Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.886.2018.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: opodatkowanie podstawową stawką sprzedaży działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będących we współwłasności małżeńskiej - jest prawidłowe, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będących we współwłasności małżeńskiej
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; małżeństwo; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką sprzedaży działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będących we współwłasności małżeńskiej - **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będących we współwłasności małżeńskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką sprzedaży działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będących we współwłasności małżeńskiej,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będących we współwłasności małżeńskiej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz wniesienia brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: Nieruchomości,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania (tj. Nabywca) jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia inwestycji deweloperskich.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (tj. Sprzedający) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Sprzedający pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej (przy czym małżonka Sprzedającego nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT).

Sprzedający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT; brak zwolnienia z podatku VAT) zajmuje się zawodowym (profesjonalnym, nastawionym na zysk) wynajmem (lub innym odpłatnym oddawaniem nieruchomości do korzystania) oraz zarządzaniem nieruchomościami i na zawodowym obrocie nieruchomościami (Sprzedający nabywał w przeszłości nieruchomości w tym celu oraz ma zamiar tego nadal dokonywać w przyszłości).

W związku z powyżej nakreśloną strategią biznesową, Sprzedający stał się właścicielem gruntu wraz z naniesieniami w postaci budynków i budowli (w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), tj. Sprzedający jest właścicielem działki gruntu nr 3/12 (wraz naniesieniami w postaci: budynku biurowego, budynku hali magazynowej, silosów, zbiorników) i działki gruntu nr 3/6 (wraz z naniesieniami w postaci: budynku magazynowego, zbiorników, silosów) - dalej łącznie jako: „Grunt z Naniesieniami”.

Sprzedający historycznie nabył Grunt z Naniesieniami dnia 28 grudnia 2017 r. od innego przedsiębiorcy (osoby fizycznej, która ogłosiła upadłość likwidacyjną - dalej jako: „Upadły Przedsiębiorca”) w wyniku wygrania przetargu przeprowadzonego przez syndyka masy upadłości (wskazuje się, że Grunt z Naniesieniami stanowił element (tj. część składową) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą Sprzedający nabył od Upadłego Przedsiębiorcy na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w wyniku wygrania ww. przetargu. Z uwagi na fakt, że powyższa dostawa Gruntu z Naniesieniami była dokonana w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (transakcja poza reżimem ustawy VAT; opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

Podkreśla się, że Sprzedający w momencie nabycia Gruntu z Naniesieniami był czynnym podatnikiem VAT mogącym zasadniczo odliczać podatek VAT w zakresie transakcji, w których wystąpił podatek VAT, który może być w takiej sytuacji przez Sprzedającego odliczony (Sprzedający prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT). Natomiast, Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość w ramach transakcji nieobjętej reżimem ustawy VAT (na transakcji tej nie naliczono w ogóle podatku VAT) - tym samym Sprzedający z tytułu przedmiotowego nabycia nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. w tym konkretnym przypadku Sprzedający nie miał takiej możliwości z uwagi na fakt, że z tytułu przedmiotowego nabycia nie został w ogóle naliczony podatek VAT, który mógłby być następnie odliczony przez Sprzedającego). Natomiast, Sprzedający ogólnie posiadał i nadal posiada abstrakcyjne prawo do odliczania podatku VAT, gdyż prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (możliwość odliczania podatku VAT gdy występuje VAT naliczony na transakcji/otrzymanej fakturze).

Powyższego nabycia Gruntu z Naniesieniami od Upadłego Przedsiębiorcy Sprzedający dokonał wraz z małżonką, z majątku wspólnego, lecz ze środków i na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego - tym samym nabyte nieruchomości wprowadzono do ewidencji środków trwałych Sprzedającego. Nabyty Grunt z Naniesieniami służyły i nadal służą wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej Sprzedającego, opodatkowanej podatkiem VAT (intencją powyższego nabycia były zwłaszcza użytkowanie na własne cele biurowe lub nabycie w celu oddania w najem lub inne odpłatne korzystanie czy też nabycie w celu dalszej sprzedaży z zyskiem - w zależności od uwarunkowań biznesowych i ekonomicznych). W związku z powyższą strategią, po nabyciu Gruntu z Naniesieniami, w ramach zainteresowania i popytu, Sprzedający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddawał i nadal oddaje (w zależności od zainteresowania) poszczególne części Gruntu z Naniesieniami w odpłatne korzystanie (opodatkowane podatkiem VAT umowy najmu).

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych nieruchomości (i nie poniesie takich wydatków w przyszłości).

Według wiedzy Zainteresowanych, Upadły Przedsiębiorca nabył Grunt z Naniesieniami w 2000 r. na cele własnej działalności gospodarczej (Grunt z Naniesieniami stały się częścią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Upadłego Przedsiębiorcy). Zainteresowani nie mają szerszej szczegółowej wiedzy w przedmiocie powyższego nabycia, a w tym zasad opodatkowania podatkiem VAT oraz nie mają szczegółowej wiedzy co do losów Gruntu z Naniesieniami gdy były one częścią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Upadłego Przedsiębiorcy. Niemniej, Zainteresowani mają świadomość, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 6 sierpnia 2014 r. ogłoszono upadłość Upadłego Przedsiębiorcy, a zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 1 grudnia 2016 r. wyrażono zgodę na sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Upadłego Przedsiębiorcy (a w tym Gruntu z Naniesieniami, stanowiącego część składową zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy że Grunt z Naniesieniami po wybudowaniu tych Naniesień (niemniej Zainteresowani nie mają wiedzy kiedy je wybudowano) był oddany do użytku i wykorzystywany dla własnych potrzeb danego właściciela przez przynajmniej 2 lata (okres po nabyciu przedmiotowych nieruchomości przez Upadłego Przedsiębiorcę, w którym Grunt z Naniesieniami stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Upadłego Przedsiębiorcy, a w tym okres co do którego Zainteresowani mają szerszą wiedzę, tj. okres od dnia 6 sierpnia 2014 r. (ogłoszenie upadłości) gdzie stan/kształt Naniesień na Gruncie z Naniesieniami z całą pewnością odpowiadał stanowi na dzień zbycia na rzecz Sprzedającego - tym samym można definitywnie przesądzić, że pierwsze zajęcie/użytkowanie Gruntu z Naniesieniami na cele działalności Upadłego Przedsiębiorcy nastąpiło przed dniem 6 sierpnia 2014 r. (tj. przed ogłoszeniem upadłości) - a w konsekwencji Grunt z Naniesieniami użytkowano/wykorzystywano przynajmniej 2 lata od pierwotnego wybudowania (oddania do użytku) do dnia zbycia na rzecz Sprzedającego (a tym bardziej do dnia planowanego zbycia na rzecz Nabywcy, o którym mowa poniżej). Reasumując, Grunt z Naniesieniami (do dnia zbycia na rzecz Nabywcy) będzie wykorzystywany (użytkowany po wybudowaniu) dla własnych potrzeb danego właściciela przynajmniej przez dwa lata (od pierwszego zajęcia upłynął już okres przekraczający dwa lata).

Ponadto, z uwagi na prowadzenie postępowania upadłościowego (zmierzającego do zbycia mienia Upadłego Przedsiębiorcy) przynajmniej od 6 sierpnia 2014 r. do dnia zbycia Gruntu z Naniesieniami na rzecz Sprzedającego (28 grudnia 2017 r.), Upadły Przedsiębiorca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

W chwili obecnej planowane jest zbycie Gruntu z Naniesieniami przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy.

Zbycie Gruntu z Naniesieniami zostanie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedającego - tj. zbycie z majątku alokowanego do prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedającego jako podatnik VAT oraz w związku z tą działalnością gospodarczą Sprzedającego (choć formalnie z cywilistycznego punktu widzenia powyższa sprzedaż dokonana zostanie przez Sprzedającego wraz z małżonką z uwagi na wspólność majątkową małżeńską).

Sprzedający w celu zbycia Gruntu z Naniesieniami przedsięwziął wzmożone działania marketingowe w celu znalezienia odpowiedniego nabywcy (tj. kontakty z biurami pośrednictwa wynajmu i sprzedaży nieruchomości, ogłoszenia w Internecie).

Nabywca zamierza nabyć Grunt z Naniesieniami w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego na tej nieruchomości (tj. po nabyciu Gruntu z Naniesieniami Nabywca zamierza wykorzystywać tą nieruchomość w całości na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w postaci działań deweloperskich).

Aktualnie, Grunt z Naniesieniami nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (działka gruntu nr 3/12 oznaczona jest w ewidencji gruntu jako tereny przemysłowe, a działka gruntu nr 3/6 oznaczona jest jako inne tereny zabudowane). Natomiast, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, teren na którym znajduje się Grunt z Naniesieniami przeznaczony jest pod cele mieszkaniowo-usługowe. Ponadto, obecnie trwają prace nad przyjęciem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (zgodnie z projektem uchwały Rady Miejskiej, teren na którym znajduje się Grunt z Naniesieniami będzie miał przeznaczenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej).

Na moment zbycia Gruntu z Naniesieniami przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajduje się Grunt z Naniesieniami będzie już obowiązywał (tj. Grunt z Naniesieniami objęty będzie planem zagospodarowania przestrzennego, w myśl którego teren, na którym znajduje się Grunt z Naniesieniami będzie miał przeznaczenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej).

W związku z planowaną transakcją sprzedaży Gruntu z Naniesieniami, Nabywca jest zainteresowany uzyskaniem informacji na temat konsekwencji podatkowych na gruncie podatku VAT ze względu na ich wpływ na prawa i obowiązki podatkowe Nabywcy.

W szczególności, sposób opodatkowania zbycia Gruntu z Naniesieniami wpływa bezpośrednio na sytuację podatkową Nabywcy, to jest odnosi się do jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przyszłą transakcją od podatku należnego wynikającego z innych transakcji dokonywanych przez Nabywcę. Innymi słowy sposób opodatkowania transakcji nabycia przez Nabywcę wskazanych wyżej nieruchomości, wpływając na prawo Nabywcy (lub jego brak) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej transakcji będzie znajdował odzwierciedlenie zarówno w rejestrach VAT Nabywcy, jak i w składanych przez niego deklaracjach podatkowych.

W konsekwencji Nabywca posiada zarówno interes prawny jak i faktyczny w poznaniu skutków podatkowych planowanej transakcji w zakresie podatku VAT.

Ponadto, Zainteresowani podjęli decyzję, że w związku ze sprzedażą Gruntu z Naniesieniami złożą na wszelki wypadek przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT), że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT, rezygnując ze zwolnienia z opodatkowania (Zainteresowani z przezorności złożą to oświadczenie, na wszelki wypadek, gdyby Zainteresowanym przysługiwało prawo do jego złożenia i rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT).

W piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wskazano, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. Pan, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: Nieruchomości jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Faktury dokumentujące sprzedaż działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będą wystawione na nabywcę, tj. Spółkę.

Działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz ze wszystkimi naniesieniami, tj.:

1.  w odniesieniu do działki gruntu nr 3/12 położone na niej:
    1.  budynek biurowy,
    2.  zbiorniki,
    3.  silosy,
    4.  budynek hali magazynowej,

1.  w odniesieniu do działki gruntu nr 3/6 położone na niej:
    1.  zbiorniki,
    2.  silosy,
    3.  budynek magazynowy,

\- zostaną zakupione oraz będą wykorzystywane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wskazuje się bowiem, że działalność Spółki jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, a Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT).

W zależności od decyzji biznesowej oraz uwarunkowań panujących na rynku, Spółka może przykładowo oddać ww. nieruchomości w najem lub dzierżawę (czynności opodatkowane VAT) lub może wybudować dodatkowe budynki (w celu oddania w najem lub w celu sprzedaży) lub może zburzyć aktualne naniesienia i wybudować nowe (w celu oddania w najem lub w celu sprzedaży) lub może być podjęta inna jeszcze decyzja biznesowa, niemniej podkreśla się, że ww. nieruchomości w każdym wypadku będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zainteresowani wskazują, zgodnie z zaprezentowanym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, iż przedmiotem sprzedaży będzie grunt (działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6) wraz z naniesieniami w postaci budynków i budowli w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, tj. Sprzedający jest właścicielem działki gruntu nr 3/12 (wraz naniesieniami w postaci: budynku biurowego, budynku hali magazynowej, silosów, zbiorników i działki gruntu nr 3/6 (wraz z naniesieniami w postaci: budynku magazynowego, zbiorników, silosów) i zostało wyraźnie wskazane, że naniesienia te wypełniają znamiona budynków i budowli w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a właśnie pojęciem „budynków i budowli” posługuje się ustawa VAT w przepisach, które są przedmiotem analizy do określenia skutków podatkowych planowanej sprzedaży - tym samym, zdaniem Zainteresowanych, opis zdarzenia przyszłego wyczerpuje wszystkie niezbędne informacje w tym zakresie do określenia skutków podatkowych (poprzez oświadczenie, że naniesienia wypełniają znamiona budynków i budowli).

Niemniej, zgodnie z nałożonym wymogiem, wskazuje się jedynie poglądowo jak powyższe budowle i budynki potencjalnie są sklasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (nadmienia się bowiem, że do wiążącego określenia klasyfikacji wymagana jest szczegółowa wiedza budowalna oraz ekspertyza specjalisty z dziedziny budownictwa) - tym samym, Zainteresowani nie są całkowicie pewni, że wskazane poniżej sklasyfikowanie jest prawidłowe (sklasyfikowanie bazuje na przypuszczeniach Zainteresowanych i ich indywidualnej analizie).

Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanych, powyższa klasyfikacja, nie jest niezbędna do określenia skutków podatkowych transakcji. Zaprezentowana charakterystyka zbywanych naniesień, zgodnie z opisem zaprezentowanym już we wniosku (tj. określenie, że chodzi o budynki i budowle w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), powinna być, zdaniem Zainteresowanych, wystarczające na potrzeby przedmiotowego wniosku.

Poglądowe sklasyfikowanie zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (bazujące na przypuszczeniach Zainteresowanych):

1.  Budowle i budynki znajdujące się na działce 3/12 potencjalnie są sklasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sposób następujący:
    1.  budynek biurowy - sekcja 1, dział 12, grupa 122, klasa 1220,
    2.  zbiorniki - sekcja 1, dział 12, grupa 125, klasa 1252,
    3.  silosy - sekcja 1, dział 12, grupa 125, klasa 1252,
    4.  budynek hali magazynowej - sekcja 1, dział 12, grupa 125, klasa 1251,

1.  Budowle i budynki znajdujące się na działce 3/6 potencjalnie są sklasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sposób następujący:
    
2.  zbiorniki - sekcja 1, dział 12, grupa 125, klasa 1252,
3.  silosy - sekcja 1, dział 12, grupa 125, klasa 1252,
4.  budynek magazynowy - sekcja 1, dział 12, grupa 125, klasa 1252.

Budowle i budynki znajdujące się na działce gruntu nr 3/12, tj.:

1.  budynek biurowy,
2.  zbiorniki,
3.  silosy,
4.  budynek hali magazynowej,

\- są trwale z gruntem związane.

Budowle i budynki znajdujące się na działce gruntu nr 3/6, tj.:

1.  zbiorniki,
2.  silosy,
3.  budynek magazynowy,

\- są trwale z gruntem związane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż (dostawa) Gruntu z Naniesieniami dokonana przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy opodatkowana będzie podatkiem VAT (według stawki 23%) (przyjmując założenie, że Zainteresowani złożą przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT)?
2.  W sytuacji gdy opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Gruntu z Naniesieniami przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy byłaby opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% to czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu z Naniesieniami (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że sprzedaż (dostawa) Gruntu z Naniesieniami dokonana przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy opodatkowana będzie podatkiem VAT (według stawki 23%) (przyjmując założenie, że Zainteresowani złożą przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT).

Ad. 2

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w sytuacji gdy opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Gruntu z Naniesieniami przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy byłaby opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%, to Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu z Naniesieniami (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sprzedaż Gruntu z Naniesieniami niewątpliwie będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku od towarów i usług, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części będzie opodatkowana, to opodatkowana będzie również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Kwestię opodatkowania zbycia nieruchomości reguluje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zgodnie z nim dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Rozumienie „pierwszego zasiedlenia” określonego w art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, „pierwsze zasiedlenie” nie musi być poprzedzone dostawą budynku (czyli wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem będzie tym samym również wykorzystanie budynku dla własnych potrzeb przez ponad dwa lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie przez właściciela przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż może być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Powyższe rozumienie i wykładnia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” z art. 2 pkt 14 ustawy VAT znajduje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Tytułem przykładu powyższe stanowisko potwierdza:

1.  wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w polskiej sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., w której Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w ustawie VAT jest niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia wystąpienie „pierwszego zasiedlenia” od dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży nieruchomości, oddania jej w najem, dzierżawę). Zdaniem TSUE wymóg ten nie znajduje podstaw w tej dyrektywie. W praktyce oznacza to, że ze zwolnienia z VAT powinna korzystać np. dostawa budynku, który po wybudowaniu wykorzystywany był wyłącznie na cele własnej działalności podatnika. W powyższym wyroku czytamy: „zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły \[\`(...)\`\] kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu \[\`(...)\`\] Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”
2.  wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), w którym czytamy: „należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)”zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddal w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 (sygn. 1061-IPTPP2.4512.122.2016.2.SM), w której czytamy: zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie.” W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (\`(...)\`) Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków. Jednocześnie z uwagi na fakt, że na budynkach, o których mowa we wniosku, nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, a ponadto od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A zatem dostawa jednopiętrowego budynku mieszkalnego oraz budynku parterowego gospodarczego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10.”
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.397.2017.l.AO), w której czytamy: „Zatem „pierwsze zasiedlenie’ budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”
5.  analogicznie w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt z Naniesieniami (do dnia zbycia na rzecz Nabywcy) będzie wykorzystywany (użytkowany po wybudowaniu) dla własnych potrzeb danego właściciela przynajmniej przez dwa lata (okres po nabyciu przedmiotowych nieruchomości przez Upadłego Przedsiębiorcę, w którym Grunt z Naniesieniami stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Upadłego Przedsiębiorcy, a w tym okres co do którego Zainteresowani mają szerszą wiedzę, tj. okres od 6 sierpnia 2014 gdzie stan/kształt Naniesień na Gruncie z Naniesieniami z całą pewnością odpowiadał stanowi na dzień zbycia na rzecz Sprzedającego - tym samym można definitywnie przesądzić, że pierwsze zajęcie/użytkowanie Gruntu z Naniesieniami na cele działalności Upadłego Przedsiębiorcy nastąpiło przed 6 sierpnia 2014 r. (tj. przed ogłoszeniem upadłości) - a w konsekwencji Grunt z Naniesieniami użytkowano/wykorzystywano przynajmniej 2 lata od pierwotnego wybudowania (oddania do użytku) do dnia zbycia na rzecz Sprzedającego (28 grudnia 2017 r.) (a tym bardziej do dnia planowanego zbycia na rzecz Nabywcy).

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przynajmniej od 6 sierpnia 2014 r. do dnia zbycia Gruntu z Naniesieniami na rzecz Sprzedającego (28 grudnia 2017 r.), Upadły Przedsiębiorca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych nieruchomości. Jednocześnie, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych nieruchomości (i nie poniesie takich wydatków w przyszłości).

Konsekwentnie, niewątpliwie najpóźniej w dniu 6 sierpnia 2014 r. (w tym dniu Grunt z Naniesieniami stanowił element zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a najprawdopodobniej znacznie wcześniej, doszło do pierwszego zasiedlenia (zajęcia) Gruntu z Naniesieniami.

Biorąc powyższe pod uwagę, Grunt z Naniesieniami (do dnia zbycia na rzecz Nabywcy) będzie wykorzystywany (użytkowany po wybudowaniu) dla własnych potrzeb przynajmniej przez dwa lata (od pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający dwa lata).

Z kolei biorąc pod uwagę, że przynajmniej od 6 sierpnia 2014 r. do dnia zbycia Gruntu z Naniesieniami na rzecz Sprzedającego (28 grudnia 2017 r.), Upadły Przedsiębiorca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych nieruchomości oraz jednocześnie, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych nieruchomości (i nie poniesie takich wydatków w przyszłości), to ich zbycie nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

W rezultacie, planowana dostawa Gruntu z Naniesieniami na rzecz Nabywcy, dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, powinna być objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Natomiast, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w stosunku do opisanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji, Sprzedający i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (według stawki 23%) tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zainteresowani (Sprzedający i Nabywca), będąc zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamierzają skorzystać z opcji rezygnacji ze zwolnienia przewidzianej w tym artykule, składając w tym celu przewidziane przepisami oświadczenie. W rezultacie, przyjmując założenie, że Zainteresowani złożą powyższe oświadczenie w wyznaczonym terminie, sprzedaż Gruntu z Naniesieniami będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT podstawową w wysokości 23%.

Reasumując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że sprzedaż (dostawa) Gruntu z Naniesieniami dokonana przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy opodatkowana będzie podatkiem VAT (według stawki 23%) (przyjmując założenie, że Zainteresowani złożą przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT).

Jednocześnie, wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT do planowanej sprzedaży brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, bowiem zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ponadto, należy wskazać, że nawet gdyby jedynie teoretycznie (hipotetycznie) uznać, że przedmiotowa dostawa Gruntu z Naniesieniami nie korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (z czym Zainteresowani się nie zgadzają) - np. z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa dostawa nieruchomości byłaby dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata, to zdaniem Wnioskodawcy, także i w tym przypadku dostawa Gruntu z Naniesieniami byłaby opodatkowana podstawową stawką podatku VAT 23% (czyli tak samo jak w przypadku gdyby transakcja podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, przy założeniu, że ze zwolnienia tego Zainteresowani zrezygnują - na co wskazali w opisie zdarzenia przyszłego).

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że zdaniem Zainteresowanych do dostawy Gruntu z Naniesieniami nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT (z którego nie można zrezygnować).

Należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zasadne jest zbadanie, czy spełnione są warunki do objęcia tej sprzedaży zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Konsekwentnie, aby dostawa nieruchomości mogła być objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj. w stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, wskazuje się, że Sprzedający w momencie nabycia Gruntu z Naniesieniami był czynnym podatnikiem VAT mogącym zasadniczo odliczać podatek VAT w zakresie transakcji, w których wystąpił podatek VAT, który może być w takiej sytuacji przez Sprzedającego odliczony (Sprzedający prowadził i nadal prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT).

Natomiast, Sprzedający nabył uprzednio Grunt z Naniesieniami w ramach transakcji nieobjętej reżimem ustawy VAT (nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Konsekwentnie, z uwagi na okoliczność, że Sprzedający w momencie nabycia Gruntu z Naniesieniami dysponował zasadniczo prawem do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, nie może mieć zastosowania do dostawy Gruntu z Naniesieniami, z uwagi na okoliczność, że przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT nie zostaje spełniona (a tym samym zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT w przedmiotowej sytuacji jest niemożliwe).

Nie można bowiem uznać, że „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał (gdyż to prawo w ogóle w takiej sytuacji nie mogło się zrealizować - tak jak w przedmiotowej sytuacji gdy brak odliczenia podatku VAT przez Sprzedającego był spowodowany brakiem opodatkowania nabycia nieruchomości przez Sprzedającego - zatem w takiej sytuacji nie można w ogóle mówić o „braku prawa do odliczenia”).

Reasumując, sprzedający w momencie nabycia Gruntu z Naniesieniami był czynnym podatnikiem VAT mogącym zasadniczo odliczać podatek VAT w zakresie transakcji, w których wystąpił podatek VAT, który może być w takiej sytuacji przez Sprzedającego odliczony (Sprzedający prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT). Natomiast, Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość w ramach transakcji nieobjętej reżimem ustawy VAT (na transakcji tej nie naliczono w ogóle podatku VAT) - tym samym Sprzedający z tytułu przedmiotowego nabycia nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. w tym konkretnym przypadku Sprzedający nie miał takiej możliwości z uwagi na fakt, że z tytułu przedmiotowego nabycia nie został w ogóle naliczony podatek VAT, który mógłby być następnie odliczony przez Sprzedającego). Natomiast, Sprzedający ogólnie posiadał abstrakcyjne prawo do odliczania podatku VAT, gdyż prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą opodatkowana podatkiem VAT (możliwość odliczania podatku VAT gdy występuje VAT naliczony na transakcji/otrzymanej fakturze).

Powyższe rozumienie pojęcia „braku prawa do odliczenia’ potwierdza m.in. NSA w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. I FSK 559/13) oraz WSA we Wrocławiu (wyroki z dnia 13 marca 2012 r. I SA/Wr 1789/11, z dnia 15 marca 2012 r., I SA/Wr 1722/11), w których czytamy, że zwolnienie z podatku VAT dla budynków przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy podatek przy nabyciu w ogóle nie wystąpił.

Podobnie w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1237/15-10/KOM), w której czytamy, że okoliczność, czy prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje można badać tylko w odniesieniu do czynności, w stosunku do której wystąpił VAT należny.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Gruntu z Naniesieniami przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy nie może być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT z uwagi na okoliczność, że przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT nie zostaje spełniona (a tym samym zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT w przedmiotowej sytuacji jest niemożliwe).

Konsekwentnie, z uwagi na:

1.  brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sytuacji obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, oraz
2.  jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani podjęli decyzję, że w związku ze sprzedażą Gruntu z Naniesieniami złożą na wszelki wypadek przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT), że wybierają opodatkowanie dostawy;

\- sprzedaż Gruntu z Naniesieniami przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT 23%, w każdym wariancie ze względu na:

1.  opodatkowanie podatkiem VAT według stawki 23% z uwagi na obligatoryjne opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT - w przypadku jeżeli od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres nieprzekraczający dwóch lat (mając na uwadze jednocześnie brak możliwości zastosowania zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT), lub
2.  opodatkowanie podatkiem VAT według stawki 23% w przypadku uznania, że przedmiotowa transakcja podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (jeżeli od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres przekraczający dwóch lat), niemniej jak wskazano w takiej sytuacji Zainteresowani skorzystają z rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT).

Reasumując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że sprzedaż (dostawa) Gruntu z Naniesieniami dokonana przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy opodatkowana będzie podatkiem VAT (według stawki 23%) (przyjmując założenie, że Zainteresowani złożą na wszelki wypadek przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT).

Jednocześnie Zainteresowani na marginesie podkreślają, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, w przypadku zbycia określonego składnika majątku przez osobę fizyczną (podatnika VAT, małżonka) należącego co prawda także do drugiego małżonka (nie-podatnika VAT) z uwagi na wspólność majątkową małżeńską (cywilistycznie zbycie przez oboje małżonków), lecz alokowanego i wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej zbywcy (podatnika VAT), to wówczas w przypadku zbycia takiego składnika majątku (z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego), wyłącznie zbywca (osoba fizyczna) wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT (a gdy transakcja podlega opodatkowaniu VAT, zbywca - podatnik VAT powinien naliczyć pełny podatek VAT należny, tak jakby zbycie nastąpiło wyłącznie przez podatnika VAT, tj. okoliczność że cywilistycznie zbycie dokonuje jednocześnie podatnik VAT i nie-podatnik VAT, objęci wspólnością majątkową małżeńską, nie ma w tej sytuacji znaczenia dla rozliczenia takiej transakcji z perspektywy podatku VAT, gdy zbywany majątek przeznaczony został do wykonywania działalności gospodarczej zbywcy - podatnika VAT, a nie na użytek osobisty/prywatny małżonków). Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-248/16/KJ), w której czytamy: ,,należy wskazać, że mimo, że nabycia dokonali małżonkowie wspólnie ze względu na panujący między nimi ustrój wspólności majątkowej, to jednak zakup ten był dokonany w całości z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Tym samym z tytułu planowanej dostawy podatnikiem VAT będzie wyłącznie Wnioskodawca.”

Ad. 2

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Gruntu z Naniesieniami, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Grunt z Naniesieniami będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Nabywca będzie na moment przedmiotowej dostawy Gruntu z Naniesieniami zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu Gruntu z Naniesieniami, Nabywca zamierza przedmiot nabycia wykorzystywać wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu dostawy Gruntu z Naniesieniami i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT od Sprzedającego potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Gruntu z Naniesieniami, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Grunt z Naniesieniami będący przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Gruntu z Naniesieniami od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym lub do rozliczenia go z bieżącym podatkiem należnym VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką sprzedaży działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będących we współwłasności małżeńskiej - **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będących we współwłasności małżeńskiej - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem, nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie nabycia Gruntu z Naniesieniami od Upadłego Przedsiębiorcy Sprzedający dokonał wraz z małżonką, z majątku wspólnego, lecz ze środków i na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego - tym samym nabyte nieruchomości wprowadzono do ewidencji środków trwałych Sprzedającego. Nabyty Grunt z Naniesieniami służyły i nadal służą wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej Sprzedającego, opodatkowanej podatkiem VAT (intencją powyższego nabycia były zwłaszcza użytkowanie na własne cele biurowe lub nabycie w celu oddania w najem lub inne odpłatne korzystanie, czy też nabycie w celu dalszej sprzedaży z zyskiem - w zależności od uwarunkowań biznesowych i ekonomicznych). W związku z powyższą strategią, po nabyciu Gruntu z Naniesieniami, w ramach zainteresowania i popytu, Sprzedający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddawał i nadal oddaje (w zależności od zainteresowania) poszczególne części Gruntu z Naniesieniami w odpłatne korzystanie (opodatkowane podatkiem VAT umowy najmu).

W rozpatrywanej sprawie pomimo, że nabycia Gruntu z Naniesieniami Sprzedający dokonał wraz z małżonką, w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak od momentu nabycia Gruntu z Naniesieniami i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych był on wykorzystywany przez Sprzedającego do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Sprzedający prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Skoro więc Grunt z Naniesieniami – będący przedmiotem planowanej sprzedaży – służyły i nadal służą Sprzedającemu wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Sprzedający jest w sensie ekonomicznym właścicielem Gruntu z Naniesieniami i to On dokona w efekcie ich dostawy – przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży Gruntu z Naniesieniami, stanowiących współwłasność małżeńską, za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) należy uznać wyłącznie małżonka prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży nie będzie majątek osobisty, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy Gruntu z Naniesieniami, uprzednio wykorzystywanych na cele biurowe lub oddanych w najem lub inne odpłatne korzystanie czy też nabytych w celu dalszej sprzedaży z zyskiem, małżonek prowadzący działalność gospodarczą wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla całej transakcji sprzedaży Gruntu z Naniesieniami. W konsekwencji, dostawa tej nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie małżonka prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczyć będzie bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. Gruntu z Naniesieniami, stanowiącego składnik majątkowy przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić co następuje:

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz ze wszystkimi naniesieniami w postaci budynków i budowli w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, tj.:

1.  w odniesieniu do działki gruntu nr 3/12 położone na niej:
    1.  budynek biurowy,
    2.  zbiorniki,
    3.  silosy,
    4.  budynek hali magazynowej,

1.  w odniesieniu do działki gruntu nr 3/6 położone na niej:
    1.  zbiorniki,
    2.  silosy,
    3.  budynek magazynowy.

Sprzedający nabył Grunt z Naniesieniami dnia 28 grudnia 2017 r. od innego przedsiębiorcy (osoby fizycznej, która ogłosiła upadłość likwidacyjną - dalej jako: „Upadły Przedsiębiorca”), który stanowił zorganizowaną części przedsiębiorstwa.

Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość w ramach transakcji nieobjętej reżimem ustawy VAT, Sprzedający z tytułu przedmiotowego nabycia nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddawał i nadal oddaje (w zależności od zainteresowania) poszczególne części Gruntu z Naniesieniami w odpłatne korzystanie (opodatkowane podatkiem VAT umowy najmu).

Upadły Przedsiębiorca nabył Grunt z Naniesieniami w 2000 r. na cele własnej działalności gospodarczej (Grunt z Naniesieniami stały się częścią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Upadłego Przedsiębiorcy).

Pierwsze zajęcie/użytkowanie Gruntu z Naniesieniami na cele działalności Upadłego Przedsiębiorcy nastąpiło przed dniem 6 sierpnia 2014 r. (tj. przed ogłoszeniem upadłości). W konsekwencji Grunt z Naniesieniami użytkowano/wykorzystywano przynajmniej 2 lata od pierwotnego wybudowania (oddania do użytku) do dnia zbycia na rzecz Sprzedającego.

Ponadto, przynajmniej od 6 sierpnia 2014 r. do dnia zbycia Gruntu z Naniesieniami na rzecz Sprzedającego (28 grudnia 2017 r.), Upadły Przedsiębiorca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

Również Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych nieruchomości (i nie poniesie takich wydatków w przyszłości).

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. gruntu działki nr 3/12 i nr 3/6 z naniesieniami (budynkami i budowlami) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynków, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie we wniosku powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 i wskazano, że stosownie do przywołanego wyroku TSUE nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanych budynków, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Zainteresowanych.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nadto, od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zatem dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach nr 3/12 i nr 3/6 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Skoro zatem, dostawa wymienionych we wniosku naniesień (budynków i budowli) posadowionych na działkach nr 3/12 i nr 3/6 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – na podstawie powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia tego korzystać również będzie dostawa gruntu, z którym obiekty te są trwale związane.

Jeżeli strony transakcji, tj. Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, zrezygnują z ww. zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości, to odpłatna dostawa przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania działek nr 3/12 i nr 3/6 z naniesieniami (budynkami i budowlami) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, skoro przedmiotowa dostawa nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to brak jest przesłanek do analizowania zwolnienia z art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, należy uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, związanego z nabyciem działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będących we współwłasności małżeńskiej, należy zauważyć, że w opisie sprawy wskazano, że Zainteresowani w związku ze sprzedażą Gruntu z Naniesieniami złożą przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT), że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT, rezygnując ze zwolnienia z opodatkowania. Zatem, niniejszej sprawie transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie stanowić transakcję opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania - Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nabywca zamierza nabyć od Sprzedającego będące we współwłasności małżeńskiej zabudowane działki nr 3/12 i 3/6 w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego na tej nieruchomości (tj. po nabyciu Gruntu z Naniesieniami Nabywca zamierza wykorzystywać tą nieruchomość w całości na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w postaci działań deweloperskich).

Działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz ze wszystkimi naniesieniami zostaną zakupione oraz będą wykorzystywane przez Nabywcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prowadzona przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania działalność gospodarcza jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Faktury dokumentujące sprzedaż działki gruntu nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami będą wystawione na Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że Nabywca - Zainteresowany będący stroną postępowania - będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - dokumentującej sprzedaż działki nr 3/12 i nr 3/6 wraz z naniesieniami. Jak wynika z opisu sprawy Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz przedmiotowa nieruchomość zostanie wykorzystana przez Niego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy. Nadwyżka podatku VAT naliczonego podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Zainteresowanych, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.