zakupu od podmiotów z własnej grupy kapitałowej usług polegających na organizacji zagranicznych wyjazdów biznesowych, w ramach których pracownicy Spółki mają zapewnione w danym kraju pełne wsparcie, którego zakres zależy od konkretnego celu danego wyjazdu.

W stanie faktycznym niniejszego wniosku kontrahent Spółki (usługodawca) nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejsce świadczenia usług jest zlokalizowane w Polsce, czyli w kraju, w którym Spółka posiada siedzibę. W konsekwencji, tego typu transakcje Spółka rozpoznaje jako świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług). Spółka zobowiązana jest zatem rozliczyć wynikający z nich podatek VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Usługi służą do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do importowanych Usług Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego w odpowiednim okresie rozliczeniowym, przy czym posiada on również pełne prawo do odliczenia tego podatku w związku z wykorzystaniem zakupów do świadczenia czynności opodatkowanych VAT.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej mogą zdarzyć się sytuacje, gdzie w odniesieniu do nabytych Usług Spółka nie ujmie należnego podatku VAT w terminie 3 miesięcy, licząc od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupionych Usług. Przykładowo, w trakcie współpracy z podmiotami z grupy zdarzają się sytuacje, gdzie podmioty te nie przesyłają na czas do Spółki faktury VAT dokumentującej wyświadczone Usługi, np. z uwagi na przedłużający się proces alokacji kosztów wykonanych usług do poszczególnych podmiotów z grupy (wyodrębnienie odpowiednich kwot, zdobycie dokumentacji itp.). Spółka w takiej sytuacji nie posiada informacji na temat wysokości kosztów oraz należnego wynagrodzenia. Konsekwencją tego typu okoliczności jest konieczność dokonania przez Spółkę korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych okolicznościach Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych Usług, również w przypadku, gdy podatek VAT należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji VAT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanych okolicznościach Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych Usług, również w przypadku, gdy podatek VAT należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji VAT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspótnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium Polski.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Podatnikami są co do zasady - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, ale zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Natomiast przepis art. 2 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje, że świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowi import usług.

Z kolei na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest zasadniczo miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarcze (z zastrzeżeniem tych regulacji, gdzie ustawodawca odrębnie określił miejsce świadczenia dla niektórych usług).

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d, powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucja”) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne.

Obecnie obowiązująca ustawa VAT powinna stanowić implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywy, będące źródłem prawa Unii Europejskiej na gruncie problematyki podatkowej służą harmonizacji prawa, czyli zbliżeniu tych przepisów krajowych, które mogą niekorzystnie oddziaływać na tworzenie i funkcjonowanie wspólnego rynku i zakłócić swobodny przepływ towarów, usług, osób i kapitału. Ponadto celem dyrektyw jest postawienia na równi wobec prawa wszystkich obywateli i podatników. Dodatkowo, zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy oraz powoływać się na nie przed sądami krajowymi (por. wyrok w sprawie C-236/92).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym rozliczenie VAT naliczonego poprzez korektę jest uzasadnione na gruncie zasady „natychmiastowego skorzystania” i zasady neutralności VAT (C-152/02). Prawo do odliczenia VAT musi móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT (C- 152/02).

Jednak aby skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić określone wymogi formalne.

W myśl art. 178 Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Obok wymogów formalnych państwa członkowskie są uprawnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie wymogi formalne, jak i sankcje za nie spełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. Jednym słowem wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów. Ustanawianie wymogów formalnych oraz sankcji ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym. Jednak w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy, jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawodawca nie powinien przerzucać odpowiedzialności na nabywcę usług i towarów za niedopełnianie formalności przez dostawców, między innymi w zakresie wystawiania faktur, a tym samym nakładać na niego sankcji.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, że spełnia warunki do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w okresie, za który uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu importu Usług, dla których jest podatnikiem, pomimo upływu ustawowego terminu na wykazanie podatku należnego we właściwej deklaracji (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do Usług powstał obowiązek podatkowy).

Spółka pragnie ponownie podkreślić, że art. 178 Dyrektywy uzależnia rozliczenie VAT naliczonego od wykazania VAT należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (C-95/07).

W związku z powyższym brzmienie przepisów (86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT) stanowi naruszenie zasady neutralności, będącej fundamentem systemu VAT. W orzecznictwie TSUE (np.: wyrok C- 95/07) wskazuje się, że zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych lub technicznych (niewykazanie danej transakcji w deklaracji podatkowej).

Dodatkowo, w doktrynie podnosi się, że ”(…) w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, co do zasady, żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa” (Elżbieta Miśkowicz, Glosa do wyroku C-95/07). W związku z powyższym uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej, powoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. Takie przepisy w ocenie TSUE (wyrok w sprawie C-S18/14 Senatex GmbH z dnia 15 września 2016 r.) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.

Należy więc podkreślić, że poprzez uznanie, iż wykazanie transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, za miesiąc powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie, dochodzi do naruszenia przepisów Dyrektywy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim ustanowienie własnego okresu wprowadzania korekt, ponieważ okresy te są ściśle powiązane z krajowymi procedurami kontroli. Czyli prawo do złożenia korekty istnieje do czasu, gdy zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu i sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia po terminie przedawnienia zobowiązania jest zgodna z Dyrektywą (C-95/07 i C 96/07). Termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

Termin, o którym mowa powyżej, został określony w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, dlatego też jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednak nowowprowadzony (w 2017 r.) termin na dokonanie korekty deklaracji (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT) zdaniem Wnioskodawcy łamie zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatny do celu, jaki ma osiągnąć (walka z oszustwami podatkowymi). Równocześnie należy podkreślić, że ten rodzaj nałożonej sankcji jest sprzeczny z interpretacją art. 273 Dyrektywy (Wesołowska Agnieszka, Glosa do wyroku C-284/11).

Stanowisko Spółki potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 709/17) WSA w Krakowie uznał, że polskie przepisy, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są nie do pogodzenia z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT: „Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.”

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku ujęcia transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W myśl do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7 oraz zasadniczo ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT UE w Polsce, natomiast nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Prowadząc działalność gospodarczą Spółka jest stroną transakcji mających charakter międzynarodowy, w ramach których nabywa usługi od podatników nieposiadających na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w tym od podmiotów z własnej grupy kapitałowej. W stanie faktycznym niniejszego wniosku kontrahent Spółki (usługodawca) nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejsce świadczenia usług jest zlokalizowane w Polsce, czyli w kraju, w którym Spółka posiada siedzibę. W konsekwencji, tego typu transakcje Spółka rozpoznaje jako świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług). Spółka zobowiązana jest zatem rozliczyć wynikający z nich podatek VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Usługi służą do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W odniesieniu do importowanych Usług Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego w odpowiednim okresie rozliczeniowym, przy czym posiada on również pełne prawo do odliczenia tego podatku w związku z wykorzystaniem zakupów do świadczenia czynności opodatkowanych VAT. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej mogą zdarzyć się sytuacje, gdzie w odniesieniu do nabytych Usług Spółka nie ujmie należnego podatku VAT w terminie 3 miesięcy, licząc od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupionych Usług. Przykładowo, w trakcie współpracy z podmiotami z grupy zdarzają się sytuacje, gdzie podmioty te nie przesyłają na czas do Spółki faktury VAT dokumentującej wyświadczone Usługi, np. z uwagi na przedłużający się proces alokacji kosztów wykonanych usług do poszczególnych podmiotów z grupy (wyodrębnienie odpowiednich kwot, zdobycie dokumentacji itp.). Spółka w takiej sytuacji nie posiada informacji na temat wysokości kosztów oraz należnego wynagrodzenia. Konsekwencją tego typu okoliczności jest konieczność dokonania przez Spółkę korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych Usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w opisanych okolicznościach Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych Usług, również w przypadku, gdy podatek VAT należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji VAT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. Jak wskazano wyżej w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący świadczenia usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, zaś zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE C-518/14, wskazać należy, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji, wręcz przeciwnie wyraźnie wskazują w przypadku prawa do odliczenia na warunek posiadania faktury dokumentującej nabycie. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku i proporcjonalności, ani jego bezpodstawnych ograniczeń.

W odniesieniu zaś do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 przed wszystkim wskazać należy, że jest on orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołany jeden wyrok, który jest wyrokiem nieprawomocnym, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.