Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-279/12-4/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Czy wartość niepodzielonych zysków zgromadzonych w spółce przekształcanej w postaci kapitałów zapasowego, rezerwowego oraz wartości niepodzielonego zysku, wypracowanego w roku podatkowym (do dnia przekształcenia), przypadająca na udziały Wnioskodawcy będzie w dacie przekształcenia korzystała ze zwolnienia z opodatkowani podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udziałowiec; zwolnienie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu wspólnika z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną i obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 31 października 2012 r., nr IPTPB3/423-279/12-2/MF, (doręczonym w dniu 5 listopada 2012 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 14 listopada 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem w spółce „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno Wnioskodawca jak i „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają siedzibę i zarząd w Polsce oraz prowadzą w Polsce swoją działalność, a także są rezydentami podatkowymi w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od ponad dwóch lat, od planowanej daty przekształcenia. Drugi wspólnik (mniejszościowy) - Spółka „Z” Spółka Akcyjna jest wspólnikiem „A” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez okres krótszy niż dwa lata od planowanej daty przekształcenia.

Wspólnicy planują przekształcić „A” Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo – akcyjną, w taki sposób, że wspólnik „Z” Spółka Akcyjna zostanie komplementariuszem w spółce przekształconej, a Wnioskodawca otrzyma status akcjonariusza w tej spółce.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż na dzień przekształcenia spółka przekształcana „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać niepodzielone zyski w postaci kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz niepodzielonego zysku wypracowanego w roku podatkowym (do dnia przekształcenia).

W spółce „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca posiada 1.999 udziałów, a wspólnik „Z” Spółka Akcyjna posiada 1 udział. Spółka wypłacająca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyska pisemne oświadczenie Wnioskodawcy, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2012 r.):

1.  Czy wartość niepodzielonych zysków zgromadzonych w spółce przekształcanej w postaci kapitałów zapasowego, rezerwowego oraz wartości niepodzielonego zysku, wypracowanego w roku podatkowym (do dnia przekształcenia), przypadająca na udziały Wnioskodawcy będzie w dacie przekształcenia korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy spółka przekształcona (SKA) będzie zobowiązana do realizacji funkcji płatnika w odniesieniu do części niepodzielonych zysków w postaci wskazanej w pytaniu nr 1, przypadających dla Wnioskodawcy?
3.  Czy wypłata po dacie przekształcenia przez spółkę przekształconą (SKA) niepodzielonych zysków, o których mowa w pytaniu nr 1, będzie kwalifikowana jako podlegający opodatkowaniu przychód Wnioskodawcy z udziału w SKA w dacie ich otrzymania?
4.  Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki przekształconej (SKA) będą podlegały opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, tj. w dacie ich uzyskania powiększą wartość dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2 wniosku. Wniosek w zakresie pytań nr 3 i nr 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, za niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy na datę przekształcenia „A” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SKA uznać:

*   kwotę wszelkich kapitałów, innych niż kapitał zakładowy, jakie znajdują się w spółce przekształcanej (zapasowy, rezerwowy) oraz

*   kwotę zysków wypracowanych przez spółkę w roku dokonania przekształcenia, do daty przekształcenia.

Niepodzielone zyski wskazane powyżej, będą podlegały opodatkowaniu w dacie przekształcenia jako udział w zyskach osób prawnych i w części przypadającej na Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w pozostałej części będą opodatkowane.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej: KSH, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną Spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo - akcyjną. Stosownie do art. 125 KSH, spółką komandytowo – akcyjną jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Należy w tym miejscu zauważyć, że spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna) nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy.

Z treści art. 552 i art. 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana, staje się spółką przekształconą, z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (na dzień przekształcenia), co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej.

Wnioskodawca zauważa, iż zasady powyższej sukcesji uniwersalnej, nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Stosownie do art. 93e powyższej ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko zmiana formy prawnej organizacji. Spółka przekształcana, nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki, przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a 14b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Określenie „dochód z udziału w zyskach osoby prawnej’’ jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (będącego osobą prawną), prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Należy zatem przyjąć, że wszelkie dochody (przychody) podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci posiadania udziałów w kapitale osób prawnych, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, według zasad określonych dla opodatkowania dywidendy i innych przychodów w zyskach osób prawnych. W konsekwencji, katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje również niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym oraz niepodzielony zysk za rok bieżący.

W ocenie Wnioskodawcy, co do zasady, dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak regulacja art. 22 ust. 4 ww. ustawy przewiduje wyjątek od powyższej zasady.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, bądź w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład tej spółki.

Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia - ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W przypadku przekształcenia, zgodnie z przepisami KSH, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże prawo do skorzystania ze zwolnienia, z faktem posiadania określonych walorów w postaci akcji lub udziałów. Oznacza to, że po dacie przekształcenia, udziały przestają istnieć, a przez to okres posiadania tych udziałów niezbędny do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi upłynąć najpóźniej w dacie przekształcenia.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek implementacji Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, znacznie się między sobą różnią i są, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż te, które są stosowane pomiędzy spółkami dominującymi i zależnymi tego samego Państwa Członkowskiego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 dyrektywy, poprzez „spółkę Państwa Członkowskiego” należy rozumieć każdą spółkę, która:

1.  ma jedną z form prawnych wymienionych w załączniku do dyrektywy (zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą),
2.  podlega jednemu z wymienionych w dyrektywie podatków, bez możliwości wyboru lub zwolnienia (w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej podatkowi dochodowemu od osób prawnych).

Z kolei załącznik do dyrektywy w pkt u) określa, iż przez „Spółkę Państwa Członkowskiego”, w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej, należy rozumieć Spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „Spółka akcyjna” i „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, wartość niepodzielonych zysków spółki „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z chwilą jej przekształcenia w spółkę osobową, będzie stanowiła dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przypadający na Wnioskodawcę dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, będzie wypełniał wszystkie z obligatoryjnych przesłanek skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy, a tym samym będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na datę przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (\`(...)\`).

Jak wynika z powyższego, dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest opodatkowany „u źródła’’, tzn. należny podatek oblicza, pobiera i odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego, podmiot wypłacający te należności, w trybie i na zasadach wskazanych w ww. art. 26 ww. ustawy

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 na rachunek Urzędu Skarbowego, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku, płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Jako że wartość niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej, na datę przekształcenia po stronie Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 22 ustawy, ale jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 tej ustawy, spółka przekształcona (spółka komandytowo – akcyjna) nie będzie w tej części pełnić funkcji płatnika (nie będzie zobowiązań do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku).

W ocenie Wnioskodawcy, spółka przekształcona (SKA) nie będzie zobowiązana pełnić funkcji płatnika, zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wypłaty niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przypadających Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem w spółce „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno Wnioskodawca jak i „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają siedzibę i zarząd w Polsce oraz prowadzą w Polsce swoją działalność, a także są rezydentami podatkowymi w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od ponad dwóch lat, od planowanej daty przekształcenia. Drugi wspólnik (mniejszościowy) - Spółka „Z” Spółka Akcyjna jest wspólnikiem „A” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez okres krótszy niż dwa lata od planowanej daty przekształcenia.

Wspólnicy planują przekształcić „A” Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo – akcyjną, w taki sposób, że wspólnik „Z” Spółka Akcyjna zostanie komplementariuszem w spółce przekształconej, a Wnioskodawca otrzyma status akcjonariusza w tej spółce.

Na dzień przekształcenia spółka przekształcana „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać niepodzielone zyski w postaci kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz niepodzielonego zysku wypracowanego w roku podatkowym (do dnia przekształcenia). W spółce „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca posiada 1.999 udziałów, a wspólnik „Z” Spółka Akcyjna posiada 1 udział. Spółka wypłacająca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyska pisemne oświadczenie Wnioskodawcy, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową. W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (np. spółkę komandytowo - akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczany jest na poczet wkładów do przekształconej spółki komandytowo – akcyjnej, a więc niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako składnik majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet udziałów kapitałowych – wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym u wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości wkładów, wynikający z niepodzielonych zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Opodatkowanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wspólnika będącego osobą prawną uregulowane zostało w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pojęcie niepodzielonych zysków odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy udziałowców spółki kapitałowej i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Należy uznać, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Taka interpretacja pozwala uniknąć nierównego traktowania wspólników spółek, w których zysk podzielono poprzez zarówno przeniesienie jego części na kapitały własne spółek i wspólników tych spółek, w których takiego przeniesienia nie dokonano (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2011r., sygn. akt I SA/Kr 230/11, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia. W związku z tym, należy przyjąć, iż taka sama zasada dotyczy również zysków niepodzielonych (wymienionych we wniosku kapitałów), w sytuacji, gdy zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały o jego podziale.

W związku z powyższym za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym na dzień przekształcenia u wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Do rozliczenia tego podatku zobowiązany jest płatnik podatku dochodowego.

Stosownie do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek w wysokości 19% na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jednakże, w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszystkie wskazane powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na analizowane zdarzenie przyszłe, ocenić należy czy na dzień przekształcenia spółki „A” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zostaną spełnione łącznie warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna to spółka osobowa. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego.

Przekształcenie spółki „A” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową powoduje, że warunki do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ocenić w odniesieniu do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., czyli płatnika, a nie jak to czyni Wnioskodawca we wniosku do spółki „A”. Spółka „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu jej w spółkę osobową nie będzie już płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dla swoich udziałowców. Płatnikiem będzie spółka osobowa. Skoro tak, to właśnie spółka osobowa jako płatnik będzie musiała ocenić czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z przepisu art. 22 ust. 4 tej ustawy.

W świetle wyżej przywołanego przepisu wskazać należy, że jednym z warunków, o którym stanowi przepis art. 22 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, koniecznym dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest aby wypłacającym takie przychody była spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ten warunek w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony. Po pierwsze przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową i opodatkowaniu niepodzielonych zysków w spółce na moment przekształcenia nie zachodzi sytuacja wypłacania środków pieniężnych a co za tym idzie żaden podmiot nie będzie podmiotem wypłacającym. Nawet gdyby przyjąć, że w stosunku do niepodzielonych zysków, możliwa jest ocena statusu płatnika pomimo braku przez niego fizycznej wypłaty pieniędzy, to i tak należy ocenić czy zaistniały warunki do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu (przychodu) w oparciu o przepis art. 22 ust. 4 ustawy w stosunku do podmiotu, który jest płatnikiem a nie tego, którego byt w dotychczasowej formie ustał.

Po drugie należy wskazać, że ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy jako wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wprost wskazał spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem spółką „wypłacającą” powyższe należności ma być spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to spółką tą może być wyłącznie spółka kapitałowa. Tymczasem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż podatnikami są wspólnicy tej spółki. To oznacza, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona. Podobnie będzie z przesłanką dotyczącą posiadania udziałów w spółce „wypłacającej” przychody. Wspólnik spółki osobowej nie posiada udziałów w tej spółce, lecz wyłącznie udział kapitałowy, który nie dzieli się na udziały jak to ma miejsce w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie na udziały określonej wartości dzieli się kapitał zakładowy.

Wobec powyższego, w przypadku przekształcenia spółki „A” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną równowartość przypadających Wnioskodawcy niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, niekorzystający ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcona) będzie zobowiązana do realizacji obowiązków płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.