Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-444/13/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-30
Teza: Czy wartość wydatków wskazanych w opisanym powyżej stanie faktycznym ponoszonych na rzecz konkretnego pracownika finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba ich zapewnienia jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika, a tym samym czy Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń?
Słowa kluczowe: Francja; oddelegowanie; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 16 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-444/13/BD wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 11 lipca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą, do przedmiotu której należy w przeważającej większości wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych. Istotne wydaje się być, iż miejscem prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej jest nie tylko terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale również terytorium pozostałej części Unii Europejskiej (przede wszystkim Francja).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca decyduje się na zatrudnienie poszczególnych pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce wykonywania pracy wskazany został K. oraz teren województwa X zgodnie z zawartymi przez Spółkę kontraktami. W tym miejscu należy podkreślić, iż na podstawie nowo zawieranych przez Spółkę umów handlowych, Spółka postanowiła rozszerzyć działalność na pozostałe kraje Unii Europejskiej, co zaś doprowadziło do rozpoczęcia wykonywania robót na terytorium państwa francuskiego.

Mając powyższą okoliczność na uwadze, Spółka podpisała z poszczególnymi pracownikami porozumienie zmieniające warunki umowy o pracę uprzednio zawartej, w którym zmieniono następujące elementy:

*   miejsce pracy - poprzez wskazanie, iż będzie to Francja (…),
*   wymiar czasu pracy - zgodnie z normami obowiązującymi na terenie Francji, tj. trzydzieści pięć godzin tygodniowo,
*   wynagrodzenie,
*   dodatki.

W opisanym powyżej porozumieniu zawarto postanowienia dotyczące tego, iż Spółka ma obowiązek zapewnić konkretnemu pracownikowi bezpłatny transport z Polski do Francji i z powrotem, jak również z miejsca pobytu każdego oddelegowanego do miejsca wykonywania, noclegi (opłaty za energię, prąd, gaz, Internet, telefon) oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy).

Konsekwencją powyższego, tj. oddelegowaniem wyspecjalizowanych pracowników, jest ponoszenie przez Spółkę wyżej wymienionych określonych każdorazowo wydatków w odniesieniu do wszystkich pracowników wykonujących pracę na rzecz Spółki we Francji (zwanych dalej: „wydatkami”). Istotny jest również fakt, iż Spółka prowadząc swą działalność w wyspecjalizowanym zakresie, zobowiązana jest do wykonania pracy na określonym poziomie, przez osoby wysoko wykwalifikowane, posiadające specjalistyczną wiedzę i rodzaj umiejętności w celu wykonywania pracy na stanowisku montera instalacji.

Należy również podkreślić, iż każdy z pracowników oddelegowanych posiada obywatelstwo polskie, zaś przez cały okres oddelegowania zatrudniony jest w Spółce, która to nie posiada żadnego przedstawicielstwa za granicą. Do kompetencji każdego z zatrudnionych należy między innymi montaż instalacji sanitarnych we wszelkich obiektach budowlanych nowopowstałych, tj. hoteli, szpitali, biur. Jak wspomniano, Spółka obciążona jest wydatkami związanymi z pobytem każdego pracownika we Francji. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, iż niejednokrotnie dochodzi do tego, że np. przygotowane (a zarazem opłacone przez Wnioskodawcę noclegi) podlegają anulowaniu, ponieważ przykładowo kontrahent zdecydował się na zmianę terminu rozpoczęcia prac lub przerwę, bądź redukcję załogi zważywszy na brak dostaw materiałowych. Co więcej, przykładowo wysokość kosztów noclegów pracowniczych ponoszonych przez Wnioskodawcę we Francji jest zdecydowanie wyższa od kosztów, które Wnioskodawca mógłby ponosić w Polsce. Okoliczność ta jest uzależniona przede wszystkich od miejsca wykonywania danej pracy przez poszczególnych pracowników. Na marginesie należy jedynie dodać, iż zakwaterowanie pracowników wykonujących pracę na terytorium Francji podlega wymogom jakościowym (poprzez m.in. sprawdzanie jakości miejsc noclegowych, zaplecze socjalne pracowników), które zostały ustanowione przez prawo francuskie. Wymogi te są (w odniesieniu do pracodawcy) dokładnie sprawdzane i weryfikowane przez właściwe temu organy francuskie, czego Wnioskodawca doświadczył kilkakrotnie.

Trzeba również podkreślić, iż odległość pomiędzy miejscami zakwaterowania poszczególnych pracowników a miejscem wykonywania usługi bywa w przeważającej większości zróżnicowana i niejednokrotnie wynosi około sześćdziesiąt kilometrów. Spółka prowadzi z wieloma kontrahentami, bardzo szeroką działalność usługową na terenie całej Francji. Koszty, które są przez nią ponoszone w celu osiągnięcia oraz zabezpieczenia przychodu to koszty, jak zaznaczono powyżej, zakwaterowania, transportu bezpośrednio związanymi z przychodami: koszty zakwaterowania - socjalne, transportu, wynagrodzeń pracowniczych, narzędzi. Mając na uwadze powyższe Spółka ponoszone przez siebie wydatki związane z noclegiem i transportem oddelegowanych pracowników (w ramach oddelegowania, nie podróży służbowej) może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Kwestię tą potwierdził bezsprzecznie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r. (IBPBI/2/423-1237/12/JD) w odniesieniu do Spółki w związku ze złożonym w dniu 27 września 2012 r. stosownym wnioskiem. W przedmiotowej sprawie dochodzi więc do sytuacji, w której określonym wysoko wyspecjalizowanym pracownikom (zatrudnianym przez Spółkę przede wszystkim ze względu na posiadane przez nich kwalifikacje) pokrywane są wydatki związane z ich zakwaterowaniem, transportem, etc. Wydatki te muszą być uiszczane przez Spółkę, albowiem w przeciwnym wypadku, pracownicy ci nie świadczyliby tego rodzaju pracy na rzecz Spółki, a Wnioskodawca nie mógłby prowadzić swej działalności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż konkretny pracownik zostaje oddelegowany do pracy (tj. na budowę) na terenie państwa francuskiego na okres do 183 dni i wówczas jest on opodatkowany w Polsce. W sytuacji przekroczenia wspomnianych 183 dni pracownik ten opodatkowany jest we Francji. Jedynie Wnioskodawca (spółka polska) ponosi bezpośrednio wszelkie koszty, wypłaty zasadniczych wynagrodzeń, jak również pozostałych składników wynikających z umowy o pracę na rzecz pracownika. Wnioskodawca nie posiada na terenie państwa francuskiego jakiegokolwiek przedstawicielstwa, żadnej filii, warsztatu, biura, przy czym, podkreślić należy, że jedna z budów prowadzonych przez Wnioskodawcę, ze względu na przedłużający się okres jej trwania powyżej osiemnastu miesięcy stała się zakładem podatkowym, który został zgłoszony i rozliczony we Francji. W zaistniałej sytuacji wszyscy pracownicy wykonujący pracę na tej budowie zostali stosownie opodatkowani we Francji.

Wnioskodawca jest faktycznym pracodawcą oddelegowanych pracowników, który:

1.  nadzoruje i kontroluje pracę oraz kieruje pracą oddelegowanego pracownika na terytorium państwa francuskiego,
2.  zapewnia narzędzia do wykonywania pracy konkretnemu pracownikowi,
3.  zapewnia wszelkie świadczenia socjalne (co do ilości oraz jakości), które wymagane są przez francuskie organy (m.in. francuskie inspekcje pracy),
4.  ponosi ryzyko i odpowiedzialność za wyniki pracy konkretnego oddelegowanego pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wartość wydatków wskazanych w opisanym powyżej stanie faktycznym ponoszonych na rzecz konkretnego pracownika finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba ich zapewnienia jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika, a tym samym czy Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń?

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki dokonywane przez Spółkę (jako pracodawcę) bezsprzecznie nie powinny zostać uznane za przychód ze stosunku pracy uzyskany przez konkretnego pracownika. Podkreślić bowiem należy, iż pobyt pracownika w miejscu noclegu, jak również jego transport wynika jednoznacznie z konieczności wykonywania czynności służbowych poza główną siedzibą pracodawcy (oraz co istotne poza miejscem zamieszkania konkretnego pracownika). Okoliczność ta, jak wspomniano, znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach porozumienia zmieniającego zapisy umowy o pracę zawartej z pracownikami. Innymi słowy, pobyt ten nie ma charakteru prywatnego i nie służy celom i interesom prywatnym poszczególnych pracowników i związany jest nierozerwalnie ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki. W związku z powyższym konkretny pracownik nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia” od pracodawcy. Innymi słowy, gdyby Spółka nie pokrywała wyżej wymienionych należności, wyspecjalizowany pracownik nie wykonywałby na jej rzecz pracy, co zaś doprowadziłoby do niemożności prowadzenia określonego i zamierzonego przez Spółkę rodzaju działalności. Wnioskodawca w swoim stanowisku, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychodami ze stosunku pracy są wypłaty pieniężne, których źródło odnaleźć można w relacji łączącej pracownika i pracodawcę, co w konsekwencji prowadzi do powstania swego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Jak już wspomniano, każdy z pracowników zatrudniany jest na podstawie umowy o pracę, która to została zmieniona porozumieniem (na mocy którego ustalono, że pracownicy będą świadczyć pracę na terytorium państwa francuskiego, czyli poza siedzibą Spółki w ramach oddelegowania). Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę poszczególnych pracowników, a ich cel jest jedynie służbowy. W związku z powyższym uiszczane przez Spółkę (jako pracodawcę) wydatki to racjonalne wydatki Wnioskodawcy związane z realizacją określonej działalności gospodarczej i zamierzonych celów. Co istotne, wydatki te, jak już wspomniano stanowią koszty działalności gospodarczej poniesione w celu uzyskania przychodu przez Spółkę, a tym samym nie powinny one stanowić przychodu pracownika. W związku z powyższym należy bezsprzecznie uznać, iż wydatki te dokonywane przez Spółkę (jako pracodawcę) w związku z wykonywaniem zleconych przez nią zadań przez wykwalifikowanych pracowników nie powinny być traktowane jako przychód ze stosunku pracy, w związku z powyższym nie powstanie z tego tytułu obowiązek pobrania i zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Pogląd ten jest zaaprobowany w orzecznictwie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2629/11), zgodnie z którym: wydatki poniesione przez pracodawcę zatem są ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych też powodów wskazać należy, iż wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę - nie mogły być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a wymienionej ustawy stanowi przy tym, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zatrudnia poszczególnych pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce wykonywania pracy wskazany został K. oraz teren województwa X zgodnie z zawartymi przez Spółkę kontraktami. Spółka postanowiła rozszerzyć działalność na pozostałe kraje Unii Europejskiej, co doprowadziło do rozpoczęcia wykonywania robót na terytorium państwa francuskiego.

Spółka podpisała z poszczególnymi pracownikami porozumienie zmieniające warunki umowy o pracę uprzednio zawartej, w którym zmieniono następujące elementy:

*   miejsce pracy - poprzez wskazanie, iż będzie to Francja (…),
*   wymiar czasu pracy - zgodnie z normami obowiązującymi na terenie Francji, tj. trzydzieści pięć godzin tygodniowo,
*   wynagrodzenie,
*   dodatki.

W ww. porozumieniu zawarto postanowienia dotyczące tego, iż Spółka ma obowiązek zapewnić konkretnemu pracownikowi bezpłatny transport z Polski do Francji i z powrotem, jak również z miejsca pobytu każdego oddelegowanego do miejsca wykonywania, noclegi (opłaty za energię, prąd, gaz, Internet, telefon) oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy). Konsekwencją powyższego, tj. oddelegowaniem wyspecjalizowanych pracowników, jest ponoszenie przez Spółkę wyżej wymienionych określonych każdorazowo wydatków w odniesieniu do wszystkich pracowników wykonujących pracę na rzecz Spółki we Francji. Każdy z pracowników oddelegowanych posiada obywatelstwo polskie, zaś przez cały okres oddelegowania zatrudniony jest w Spółce, która to nie posiada żadnego przedstawicielstwa za granicą. Odległość pomiędzy miejscami zakwaterowania poszczególnych pracowników a miejscem wykonywania usługi bywa w przeważającej większości zróżnicowana i niejednokrotnie wynosi około sześćdziesiąt kilometrów. Spółka, ponoszone przez siebie wydatki związane z noclegiem i transportem oddelegowanych pracowników (w ramach oddelegowania, nie podróży służbowej) zalicza do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wydatki te muszą być uiszczane przez Spółkę, albowiem w przeciwnym wypadku, pracownicy ci nie świadczyliby tego rodzaju pracy na rzecz Spółki, a Wnioskodawca nie mógłby prowadzić swej działalności. Konkretny pracownik zostaje oddelegowany do pracy (tj. na budowę) na terenie państwa francuskiego na okres do 183 dni i wówczas jest on opodatkowany w Polsce. W sytuacji przekroczenia wspomnianych 183 dni pracownik ten opodatkowany jest we Francji. Jedynie Wnioskodawca (spółka polska) ponosi bezpośrednio wszelkie koszty, wypłaty zasadniczych wynagrodzeń, jak również pozostałych składników wynikających z umowy o pracę na rzecz pracownika. Wnioskodawca nie posiada na terenie państwa francuskiego jakiegokolwiek przedstawicielstwa, żadnej filii, warsztatu, biura. Wnioskodawca jest faktycznym pracodawcą oddelegowanych pracowników, który nadzoruje i kontroluje pracę oraz kieruje pracą oddelegowanego pracownika na terytorium państwa francuskiego, zapewnia narzędzia do wykonywania pracy konkretnemu pracownikowi, zapewnia wszelkie świadczenia socjalne (co do ilości oraz jakości), które wymagane są przez francuskie organy (m.in. francuskie inspekcje pracy), ponosi ryzyko i odpowiedzialność za wyniki pracy konkretnego oddelegowanego pracownika.

Jako, że wykonywanie pracy ma miejsce na terytorium Francji, to w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracownika, mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie we Francji).

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Podsumowując - zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 umowy nie zostanie spełniony, to wówczas wynagrodzenia oddelegowanych pracowników podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. we Francji oraz w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 umowy wynagrodzenia pracowników podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 lit a) cyt. umowy w przypadku Polski jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska – z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania; może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Ze złożonego wniosku wynika, iż co do zasady w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki (za wyjątkami określonymi w opisie stanu faktycznego) do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To oznacza, iż w takim przypadku Wnioskodawca zobowiązany jest do poboru od przychodów uzyskiwanych przez pracownika z tytułu pracy we Francji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 6 powołanej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W opisanym stanie faktycznym generalnie (z wyjątkami wynikającymi z opisu stanu faktycznego), na mocy powołanej ustawy, dochody pracowników będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach (i np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Tego rodzaju dochód, zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej czy też ekwiwalent za wykorzystywanie własnych narzędzi przy wykonywaniu pracy. Bez znaczenia przy tym jest, że część świadczeń pracodawca przekazuje swoim pracownikom tylko dlatego, aby usprawnić ich działanie i dzięki temu uzyskać lepszy efekt prowadzonej działalności gospodarczej. Pracodawca może bowiem z własnej inicjatywy zapewnić (przekazywać) takie świadczenia, do których ustawodawca go nie zobowiązywał. To jednak nie oznacza, iż po stronie pracownika nie ma podstaw do rozpoznania przychodu, nawet w sytuacji gdy w sensie ekonomicznym taki przychód może nie wystąpić.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód podlegający opodatkowaniu może bowiem wystąpić mimo braku – z punktu widzenia podatnika (czy też podmiotu przekazującego świadczenia) – realnych korzyści majątkowych.

Dla kwalifikacji omawianych świadczeń, do przychodu ze stosunku pracy nie ma więc znaczenia ani to, że zostały one przekazane na mocy porozumienia ani to, że wydatki, o których mowa we wniosku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Z żadnych przepisów nie wynika, że delegując pracownika do wykonywania pracy w innym miejscu pracy niż dotychczas (dokonując zmiany miejsca wykonywania pracy) i zawierając porozumienie w tym zakresie pracodawca ma obowiązek przekazywać oddelegowanemu pracownikowi omawiane świadczenia. Skoro takie postanowienia Wnioskodawca zawarł w porozumieniu oddelegowującym, to jest to jego decyzja. Jednakże nie jest ona, bez skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego tytułu pracownik uzyskuje bowiem określone świadczenia, które stanowią przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest żadną przeszkodą, aby wskazane świadczenia zaliczyć do przychodu pracowników.

Przy czym podkreślić należy, iż o przychodzie podatkowym u pracowników można mówić tylko wówczas gdy pracownik z omawianych świadczeń skorzystał. Jednocześnie wskazać należy, iż niektóre świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż wymienione są w katalogu zwolnień zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zwolnienie przedmiotowe wynikające z zacytowanego wyżej przepisu można zastosować tylko wówczas jeżeli do wydawania świadczeń w postaci posiłków profilaktycznych (regeneracyjnych) pracodawcę zobowiązują szczegółowe przepisy prawa pracy.

Zgodnie z treścią art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Przepis ten zawiera delegację do określenia w drodze rozporządzenia rodzajów tych posiłków i napojów oraz wymagań jakie powinny spełniać, a także przypadków i warunków ich wydawania. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279).

Zatem jeżeli na Wnioskodawcy ciążą zobowiązania wynikające z treści art. 232 Kodeksu pracy i ww. rozporządzenia, to wówczas wartość poniesionych przez pracodawcę wydatków na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji w postaci zapewnionych posiłków profilaktycznych (regeneracyjnych) nie będzie zaliczona do przychodu ww. pracowników podlegającego opodatkowaniu, gdyż znajdzie tutaj zastosowanie zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oczywiście warunkiem jest, że posiłki są otrzymywane przez pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych w rozumieniu tychże przepisów.

Nadmienić również należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 tejże ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom noclegu korzysta ze zwolnienia od podatku – przy zachowaniu warunków wymienionych wyżej - w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie świadczenia z tytułu noclegu (w tym związane z nim wydatki szczegółowo w opisie stanu faktycznego wymienione) podlegają opodatkowaniu.

Odnośnie kwestii dotyczącej zapewnienia przez pracodawcę transportu oddelegowanym pracownikom, tj. z Polski do Francji i z powrotem oraz z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania danej pracy i z powrotem, wskazać należy, iż w praktyce – jak już wyżej wskazano - w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również koszty jakie pracodawca z własnej inicjatywy poniesie z tytułu zapewnienia i sfinansowania kosztów transportu w ramach dowozu oddelegowanych pracowników do pracy, co w innych warunkach, tj. wówczas gdyby pracodawca takiego dowozu nie zapewniał i nie sfinansował, to zapewne uszczuplony został by majątek samych pracowników. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe świadczenia z opodatkowania (jak bowiem wynika z wniosku praca za granicą świadczona jest nie w ramach podróży służbowej lecz oddelegowania) stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Przychodem tym jest wartość świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy, tj. wysokość kosztów jakie poniósł z tego tytułu pracodawca. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, co powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości skorzystania z tejże usługi, a zatem nie ponosi on z własnej kieszeni kosztów jakie musiałby ponieść w związku z zapewnieniem sobie transportu do oddelegowanego miejsca pracy i z powrotem.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż otrzymane przez pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji dodatkowe świadczenia (w postaci bezpłatnego transportu, noclegów, opłat za energię, prąd, gaz, Internet, telefon oraz posiłków regeneracyjnych zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy), związane z wykonywaniem pracy na terenie Francji będą stanowić dla nich nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wskazać jednak należy, iż Wnioskodawca jako płatnik, przy obliczaniu ww. przychodów ze stosunku pracy winien zastosować przedstawione powyżej zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11, 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o ile oczywiście spełnione zostaną warunki do ich zastosowania, a jeżeli nie, to wraz z pozostałymi świadczeniami Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Końcowo nadmienić należy o zwolnieniu uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to mówi, że wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Skoro pracownicy Wnioskodawcy wykonują pracę nie w ramach podróży służbowej lecz oddelegowania, to pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca winien zastosować zwolnienie wynikające ze wskazanego powyżej uregulowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.