Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-928/09/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-25
Teza: opodatkowanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 1 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2010 r. (data wpływu 10 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej.

Pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. znak IBPP3/443-928/09/IK, IBPBI/1/415-1022/09/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lutego 2010 r. (data wpływu 10 lutego 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz M. F.-C. są współwłaścicielami kamienicy w udziałach 40%-60%. Wnioskodawca nabył cały swój udział we współwłasności w 1998 r. w drodze kupna. Natomiast M. F.-C. najpierw nabyła udział w wysokości 30% w 1998 r. w drodze kupna (transakcja zwolniona z VAT), a następnie w 2004 r. pozostały udział 30% w drodze spadku. Oboje podatnicy prowadzą działalność w zakresie najmu, opodatkowaną ze źródła przychodów „najem” (art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - PdofU), a nie jako działalność gospodarcza. Dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w kwocie 988,- zł za każdy metr kwadratowy powierzchni użytkowej (art. 22g ust. 10 PdofU).

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkowa budynku wynosi 679 348,80 zł. Nieruchomość (budynek) składa się z lokali, które nie stanowią odrębnych własności lokali (nie ustanawiano odrębnych własności lokali jak także nie znoszono współwłasności w jakikolwiek sposób oraz nie dokonywano podziału do używania). Wszystkie lokale są wynajmowana od 1998 r. Najemcy prowadzą w nich działalność gospodarczą. W każdym roku kalendarzowym dochodzi do zmiany niektórych najemców lokali (umowy najmu z niektórymi najemcami są rozwiązywane a na ich miejsce zawierane są umowy z innymi podmiotami). Budynek pochodzi z końca XIX wieku.

Współwłaściciele od 1998 r. poczynili nakłady na remont i modernizacje budynku. Wszystkie wydatki na remont i modernizację budynku na bieżąco wliczali w koszty. Wydatki na remont i modernizacje budynku kształtowały się w sposób następujący:


| Rok poczynienia nakładów | Wnioskodawca – nakłady w zł | M. F.-C. – nakłady w zł 
| 2009 | 136 925,71 | 177 524,15 
| 2008 | 157 014,62 | 244 478,87 
| 2007 | 193 290,89 | 299 000,12 
| 2006 | 134 443,19 | 208 123,03 
| 2005 | 260 118,14 | 412 699,76 
| Suma | 881 792,55 | 1 341 825,93 

Współwłaściciele planują zawiązanie spółki jawnej, do której wkład w postaci udziałów w nieruchomości wniesie Wnioskodawca oraz M. F.-C. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu. W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał:

*   wg planów Wnioskodawcy do wniesienia aportu dojdzie w bieżącym roku kalendarzowym, tj. 2010 r.,
*   w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało podatnikowi (dokonującemu ich dostawy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż transakcja nabycia była zwolniona z podatku VAT,
*   Wnioskodawca poniósł wydatki na remont i modernizację budynku w latach i kwotach wskazanych powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy nie były to wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (podatnik nie poniósł wydatków na ulepszenie), gdyż z pojęciem ulepszenia wiąże się podwyższenie wartości początkowej środka trwałego (art. 22g ust. 17 PDOF). W niniejszej sprawie podatnicy ustalili natomiast wartość początkową środka trwałego metodą uproszczoną (art. 22g ust. 10 pDOF), wobec czego nie ewidencjonowali ponoszonych wydatków z podziałem na remont i na ulepszenie, gdyż konieczność takiego podziału nie wynikała z przepisów prawa. Innymi słowy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić tych wydatków z wydatków poniesionych na remont i modernizację (w szczególności nie opisywano faktur pod powyższym kontem). Na marginesie należy zauważyć, ze gdyby ustawodawca chciał powiązać pojęcie ulepszenia z art. 2 pkt 14 lit. b tylko z faktycznym wzrostem wartości użytkowej środka trwałego (bez wzrostu wartości początkowej), to nie odsyłałby do ustaw o podatku dochodowym, tylko uregulowałby tą kwestię w ustawie o VAT. Natomiast odesłanie do ustaw o podatku dochodowym umożliwia zapewnienie spójności w systemie podatkowym i eliminuje konieczność prowadzenia podwójnej kwalifikacji wydatków. Okoliczność ta jest dostrzegalna właśnie w niniejszej sprawie, w której podatnik nie był zobowiązany do kwalifikacji wydatków na remont i na ulepszenie w chwili ich ponoszenia i zaliczał je bezpośrednio w podatkowe koszty uzyskania przychodu, a obecnie musiałby je wyodrębnić i dokonać ponownej kwalifikacji,
*   od ponoszonych wydatków podatnik odliczał podatek VAT naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci udziału w prawie własności nieruchomości przez podatnika będzie w przedmiotowym przypadku zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu w postaci udziałów w prawie własności nieruchomości będzie odpłatną dostawą towaru, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 ustawy o VAT).

Niemniej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie to zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem podatnika w niniejszej sprawie nie jest spełniona żadna z przesłanek wyłączających zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że planowany aport udziałów w prawie własności nieruchomości nie będzie dostawą dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka jawna, jaka ma powstać, nie będzie pierwszym podmiotem, któremu oddano nieruchomość do użytkowania po wybudowaniu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Nieruchomość ta jest wynajmowana, tzn. wszystkie lokale wchodzące w skład nieruchomości są wynajmowane od 1998 r. Oddanie w najem jest właśnie oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu doszło więc w latach 90 tych.

Odnośnie drugiej przesłanki pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT należy) zauważyć, iż także doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich ulepszeniu właśnie ze względu na oddanie (oddawanie) nieruchomości w najem. Nakłady na nieruchomość ponoszone były sukcesywnie i przez cały ten okres cała nieruchomość była oddana w najem. W każdym roku kalendarzowym dochodziło do zmiany niektórych najemców lokali (umowy najmu z niektórymi najemcami były rozwiązywane a na ich miejsce zawierane są umowy z innymi podmiotami, które podlegały podatkowi VAT). Natomiast ze względu na fakt, iż nieruchomość pod względem prawnym stanowi (i stanowiła) jedną całość, wystarczyło, iż tylko jej część została oddana w najem, zgodnie z dosłownym brzmieniem przepisu („oddanie do użytkowania… użytkownikowi budynku lub ich części”). Nie można mówić o pierwszym zasiedleniu. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji nie dojdzie do dostawy towaru w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy także zauważyć, iż planowany aport nie będzie spełniał również normy z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą udziałów w prawie własności nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło bowiem co najmniej w 2006 r. właśnie z tego względu, iż nieruchomość była (oddana) oddawana w najem od 1998 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z powyższego przepisu wynika, że dla celów podatkowych od towarów i usług za towar uznaje się również części budynku (lokal) oraz części budowli.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne wskazać należy, iż wniesienie aportu w postaci udziału w prawie własności nieruchomości, w której znajdują się lokale będące przedmiotem umów najmu począwszy od 1998r. stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (według stawek podatku przewidzianych dla przedmiotu aportu), jako odpłatna dostawa towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczeni a usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt (jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył udziały we współwłasności nieruchomości (budynku) w drodze kupna. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało podatnikowi (dokonującemu ich dostawy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż transakcja nabycia była zwolniona z podatku VAT. Od 1998 r. wszystkie lokale (które nie stanowią odrębnych własności lokali) znajdujące się w budynku zostały oddane w najem najemcy prowadzą w nich działalność gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie wynajmowanych lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do wniesienia aportu dojdzie w bieżącym roku kalendarzowym tj. 2010.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż do pierwszego zasiedlenia części budynku (lokali) doszło w momencie oddania do użytkowania na podstawie umów najmu w 1998r. Ponieważ przedmiotem najmu począwszy od 1998r. były wszystkie lokale znajdujące się w budynku zatem stwierdzić należy, iż cały budynek został po raz pierwszy zasiedlony w 1998r.

Reasumując dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze Zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż tut. organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wystarczające jest, aby tylko część nieruchomości została oddana w najem, aby uznać, iż doszło do pierwszego zasiedlenia całego budynku. Albowiem zarówno definicja towarów jak też pierwszego zasiedlenia odnosi się zarówno do całej nieruchomości jak też do poszczególnych części tej nieruchomości, zatem przedmiotem dostawy jak też pierwszego zasiedlenia może być zarówno cały budynek jak też poszczególne jego części. Warto tutaj zauważyć, że przyjęcie wyrażonego powyżej poglądu Wnioskodawcy doprowadziło by nieuczciwej konkurencji albowiem podmiot dokonujący dostawy budynku w którym był wynajęty chociaż jeden lokal dokonywał by jego dostawy na korzystniejszych warunkach niż podmiot sprzedający podobny budynek gdzie nie doszło do wynajmu żadnej części budynku, co godziło by w jedną z podstawowych zasad podatku VAT wyrażone w pkt 7 preambuły do Dyrektywy Rady 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Jednakże powyższe nie ma wpływu na rozstrzygniecie sprawy bowiem, do pierwszego zasiedlenia całego budynku w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę, doszło już w 1998r. w momencie wydania wszystkich lokali użytkownikom na podstawie umów najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.