Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-180/13-3/16-S/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-16
Teza: Zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; deweloper; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1627/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.) uzupełnionym w dniu 15 maja 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 15 maja 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 lipca 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/2 domu mieszkalnego, którego 1/4 sprzedała w dniu 17 grudnia 2008 r. za cenę 125 000 zł. Uzyskane środki przeznaczyła na zakup innej nieruchomości, o wartości 244 000 zł. Zgodnie z zawartą w dniu 2 listopada 2009 r. umową przedwstępną Wnioskodawczyni dokonała następujących wpłat na konto inwestora:

*   pierwsza wpłata w dniu 24 listopada 2009 r. - 50 000 zł;
*   druga wpłata w dniu 3 grudnia 2009r. - 40 000 zł;
*   trzecia wpłata w dniu 9 grudnia 2009 r. - 30 000 zł;
*   czwarta wpłata w dniu 15 grudnia 2009 r. - 30 000 zł.

Lokal mieszkalny został wydany Wnioskodawczyni w dniu 10 grudnia 2010 r., a ostateczny akt przeniesienia własności został wydany w dniu 25 października 2011 r. Lokal ten Wnioskodawczyni użytkuje od dnia wydania. Ponadto cały czas spłaca kredyt związany z nabyciem nieruchomości w dniu 22 lipca 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Dlaczego w jej przypadku nie znajdują zastosowania przepisy z zakresu ulgi podatkowej związanej z przeznaczeniem środków na cele mieszkaniowe, skoro pieniądze otrzymane ze sprzedaży domu przeznaczyła na nabycie lokalu, w którym mieszka?

Dokonując analizy formalnoprawnej wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż nie spełnia on wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z tym pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych wniosku - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - poprzez:

*   wskazanie przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej,
*   sformułowanie pytania w kontekście przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej, np. czy kwoty przeznaczone przed upływem terminu dwóch lat na poczet nabycia lokalu mieszkalnego mogą być zaliczone jako wydatki na cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że podpisanie aktu notarialnego nastąpiło po upływie tego terminu?
*   przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu bezpośrednio do przeformułowanego pytania oraz w kontekście konkretnych przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W treści wezwania zawarto pouczenie, iż niedokonanie powyższych czynności w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 15 maja 2013 r. Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, w którym sformułowała następujące pytanie: "Czy US prawidłowo zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc, iż nie może udzielić zwolnienia od podatku, ponieważ podpisanie aktu notarialnego nastąpiło po upływie tego terminu, skoro w przypadkach dokonywania wydatków na nabycie nieruchomości, czy praw mieszkalnych w okresie 2 lat, nie jest niezbędne nabycie tych nieruchomości czy praw mieszkalnych, lecz wydatkowanie przychodu na te cele (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r. I SA/Gd 1692/97) przy czym wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet zakupu nieruchomości czy prawa (uchwała NSA z dnia 17 lutego1997 r. FPS 9/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 53)." Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku częściowej lub całościowej zapłaty za nieruchomość jest korzystne społecznie, ponieważ w momencie przekazania pieniędzy wykonawcy budynku, środki te są wykorzystane na materiały lub inne usługi, z czym wiąże się "cała masa podatków pośrednich, czyli np. podatku VAT, podatku od osób fizycznych podwykonawców, innych czynności cywilnoprawnych od których pobierany jest podatek VAT". Zdaniem Wnioskodawczyni ulga korzystnie wpływa na rynek, ponieważ zachęca do inwestowania. Sam fakt wydatkowania pieniędzy powoduje korzystne społecznie zjawisko w postaci podatków i miejsc pracy a podpisanie aktu notarialnego, czyli przeniesienia własności jest czynnością tylko zabezpieczającą interesy kupującego. Ponadto osoba nabywająca nieruchomość, która dokonuje wpłaty należnych środków na zakup nieruchomości w przypadku, gdy budynek jest budowany – a to miało miejsce – jak podkreśla Wnioskodawczyni – nie ma wpływu na termin podpisania aktu notarialnego w tym sensie, że do podpisania ww. aktu potrzebne są dwie strony. Wystarczy, że ta druga strona, czyli deweloper z jakiś powodów np. niedotrzymania terminów budowy nie może przystąpić do aktu. Końcowo wskazała, że "interpretacja przepisu US jest nieprawidłowa o czym świadczą wyroki NSA i wynika z niezrozumienia istoty i ducha przedmiotowego przepisu".

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w nadesłanym piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie Wnioskodawczyni nie uzupełniła braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. nie sformułowała pytania w kontekście przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w sposób umożliwiający dokonanie jego oceny przez organ w interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym w dniu 17 maja 2013 r. tutejszy organ wydał postanowienie znak: ITPB2/415-180/13/BK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu - 19 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 29 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia. W opinii Wnioskodawczyni, złożony przez Nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wad przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia 26 lipca 2013 r. znak ITPB2/415Z-11/13/MK utrzymał je w mocy.

W dniu 2 września 2013 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie z dnia 26 lipca 2013 r., znak ITPB2/415Z-11/13/MK utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 17 maja 2013 r. znak ITPB2/415-180/13/BK o pozostawieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa bez rozpatrzenia, w której Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym.

W odpowiedzi na skargę z dnia 1 października 2013 r. znak ITPB2/4160-61/13/TJ Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1332/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu sformułowany przez Wnioskodawczynię wniosek nie odpowiadał wymogom formalnym wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, po bezskutecznym wezwaniu do uzupełnienia jego braków formalnych, podlegał pozostawieniu bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Udzielenie interpretacji w sposób zgodny z treścią wniosku oznaczałoby dokonanie oceny stanowiska organu podatkowego (Urzędu Skarbowego), a nie stanowiska strony. WSA stwierdził, że Wnioskodawczyni nie przedstawiła także własnego stanowiska w sprawie kwalifikacji prawnej opisanego przez nią stanu faktycznego, co także jest brakiem formalnym, którego nieuzupełnienie na wezwanie organu powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Stwierdzenie zawarte w pkt H formularza, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych jest korzystne społecznie, bowiem wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków przyczyniło się do zjawisk takich jak podatki i miejsca pracy, oraz że podpisanie aktu notarialnego jest tylko czynnością zabezpieczającą interesy kupującego, nie jest wypowiedzią o sposobie kwalifikacji prawnej opisanego zdarzenia oraz o płynących z niej konsekwencjach.

Od powyższego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, w której zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 uznał, że wniosek Wnioskodawczyni po jego uzupełnieniu odpowiadał niezbędnym warunkom przewidzianym dla jego skuteczności wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawczynię nie budził wątpliwości. Podkreślił, że to w jego kontekście już w pierwotnym wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wnosi o wyjaśnienie dlaczego w jej przypadku nie znajdują zastosowania przepisy z zakresu ulgi podatkowej związanej z przeznaczeniem środków na cele mieszkaniowe, skoro pieniądze otrzymane ze sprzedaży domu przeznaczyła na nabycie lokalu, w którym mieszka w powiązaniu ze wskazaniem w uzupełnieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób formułowania przez Wnioskodawczynię wypowiedzi co do wykładni prawa materialnego poprzez wskazanie oczekiwań organu podatkowego właściwego według Jej miejsca zamieszkania wskazuje - w ocenie NSA -zarówno na interpretację dokonywaną przez ten organ, jak i na wątpliwości co do jej prawidłowości, które pojawiły się u podatniczki. Z tej przyczyny – w ocenie Sądu - nie można od zainteresowanego w każdym przypadku wymagać, aby pytanie było zadawane przez niego w pierwszej osobie liczby pojedynczej, gdyż podstawowe znaczenie ma jego istota i prezentacja problemu wywołującego wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że wniosek Wnioskodawczyni o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał warunków określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie braku przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Sąd podkreślił, że z powołanego przepisu wynika, iż wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Nie określa on jednak, w jakiej formie i jak szczegółowo powinno zostać zaprezentowane własne stanowisko wnioskodawcy. Wyjaśnił przy tym, iż z wnioskami o wydanie interpretacji mogą występować osoby, które nie znają prawa podatkowego, celem zaś wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych było, między innymi, umożliwienie takim osobom uzyskania informacji w przedmiocie treści i znaczenia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w określonym stanie faktycznym i uchronienie ich przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami ich nieznajomości.

Zarówno zatem ze względu na treść powołanego przepisu, jak i na cel instytucji prawnej, z którą jest związana zawarta w nim regulacja, nie można – zdaniem Sądu - wymagać, aby wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie w sposób szczegółowy i poparty profesjonalnym wywodem prawnym. Sposób wyrażania tego stanowiska może być różny, zależny od tego, jakich okoliczności dotyczy stan faktyczny, jaki jest stopień jego skomplikowania, jak dużo problemów prawnopodatkowych zgłasza w związku z nim wnioskodawca. Istotne jest, aby z treści całego wniosku można było wywieść, jaki jest jego pogląd prawny co do problemu lub poszczególnych problemów prawnopodatkowych, których rozwiązania oczekuje on od organu. W konsekwencji Sąd stwierdził, że Wnioskodawczyni w sposób wystarczający i dostatecznie klarowny przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stwierdzenie w pierwotnym wniosku, że prosi o wyjaśnienie dlaczego w Jej przypadku nie znajdują zastosowania przepisy z zakresu ulgi podatkowej związanej z przeznaczeniem środków na cele mieszkaniowe, skoro pieniądze otrzymane ze sprzedaży domu przeznaczyła na nabycie lokalu, w którym mieszka, w powiązaniu ze wskazaniem w uzupełnieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - w ocenie Sądu - należało uznać za wystarczające do udzielenia indywidualnej interpretacji.

Dodatkowo – co podkreślił Sąd - w tym uzupełnieniu wskazano na nieprawidłową, w ocenie Wnioskodawczyni, wykładnię tego przepisu dokonaną przez Urząd Skarbowy. Ponadto powołano na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych. Bez znaczenia w takim przypadku było odwoływanie się w części H. (poz. 70) formularza ORD-IN do uzasadnienia, w rozumieniu Wnioskodawczyni celowościowego, przemawiającego za prawidłowością Jej toku rozumowania. Bezsprzecznie – zdaniem Sądu - wniosek dotyczył jednej, konkretnej sytuacji (stanu faktycznego) - opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty uzyskanej przez stronę ze sprzedaży udziału w nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku jej przeznaczenia na zakup innej nieruchomości, w sytuacji dokonywania wpłat zaliczek na poczet nabycia przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży, gdy do podpisania aktu notarialnego doszło po upływie tego terminu. Nie można jednak oczekiwać, aby podatnik ujmował problem interpretacyjny w tak precyzyjny sposób jak życzył sobie tego organ interpretacyjny, pomimo prawidłowego ustalenia problematyki będącej przedmiotem zainteresowania podatniczki.

W ocenie NSA powyższe argumenty dają podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi, iż udział w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w 2006 r., do ustalenia skutków podatkowych jego sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zmianami) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a cytowanej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Zgodnie natomiast z powołanym art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Jak wynika z zacytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uregulowane w nim zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (określonych praw majątkowych) na wskazane w nim cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Pojęcie "nabycie”, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, zatem należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które wskazują, że "nabycie” obejmuje każde uzyskanie tytułu własności. Art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 z późn. zm.) stanowi, że przeniesienie własności na nabywcę następuje w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania (art. 156 Kodeksu cywilnego).

Zatem zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia tej własności, a tym samym powoduje niespełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „\`(...)\` w części wydatkowanej na nabycie\`(...)\`” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego to znaczy skutkujące przeniesieniem własności.

Wydatkowanie więc środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w dniu 22 lipca 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/2 domu mieszkalnego, którego 1/4 sprzedała w dniu 17 grudnia 2008 r. za cenę 125 000 zł. Uzyskane środki przeznaczyła na zakup innej nieruchomości, o wartości 244 000 zł. Zgodnie z zawartą w dniu 2 listopada 2009 r. umową przedwstępną Wnioskodawczyni dokonała następujących wpłat na konto inwestora:

*   pierwsza wpłata w dniu 24 listopada 2009 r. - 50 000 zł;
*   druga wpłata w dniu 3 grudnia 2009r. - 40 000 zł;
*   trzecia wpłata w dniu 9 grudnia 2009 r. - 30 000 zł;
*   czwarta wpłata w dniu 15 grudnia 2009 r. - 30 000 zł.

Lokal mieszkalny został wydany Wnioskodawczyni w dniu 10 grudnia 2010 r., a ostateczny akt przeniesienia własności został wydany w dniu 25 października 2011 r. Lokal ten Wnioskodawczyni użytkuje od dnia wydania. Ponadto cały czas spłaca kredyt związany z nabyciem nieruchomości w dniu 22 lipca 2006 r.

Biorąc więc pod uwagę okoliczności opisane we wniosku oraz przedstawione uregulowania prawne stwierdzić należy, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawczyni, w terminie dwóch lat od sprzedaży, nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i nie uprawnia do przedmiotowego zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.