Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-130/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoby fizyczne; przedsiębiorstwa; sukcesja-sukcesja prawna; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), do której w formie wkładu niepieniężnego wniesione zostało w dniu 9 grudnia 2011 r., prowadzone przez osobę fizyczną, przedsiębiorstwo pod firmą X (dalej: „Przedsiębiorstwo”), należące do udziałowca Wnioskodawcy (dalej: „Udziałowiec”).

Przed dokonaniem aportu w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa w dniu 30 września 2009 r. Udziałowiec zawarł z Dolnośląską Instytucją Pośredniczącą z siedzibą we Wrocławiu umowę (dalej: „Umowa”) o dofinansowanie Projektu „Wdrażanie innowacyjnej technologii (…)” w ramach Priorytetu nr 1 „Wzrost konkurencyjności (…) przedsiębiorstw (Przedsiębiorstwa i Innowacyjność)” Działanie 1.1 Schemat 1.1.A2 Dotacje inwestycyjne dla MŚP wspierające innowacyjność produktową i procesową na poziomie przedsiębiorstwa (z wyłączeniem projektów z zakresu turystyki) Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa (…) na lata 2007 - 2013.

W ramach Umowy, Przedsiębiorstwo Udziałowca otrzymało dofinansowanie w kwocie stanowiącej 60% kwoty całkowitych wydatków (dalej: „Dotacja”) przewidzianych w ramach realizacji Projektu „Wdrażanie innowacyjnej technologii (…)” (dalej: „Projekt”). We wrześniu 2009 r. został zaakceptowany wniosek Przedsiębiorstwa o płatność końcową w ramach realizowanego Projektu, następnie została przekazana ostatnia transza środków.

Udziałowiec przed dokonaniem aportu otrzymał w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa na podstawie umowy zawartej w ramach programu Wyrównywanie Różnic Między Regionami Obszaru C dofinansowanie w kwocie 61.100,00 zł, odpowiadającej 65% kosztów utworzenia trzech stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych (dalej: „Dofinansowanie”).

W skład Przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Wnioskodawcy weszły m.in. linie produkcyjne, urządzenia oraz inne środki trwałe, na zakup których została przyznana Dotacja. W ramach aportu zostały także wniesione środki trwałe sfinansowane częściowo ze środków własnych oraz częściowo ze środków otrzymanych w ramach Dofinansowania. Po dokonaniu aportu Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o wniesione aportem Przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca, zgodnie z regulacją przepisu art. 16h ust. 3 w zw. z art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kontynuuje wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz metodę amortyzacji przyjętą dla środków trwałych, przyjętą w Przedsiębiorstwie Udziałowca, w odniesieniu do linii produkcyjnych, urządzeń oraz innych środków trwałych, które zostały zakupione ze środków własnych oraz pochodzących z Dotacji oraz Dofinansowania. W ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych uwzględnił również dotychczasową wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych przez Udziałowca w ramach prowadzonego przez Niego Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest zaliczenie przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości od wartości początkowej środków trwałych, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze aportu Przedsiębiorstwa od swojego Udziałowca, jeżeli zakup tych środków trwałych przed wniesieniem aportu został sfinansowany w Przedsiębiorstwie Udziałowca częściowo z Dotacji oraz Dofinansowania, a częściowo z Jego środków własnych (pytanie odnosi się zarówno do dokonanych odpisów amortyzacyjnych - zaistniały stan faktyczny - jak i odpisów, które dokona w przyszłości - zdarzenie przyszłe)?

Zdaniem Wnioskodawcy, amortyzując środki trwałe wniesione w formie aportu Przedsiębiorstwa przez Udziałowca podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Wnioskodawca, jako nabywca Przedsiębiorstwa Udziałowca, jest zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takiej samej wysokości co Udziałowiec oraz stosując metodę amortyzacji przyjętą dla tych środków trwałych przez Udziałowca. W takiej sytuacji, Wnioskodawca nie jest jednak zobowiązany do stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego Udziałowiec nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów tej części odpisu amortyzacyjnego, która została sfinansowana z Dotacji oraz Dofinansowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów podatkowych odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przedstawiona regulacja uniemożliwia zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części środka trwałego, która odpowiada:

1.  poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo
2.  poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Każde z powyższych ograniczeń uniemożliwia zaliczanie do kosztów podatkowych wydatku po raz drugi lub poniesionego z innego majątku niż majątek podatnika.

W przypadku wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa, ww. przepis nie będzie miał zastosowania, bowiem nie następuje sukcesja prawno - podatkowa w zakresie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca jako spółka kapitałowa otrzymująca aport w postaci Przedsiębiorstwa należącego do Udziałowca stanowi tutaj całkowicie odrębny podmiot od Udziałowca wnoszącego Przedsiębiorstwo. Nie jest ona kontynuatorem publicznoprawnych zobowiązań wniesionego aportem Przedsiębiorstwa. Dlatego nie ma żadnego uzasadnienia prawnego dla obarczania podmiotu, który nabył aport ograniczeniami wynikającymi z prawa podatkowego odnoszącymi się do byłego właściciela Przedsiębiorstwa (Udziałowca Wnioskodawcy).

W przedmiotowym stanie faktycznym udzielona Dotacja oraz Dofinansowanie skierowane były dla jasno określonego adresata - Udziałowca. To Udziałowcy zostały przekazane środki pieniężne pochodzące z Dotacji oraz Dofinansowania, dlatego też tylko tego podmiotu powinny dotyczyć ograniczenia związane z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków zwróconych Przedsiębiorstwu w formie dotacji. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który otrzymał Dotację oraz Dofinansowanie. Brak jest zatem uzasadnienia, aby nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości dokonywanych przez Niego odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych. Z przedstawionych wyżej względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że amortyzując środek trwały wniesiony w formie Przedsiębiorstwa, w ramach którego została uzyskana Dotacja oraz Dofinansowanie, nie jest On zobowiązany do stosowania ograniczeń wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie podzielane jest także przez organy podatkowe, np. w piśmie Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 września 2004 r. (nr ZD-P/423/9/04) stwierdzono: „Zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie jest następcą podatkowoprawnym przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną. Dotacja na zakup maszyny udzielona przez PFRON w 2003 r. dotyczyła konkretnego adresata, tj. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Powstała z dniem 1 stycznia 2004 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest nowym podmiotem gospodarczym i nie jest sukcesorem podatkowym przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, zatem nie dotyczą jej w żaden sposób ograniczenia wynikłe z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Z kolei, prawidłowość rozumowania polegającego na uznaniu, iż tylko w przypadku sukcesji prawnopodatkowej przejdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Minister Finansów potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r. (nr ITPB3/423-177/07/AM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, sfinansowanych dotacją celową, nie stanowią dla Zakładu kosztu uzyskania przychodów, gdyż jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponieważ nowo utworzona spółka z o.o., powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, przejmie ogół praw i obowiązków podatkowych tej spółki, w konsekwencji, w tej spółce z o.o., jako następcy prawnym zlikwidowanego zakładu budżetowego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które ten zakład budżetowy sfinansował z dotacji celowej, również nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów”.

Mając na uwadze ww. interpretację, należy wnioskować a contrario, iż ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do sytuacji, w których nie dochodzi do sukcesji prawno - podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1 - 3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, do której w formie wkładu niepieniężnego wniesione zostało prowadzone przez osobę fizyczną przedsiębiorstwo, należące do udziałowca Wnioskodawcy. W skład Przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Wnioskodawcy weszły m.in. linie produkcyjne, urządzenia oraz inne środki trwałe, na zakup których została przyznana Dotacja. W ramach aportu zostały także wniesione środki trwałe sfinansowane częściowo ze środków własnych oraz częściowo ze środków otrzymanych w ramach Dofinansowania.

W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do zmiany formy organizacyjno – prawnej, do której miałyby zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), określające tzw. sukcesję prawną, tj. sukcesję praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych, lecz do wniesienia przez Udziałowca, będącego osobą fizyczną, aportu w postaci Jego przedsiębiorstwa do Spółki z o.o.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W tym miejscu wskazać należy, iż aport to czynność dwustronnie zobowiązująca, mianowicie Udziałowiec wniósł do Spółki środki trwałe, w zamian za co Spółka wydała Mu udziały.

Tym samym, nie można stwierdzić, iż w niniejszej sprawie wydatki na nabycie przedmiotowych środków trwałych zostały Spółce w jakikolwiek sposób zwrócone.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jednocześnie, na mocy art. 16g ust. 10a tej ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 16h ust. 3 powołanej ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7.

Art. 16h ust. 3a ww. ustawy stanowi natomiast, iż przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż odpisy amortyzacyjne od wniesionych przez Udziałowca do Spółki środków trwałych wytworzonych lub nabytych przez Niego ze środków pochodzących z Dotacji i Dofinansowania oraz z Jego środków własnych będą stanowiły – w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo zalicza (zaliczy) do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości od wartości początkowej środków trwałych, nabytych przez Niego w drodze aportu Przedsiębiorstwa od Udziałowca, których zakup przed wniesieniem aportu został sfinansowany w Przedsiębiorstwie Udziałowca częściowo z Dotacji oraz Dofinansowania, a częściowo z Jego środków własnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.