Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1148/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-10
Teza: opodatkowanie usługi magazynowania – miejsce świadczenia
Słowa kluczowe: magazynowanie; nieruchomości; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi magazynowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) zarejestrowanym w RP. Prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie świadczenia usług składowania zbóż i rzepaku. Wnioskodawca zawarł z podmiotem zagranicznym z siedzibą w Hiszpanii (dalej Spółka) umowę, na podstawie której świadczył na jego rzecz usługi magazynowania zboża. Magazyny Wnioskodawcy zlokalizowane są na terenie Polski. Usługa obejmowała czynności przechowywania, przyjęcia zboża na magazyn, wydania zboża. Wszystkie czynności związane z wykonaniem usługi wykonywane były wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy i wyłącznie na terenie jego magazynów. Spółka będąca usługobiorcą nie posiadała swobodnego dostępu do magazynów Wnioskodawcy nie wykonywała tamże żadnych czynności związanych z usługą magazynowania.

Spółka będąca usługobiorcą - była do dnia 31 marca 2013 r. włącznie - czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Polsce, posiadała polski nr NIP. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. Spółka dokonała wyrejestrowania i straciła przymiot czynnego podatnika VAT w Polsce. Spółka ta nie posiadała na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Usługa magazynowania była wykonywana w marcu 2013. Z tytułu wykonania usługi Wnioskodawca obciążył Spółkę fakturą VAT, uwzględniającą opodatkowanie usługi stawką 23% podatku VAT. Faktura została wystawiona w dniu 2 kwietnia 2013 r.

Następnie Spółka będąca usługobiorcą zwróciła się do Wnioskodawcy o wystawienie korekty do faktury w zakresie naliczenia podatku VAT. W ocenie Spółki usługa magazynowania objęta wskazaną fakturą nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Usługa ta nie może zostać zakwalifikowana jako podlegająca regulacji art. 28e Ustawy o VAT nakazującego opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami wg. miejsca położenia nieruchomości z uwagi na specyfikę świadczonej usługi - a mianowicie brak takiego związku usługi z nieruchomością, który umożliwiałby usługobiorcy swobodny do niej dostęp, nadto usługobiorca w dacie wystawienia faktury nie posiadał już przymiotu czynnego podatnika podatku VAT zarejestrowanego w Polsce.

Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, ustalając stawkę „0” - uznając, iż w związku z wykonaniem przedmiotowej usługi magazynowania winien zastosować regulację art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, uznając, iż miejscem świadczenia usługi w opisanej sytuacji jest miejsce siedziby usługobiorcy (Hiszpania). Konsekwentnie - skoro zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu VAT podlega, między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`) - w niniejszej sytuacji faktycznej usługa podlega opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT w zakresie skorygowania faktury? Konsekwentnie czy biorąc pod uwagę charakter usługi magazynowania towarów, fakt posiadania przez usługobiorcę przymiotu czynnego podatnika VAT zarejestrowanego w Polsce w czasie świadczenia usługi - usługa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też - jak przyjął ostatecznie Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w kraju siedziby Usługobiorcy (Hiszpania)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy dokonanie korekty faktury przewidującej opodatkowanie podatkiem VAT usługi magazynowania świadczonej na rzecz czynnego podatnika VAT będącego podmiotem zagranicznym, nie posiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski - zostało dokonane prawidłowo.

W przypadku usług świadczonych na terenie Polski na rzecz podmiotów zagranicznych dla ustalenia obowiązku podatkowego w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie miejsca świadczenia usługi. Zgodnie z regulacją art. 28b ust. 1 ustawy o VAT -. miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest regulacja art. 28e ustawy o VAT – wskazująca, iż w przypadku usług związanych z nieruchomościami w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, (\`(...)\`.) - jest miejsce położenia nieruchomości. Treść przywołanego artykułu zawiera otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością, co może wskazywać na intencje ustawodawcy zmierzające do objęcia jego dyspozycją jak najszerszy krąg czynności związek ten posiadający. Jednocześnie interpretacja wskazanej normy winna być - w poszanowaniu zasady spójności - zgodna z interpretacją Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności z jej art. 47. Z kolei regulacje art. 47 Dyrektywy oraz wydane na jej podstawie wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawie C-155/12 z dnia 27 czerwca 2013 r.), wskazują, iż prawidłowego zastosowania zasady opodatkowania usługi magazynowania w kraju położenia nieruchomości - konieczne jest, aby elementem owej usługi była sama nieruchomość. Przy czym wymóg owy uznaje się za spełniony w sytuacji, gdy usługobiorca ma prawo korzystania z nieruchomości, jest mu ona udostępniana, nadto wszelkie czynności stanowiące element usługi magazynowania będą świadczeniem jednolitym, nierozerwalnie ze sobą związanym. W przedstawionym stanie faktycznym usługa magazynowania obejmuje: przyjęcie towaru, przechowywanie go oraz wydanie. Świadczenia te są immanentnie ze sobą powiązane, żadne z nich nie byłoby wykonane bez pozostałych świadczeń. Jednocześnie - nieruchomość (magazyny) pozostaje w ścisłym związku ze świadczeniem, ponieważ bez niej świadczenie nie mogłoby być wykonane. W tym stanie faktycznym nie występuje natomiast element korzystania przez usługobiorcę z nieruchomości (magazynów). Usługobiorca nie posiada swobodnego dostępu do magazynów, ani nie wykonuje w nich żadnych czynności samodzielnie. Biorąc więc pod uwagę charakter świadczonej usługi - w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest przyjęcie, iż usługa nie wykazuje tego rodzaju związku z nieruchomością, który pozwoliłoby na objęcie jej dyspozycją art. 28e ustawy o VAT. Konsekwentnie miejsce świadczenia usługi winno być ustalone zgodnie z regulacją art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - usługa ta jako wykonana na rzecz podmiotu zagranicznego, będącego podatnikiem - winna być opodatkowana w kraju siedziby usługobiorcy. Tak też w ocenie Wnioskodawcy dokonanie korekty faktury wykazującej obowiązek podatkowy w tym zakresie zostało dokonane prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

*   podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    
    W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.
    
    Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
    
    Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.
    
    Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.
    
    Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
    
    W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.
    
    Ustawa nie definiuje również pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
    
    Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zawarł ze Spółką mającą siedzibę w Hiszpanii umowę, na podstawie której w marcu 2013 r. świadczył na jej rzecz usługi magazynowania zboża. Magazyny Wnioskodawcy zlokalizowane są na terenie Polski. Usługa obejmowała czynności przechowywania, przyjęcia zboża na magazyn, wydania zboża. Wszystkie czynności związane z wykonaniem usługi wykonywane były wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy i wyłącznie na terenie jego magazynów. Spółka będąca usługobiorcą nie posiadała swobodnego dostępu do magazynów Wnioskodawcy nie wykonywała tamże żadnych czynności związanych z usługą magazynowania.
    
    Spółka będąca usługobiorcą - była do dnia 31 marca 2013 r. włącznie - czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Polsce, posiadała polski nr NIP. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. Spółka dokonała wyrejestrowania i straciła przymiot czynnego podatnika VAT w Polsce. Spółka ta nie posiadała na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.
    
    Z tytułu wykonania usługi Wnioskodawca wystawił w dniu 2 kwietnia 2013 r. fakturę VAT, uwzględniającą opodatkowanie usługi stawką 23% podatku VAT.
    
    Następnie Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, ustalając stawkę „0” - uznając, iż w związku z wykonaniem przedmiotowej usługi magazynowania winien zastosować regulację art. 28b ust. 1 ustawy, uznając, iż miejscem świadczenia usługi w opisanej sytuacji jest miejsce siedziby usługobiorcy (Hiszpania).
    
    W celu określenia czy przedmiotowe usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.
    
    Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o.
    
    Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.
    
    Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.
    
    W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).
    
    W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.
    
    W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.
    
    TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].
    
    Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.
    
    Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.
    
    Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
    
    W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
    
    Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
    
    *   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
    
    *   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.
    
    Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że skoro – jak wskazano w treści wniosku – usługobiorca nie posiadał swobodnego dostępu do magazynów Wnioskodawcy i nie wykonywał tamże żadnych czynności związanych z usługą magazynowania usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Jednocześnie Spółka będąca usługobiorcą nie posiadała na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Hiszpania. W związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.
    
    Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z póżn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.
    
    Zgodnie z § 26a rozporządzenia, przepisy § 4-24 stosuje się do:
    
    1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
    2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.
    
    Z kolei, w § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że faktura powinna zawierać:
    
    1.  datę jej wystawienia;
    2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
    3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
    4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
    5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b
    6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
    7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
    8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
    9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
    10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
    12.  stawkę podatku;
    13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    15.  kwotę należności ogółem.
    
    Przy czym zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".
    
    Natomiast w myśl § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.
    
    Jak wskazano powyższej, w przedmiotowym przypadku miejscem opodatkowania opisanych usług magazynowania, świadczonych przez Wnioskodawcę jest terytorium Hiszpanii. Zatem, zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, Wnioskodawca wystawia fakturę, która może nie zawierać stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto a także kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto lecz powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.
    
    Jednocześnie na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
    
    Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:
    
    1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
    2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.
    
    Przy czym w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać numer kolejny oraz datę jej wystawienia.
    
    Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca względem świadczonej usługi magazynowej wystawił fakturę VAT, wykazując na tej fakturze krajową stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Następnie Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, ustalając stawkę „0” - uznając, że w związku z wykonaniem przedmiotowej usługi magazynowania winien zastosować regulację art. 28b ust. 1 ustawy, uznając, że miejscem świadczenia usługi w opisanej sytuacji jest miejsce siedziby usługobiorcy (Hiszpania).
    
    Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku miejscem opodatkowania świadczonych usług magazynowania jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy Hiszpania a faktura dokumentująca świadczenie niniejszych usług nie zawiera stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto a także kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto natomiast powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Jednocześnie powołane wyżej regulacje jasno stanowią, że pomyłki w stawce lub kwocie podatku muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.
    
    Zatem w świetle przepisów regulujących podatek od towarów i usług Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając fakturę korygującą do faktury pierwotnej, w której wykazał krajową stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Zauważyć jednak należy, że opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy w Hiszpanii nie jest równoznaczne z opodatkowaniem tych usług – jak wskazał Wnioskodawca – „stawką „0”. W analizowanym przypadku, w którym Wnioskodawca dokumentuje usługi podlegające opodatkowaniu poza terytorium Polski nie wykazuje na fakturze „stawki „0” podatku lecz faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.
    
    Tym samym mimo, że Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając fakturę korygującą do faktury pierwotnej, w której wykazał krajową stawkę podatku VAT w wysokości 23% z uwagi na to, że Wnioskodawca na fakturze korygującej nie powinien wykazać „stawki „0” podatku lecz faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” stanowisko Wnioskodawcy oceniane jako całość należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.