Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.236.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Wymogi dla stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe
Słowa kluczowe: oświadczenia; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; umowa; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wymogów dla stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wymogów dla stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

L. (dalej Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność głównie w zakresie obrotu paliwami. W ramach swojej działalności Spółka sprzedaje swoim kontrahentom m.in. oleje opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie na cele opałowe. Obrót wszystkimi rodzajami paliw z danym kontrahentem jest regulowany jedną umową handlową (dalej zwaną Umowa) zawieraną co do zasady na czas nieoznaczony. O ile kontrahent ma przyznany limit kredytowy, to kontrahent dodatkowo ustanawia pod tę Umowę stosowne zabezpieczenia dla przyznanego w Umowie limitu kredytowego (np. zabezpieczenie hipoteczne, gwarancja bankowa, weksel). Ze względu na ustanowione zabezpieczenia, umowy handlowe z kontrahentami, często sprzed wielu lat, podlegają zmianom wyłącznie w drodze aneksów. Spółka nie praktykuje podpisywania umów okresowych z uwagi na koszty zmiany zabezpieczeń i związane z tym sprawy proceduralne oraz czas ich załatwiania.

Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną 22.12.2015 r. przez DIS w Katowicach, nr IBPP4/4513-166/15/MK, w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że umową spełniającą warunek o którym mowa w art. 89 ust. 8a ustawy akcyzowej, a w konsekwencji upoważniającą do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest umowa zawarta z kontrahentem Spółki na czas nieoznaczony, jeżeli w tej umowie zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych na podstawie tej umowy olejów na cel opałowy, które określa ilość nabywanych na podstawie tego oświadczenia olejów opałowych, którą nabywca zamierza nabyć w okresie wskazanym w tym oświadczeniu, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ramach realizacji wymogu wyczerpującego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wskazuje na to, że we wcześniej wydanej, bo w dniu 08.07.2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji, znak ITPP3/4513-16/15/JK organ podatkowy zanegował możliwość złożenia oświadczenia upoważniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy do umowy zawartej na czas nieoznaczony.

Z tego względu, że Umowa dotyczy sprzedaży również innych paliw niż oleje opałowe oraz w związku z ww. interpretacją indywidualną Spółka zamierza podpisać aneks do umowy, który wprowadzi załącznik do Umowy zawierający oświadczenie, o którym mowa w ww. interpretacji indywidualnej dotyczące nabywanych olejów opałowych w podanym okresie.

Przed dokonaniem pierwszej sprzedaży oleju opałowego w okresie podanym w oświadczeniu zawartym w załączniku do Umowy Spółka przekaże kopię Umowy właściwemu dla Spółki Naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją art. 89 ust.8a pkt 1 ustawy akcyzowej.

Po upływie okresu, którego dotyczyć będzie ww. oświadczenie kontrahent będzie składał Spółce kolejne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego dotyczące kolejnych okresów.

Oświadczenia te będą stanowiły kolejne załączniki do Umowy wprowadzane w drodze kolejnych aneksów.

Przed dokonaniem pierwszej sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym każdym nowym oświadczeniem Spółka przekaże kopię każdego aneksu do Umowy wprowadzającego nowy załącznik do Umowy z oświadczeniem na nowy okres właściwemu dla Spółki Naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 8a pkt 1 ustawy akcyzowej. Ponadto będzie przekazywać wszystkie Aneksy, które zmieniają zasady sprzedaży oleju opałowego.

Spółka nie zamierza przekazywać Naczelnikowi urzędu skarbowego aneksów do Umowy wprowadzających zmiany, które nie dotyczą zasad sprzedaży oleju opałowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zrealizuje wymóg, o którym mowa w art. 89 ust. 8a pkt 1 ustawy akcyzowej, jeżeli zrezygnuje z przekazywania właściwemu dla Spółki Naczelnikowi Urzędu Skarbowego aneksów do Umowy wprowadzających zmiany do Umowy, które nie dotyczą zasad sprzedaży oleju opałowego a będzie przekazywać właściwemu dla Spółki Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wyłącznie aneksy do Umowy wprowadzający załącznik do Umowy zawierający oświadczenie, dotyczące nabywanych olejów opałowych na nowy (kolejny) okres oraz inne aneksy, w sytuacji gdy zmieniać będą zasady sprzedaży oleju opałowego?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną 22.12.2015 r. przez DIS w Katowicach, nr IBPP4/4513-166/15/MK, w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że umową spełniającą warunek o którym mowa w art. 89 ust. 8a ustawy akcyzowej, a w konsekwencji upoważniającą do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest umowa zawarta z kontrahentem Spółki na czas nieoznaczony, jeżeli w tej umowie zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych na podstawie tej umowy olejów na cel opałowy, które określa ilość nabywanych na podstawie tego oświadczenia olejów opałowych, którą nabywca zamierza nabyć w okresie wskazanym w tym oświadczeniu, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko, jw. wskazał na to, że zgodnie z art. 89 ust. 8a ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, zawierającym dane określone w ust. 6 lub 8, pod warunkiem:

1.  przekazania kopii tej umowy właściwemu dla sprzedawcy naczelnikowi urzędu celnego przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów;
2.  potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Przepisy dotyczące składania oświadczeń w zakresie nabywanych wyrobów akcyzowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Między innymi na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie składania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania niższych stawek akcyzy oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Brzmienie przepisu określającego treść oświadczenia wskazuje, że uprawniony organ zamierzający dokonać kontroli obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, powinien posiadać możliwość faktycznej weryfikacji ilości zużytego oleju. Informacje zawarte w oświadczeniu pozwalają organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.

Z kolei, aby ułatwić dokonywanie obrotu przedmiotowymi wyrobami umożliwiono zastąpienie oświadczenia składanego przy każdej transakcji sprzedaży oleju opałowego oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych, przy spełnieniu określonych warunków.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przed dokonaniem pierwszej sprzedaży oleju opałowego w okresie podanym w oświadczeniu zawartym w załączniku do Umowy Spółka przekaże kopię Umowy właściwemu dla Spółki Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 8a pkt 1 ustawy akcyzowej.

W późniejszym czasie a ściślej rzecz ujmując na początku każdego nowego (kolejnego) okresu, w stosunku do którego nabywca złoży Spółce nowe (kolejne) oświadczenie Spółka zamierza przekazywać Naczelnikowi Urzędu Skarbowego tylko Aneks z załącznikiem i nowym oświadczeniem (nie będzie przekazywać ponownie całej umowy, którą przekazała wcześniej tj. przed dokonaniem pierwszej sprzedaży oleju opałowego).

Ponadto, ze względów praktycznych Spółka zamierza nie przekazywać właściwemu dla Spółki Naczelnikowi Urzędu Skarbowego aneksów do Umowy wprowadzających zmiany do Umowy, które nie dotyczą zasad sprzedaży oleju opałowego.

Zdaniem Spółki będzie w ten sposób spełniony warunek, o którym mowa w art. 89 ust. 8a pkt 1 ustawy akcyzowej gdyż osiągnięte zostaną cele ustawodawcy, dla realizacji których ustanowił wymóg, o którym mowa w ww. przepisie.

W przypadku jw. spełniony bowiem zostanie cel ustawodawcy sprowadzający się do umożliwienia Organom skarbowym dokonującym kontroli obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy faktycznej weryfikacji ilości zużytego oleju.

Wynika to z tego, że informacje zawarte w każdorazowo przekazywanym organowi podatkowemu Aneksie do umowy wraz z załącznikiem i oświadczeniem zawierać będą wszystkie wymagane przepisami informacje i pozwalać będą organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.

Równocześnie Spółka zauważa, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku zrealizowany będzie drugi cel ustawodawcy sprowadzający się do ułatwiania dokonywania obrotu olejem opałowym poprzez umożliwienie zastąpienia oświadczenia składanego przy każdej transakcji sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami składanymi w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych, przy spełnieniu określonych warunków.

Podsumowując zdaniem Spółki zrealizuje ona wymóg, o którym mowa w art. 89 ust. 8a pkt 1 ustawy akcyzowej, jeżeli zrezygnuje z przekazywania właściwemu dla Spółki Naczelnikowi Urzędu Skarbowego aneksów do Umowy wprowadzających zmiany do Umowy, które nie dotyczą zasad sprzedaży oleju opałowego a będzie przekazywać właściwemu dla Spółki Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wyłącznie aneksy do Umowy wprowadzający załącznik do Umowy zawierający oświadczenie, dotyczące nabywanych olejów opałowych na nowy (kolejny) okres oraz inne aneksy, w sytuacji gdy zmieniać będą zasady sprzedaży oleju opałowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Poprzez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy – art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1.  osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a;
2.  osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie z art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do faktury oraz powinno zawierać:

1.  dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;
2.  określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3.  wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4.  datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5.  czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia – art. 89 ust. 7 ustawy.

W myśl art. 89 ust. 8 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1.  imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;
2.  adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
3.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
4.  określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
5.  wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z art. 89 ust. 8a ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, zawierającym dane określone w ust. 6 lub 8, pod warunkiem:

1.  przekazania kopii tej umowy właściwemu dla sprzedawcy naczelnikowi urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów;
2.  potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości – art. 89 ust. 9 ustawy.

Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy:

1.  osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;
2.  dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;
3.  adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze;
4.  ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu (art. 89 ust. 10 ustawy).

Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli – art. 89 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 15 ustawy miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1.  w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:
    
    1.  imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby podmiotu przekazującego zestawienie,
    2.  ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,
    3.  datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,
    4.  w przypadku oświadczeń, o których mowa w:
    
    *   ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby, a także NIP lub REGON składającego oświadczenie,
    *   ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie;
2.  w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13 - dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-c.

W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 – art. 89 ust. 16 ustawy.

Przepisy dotyczące składania wskazanych wyżej oświadczeń wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Między innymi na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie składania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania niższych stawek akcyzy oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Brzmienie przepisu określającego treść oświadczenia wskazuje, że uprawniony organ zamierzający dokonać kontroli obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, powinien posiadać możliwość faktycznej weryfikacji ilości zużytego oleju. Informacje zawarte w oświadczeniu pozwalają organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.

Z kolei, aby ułatwić dokonywanie obrotu przedmiotowymi wyrobami umożliwiono zastąpienie oświadczenia składanego przy każdej transakcji sprzedaży oleju opałowego oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych, przy spełnieniu określonych warunków.

Wskazać należy, iż „umowa” zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w: „Język polski. Współczesny słownik języka polskiego”, pod red. Bogusława Dunaj, Warszawa 2007, s. 1910, to: „pisemny lub ustny układ zawierany pomiędzy stronami, służący określeniu czegoś, wyrażający zgodę w jakiej kwestii, ustalający wzajemne prawa i obowiązki”. Z kolei Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) definiuje umowę jako pisemne lub ustne porozumienie stron, mające na celu ustalenie wzajemnych praw i obowiązków; też: dokument, w którym są określone te prawa.

Podmioty kształtują swoje stosunki prawne za pomocą umów w ramach unormowań prawa cywilnego. Strony, w zakresie kształtowania treści zobowiązania, co do zasady mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Spośród kryteriów ograniczających swobodę umów, podstawowe znaczenie należy przypisać wymogowi zgodności treści i celu stosunku z ustawą.

Wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Ponadto wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, wskazał, że wprowadzenie przywileju w zakresie podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Istotna z punktu widzenia analizowanej sprawy jest również zasada w myśl której podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16).

Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że Organ nie podziela stanowiska Spółki, w myśl którego zrealizuje ona wymóg, o którym mowa w art. 89 ust. 8a pkt 1 ustawy akcyzowej, jeżeli zrezygnuje z przekazywania właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego aneksów do umowy wprowadzających zmiany do umowy, które nie dotyczą zasad sprzedaży oleju opałowego a będzie przekazywać właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego wyłącznie aneksy do umowy wprowadzający załącznik do umowy zawierający oświadczenie, dotyczące nabywanych olejów opałowych na nowy (kolejny) okres oraz inne aneksy, w sytuacji gdy zmieniać będą zasady sprzedaży oleju opałowego.

Zauważyć bowiem należy, że art. 89 ust. 8a ustawy mówi trzykrotnie o umowie, a więc dokumencie który określa wzajemne prawa i obowiązki stron umowy. Integralną częścią tej umowy winno być oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych. Przy czym oświadczenie to może być zawarte w formie aneksu do tej umowy. Co do zasady bowiem aneks (załącznik) stanowi dodatek uzupełniający zasadniczy tekst, pismo dodatkowe, dołączone do głównego dokumentu.

Skoro zatem aneks stanowi integralną i nieodłączną cześć dokumentu (w analizowanej sprawie umowy) tym samym umowa ta przekazywana do właściwego naczelnika urzędu skarbowego bez dołączonych wszystkich aneksów sporządzonych po przekazaniu pierwotnej umowy będzie umową niekompletną.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że rezygnując z przekazywania właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego aneksów do umowy wprowadzających zmiany do umowy, które nie dotyczą zasad sprzedaży oleju opałowego a jedynie aneks do umowy zawierający oświadczenie o przeznaczeniu olejów opałowych na nowy (kolejny) okres oraz inne aneksy, w sytuacji gdy zmieniać będą zasady sprzedaży oleju opałowego, Wnioskodawca nie wypełni warunku o którym mowa w art. 89 ust. 8a pkt 1 ustawy. Albowiem umową wypełniającą warunki określone w art. 89 ust. 8a ustawy będzie wyłącznie umowa zawierająca wszystkie aneksy tj. odzwierciedlająca aktualną treść umowy, której kopia winna być w posiadaniu naczelnika urzędu skarbowego.

Istotą bowiem wymogu określonego w art. 89 ust. 8a ustawy jest by treść umowy (wraz z aneksami), którą będzie posiadać Wnioskodawca była tożsama z kopią, która będzie w posiadaniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeśli przed dokonaniem pierwszej sprzedaży oleju opałowego w okresie oznaczonym w nowym (kolejnym) oświadczeniu na nowy (kolejny) okres Wnioskodawca zrezygnuje z przekazywania właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego aneksów do umowy wprowadzających zmiany do umowy, które nie dotyczą zasad sprzedaży oleju opałowego, a jedynie aneks do umowy zawierający oświadczenie o przeznaczeniu olejów opałowych na nowy (kolejny) okres oraz inne aneksy zmieniające zasady sprzedaży oleju opałowego, wówczas Wnioskodawca nie wypełni warunku o którym mowa w art. 89 ust. 8a pkt 1 ustawy.

Organ podziela stanowisko Spółki, iż nie jest konieczne każdorazowe przekazywanie ponownie całej umowy w przypadku dokonania zmian w jej treści, niemniej nie można zgodzić się by Wnioskodawca przekazywał naczelnikowi urzędu skarbowego wyłącznie aneksy dotyczące nowych oświadczeń na nowy (kolejny) okres, a nie przekazywał pozostałych aneksów zmieniających treść umowy. Takie bowiem postepowanie nie wypełnia w całości dyspozycji art. 89 ust. 8a ustawy, w którym jest mowa o umowie tj. dokumencie, który wraz ze wszystkimi załącznikami określa wzajemne prawa i obowiązki stron umowy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.