Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.911.2016.1.PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-13
Teza: w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu rezydenta podatkowego Republiki Austrii
Słowa kluczowe: Austria; dywidendy; fundacje; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu rezydenta podatkowego Republiki Austrii – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu rezydenta podatkowego Republiki Austrii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Privatstiftung z siedzibą w Austrii (dalej: „Wnioskodawca”) jest prywatną fundacją posiadającą osobowość prawną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Republice Austrii. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej A X GmbH & Co KG z siedzibą w Austrii (dalej także: „A X” lub „A X - spółka komandytowa”) i posiada przez okres dłuższy niż dwa lata ponad 10% udziałów w tej spółce.

Zgodnie z umową spółki komandytowej Wnioskodawcy przysługuje wyłączne prawo do udziału w zyskach A X - spółka komandytowa, co jest zgodne z obowiązującym prawem austriackim.

Z kolei spółka komandytowa A X GmbH & Co KG posiada przez okres dłuższy niż dwa lata 52% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A - Polska, która jest polskim rezydentem podatkowym (dalej także: „Spółka polska” lub „A spółka z o.o.”).

W latach 2012 - 2016 A spółka z o.o. corocznie podejmowała decyzję o wypłacie wspólnikom dywidendy z zysku wypracowanego przez tą spółkę w roku poprzednim. Przedmiotowe dywidendy były także wypłacane spółce A X GmbH & Co KG w wysokości proporcjonalnej do wysokości udziałów tej spółki w kapitale zakładowym Spółki polskiej.

Spółka polska wypłacając dywidendę na rzecz A X każdorazowo działając w charakterze płatnika pobierała podatek dochodowy od dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez A X z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i odprowadzała pobrany podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Należy podkreślić, że zgodnie z przepisami austriackiego prawa podatkowego spółka komandytowa (podobnie jak wg. polskich przepisów podatkowych) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast podatnikami zobowiązanymi do zapłaty podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowe są ich poszczególni wspólnicy.

A spółka z o.o. każdorazowo w momencie wypłaty dywidendy była w posiadaniu ważnych certyfikatów rezydencji wszystkich wspólników A X, potwierdzających austriacką rezydencję podatkową tych podmiotów.

Spółka polska będzie także w przyszłości po osiągnięciu wyniku finansowego pozwalającego zgodnie z przepisami prawa na dokonanie podziału zysków, wypłacać dywidendy na rzecz wspólników, w tym na rzecz A X po uzyskaniu certyfikatów rezydencji wszystkich wspólników tej spółki ważnych na dzień dokonania wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym w treści niniejszego wniosku zaistniałym stanie faktycznym dochód (przychód) uzyskiwany przez Wnioskodawcę będącego rezydentem podatkowym Republiki Austrii z tytułu dywidend wypłaconych przez A - Polska sp. z o.o. w latach 2012-2016 podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce?
2.  Czy w przypadku realizacji opisanego w treści niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę będącego rezydentem podatkowym Republiki Austrii z tytułu dywidend wypłaconych w przyszłości przez A - Polska sp. z o.o. będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy

W opinii Wnioskodawcy zarówno dochód (przychód) uzyskany z tytułu dywidend wypłaconych przez A - Polska sp. z o.o. w latach 2012 - 2016 podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce jak i dochód który zostanie uzyskany w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend wypłaconych przez A - Polska sp. z o.o. będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przepisy austriackiego prawa podatkowego stanowią, że spółka komandytowa nie jest w tym kraju podatnikiem podatku dochodowego, natomiast podatnikami zobowiązanymi do zapłaty podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową są jej wspólnicy.

Podobnie w Polsce spółka komandytowa na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm„ dalej: „ustawa o CIT”) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, a w oparciu o treść art. 5 tej ustawy podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową są jej wspólnicy.

Tym samym w przypadku wypłaty dywidendy przez A - Polska sp. z o.o. na rzecz jej wspólnika t.j. spółki komandytowej A X GmbH & Co KG z siedzibą w Austrii w rzeczywistości beneficjentem dochodu (przychodu) uzyskiwanego z wypłaconej dywidendy jest X Privatstiftung z siedzibą w Austrii jako komandytariusz tej spółki, posiadający wyłączne prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, której wypłacana jest dywidenda.

W związku z tym X Privatstiftung jest także podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu (przychodu) uzyskanego w wyniku otrzymania dywidendy wypłaconej przez A - Polska sp. z o.o.

Ze względu na fakt, że X Privatstiftung posiada osobowość prawną opodatkowanie tej spółki z tytułu wypłaconej przez A - Polska sp. z o.o. dywidendy powinno zostać ustalone w oparciu o przepisy ustawy o CIT z uwzględnieniem przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r„ Nr 224, poz. 1921, dalej: „polsko-austriacka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”).

Przepis zawarty w art. 10 ust. 1 polsko-austriackiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania stanowi, że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże z treści art. 10 ust. 2 wskazanej powyżej umowy wynika, że dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć określonych progów procentowych.

Z powyższego wynika, że Rzeczpospolita Polska co do zasady jest uprawniona do opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki podmiotom będącym austriackimi rezydentami podatkowymi.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei przepis zawarty w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W przypadku gdyby w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, które stanowią przedmiot niniejszego wniosku zastosowanie znalazły wyłącznie wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT, Wnioskodawca musiałby zapłacić w Polsce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości ograniczonej treścią przepisu zawartego w art. 10 ust. 2 polsko-austriackiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jednakże ustawa o CIT w art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
4.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i złoży stosowne oświadczenie w tym zakresie spółce dokonującej wypłaty dywidendy;
5.  posiadanie udziałów (akcji), przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynika z tytułu własności, natomiast w przypadku dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu innego niż własność zwolnienie znajduje zastosowanie pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Dodatkowy warunek zastosowania opisanego powyżej zwolnienia wprowadza art. 22b ustawy o CIT zgodnie z którym przedmiotowe zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku wypłaty dywidend wypłaconych przez A - Polska sp. z o.o, na rzecz spółki komandytowej A X GmbH & Co KG z siedzibą w Austrii w latach 2012-2016 wszystkie wskazane powyżej warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu otrzymanych dywidend przez X Privatstiftung z siedzibą w Austrii zostały spełnione i będą pozostawały spełnione także w przypadku dokonywania wypłat dywidend w przyszłości w warunkach opisanych w treści niniejszego wniosku, ponieważ:

1.  wypłacającym dywidendę była w latach 2012 - 2016 i będzie w przyszłości A - Polska sp. z o.o., czyli spółka mająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym w rzeczywistości dochody (przychody) z dywidend była w latach 2012 - 2016 i będzie w przyszłości X Privatstiftung, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Republice Austrii t.j. w państwie członkowskim Unii Europejskiej, dodać należy że A - Polska sp. z o.o. każdorazowo w momencie wypłaty dywidendy w latach 2012 - 2016 była w posiadaniu ważnych certyfikatów rezydencji zarówno spółki A X GmbH & Co KG jak i X Privatstiftung, potwierdzających austriacką rezydencję podatkową tych podmiotów;
3.  zarówno spółka A X GmbH & Co KG posiadała w latach 2012 - 2016 i będzie posiadała w przyszłości bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w spółce A - Polska sp. z o.o. przez okres dłuższy niż dwa lata, jak i X Privatstiftung posiadała w latach 2012 - 2016 i będzie posiadała w przyszłości bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w spółce A X GmbH & Co KG przez okres dłuższy niż dwa lata, co oznacza, że X Privatstiftung posiadała w latach 2012 - 2016 i będzie posiadała w przyszłości pośrednio więcej niż 10% udziałów w spółce A - Polska sp. z o.o.;
4.  X Privatstiftung nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
5.  posiadanie udziałów zarówno przez spółkę A X GmbH & Co KG w spółce A - Polska sp. z o.o., jaki przez X Privatstiftung w spółce A X GmbH & Co KG wynika z tytułu własności;
6.  podstawą prawną wynikającą z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany o której mowa w art. 22b ustawy o CIT jest przepis zawarty w art. 27 polsko-austriackiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W tym kontekście należy wskazać, że wprawdzie z brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że dla możliwości zastosowania zwolnienia dochodu (przychodu) uzyskiwanego z dywidend konieczne jest aby spółka otrzymująca dywidendę posiadała „bezpośrednio” nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, to jednak zdaniem Wnioskodawcy wystarczające dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie przez spółkę otrzymującą dywidendę nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy także „pośrednio”.

Zwolnienie wprowadzone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest bowiem odzwierciedleniem zwolnienia wynikającego z treści Dyrektywy Rady Nr 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L z 2011 . poz. 345 s.8, dalej: „Dyrektywa 2011/96/UE”) i zostało wprowadzone do polskiego systemu prawa podatkowego jako implementacja przepisów Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, zastąpionej właśnie Dyrektywą 2011/96/UE.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. a) pkt (i) Dyrektywy 2011/96/UE status spółki dominującej przyznaje się co najmniej spółce w państwie członkowskim, która spełnia warunki określone w art. 2 i posiada co najmniej 10 % udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki.

Dyrektywa 2011/96/UE nie stawia zatem spółce dominującej wymogu dysponowania bezpośrednim udziałem w kapitale spółki zależnej, a jedynie odnosi się do faktu dysponowania takim udziałem.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że również spółka posiadająca pośrednio co najmniej 10 % udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim zgodnie z treścią Dyrektywy 2011/96/UE posiada status spółki „dominującej” w stosunku do spółki, w której owe udziały pośrednio posiada, a zatem może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną.

Gdyby prawodawca europejski chciał umożliwić zastosowanie zwolnienia o którym mowa w Dyrektywie 2011/96/UE wyłącznie do dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidend otrzymywanych przez spółki posiadające bezpośrednio co najmniej 10 % udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, to niewątpliwe jako racjonalny prawodawca wyraziłby takie ograniczenie „expressis verbis” w treści tej Dyrektywy.

Taka interpretacja przepisów Dyrektywy 2011/96/UE znajduje także potwierdzenie w wykładni systemowej i porównawczej, ponieważ w Dyrektywie Rady Nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r, w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L z 2003 . poz. 157 s. 49), wymóg bezpośredniego posiadania udziałów został sformułowany w sposób wyraźny.

Oznacza to, iż brak takiego sformułowania w Dyrektywie 2011/96/UE jest zamierzony, tj. bezpośrednie posiadanie udziału nie jest konieczne dla przyznania spółce statusu spółki „dominującej” w rozumieniu tej Dyrektywy.

Należy w tym miejscu wskazać, że prawo stanowione przez organy prawodawcze Unii Europejskiej znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawą krajową, w sytuacji, gdy normy prawne zawarte w aktach prawa Unii Europejskiej i ustaw prawodawstw wewnętrznych krajów członkowskich pozostają ze sobą w kolizji. O pierwszeństwie prawa Unii Europejskiej w Polsce rozstrzyga treść art. 91 w związku z art. 90 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.).

W kwestii nadrzędności prawa Unii Europejskiej nad prawem wewnętrznym państw członkowskich wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 oraz w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt K 32/09.

Zasadę pierwszeństwa prawa Unijnego przed wewnętrznym prawem krajowym potwierdził też niejednokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach wydanych w sprawach: 26/62 van Gend & Loos (5.03,1963 r.), 6/64 Flamino Costa przeciwko ENEL (15.07.1964 r.) oraz przede wszystkim w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano, w którym Trybunał stwierdził, że: „Zawsze ilekroć przepisy dyrektywy, biorąc pod uwagę ich treść, mają charakter bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, przepisy takie mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób. O ile zostaną spełnione warunki, zgodnie z którymi osoby mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przeciwko sądom krajowym, to wszystkie organy władz administracyjnych, wraz z władzami zdecentralizowanymi, takimi jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych przepisów.”

W związku z powyższym uwzględniając zasadę nadrzędności Dyrektywy 2011/96/UE nad prawem wewnętrznym należy stwierdzić, że przepisy wewnętrzne powinno się interpretować w zgodzie ze wskazaną powyżej Dyrektywą, zatem prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT powinna opierać się na tym, że skoro Dyrektywa 2011/96/UE nie przewiduje obowiązku „bezpośredniego” posiadania przez spółkę dominującą odpowiedniej ilości udziałów w kapitale spółki zależnej, to warunek „bezpośredniego" posiadania udziałów przez spółkę dominującą, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT powinien być rozumiany z uwzględnieniem transparentności spółki osobowej w systemie podatkowym (tj. przy założeniu, że spółka ta nie istnieje jako podmiot prawa podatkowego).

W tym znaczeniu to podmiot posiadający udziały w spółce osobowej posiadającej udziały w spółce wypłacającej dywidendę powinien być uznany za podmiot „bezpośrednio” posiadający udziały w spółce, która wypłaca dywidendę.

W tym zakresie nie należy kierować się regułami prawa handlowego z których wynika, że udziały w spółce wypłacającej ma spółka osobowa, gdyż przepisy te zostały „de facto” wyłączone przez prawo podatkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że posiada on w rozumieniu ustawy o CIT bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w spółce A - Polska sp. z o.o., a co za tym idzie spełnia wszystkie warunki do tego, aby dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend wypłaconych przez A - Polska sp. z o.o. w latach 2012-2016 oraz wypłaconych w przyszłości podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na mocy przepisów zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz przepisów Dyrektywy 2011/96/UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na podstawie art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4d, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Stosownie do treści art. 22b zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że austriacka prywatna fundacja posiadająca osobowość prawną (Wnioskodawca) jest komandytariuszem austriackiej spółki komandytowej i posiada przez okres dłuższy niż dwa lata ponad 10% udziałów w tej spółce.

Zgodnie z umową spółki komandytowej Wnioskodawcy przysługuje wyłączne prawo do udziału w zyskach austriackiej spółki komandytowej, co jest zgodne z obowiązującym prawem austriackim.

Z kolei austriacka spółka komandytowa posiada przez okres dłuższy niż dwa lata 52% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypłacała i będzie wypłacać na rzecz wspólników (w tym austriackiej spółki komandytowej) dywidendy.

Nie można zgodzić się, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zaistniała sytuacja wypełnia warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4, a w szczególności w pkt 3 tego przepisu, tzn. wymóg bezpośredniego posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego następuje rozdzielenie podmiotu, który jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłacającej dywidendy (austriacka spółka komandytowa) od podmiotu uzyskującego dochód z tych dywidend (Wnioskodawca). Zatem, jeżeli komandytariuszem austriackiej spółki komandytowej jest prywatna fundacja z siedzibą w Austrii (Wnioskodawca), to fundacja ta nie bezpośrednich udziałów w kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%”. Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., a następnie zastąpionej Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE.

Celem powyższej Dyrektywy było wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, że przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną.

W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza, że brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego bezpośredniego udziału oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

W powyższym zakresie należy dodatkowo zauważyć, że Dyrektywa jest aktem prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie co do celu, który ma być osiągnięty. Innymi słowy, dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia przepisów, które mogą być źródłem praw dla konkretnych podmiotów. W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń odpowiednich Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas ww. przepisów czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące w konsekwencji czego, organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na unormowaniach w nich zawartych.

Jak już wykazano powyżej, warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1).

W odniesieniu do austriackiej spółki komandytowej zastosowanie znajdzie zasada transparencji. Oznacza to, że austriacka spółka komandytowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (na co wskazał sam Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), natomiast podatnikami tego podatku będą jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. Nie można więc mówić o zachowaniu warunku posiadania przez Wnioskodawcę bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że z uwagi na brak spełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieposiadanie przez Wnioskodawcę bezpośredniego udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie są spełnione łącznie warunki zezwalające na zwolnienie takiej dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.