Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.76.2017.3.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: w zakresie: - uznania zbywanych/nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; przedsiębiorstwa; upadłość; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.), uzupełnionym 19 czerwca 2017 r. oraz 6 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zbywanych/nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zbywanych/nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 9 i 29 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.76.2017.1.ANK, 0111-KDIB3-2.4012.192.2017.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 czerwca 2017 r. oraz 6 lipca 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania

F. sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

M. sp. z o.o. S.K.A. w upadłości układowej

przedstawiono następujący stan faktyczny:

W odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku Zainteresowani uzyskali już w przeszłości interpretację potwierdzającą skutki tego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2017 r., wydana na wniosek wspólny, sygn. 1061- IPTPP2.4512.507.2016.3.KK). Jednakże stan faktyczny, który ostatecznie miał miejsce, w istotny sposób różnił się od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie wskazanej wyżej interpretacji (zmiana okoliczności nastąpiła już po wydaniu powyższej interpretacji indywidualnej).

Różnice wynikają z faktu, że poprzedni wniosek został sporządzony w trakcie toczącego się jeszcze postępowania o zatwierdzenie układu w postępowaniu upadłościowym dotyczącym spółki M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości układowej (dalej: „Spółka M”). Ze względu na fakt, że ustalenia co do sposobu zaspokojenia wierzycieli Spółki M nie były jeszcze na chwilę składania wspomnianego wniosku zakończone, a główny wierzyciel spółki w upadłości, tj. F Sp. z o.o. (dalej: „Spółka F”) zmienił swoje plany biznesowe w odniesieniu do przejmowanego majątku (postanowił kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Spółki M tj. wynajem lokali w centrum handlowym), zaistniały ostatecznie stan faktyczny różnił się od zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym pierwotnie wniosku. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy chcą obecnie uzyskać interpretację indywidualną prawa podatkowego opierającą się na pełnym i aktualnym opisie zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że w opinii Wnioskodawców zmiana stanu faktycznego wpłynęła na zmianę poprawnej kwalifikacji zdarzenia na gruncie prawa podatkowego.

Spółka M jest spółką działającą w sektorze wynajmu powierzchni handlowych na terenie Polski. Przedmiotem działalności Spółki M jest wynajem powierzchni handlowej w prowadzonym przez nią centrum handlowym. Do spółki należało między innymi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”). Na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się następujące budynki i budowle:

1.  budynek handlowy 2 kondygnacyjny (dalej: „Budynek A”);
2.  budynek handlowy 5 kondygnacyjny (dalej: „Budynek B”);
3.  utwardzenie placu z chodnikami wewnętrznymi;
4.  wiata śmietnikowa;
5.  ogrodzenie terenu;
6.  utwardzenie terenu, chodnik i zjazd zewnętrzny.

Łącznie wskazane budynki i budowle stanowią kompleks centrum handlowego prowadzonego przez Spółkę M. Podkreślić należy, że wszystkie wskazane obiekty budowlane służą działalności i stanowią niezbędne elementy prowadzonego centrum handlowego.

Obecnie Spółka M wynajmuje lokale handlowe położone w Budynku A i Budynku B kilkunastu podmiotom, które wykorzystują wynajmowane lokale do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Wynajem przedmiotowych lokali położonych w Nieruchomości jest jedynym istotnym przedmiotem działalności spółki M. Spółka nie odnotowywała w ostatnich latach istotnych przychodów z innych tytułów (nie licząc przykładowo przychodów z realizacji różnic kursowych, odsetek od lokat bankowych czy przychodów z otrzymanych odszkodowań).

Budynki oraz budowle znajdujące się na Nieruchomości są nierozerwalnie związane z gruntem będącym przedmiotem użytkowania wieczystego i tworzą wraz z nim całość gospodarczą. Wszelkie budowle lub urządzenia znajdujące się na Nieruchomości, które służyły prowadzeniu przez Spółkę M działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w budynkach A i B, są również zdatne i kompletne do tego, aby umożliwić prowadzenie takiej działalności również przez inny podmiot. Budynki położone na Nieruchomości są w szczególności wyposażone w niezbędne elementy centrum handlowego, takie jak np. wyposażenie łazienek dla klientów.

Obecnie Spółka M znajduje się w upadłości układowej. Jednym z jej wierzycieli jest Spółka F. Wierzytelność przysługująca Spółce F należy do I Grupy wierzytelności, gdyż jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na Nieruchomości.

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że postępowanie upadłościowe wobec Spółki M rozpoczęło się jeszcze w 2014 r., co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233, dalej: „Prawo upadłościowe”) w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1574, dalej: „Prawo restrukturyzacyjne”), tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. (zgodnie z normą intertemporalną zawartą w art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego).

W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli Spółki M, na którym został zawarty układ z wierzycielami (dalej: „Układ”). Układ ten został zatwierdzony postanowieniem sądu z dnia 7 listopada 2016 r., natomiast w dniu 20 kwietnia 2017 r. sąd drugiej instancji oddalił apelację zaskarżającą postanowienie o zatwierdzeniu układu. Tym samym, w dniu 20 kwietnia 2017 r., postanowienie zatwierdzające Układ stało się prawomocne w rozumieniu art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822, dalej: „k.p.c.”).

Na podstawie Układu, wierzyciel z Grupy 1 - Spółka F - przejął (nabył), w ramach zaspokojenia swoich wierzytelności względem Spółki M prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności budynków posadowionych na nieruchomości oraz innych urządzeń wzniesionych na Nieruchomości, które zostały wskazane powyżej (zgodnie z art. 235 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej: „k.c.”, prawo własności budynków oraz innych urządzeń posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego). W związku z przejęciem Nieruchomości wierzytelność Spółki F została w tej części zaspokojona.

Należy podkreślić, że sam Układ wraz z prawomocnym postanowieniem o jego zatwierdzeniu, będą stanowić podstawę wpisu nowego użytkownika wieczystego (tj. Spółki F) do ksiąg wieczystych. Jednak na moment złożenia wniosku do wpisu zmiany użytkownika wieczystego do księgi wieczystej jeszcze nie doszło.

Dodatkowo od dnia przejścia prawa własności budynków na Spółkę F, spółka ta stała się stroną umów najmu dotyczących lokali znajdujących się w Budynkach A i B. Podstawę wstąpienia do powyższych umów najmu stanowi art. 678 § 1 in principio k.c., zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Zatem na podstawie powyższego przepisu umowy najmu, których stroną była Spółka M dotyczące wynajmu lokali mieszczących się w budynkach A i B, przeszły z mocy prawa na Spółkę F z dniem przejęcia przez Spółkę F prawa własności wynajmowanych budynków.

Kolejnym istotnym postanowieniem Układu jest zobowiązanie Spółki F do nabycia od Spółki M w ciągu tygodnia od dnia uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego Układ, pozostałych składników majątku Spółki M, które nie przeszły na Spółkę F w związku z przejęciem Nieruchomości (między innymi ten element stanu faktycznego, tj. fakt zbycia Nieruchomości, a następnie innych składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki M na rzecz Spółki F w bardzo krótkim odstępie czasu, nie został uwzględniony w poprzednim wniosku o interpretację). Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie Układu na Spółkę F, na podstawie różnych podstaw prawnych, zostały przeniesione w sumie: prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, prawo własności budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości, przeznaczonych na cele prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali użytkowych, oraz pozostałe składniki majątku Spółki M niestanowiące środków pieniężnych.

Samo nabycie pozostałych składników majtku Spółki M przez Spółkę F miało formę umowy zawartej przez Spółkę F i Spółkę M (dalej: „Umowa”), która została zawarta w dniu 29 kwietnia 2017 roku. Układ określa cenę po której Spółka F obowiązana była zakupić pozostałe składniki majątku Spółki M. W tym miejscu należy podkreślić, że wykonując zobowiązanie wynikające z Układu Spółka F zakupiła od Spółki M wszystkie posiadane przez tę spółkę ruchomości, jak również wierzytelności pieniężne, które przysługiwały Spółce M od jej najemców (wierzytelności pieniężne wymagalne przed dniem przejścia Nieruchomości na Spółkę F nie przeszły bowiem na tę spółkę automatycznie wraz z umowami najmu, gdyż art. 678 § 1 k.c. nie ma zastosowywania do wierzytelności czynszowych, które poprzez swoją wymagalność oddzieliły się od samej umowy najmu - innymi słowy wcześniej wymagalne wierzytelności pieniężne z tytułu czynszu stanowią samodzielne byty prawne, niezależne od dalszego obowiązywania umowy najmu, dlatego art. 678 § 1 k.c nie ma do nich zastosowania i ich przeniesienie na Spółkę F wymagało więc zawarcia oddzielnej Umowy).

Do nabytych przez Spółkę F składników ruchomych należą m.in. ruchome elementy wyposażenia centrum handlowego położonego na Nieruchomości, oraz narzędzia pracy zarządu spółki, efektywnie zarządzającego Nieruchomością (telefon, komputer itp.)

Wnioskodawcy pragną jednocześnie wskazać, że fizyczne wydanie Nieruchomości oraz pozostałych składników majątku (zakupionych zgodnie z warunkami Układu) nastąpiło tego samego dnia tj. 29 kwietnia 2017 r. Ciężko byłoby bowiem rozdzielić przeniesienie władania nad Nieruchomością od przeniesienia władania nad rzeczami ruchomymi, które w dużej mierze stanowią wyposażenie budynków posadowionych na Nieruchomości. Na marginesie, Wnioskodawcy pragną wyjaśnić, że faktyczne władztwo nad składnikami majątku nie zostało przekazane tego samego dnia w którym uprawomocniło się postanowienie sądu o zatwierdzeniu Układu, gdyż proces odbioru budynków stanowi złożoną procedurę, która nie może zostać zrealizowana bez wcześniejszego przygotowania.

Posiadane przez Spółkę M środki pieniężne, jak również środki otrzymane od Spółki F w związku ze sprzedażą składników majątku (w ramach Umowy na rzecz Spółki F) zostaną przeznaczone na spłatę wierzycieli Spółki M w części, w jakiej wierzytelności tych wierzycieli nie uległy umorzeniu na mocy postanowień Układu. Jeżeli Spółka M nie będzie w stanie zaspokoić pozostałych po umorzeniu wierzytelności, wówczas to Spółka F będzie zobligowana do spłacenia tych zobowiązań. Tak więc Spółka F poniesie w takim przypadku część ekonomicznego ciężaru spłaty długów Spółki M.

Spółka M nie zatrudnia pracowników, jednak jest związana wieloma umowami z przedsiębiorcami. Spółka ta podzleca pełnienie istotnych funkcji w zakresie niezbędnym do prowadzenia centrum handlowego położonego na Nieruchomości podmiotom zewnętrznym. Można w tym miejscu wskazać na umowy dotyczące dostawy mediów do Budynków A i B (woda, energia, ciepło) oraz umowy ochrony budynków oraz ich administracji (sprzątanie). Spółka M jest również związana umową najmu pomieszczeń biurowych na cele działalności swojego Zarządu. Wskazane powyżej stosunki gospodarcze zostaną niezwłocznie przeniesione na Spółkę F na podstawie odpowiednich porozumień (przejęcie wierzytelności i długów, praw i obowiązków z umów wiążących Spółkę M) lub kontunuowanie przez Spółkę F na podstawie umów zawartych we własnym imieniu.

Wraz z przekazaniem Nieruchomości Spółka M przekazała Spółce F także dokumenty związane z działalnością prowadzoną na tej Nieruchomości oraz udostępniła zapisy ksiąg rachunkowych dotyczące Nieruchomości i jej części składowych. Spółka M przekazała Spółce F również bazę swoich najemców, wraz z informacją o historii współpracy. Spółka M przekazała ponadto Spółce F posiadaną dokumentację budynku oraz umowy najmu i inne dokumenty związane z zawartymi umowami najmu (między innymi ten element stanu faktycznego nie został szczegółowo omówiony we wcześniejszym wniosku o interpretację).

Po realizacji Układu Spółka M pozostanie spółką pozbawioną istotnego mienia służącego do realizacji podstawowej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. W wyniku realizacji postanowień Układu wszystkie zobowiązania Spółki M zostaną spłacone (przez tę spółkę oraz w zakresie przez nią nieregulowanym przez Spółkę F) lub wygasną.

Możliwe jest przy tym, że w Spółce M pozostaną pewne składniki majątkowe niezwiązane z działalnością podstawową w zakresie najmu nieruchomości - np. należności i zobowiązania publicznoprawne (nieprzenoszalne z mocy prawa na inny podmiot) lub zobowiązanie, związane z zaciągniętą w trakcie realizacji Układu pożyczką (lub pożyczkami) przeznaczoną na spłatę wierzytelności. Jak zostało już wskazane, zgodnie z postanowieniami Układu Spółka M ma sprzedać Spółce F swój majątek (ruchomości, wierzytelności), a otrzymane z tego tytułu środki przeznaczyć na spłatę wierzycieli. Jednak Spółka M nie będzie mogła sprzedać lub w inny sposób przenieść na rzecz Spółki F należności lub zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, (które zgodnie z prawem nie podlegają przeniesieniu na inny podmiot - np. prawa do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym czy prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym). W związku z tym w trakcie realizacji Układu Spółka M może zaciągać pożyczki w wysokości oczekiwanego zwrotu należności publicznoprawnych. Otrzymane w ramach pożyczki środki zostaną niezwłocznie przeznaczone na spłacenie zobowiązań Spółki M zgodnie z Układem. Natomiast po otrzymaniu zwrotu należności publicznoprawnych po upływie określonych prawem terminów, Spółka M spłaci te zaciągnięte pożyczki. W Spółce M mogą zatem pozostać należności i zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa (publicznoprawne) oraz zobowiązania mające na celu zachowanie przez tę spółkę płynności w celu realizacji Układu, a więc niezwiązane z jej podstawową działalnością polegającą na wynajmie lokali.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w ramach realizacji Układu (zarówno na mocy postanowień samego Układu, jak i Umowy) następujące składniki majątku Spółki M przeszły na Spółkę F:

*   prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości;
*   prawo własności Budynków A i B oraz prawo własności urządzeń posadowionych na Nieruchomości;
*   prawo własności ruchomości będących własnością Spółki M (sprzęt biurowy oraz elementy wyposażenia Budynków A i B);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali mieszczących się w Budynkach A i B;
*   wierzytelności pieniężne z tytułu niezapłaconych czynszów przez najemców;
*   dokumentacja budynków;
*   dokumentacja związana z zawartymi umowami najmu (korespondencja z najemcami, umowy najmu, aneksy, regulaminy itp.).

Spółka F spłaci również zobowiązania, które nie zostaną lub nie będą mogły zostać spłacone samodzielnie przez Spółkę M a które nie zostały umorzone na mocy Układu.

Powyższe oznacza, że na Spółkę F w wyniku realizacji postanowień Układu przejdzie majątek Spółki M wystarczający i kompletny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Spółka F przejmie także zobowiązania wynikające m.in. z umów najmu oraz poniesie ciężar spłaty zobowiązań Spółki M w zakresie nieuregulowanym przez tę spółkę.

Po nabyciu wszystkich składników majątku Spółki M (prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami, wierzytelności i rzeczy ruchomych, umów z najemcami lokali Nieruchomości), oraz wstąpieniu w umowy dotyczące Nieruchomości, Spółka F będzie kontynuowała prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w dotychczasowym zakresie, realizowanym wcześniej przez Spółkę M. Innymi słowy, centrum handlowe po zmianie właściciela będzie dalej funkcjonowało. Celem Spółki F jest takie przeprowadzenie przejęcia majątku upadającej Spółki M aby nie dopuścić do przerwania działalności centrum handlowego, co naraziłoby przejmowane przedsiębiorstwo, oraz przedsiębiorstwa podmiotów wynajmujących lokale handlowe na straty oraz mogłoby doprowadzić do spadku zaufania klientów. W oparciu o przejęty zbiór składników niematerialnych i materialnych w postaci przedsiębiorstwa Spółki M, Spółka F będzie mogła kontynuować świadczenie usług w zakresie wynajmu powierzchni handlowych, stanowiących podstawową działalność operacyjną Spółki M.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 czerwca 2017 r:

Czy przeniesienie na Spółkę F na podstawie zawartego Układu oraz Umowy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa Spółki M będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Spółka F po nabyciu opisanych składników majątkowych będzie mogła ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku powstania dodatniej wartości firmy, o której mowa w 16g ust. 2 ustawy o CIT, lub art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, jeśli nie powstanie dodatnia wartość firmy?

Zdaniem Wnioskodawców (stanowisko zainteresowanych ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 czerwca 2017 r.), przeniesienie na Spółkę F na podstawie zawartego Układu oraz Umowy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa Spółki M będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W konsekwencji, Spółka F po nabyciu opisanych składników majątkowych będzie mogła ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku powstania dodatniej wartości firmy, o której mowa w 16g ust. 2 ustawy o CIT lub art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, jeśli nie powstanie dodatnia wartość firmy.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało samodzielnie zdefiniowane w ustawach podatkowych, stąd dla prawidłowej wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do przepisów k.c, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 28 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 267/06) wskazującym, że „ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji ,,przedsiębiorstwa” nieodzowne staje się zatem staje się ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego”, czy w wyroku WSA w Poznaniu z 9 października 2008 r. (sygn. I SA/Po 638/08).

Zgodnie z regulacją art. 551 k.c., przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Co istotne, jak wskazuje się w orzecznictwie sadów administracyjnych, aby doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa, nie jest konieczne przeniesienie wszystkich składników majątkowych, które tworzyły przedsiębiorstwo u sprzedawcy. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem sądów administracyjnych, wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa nie oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo (tak np. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11). Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to czynność taką należy uznać za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT (wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11). Zatem każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie jego poszczególnych składników polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie „przedsiębiorstwem” w rozumieniu art. 551 k.c. a pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje ono całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10). Jak wskazują bowiem sądy administracyjne, ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia z przedsiębiorstwem czy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, musi być dokonywana na tle konkretnego stanu faktycznego, a jej przedmiotem winno być nie to, co zostało wyłączone ze zbycia, ale to, co jest przedmiotem tego zbycia (tak WSA w Warszawie w wyroku z 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/10).

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem zbycia przez Spółkę M na rzecz Spółki F prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne faktycznie służyły do prowadzenia przez Spółkę M działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie składniki te w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie przez Spółkę F działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę M.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że należności lub zobowiązania Spółki M nieprzenaszalne z mocy prawa (należności i zobowiązania publicznoprawne - podatkowe) oraz środki pieniężne niezbędne w celu przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzycieli zgodnie z Układem nie zostały, w ramach przedmiotowej transakcji, przeniesione do Spółki F. Zdaniem Wnioskodawców, należy uznać, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. Nieruchomości, budynków, praw i obowiązków z umów najmu) można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące przedmiotem transakcji w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo. Tymczasem, opisane nieliczne składniki majątkowe, które nie zostały zbyte na rzecz Spółki F, nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki M, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tych składników majątkowych nie wpływa zatem w żaden sposób na zdolność Spółki F do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki M w oparciu o składniki majątkowe nabyte w ramach opisywanej transakcji (Układu oraz Umowy).

Jak już zasygnalizowano, wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym. Podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(\`(...)\`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. (\`(...)\`)”.

Potwierdzenie powyższej tezy można odnaleźć także w wyrokach Sądu Najwyższego, przykładowo w wyroku z 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (\`(...)\`)”.

Z orzecznictwa wynika ponadto, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność (tak: wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07). Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Powyżej zaprezentowane wnioski znajdują potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-153/13/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca”.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu innych interpretacji organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 maja 2013 r. (sygn. IPTPP2/443- 150/13-4/KW);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-95/13-2/MN).

W konsekwencji, zespół składników majątkowych opisany powyżej, który został przeniesiony przez Spółkę M do Spółki F na podstawie Układu oraz Umowy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu k.c. oraz ustawy o VAT.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy przedmiotem zbycia jest całe lub niemal całe przedsiębiorstwo a nie jego zorganizowana część, trudno jest mówić o wyodrębnieniu składników majątku w ramach przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z przejściem całego zestawu składników majątkowych jakie były dotychczas własnością zbywcy.

W przypadku przedsiębiorstwa, nie jest wymagane do uznania określonego zbioru składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, aby w jego skład wchodziły wszelkie zobowiązania z nim związane, a zatem wyłączenie pewnych zobowiązań lub innych składników w danej transakcji nie ma wpływu na istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile pozostałe składniki pozwalają na realizację założonych zadań gospodarczych z uwagi na stopień ich wzajemnego powiązania organizacyjnego i funkcjonalnego (tak NSA w wyrokach: z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1489/11; z 27 marca 20l3 r. sygn. akt II FSK 1896/11; z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09).

Okoliczność, że Spółka F nie przejmie całości zobowiązań Spółki M (które zostaną zredukowane/spłacone w ramach Układu), zdaniem Wnioskodawców nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że Spółka F nabyła w istocie przedsiębiorstwo Spółki M.

W opinii Wnioskodawców, przenoszone w opisany sposób składniki majątku należącego do Spółki M, łącznie spełniają definicję przedsiębiorstwa, a zatem ich przeniesienie na Spółkę F powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako przeniesienie przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że przenoszona Nieruchomość wraz z przynależącymi do niej budynkami, elementami wyposażenia oraz umowami najmu, dotychczas skutecznie służyła Spółce M do prowadzenia centrum handlowego, a zatem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowych. Na Spółkę F została przeniesiona całość majątku Spółki M, służąca do realizowania tej działalności (z wyłączeniem środków pieniężnych, należności i zobowiązań publicznoprawnych, czy zobowiązań pożyczkowych w celu spłaty wierzytelności zgodnie z Układem do czasu uzyskania zwrotów należności publicznoprawnych), a więc przeniesieniu podlegać będzie przedsiębiorstwo Spółki M. Jednocześnie, pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami majątku, które należą do tego przedsiębiorstwa i zostały przeniesione na Spółkę F, zachodzić będą ścisłe powiązania o charakterze funkcjonalnym. Należy zauważyć, że wszelkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości (budynki właściwego centrum handlowego, parkingi, drogi wewnętrzne i chodniki), wraz z wyposażeniem, stanowią powiązany ze sobą kompleks składników materialnych charakterystyczny dla centrów handlowych. W analizowanym stanie faktycznym, Spółka F weszła także jako strona do umów z najemcami, co oznacza, że nabyła cały funkcjonalnie związany zestaw składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących przedsiębiorstwo przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowych.

Na Spółkę F została przeniesiona własność nieruchomości lub ruchomości, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości (użytkowanie wieczyste). Przedmiotem przejścia była też baza klientów, zobowiązania wynikające z umów najmu z kontrahentami, oraz posiadane wobec tych kontrahentów wierzytelności. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawców, doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c. oraz w konsekwencji w rozumieniu przepisów podatkowych.

Powyższe powiązania istniejące w ramach przedsiębiorstwa służyć będą faktycznemu wykonywaniu określonych zadań gospodarczych. W ocenie Wnioskodawców, przenoszone przedsiębiorstwo w oparciu o przyporządkowane mu składniki materialne i niematerialne, może zatem funkcjonować po przeniesieniu do innego podmiotu, skutecznie realizując przypisane mu zadania (funkcje).

Podkreślenia wymaga, że składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem przeniesienia tworzą odrębny zespół umożliwiający kontynuację działalności Spółki M w zakresie wynajmu lokali handlowych w ramach struktury Spółki F, a zatem kontynuację m.in. osiągania z tego tytułu korzyści (w tym przychodów podlegających opodatkowaniu). W szczególności zaś, Wnioskodawcy pragną podkreślić, że podjęcie działalności przez Spółkę F w zakresie wynajmu nieruchomości jest możliwe zarówno pod względem formalno-prawnym, jak i operacyjnym. Cecha ta jest określana jest jako odrębność funkcjonalna, natomiast w nauce prawa cywilnego jako zdolność przedsiębiorstwa do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawców, powyżej zaprezentowanej kwalifikacji składników majątkowych przenoszonych na Spółkę F jako przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie zmienia również fakt, że przeniesienie wszystkich składników tego przedsiębiorstwa zostało dokonywane na podstawie kilku czynności prawnych. Należy bowiem zauważyć, że podstawą przeniesienia zarówno prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, jak również przeniesienia wierzytelności Spółki M oraz majątku ruchomego tej spółki, są postanowienia Układu. Należy wskazać, że rozdzielenie transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa na kilka odrębnych czynności prawnych (Układ, Umowa realizująca postanowienia Układu) w szczególności w sytuacji, gdy oddzielnej formy lub procedury wymagają przepisy prawne (w przedstawionej sytuacji są to przepisy prawa upadłościowego), nie mogą zmieniać kwalifikacji takiej transakcji na niezgodną z jej faktycznym, gospodarczym celem.

Podobny stan faktyczny do przedstawionego we wniosku był przedmiotem wyroku WSA we Wrocławiu z 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2277/14, w którym skład orzekający wskazał: „Wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo odniósł definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa do stanu faktycznego sprawy i uznał, że zbyte przez spółkę C. na rzecz skarżącej nieruchomości niewątpliwie stanowiły D. Istotne w sprawie jest to, że zespół składników materialnych (działki zabudowane budynkami, budowlami oraz prawo wieczystego użytkowania działki wraz z własnością posadowionego na niej budynku), przeznaczony był do realizacji przez spółkę C. określonych zadań gospodarczych, czyli wynajmu najemcom na podstawie odpowiednich z nimi umów, które bez wątpienia rodziły stosunek zobowiązaniowy spółki C. wobec jej kontrahentów. Jakkolwiek w dacie zbycia zespołu składników materialnych nie doszło do przeniesienia tych zobowiązań to ogół okoliczności czyniło zasadnym twierdzenie, że przesłanki uznania spornych transakcji mieszczą się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczą o tym, wskazane przez organy podatkowe, następujące okoliczności: rozpoczęcie przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie dla spółki C. lokali w nabytych nieruchomościach z dniem ich nabycia, poczynienie przez skarżącą z podmiotem zbywającym nieruchomości uzgodnień co do przejęcia kontrahentów spółki C. oraz podpisanie przez skarżącą nowych umów z dostawcami mediów, usług teleinformatycznych, odbiorcami ścieków w krótkim czasie od daty przeprowadzenia kwestionowanych transakcji do dnia 31 lipca 2013 r. i zrealizowanie tych uzgodnień oraz nabycie przez skarżącą wyposażenia znajdującego się w budynku przy ul. (…)”. W przywołanym wyroku sąd analizował stan faktyczny, w którym w ramach kilku zupełnie oddzielnych transakcji doszło do przeniesienia majątku stanowiącego łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wskazał, że rozbicie transakcji nabycia ZCP na kilka części nie może zmieniać jego istoty. W zakresie rozważanego zagadnienia wprost wypowiedział się NSA w Gdańsku w wyroku z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2036/97, wskazując, że „Zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie czynność nie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to, jak trafnie przyjęły to organy podatkowe strona skarżąca nie mogła w sposób skuteczny dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur sprzedaży poszczególnych składników majątku spółki cywilnej”.

W powyżej przywołanych wyrokach sądy wskazywały zatem, że kilka czynności prawnych może łącznie prowadzić do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu VAT. Jednocześnie, należy wskazać, że w przytoczonych fragmentach szczególnie podkreślany jest gospodarczy zamiar stron oraz intencja dalszego prowadzenia działalności przejmowanego przedsiębiorstwa przez nabywcę, jako wyznaczniki istnienia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, istotne znaczenie ma również fakt, że Spółka F zamierza kontynuować dotychczasową działalność Spółki M. Intencją stron było przeniesienie na Spółę F całego majątku Spółki M służącego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie najmu, co wynika z kształtu zawartego Układu. Jednocześnie, jak wskazywano, Spółka F zamierza w oparciu o przejęte składniki majątkowe (materialne i niematerialne) kontynuować dotychczasową działalność Spółki M w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i doprowadzić do nieprzerwanego funkcjonowania położonego na Nieruchomości centrum handlowego. Na to, że zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę stanowi istotną cechę przedsiębiorstwa na gruncie VAT wskazują liczne interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 kwietnia 2015 sygn. I SA/Wr 2430/14, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 czerwca 2014 r., sygn. IBPP1/443-215/14/BM, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2013 r. sygn. IBPP4/443-455/13/EK.

Mając na uwadze, że art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, zawierający definicję legalną przedsiębiorstwa odsyła wprost do uregulowań k.c., Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedstawiona w powyżej argumentacja pozostaje aktualna również na gruncie ustawy o CIT, zatem przeniesienie na Spółkę F na podstawie zawartego Układu oraz Umowy Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie kompleks centrum handlowego oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa Spółki M będzie stanowiło również zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

W przypadku nabycia przez podatnika przedsiębiorstwa ustawa o CIT przewiduje szczególne metody ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych, zatem uznanie przejmowanej masy majątkowej za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o CIT wpływać będzie na późniejszy sposób podatkowego traktowania środków trwałych wchodzących w jej skład.

Zgodnie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, suma ich wartości rynkowej. Natomiast na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicję wartości początkowej firmy zawiera art. 16g ust. 2, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji, Spółka F po nabyciu opisanych składników majątkowych będzie mogła ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku powstania dodatniej wartości firmy, o której mowa w 16g ust. 2 ustawy o CIT, lub art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, jeśli nie powstanie dodatnia wartość firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: „k.c.”) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Nie wdając się w ocenę poszczególnych składników wymienionych przykładowo w art. 551 k.c., nie ulega wątpliwości, że może istnieć przedsiębiorstwo, w skład którego wejdzie bardziej znacząca grupa składników niż ta, o której mowa w tym przepisie. Pojawia się jednak pytanie o minimum składników, których obecność w zorganizowanej strukturze jest konieczna, aby mogła ona zostać uznana za przedsiębiorstwo. Budowa preambuły komentowanego przepisu oznacza, że zorganizowany zespół, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, nosi znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo. Wątpliwości mogą pojawiać się wokół składników zestawionych przez przedsiębiorcę, a niepozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Spółka F nabyła na podstawie realizacji Układu (upadłości układowej) w ramach zaspokojenia swoich wierzytelności względem Spółki M:

*   prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz
*   prawo własności budynków i urządzeń posadowionych/wzniesionych na tej Nieruchomości.

Łącznie wskazane we wniosku budynki i budowle stanowią kompleks centrum handlowego prowadzonego do czasu realizacji Układu przez Spółkę M - dłużnika Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy podkreślają, że wszystkie wskazane we wniosku obiekty budowlane służą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali są również zdatne i kompletne do tego aby umożliwić prowadzenie takiej działalności przez inny podmiot. Dodatkowo od dnia przejścia prawa własności budynków na Spółkę F, spółka ta, z mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, stała się stroną umów najmu dotyczących lokali znajdujących się w budynkach wskazanych we wniosku.

Istotnym postanowieniem Układu było zobowiązanie Spółki F do nabycia od Spółki M po cenie określonej w Układzie, w ciągu tygodnia od dnia uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego Układ, pozostałych składników majątku Spółki M, które nie przeszły na Spółkę F w związku z przejęciem Nieruchomości. Nabycie pozostałych składników majątku miało formę Umowy w wyniku której Spółka F zakupiła od Spółki M:

*   wszystkie posiadane przez tę spółkę ruchomości oraz
*   wierzytelności pieniężne które przysługiwały Spółce M od jej najemców (wierzytelności pieniężne wymagalne przed dniem przejścia Nieruchomości na Spółkę F nie przeszły na tę spółkę automatycznie wraz z umowami najmu, gdyż art. 678 § 1 k.c. nie ma zastosowywania do wierzytelności czynszowych, które poprzez swoją wymagalność oddzieliły się od samej umowy najmu).

Spółka M nie zatrudnia pracowników, jednak jest związana wieloma umowami z przedsiębiorcami. Spółka ta podzleca pełnienie istotnych funkcji w zakresie niezbędnym do prowadzenia centrum handlowego położonego na Nieruchomości podmiotom zewnętrznym (np. umowy dotyczące dostawy mediów tj. woda, energia, ciepło oraz umowy ochrony budynków oraz ich administracji tj. sprzątanie). Spółka M jest również związana umową najmu pomieszczeń biurowych na cele działalności swojego Zarządu. Wskazane powyżej stosunki gospodarcze zostaną niezwłocznie przeniesione na Spółkę F na podstawie odpowiednich porozumień (przejęcie wierzytelności i długów, praw i obowiązków z umów wiążących Spółkę M) lub kontunuowanie przez Spółkę F na podstawie umów zawartych we własnym imieniu. Wraz z przekazaniem Nieruchomości Spółka M przekazała Spółce F także dokumenty związane z działalnością prowadzoną na tej Nieruchomości, udostępniła zapisy ksiąg rachunkowych dotyczące Nieruchomości i jej części składowych, przekazała bazę swoich najemców, wraz z informacją o historii współpracy, przekazała posiadaną dokumentację budynku oraz umowy najmu i inne dokumenty związane z zawartymi umowami najmu. Spółka F przejmie także zobowiązania wynikające m.in. z umów najmu oraz poniesie ciężar spłaty zobowiązań Spółki M w zakresie nieuregulowanym przez tę spółkę. Spółka M nie będzie mogła sprzedać lub w inny sposób przenieść na rzecz Spółki F należności lub zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W związku z tym w trakcie realizacji Układu Spółka M może zaciągać pożyczki w wysokości oczekiwanego zwrotu należności publicznoprawnych.

Po nabyciu wszystkich składników majątku Spółki M (prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami, wierzytelności i rzeczy ruchomych, umów z najemcami lokali Nieruchomości), oraz wstąpieniu w umowy dotyczące Nieruchomości, Spółka F będzie kontynuowała prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w dotychczasowym zakresie, realizowanym wcześniej przez Spółkę M.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem zbycia przez Spółkę M będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Wprawdzie na Spółkę F nie przejdą zobowiązania i należności o charakterze publicznoprawnym oraz zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek w wysokości oczekiwanego zwrotu należności publicznoprawnych to jednak, jak wskazali Wnioskodawcy, zbycie/nabycie będzie obejmowało całokształt prowadzonej przez Spółkę M działalności gospodarczej związanej z wynajmem powierzchni handlowej w centrum handlowym. Po wyłączeniu elementów, które nie będą przedmiotem zbycia/nabycia, pozostałe składniki wskazane we wniosku będą w dalszym ciągu spełniały wymogi określone w art. 551 k.c. Nabywany majątek, opisany we wniosku, stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, a przekazane składniki majątkowe posłużą Spółce F kontynuowaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka F w oparciu o nabyte przedsiębiorstwo będzie mogła nadal kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Spółkę M, polegającą na wynajmie powierzchni handlowej.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że opisane we wniosku przeniesienie na Spółkę F na podstawie zawartego Układu oraz Umowy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa Spółki M będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawców w zakresie drugiej części pytania, dotyczącego sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 i pkt 2 updop może następować tylko w przypadku kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa.

Jak wcześniej wskazano wszystkie nabyte przez Spółkę F składniki majątkowe, tj. zarówno te które nabyto w drodze realizacji Układu, jak i te które zakupiono na podstawie Umowy, stanowią łącznie przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo to nie zostało zatem nabyte w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania, a więc w sposób który uzasadniałby dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych, zastosowanie przepisu art. 16g ust. 10 updop.

W analizowanej sprawie dochodzi do sytuacji w wyniku której do nabycia przedsiębiorstwa dochodzi w związku z realizacją postanowień Układu (upadłości układowej) oraz zakupu. Do nabycia przedsiębiorstwa w opisanym stanie faktycznym doszło zatem w sposób odmienny od tego jaki został wskazany w art. 16g ust. 10 updop, co uniemożliwia zastosowanie normy prawnej z przepisu tego wynikającej do stanu faktycznego będącego przedmiotem analizy.

Zatem, wartość początkową środków trwałych przejętych w ramach realizacji Układu Spółka F powinna ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 6 zgodnie z którym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przejętego (nabytego) przedsiębiorstwa należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania zbywanych/nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;
*   ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Uzasadniając własne stanowisko Zainteresowani wskazali na orzeczenia sądów oraz interpretacje indywidualne wydane przez upoważnione organy, które potwierdzają ich stanowisko. Należy wszakże zwrócić uwagę, że zarówno powołane wyroki jak i interpretacje rozstrzygały indywidualne kwestie prawnopodatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a więc w odmiennym stanie faktycznym. Z tego względu orzeczenia te oraz interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych oraz charakterystycznej dla tego podatku kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W zakresie podatku od towarów i usług wydano/wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.