Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-187/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-19
Teza: Czy wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie jej wspólników (w tym Wnioskodawcy), dokonana już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę kapitałową, podlega, na moment jej faktycznej wypłaty, po stronie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wypłata; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 maja 2015 r. (data otrzymania 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniki przekształcenia spółki jawnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniki przekształcenia spółki jawnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Od wielu lat jest wspólnikiem spółki jawnej („Spółka”), która jest krajową spółką osobową. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością Spółka ewidencjonuje w księgach rachunkowych.

W związku z planowaną zmianą właścicielską, zakładane jest przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Struktura właścicielska w spółce przekształconej pozostanie niezmieniona. Inwestor bowiem przystąpi do spółki dopiero po zmianie jej formy prawnej, tj. po rejestracji przez sąd rejestrowy procesu przekształcenia. Zgodnie z zapisami obecnie obowiązującej umowy Spółki, udział poszczególnych wspólników w zysku Spółki odpowiada ich procentowemu udziałowi kapitałowemu. Przez cały okres działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, zysk wypracowany przez Spółkę wypłacany był wspólnikom jedynie w części (stosownie do potrzeb bieżących, w tym związanych m.in. z koniecznością zapłaty podatku dochodowego); pozostała część zysku wypracowana za poszczególne lata podatkowe była kierowana na kapitał zapasowy Spółki (w bilansie prezentowany jako „zysk z lat ubiegłych”). Wspólnicy podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiąganych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zakłada, że proces przekształcenia obecnej spółki osobowej w spółkę kapitałową potrwa kilka miesięcy. Spółka przed rejestracją przekształcenia będzie posiadać wypracowane, lecz niewypłacone zyski z 2014 r., skumulowane niewypłacone zyski ujęte w kapitale zapasowym (w bilansie prezentowany jako „zysk z lat ubiegłych”) oraz wypracowany zysk/zrealizowaną stratę od początku roku kalendarzowego do momentu rejestracji przekształcenia.

Planowane jest, że wspólnicy Spółki przed datą rejestracji przekształcenia podejmą uchwałę o podziale dotychczas niewypłaconych zysków spółki jawnej, wypracowanych do końca 2014 r. (w części lub w całości) oraz, jeżeli takie powstaną, zysków wypracowanych do dnia przekształcenia (w części lub w całości). Niewypłacony zysk, osiągnięty przez Spółkę przed dniem przekształcenia, ujęty zostanie na moment przekształcenia na specjalnie utworzonej w tym celu pozycji – zobowiązania Spółki (najpierw spółki jawnej, później spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), oznaczonej wprost jako wypłaty zysku wobec dotychczasowych wspólników spółki jawnej.

Następnie, już po przekształceniu, następowałoby wypłacenie środków pieniężnych z przekształconej spółki kapitałowej na rzecz jej wspólników.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie jej wspólników (w tym Wnioskodawcy), dokonana już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę kapitałową, podlega, na moment jej faktycznej wypłaty, po stronie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Spółka jawna, będąca spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą), zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną), której wspólnikiem jest Wnioskodawca. W tej mierze koniecznym jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepisy ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy – przez spółkę niebędąca osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy – za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy – w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej. Wspólnicy spółki planują przekształcić spółkę jawną w spółkę kapitałową, prawdopodobnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zysk wypracowany przez spółkę jawną wypłacany był wspólnikom częściowo, pozostała część zysku ujmowana była w pozycji „zysk z lat ubiegłych” Jednak stosowanie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegał opodatkowaniu na bieżąco. Przed przekształceniem spółki, wspólnicy spółki jawnej planują podjąć uchwałę o wypłacie niewypłaconych zysków wypracowanych przez spółkę do końca 2014 r. Niewypłacony zysk, wypracowany przez spółkę jawną przed dniem przekształcenia, ujęty zostanie na moment przekształcenia, jako zobowiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec dotychczasowych wspólników spółki jawnej. Wypłacenie na rzecz wspólników zysku wypracowanego przez spółkę jawną, następowałoby z przekształconej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, wypłata na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą – będącą następcą prawnym spółki przekształcanej) zysków wypracowanych przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną), które podlegały bieżącemu opodatkowaniu w toku działalności tej spółki, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z zasadami opodatkowania wspólnika spółki jawnej wynikającymi z przywołanych wyżej przepisów – Wnioskodawca, jako wspólnik tej spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji jest zobowiązany do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego winien złożyć zeznanie roczne i wpłacić ewentualną różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą uiszczonych za dany rok zaliczek (niezależnie od okoliczności, czy wypracowany zysk przypadający na niego, stosownie do posiadanego udziału w zysku, został mu faktycznie wypłacony). Tym samym należny podatek dochodowy z tytułu dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej Wnioskodawca winien rozliczyć (po uwzględnieniu wpłaconych miesięcznych zaliczek) do dnia 30 kwietnia roku następnego.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika tej spółki – nie będzie wiązało się, na moment wypłaty, z obowiązkiem opodatkowania tego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe, o ile w istocie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca będzie w stanie wykazać (udowodnić), że wypłacone zyski pochodzą z opodatkowanych zysków spółki jawnej. Kwestia ta może zostać zweryfikowana przez uprawniony organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.