Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.667.2022.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-23
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; Polski Ład; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegającej na (…).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zadaniem własnym gminy jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, transportu zbiorowego, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zieleni gminnej i zadrzewień.

Zadania własne Gmina realizuje samodzielnie lub poprzez gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy), które zostały objęte centralizacją i wraz z Gminą dokonują rozliczenia podatku VAT w sposób skonsolidowany. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Gmina występuje jako jeden podatnik, składając zbiorczą deklarację VAT-7.

Gmina otrzymała promesę w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na (…).

Zakres zadania obejmuje wykonanie rozbudowy oczyszczalni ścieków w (…) pod kątem zmiany technologii odwadniania i higienizacji osadów ściekowych, polegającej na budowie: budynków technologicznego oraz magazynu granulatu, silosu na wapno, komór rozdziału osadu, komór przepływomierzy, pompowni wody nadosadowej oraz wody technologicznej, komory podczyszczania wód opadowych wraz z odnośną pompownią, nawierzchni utwardzonych (drogi wewnętrzne, place, chodniki), instalacji osadu nadmiernego, wody technologicznej, sprężonego powietrza, wodociągowej (wody do picia oraz wody technologicznej) oraz elektrycznej, wewnętrznych grawitacyjnych kanalizacji deszczowej i wód osadowych, kanalizacji tłocznej do przesyłu ścieków sanitarnych, osadów ściekowych oraz wód osadowych.

Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja. Po zakończeniu prac związanych z rozbudową oczyszczalni inwestycja będzie przekazana Zakładowi (…) (zakład budżetowy gminy). Infrastruktura, której dotyczy inwestycja wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT podlegającej opodatkowaniu VAT (faktury VAT), a także do działalności innej niż działalność gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu VAT, czyli sprzedaż na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy (noty księgowe). Powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją wystawione będą na Gminę (…). Gmina nie jest w stanie w całości przyporządkować wydatków poniesionych na inwestycję do prowadzonej działalności gospodarczej. W celu odliczenia podatku naliczonego Gmina stosuje prewskaźnik Zakładu (…) (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników). 

Finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Przyznanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto odbywa się zgodnie z Uchwałą nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Inwestycja realizowana będzie w okresie dłuższym niż 12 miesięcy na podstawie zawartej umowy. Płatności za poszczególne etapy robót dokonywane będą w czterech transzach:

1) Pierwsza płatność za fakturę to wkład własny Gminy;

2) Druga płatność za fakturę będzie uregulowana ze środków BGK w ramach Programu Polski Ład;

3) Trzecia płatność za fakturę to wkład własny Gminy;

4) Czwarta płatność za fakturę będzie uregulowana ze środków BGK w ramach Programu Polski Ład.

Płatność za faktury zakupu (druga i czwarta transza), która będzie uregulowana ze środków Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Programu Polski Ład w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego.

**Pytania**

1\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, zarówno tych zapłaconych ze środków własnych Gminy jako wkład własny, jak i tych, które zapłacone będą ze środków BGK w ramach Programu Polski Ład?

2\. Czy płatność za faktury sfinansowana ze środków otrzymanych z BGK w ramach Rządowego Programu Inwestycji Strategicznych Polski Ład w kwocie brutto będzie odbierała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu?

3\. Czy Gmina będzie miała prawo wnioskować o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Gminy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów inwestycyjnych będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego?

4\. Czy w przypadku otrzymania przez Gminę zwrotu różnicy podatku VAT odliczonego z faktur zakupu związanych z przedmiotową inwestycją i rozliczonego w złożonych przez Gminę deklaracjach VAT-7, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu podatku VAT wcześniej otrzymanego z urzędu skarbowego? Program Polski Ład finansuje inwestycje w kwocie brutto (transza 2 i 4) niezależnie czy VAT zostanie przez Gminę odliczony czy nie. Wówczas odliczony VAT pozostanie w gminie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, zarówno od faktur zakupowych zapłaconych ze środków własnych gminy, jak i faktur zapłaconych ze środków BGK w ramach Programu Polski Ład. Po zakończeniu inwestycji środek trwały przekazany będzie Zakładowi (…) (zakład budżetowy gminy), który zajmuje się zaopatrzeniem mieszkańców w wodę oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków. Państwa zdaniem, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych przy wykorzystaniu prewspółczynnika Zakładu (…) i takiego odliczenia gmina dokonała z wkładu własnego (faktura zakupowa - transza 1).

Ad. 2

Płatność za faktury sfinansowane ze środków otrzymanych z BGK w ramach Rządowego Programu Inwestycji Strategicznych Polski Ład w kwocie brutto nie będzie odbierała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 3

Gmina będzie miała prawo wnioskować o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 4

W przypadku otrzymania przez Gminę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego podatku VAT na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy,

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Szczegółowo zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒ gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒ gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a, 3b i 4ustawy:

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur oraz kolejnych egzemplarzy faktur.

4\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Wskazali Państwo, że Gmina otrzymała promesę w ramach Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na (\`(...)\`). Po zakończeniu prac związanych z rozbudową oczyszczalni inwestycja będzie przekazana Zakładowi (…) (zakład budżetowy gminy). Infrastruktura, której dotyczy inwestycja wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT podlegającej opodatkowaniu VAT, a także do działalności innej niż działalność gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu VAT, czyli sprzedaż na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy (noty księgowe). Powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT. Gmina nie jest w stanie w całości przyporządkować wydatków poniesionych na inwestycję do prowadzonej działalności gospodarczej,

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

W analizowanej sprawie treść wniosku wskazuje, że Inwestycja, będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania ww. podatkiem, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeżeli ponoszą Państwo wydatki związane z inwestycją, której efekty będą za pośrednictwem zakładu budżetowego wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających VAT), to przy odliczeniu podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących inwestycji powinni Państwo zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję, tj. zakładu budżetowego. Zatem powinni Państwo dokonać odliczenia przy użyciu proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla tej jednostki organizacyjnej, tj. zakładu budżetowego.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji (zapłaconych ze środków własnych oraz zapłaconych ze środków BGK w ramach Programu Polski Ład) za pomocą prewspółczynnika zakładu budżetowego. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy płatność za faktury sfinansowana ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Rządowego Programu Inwestycji Strategicznych Polski Ład w kwocie brutto będzie odbierała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że – niezależnie od źródła finansowania inwestycji – będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji za pomocą prewspółczynnika zakładu budżetowego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie częściowe przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

Zatem płatność za faktury sfinansowana ze środków otrzymanych z BGK w ramach Rządowego Programu Inwestycji Strategicznych Polski Ład w kwocie brutto nie będzie Państwu odbierała prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Kolejne Państwa wątpliwości związane są z prawem do wnioskowania o zwrot różnicy podatku VAT na konto bankowe, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów inwestycyjnych będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego.

Gmina otrzymała promesę w ramach Polskiego Ładu na realizację inwestycji polegającej na (\`(...)\`). Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją wystawione będą na Gminę. Po zakończeniu prac związanych z rozbudową oczyszczalni inwestycja będzie przekazana Zakładowi (…) (zakład budżetowy gminy). W celu odliczenia podatku naliczonego Gmina stosuje prewskaźnik Zakładu (…).

Wyżej natomiast rozstrzygnięto, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji za pomocą prewspółczynnika zakładu budżetowego.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle powyższego, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów inwestycyjnych będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, będą Państwo uprawnieni do wnioskowania o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Gminy, przy spełnieniu innych warunków określonych w przepisach art. 87 ustawy.

W tej sytuacji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w przypadku otrzymania przez Gminę zwrotu różnicy podatku VAT odliczonego z faktur zakupu związanych z przedmiotową inwestycją i rozliczonego w złożonych przez Gminę deklaracjach VAT-7, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu podatku VAT wcześniej otrzymanego z urzędu skarbowego.

Z opisu sprawy wynika, że finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Analizując przepisy ustawy i okoliczności sprawy, należy jeszcze raz podkreślić, że:

‒ przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji,

‒ nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ustawy,

‒ będziecie Państwo uprawnieni do wnioskowania w okresie rozliczeniowym o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zachodzą okoliczności, z których wynikałby obowiązek zwrotu odliczonego i otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT w związku z przedmiotową inwestycją.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).