Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1067/15/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-11
Teza: Czy od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni może zmienić formę opodatkowania z liniowego podatku dochodowego (książka przychodów i rozchodów) na kartę podatkową?
Słowa kluczowe: dentysta; działalność-działalność gospodarcza; karta-karta podatkowa; opodatkowanie-forma opodatkowania; usługi-usługi specjalistyczne; usługi-usługi stomatologiczne
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą – wolny zawód, w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, świadcząc usługi stomatologiczne wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Działalność prowadzona jest na terenie RP.

Wnioskodawczyni jest osobą stanu wolnego, więc nie dotyczy jej ograniczenie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W indywidualnej praktyce lekarskiej Wnioskodawczyni zatrudnia na umowę o pracę asystentkę stomatologiczną i recepcjonistkę. Zakresy czynności zatrudnionych osób zostały określone na piśmie.

Zakres czynności asystentki stomatologicznej obejmuje: przygotowanie gabinetu i stanowiska pracy lekarza stomatologa wraz ze skompletowaniem odpowiedniego zestawu narzędzi podstawowych; przygotowanie pacjenta do zabiegu; asystowanie lekarzowi w czasie wykonywania zabiegów; świadczenie pomocy w wykonywaniu zabiegów profilaktycznych; przechowywanie i przygotowanie stosowanych w gabinecie stomatologicznym: leków, materiałów stomatologicznych, narzędzi i sprzętu oraz mas wyciskowych; wyjaławianie, odkażanie oraz konserwacja narzędzi i urządzeń stomatologicznych; pomoc w prowadzeniu kart pacjentów oraz dbałość o higienę gabinetu.

Zakres czynności recepcjonistki obejmuje: zarządzanie wizytami pacjentów poprzez odbieranie telefonów i umawianie wizyt, potwierdzanie wizyt umówionych, przyjmowanie pacjentów do poczekalni; informowanie potencjalnych pacjentów o podstawowych kwestiach związanych z wykonywanymi usługami oraz ich ceną; sprawdzanie i odbieranie poczty w formie tradycyjnej i elektronicznej; obsługa urządzeń biurowych; kontrola nad korespondencją przychodzącą i wychodzącą; nadzór nad dokumentami firmowymi oraz ich odpowiednie zabezpieczenie; wystawianie dokumentów finansowych – faktur, delegacji; prowadzenie rejestru płatności – należności i zobowiązań; prowadzenie dokumentacji kadrowej; przyjmowanie odpłatności za wizyty; obsługa kasy fiskalnej – wystawianie paragonów oraz sporządzanie raportów dobowych i miesięcznych; przygotowywanie dokumentacji księgowej dla biura rachunkowego; organizowanie prac związanych z przeglądem technicznym i konserwacją sprzętu biurowego; zakup materiałów biurowych, środków czystości, prasy; dbanie o utrzymanie czystości w recepcji.

Działalność w zakresie usług stomatologicznych Wnioskodawczyni prowadzi przy zatrudnieniu na umowę o pracę jednej pomocy przyuczonej (asystentki stomatologicznej), natomiast druga zatrudniona przez Wnioskodawczynię osoba (recepcjonistka) nie wykonuje czynności związanych z istotą zawodu.

Uzyskane przychody Wnioskodawczyni rozlicza liniowym podatkiem dochodowym na podstawie prowadzonej ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni może zmienić formę opodatkowania z liniowego podatku dochodowego (książka przychodów i rozchodów) na kartę podatkową?

Zdaniem Wnioskodawczyni, od 1 stycznia 2016 r. ma prawo do zmiany formy opodatkowania z liniowego podatku dochodowego na kartę podatkową, gdyż spełnia wszystkie warunki określone w art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 960 z późn. zm.), jak również art. 23 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, który przewiduje możliwość płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w wolnym zawodzie, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w załączniku nr 3 w części VIII tabeli do ww. ustawy.

Według Wnioskodawczyni osoba zatrudniona na stanowisku recepcjonistki wykonuje usługi specjalistyczne określone w art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy, które nie powodują wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1.  ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
2.  karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jako lekarz stomatolog wymienione zostało w części VIII – wolne zawody – pod lp. 1 tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z objaśnień do części VIII tabeli wynika m.in., że określona w tabeli stawka karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym, w myśl art. 25 ust. 3 ww. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Rozstrzygnięcie o tym, czy dane usługi mają charakter specjalistyczny czy też nie, będzie wypadkową konkretnego przypadku. Z przepisu nie wynika, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalistycznymi, których wykonanie wymagałoby specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia. Z przepisów ustawy wynika, że chodzi o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (wolny zawód) w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, świadcząc usługi stomatologiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz osób fizycznych. Działalność wykonuje przy zatrudnieniu na umowę o pracę jednej pomocy przyuczonej – asystentki stomatologicznej oraz recepcjonistki, która nie wykonuje czynności związanych z istotą zawodu. Zakres czynności recepcjonistki obejmuje: zarządzanie wizytami pacjentów poprzez odbieranie telefonów i umawianie wizyt, potwierdzanie wizyt umówionych, przyjmowanie pacjentów do poczekalni; informowanie potencjalnych pacjentów o podstawowych kwestiach związanych z wykonywanymi usługami oraz ich ceną; sprawdzanie i odbieranie poczty w formie tradycyjnej i elektronicznej; obsługa urządzeń biurowych; kontrola nad korespondencją przychodzącą i wychodzącą; nadzór nad dokumentami firmowymi oraz ich odpowiednie zabezpieczenie; wystawianie dokumentów finansowych – faktur, delegacji; prowadzenie rejestru płatności – należności i zobowiązań; prowadzenie dokumentacji kadrowej; przyjmowanie odpłatności za wizyty; obsługa kasy fiskalnej – wystawianie paragonów oraz sporządzanie raportów dobowych i miesięcznych; przygotowywanie dokumentacji księgowej dla biura rachunkowego; organizowanie prac związanych z przeglądem technicznym i konserwacją sprzętu biurowego; zakup materiałów biurowych, środków czystości, prasy; dbanie o utrzymanie czystości w recepcji.

Przystępując do analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że zakres podmiotowy karty podatkowej nie pokrywa się z zakresem podmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych. Choć są to zamienne formy opodatkowania, to jednak karta podatkowa nie ma – w przeciwieństwie do podatku dochodowego od osób fizycznych – zastosowania powszechnego. Jest to konstrukcja, której zastosowanie ogranicza się do podmiotów i warunków wyraźnie wskazanych przez ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej ma określone obowiązki wobec naczelnika urzędu, których musi bezwzględnie dotrzymywać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swej działalności gospodarczej.

Z zacytowanych wyżej regulacji prawnych wynika, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopuszcza opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym – w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej – przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w art. 4 ust. 11 tej ustawy ustawodawca wskazuje, że wolny zawód powinien być wykonywany osobiście, czyli bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Przy ocenie możliwości skorzystania z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej należy mieć na uwadze przede wszystkim ogólne przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustęp 1 pkt 3 tego artykułu doprecyzowuje, że przy prowadzeniu działalności podatnik nie może korzystać z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Ponadto, uszczegóławiając możliwość opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, przy wykonywaniu wolnego zawodu w art. 23 ust. 1 pkt 8 tej ustawy zastrzeżono, że muszą być spełnione warunki określone w części IX tabeli. Z warunków tych wynika m.in., że możliwe jest wykonywanie wolnego zawodu przy zatrudnieniu tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że zatrudnienie przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę wyłącznie jednej pomocy przyuczonej (asystentki stomatologicznej) nie wykluczałoby możliwości wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednakże jednoczesne zatrudnienie dwóch osób wyklucza już taką możliwość. W takiej sytuacji nie są bowiem spełnione warunki umożliwiające opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu, czyli zatrudnienie tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Recepcjonistka została zatrudniona przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę, dlatego też nie ma znaczenia czy wykonuje ona usługi specjalistyczne. Powołany przez Wnioskodawczynię przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopuszcza możliwość korzystania przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej z usług specjalistycznych, jednakże przepis ten dotyczy usług wykonywanych przez osoby niezatrudnione na podstawie umowy o pracę. Dodać przy tym należy, że nawet w sytuacji, gdyby recepcjonistka wykonywała na rzecz Wnioskodawczyni czynności poza stosunkiem pracy – to i tak nie można by było uznać wykonywanych przez nią czynności za usługi specjalistyczne, czyli niezbędne, a więc konieczne do całkowitego wykonania świadczonych przez Wnioskodawczynię usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Mając na uwadze powyższe – odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie – stwierdzić należy, że w 2016 r. Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać z możliwości wyboru opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (usługi stomatologiczne) w formie karty podatkowej z uwagi na niespełnienie przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne warunków.

Na marginesie wskazać należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopuszcza zatrudnienie – niewliczanych do oceny warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustalania wysokości podatku dochodowego – pracowników przy sprzedaży wyrobów, przyjmowaniu zleceń na usługi, utrzymywaniu czystości w zakładzie, prowadzeniu kasy i księgowości, kierowców i konwojentów (pod warunkiem, że podatnik określił na piśmie zakres czynności tych pracowników) – lecz jedynie w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. prowadzących działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.