Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.147.2017.1.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Zwolnienie od opodatkowania sprzedaży budynku biurowego i części budynku produkcyjnego, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu została oddana do użytkowania w najem oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz zwolnienie od opodatkowania części budynku produkcyjnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu nie została oddana do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych
Słowa kluczowe: budynek; nakłady; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania sprzedaży budynku biurowego i części budynku produkcyjnego, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu została oddana do użytkowania w najem oraz możliwości rezygnacji ze zwolnieniai wybrania opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania części budynku produkcyjnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu nie została oddana do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży budynku biurowego i produkcyjnego oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W 2017 r. Zainteresowany chciałby sprzedać dwa budynki.

Budynek I – biurowy.

Zakupiony 26 września 2013 r. w ramach działalności gospodarczej i przyjęty do ewidencji środków trwałych. Przy zakupie został odliczony podatek naliczony. Wartość początkowa – 598.474,65 pln. Ulepszenia: 41.873,10 pln – zatem poniżej 30% wartości początkowej. Przeznaczenie: działalność gospodarcza opodatkowana.

Budynek II – produkcyjny.

Zakupiony 29 lipca 2008 r. w ramach działalności gospodarczej i przyjęty do ewidencji środków trwałych. Przy zakupie nie odliczono podatku naliczonego. Budynek był sprzedawany ze stawką „zw”. Wartość początkowa – 1.842.525 pln. Ulepszenia budynku na łączną wartość 1.232.723,35 pln – ulepszenia przekraczają 30% wartości początkowej budynku.

Ulepszenia były dokonywane w następujących latach:

2009 r. – na kwotę 49.666,22 pln,

2010 r. – na kwotę 249.466,02 pln,

2011 r. – na kwotę 281.135,00 pln,

2012 r. – na kwotę 439.364,36 pln,

2013 r. – na kwotę 213.091,75 pln.

Kwoty ulepszeń są kwotami netto. Od ulepszeń odliczano podatek naliczony.

Od 2013 r. część budynku produkcyjnego została wynajęta. Najem jest opodatkowany stawką podstawową 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż budynku biurowego i produkcyjnego podlega stawce „zw” zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10? Czy w przypadku kupca będącego czynnym podatnikiem VAT będzie możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** sprzedaż budynku biurowego i produkcyjnego podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10. Dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W przypadku budynku biurowego minęło ponad dwa lata od zakupu, ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. W przypadku budynku produkcyjnego ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i również minęły ponad dwa lata od zakończenia ulepszeń jak również od rozpoczęcia części najmu budynku produkcyjnego.

W przypadku gdy kupujący będzie czynnym podatnikiem VAT, jest możliwość złożenia rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży budynku biurowegoi części budynku produkcyjnego, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu została oddana do użytkowania w najem oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od opodatkowania części budynku produkcyjnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu nie została oddana do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W 2017 r. Zainteresowany zamierza sprzedać dwa budynki. Budynek I – biurowy zakupiony został w dniu 26 września 2013 r. w ramach działalności gospodarczej i przyjęty do ewidencji środków trwałych. Przy zakupie został odliczony podatek naliczony. Wartość początkowa budynku biurowego wynosiła 598.474,65 pln. Wnioskodawca dokonał ulepszeń w wysokości 41.873,10 pln – zatem poniżej 30% wartości początkowej. Budynek został przeznaczony do działalności gospodarczej opodatkowanej. Budynek II – produkcyjny zakupiony został w dniu 29 lipca 2008 r. w ramach działalności gospodarczej i przyjęty do ewidencji środków trwałych. Przy zakupie nie odliczono podatku naliczonego, budynek był sprzedawany ze stawką „zw”. Wartość początkowa budynku produkcyjnego wynosiła 1.842.525 pln. Wnioskodawca dokonał ulepszenia budynku na łączną wartość 1.232.723,35 pln – ulepszenia przekraczają 30% wartości początkowej budynku. Ulepszenia były dokonywane w następujących latach:

2009 r. – na kwotę 49.666,22 pln,

2010 r. – na kwotę 249.466,02 pln,

2011 r. – na kwotę 281.135,00 pln,

2012 r. – na kwotę 439.364,36 pln,

2013 r. – na kwotę 213.091,75 pln.

Kwoty ulepszeń są kwotami netto. Od ulepszeń odliczano podatek naliczony. Od 2013 r. część budynku produkcyjnego została wynajęta. Najem jest opodatkowany stawką podstawową 23%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana sprzedaż budynku biurowego i produkcyjnego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia i wybraniać opodatkowanie przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%,z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10

i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynku biurowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – ww. budynek został zakupiony w dniu 26 września 2013 r. w ramach działalności gospodarczej, został przyjęty do ewidencji środków trwałych i był wykorzystywany w działalności gospodarczej Zainteresowanego. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku biurowego (w 2013 r.) a dostawą minie okres dłuższy niż 2 lata. Zainteresowany poniósł wprawdzie nakłady na ulepszenie ww. budynku, nie przekraczały one jednak 30% wartości początkowej obiektu. W konsekwencji, planowana sprzedaż budynku biurowego będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Inaczej należy rozpatrywać kwestię pierwszego zasiedlenia w stosunku do budynku produkcyjnego. Budynek ten – jak wskazał Wnioskodawca – był bowiem przedmiotem kilkukrotnych ulepszeń. W przypadku, gdy wydatki na ulepszenie ponoszone były wielokrotnie w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

W analizowanym przypadku – licząc zgodnie z powyższa zasadą – wydatki na ulepszenie budynku produkcyjnego, tylko w 2011 r. przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Natomiast wydatki ponoszone w 2012 r. i 2013 r. nie przekraczały tej wartości. Jak wskazał we wniosku Zainteresowany od 2013 r. część budynku produkcyjny była przedmiotem najmu, a zatem po ulepszeniach przekraczających 30% wartości obiektu nastąpiło wydanie będącej przedmiotem najmu części budynku do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Konsekwentnie dla tej części budynku produkcyjnego nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a zatem spełnione będą warunki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w stosunku do pozostałej część budynku produkcyjnego, która po ulepszeniach nie została oddana do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych (np. najem) – nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W konsekwencji dostawa ww. części budynku produkcyjnego nie będzie spełniać przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wyżej wskazano w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże w myśl art. 43 ust. 7a ustawy, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że jeżeli część budynku produkcyjnego – która po dokonanych w 2011 r. ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej obiektu nie została oddana w najem – była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, to dostawa ww. części budynku produkcyjnego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca w stanie ulepszonym nie wykorzystywał ww. części budynku produkcyjnego do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy ww. części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednakże w tym przypadku Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2, ponieważ z informacji zawartych we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy budynek produkcyjny wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy prawa do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ponieważ dostawa budynku biurowego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto także część budynku produkcyjnego, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu została oddana do użytkowania w najem – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W odniesieniu do ww. części budynku są bowiem spełnione przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. w stosunku do ww. budynku nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie oraz od pierwszego zasiedlenia do planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jednakże po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować przedmiotową dostawę budynku biurowego oraz części budynku produkcyjnego, która została oddana do użytkowania w najem po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej obiektu, przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast część budynku produkcyjnego, która nie była przedmiotem najmu, w związku z faktem, że po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej obiektu nie została wydana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie nastąpiło bowiem jej pierwsze zasiedlenie. Jeżeli jednakże, ww. część budynku produkcyjnego była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w stanie ulepszonym przez okres co najmniej 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. W tym przypadku Wnioskodawca nie będzie mógł jednak zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować przedmiotowej dostawy ponieważ możliwość rezygnacji ze zwolnienia przewidziana w ww. przepisie dotyczy tylko art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca w stanie ulepszonym nie wykorzystywał ww. części budynku produkcyjnego do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, przedmiotowa dostawa będzie opodatkowana wg stawki VAT w wysokości 23%.

Na marginesie zaznaczyć należy, że – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu, z którym związane są budynki będzie opodatkowana analogicznie jak budynek, część budynku, z którym jest związana.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.