Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.823.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-21
Teza: stawka podatku VAT na kompleksową usługę zarządzania procesem inwestycyjnym
Słowa kluczowe: stawka; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2017 r. (data wpływu do tut. organu 19 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na kompleksową usługę zarządzania procesem inwestycyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na kompleksową usługę zarządzania procesem inwestycyjnym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 stycznia 2018 r. 0111-KDIB3-1.4012.823.2017.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą trudniącą się organizacją procesów inwestycyjno-budowlanych oraz sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka zawarła z jednym ze swoich kontrahentów umowę o świadczenie usług generalnego realizatora inwestycji (dalej: „Umowa”) na mocy, której Spółka zobowiązała się do wzniesienia budynków mieszkalnych jedno lub wielorodzinnych (dalej: „Nieruchomość” lub „Inwestycja”), które na gruncie Ustawy VAT mogą zostać zaklasyfikowane, jako objęte społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z zawarciem powyższej Umowy Spółka pełni w procesie rolę zastępcy inwestycyjnego (zastępstwo typu powierniczego), a więc wykonuje wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz Inwestora. Głównym przedmiotem działań Spółki na podstawie zawartej Umowy jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, na który składa się (dalej: „Usługi”):

*   Zastępstwo Inwestora przez Spółkę w procesach administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji,
*   Dokonywanie inspekcji robót poprzez wyznaczonych pracowników (inspektorów i inny personel pomocniczy) włączając w to bez ograniczeń, dokonywanie przeglądu postępu robót, jakości materiałów, postępu i technologii oraz przestrzegania zasad bezpieczeństwa,
*   Informowanie Inwestora w sposób ciągły, zgodnie z zakresem usług o postępie prac inwestycyjnych (o czynnościach podejmowanych w ramach wykonywania zobowiązań zastępcy inwestycyjnego wynikających z Umowy i o postępach w zakresie czynności wykonywanych przez osoby trzecie w ramach realizacji Inwestycji). Udostępnienie do informacji wszelkiej dokumentacji związanej z Inwestycją,
*   Bieżąca, stała współpraca z projektantem inwestycji oraz nadzór nad projektem,
*   Zadania marketingowe i sprzedażowe,
*   Zadania obsługi ekonomiczno-biurowej i windykacji nabywców,
*   Zadania obsługi projektowo-technicznej nabywców,
*   Współpraca z notariuszami, przedstawienie wszelkich niezbędnych danych do aktów notarialnych
*   Realizacja Inwestycji zgodnie z dokumentacją techniczną oraz ewentualnymi zmianami zaakceptowanymi przez Inwestora,
*   Obsługa w ramach zgłoszonych przez nabywców usterek i wad,
*   Zadania w ramach obsługi technicznej Nieruchomości i urządzeń infrastruktury technicznej do czasu przeniesienia ich własności na nabywców,
*   Obsług prawna Inwestycji.

Spółka w trakcie procesu inwestycyjnego nie wykonuje samodzielnie żadnej z czynności opisanych w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, w szczególności Spółka nie dokonuje dostawy, ani też nie buduje obiektu budowlanego, który mógłby zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 

Mając na uwadze fakt, iż wszelkie czynności związane z budową nieruchomości dokonywane są przez podwykonawców, Spółka - w przypadkach, gdy podwykonawcy spełnioną przesłanki określone w art. 41 ust. 12 - może otrzymać od nich fakturę z 8% stawką podatku od towaru i usług.

Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości w imieniu i na rzecz Inwestora sprzedaje lokale znajdujące się w Nieruchomości. Po zawarciu każdej ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu i uregulowaniu przez nabywcę należności na rachunek Inwestora, Spółka wystawi Inwestorowi fakturę za usługę realizacji tegoż lokalu w wysokości stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku Inwestora związanego z tym lokalem, który to został określony w załączniku do Umowy. Podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży lokali jest Inwestor.

Spółka w związku z dużą ilością wykonywanych prac w trakcie realizacji Inwestycji oraz w związku z wystawieniem tylko jednej, końcowej faktury nie jest w stanie wyodrębnić każdej ze świadczonych usług, przez co skłania się ku uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie będzie zachodziło świadczenie kompleksowej usługi zarządzania procesem inwestycyjnym. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą określenia stawki opodatkowania ww. podatkiem względem czynności przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego.

W ww. piśmie z 18 stycznia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując, że:

Wnioskodawca w trakcie procesu inwestycyjnego wykonując wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz Inwestora, ponosi koszty nakładów na wybudowanie Nieruchomości.

Oprócz wszelkich kosztów związanych z nakładami na wybudowanie nieruchomości Wnioskodawca ponosi także koszty marketingowe, prawne, administracyjne oraz koszty mediów i ochrony mienia.

Faktury wystawiane przez dostawców, usługodawców dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości są wystawiane na Wnioskodawcę.

Oprócz powyższego faktury za usługi marketingowe, prawne, administracyjne oraz koszty mediów i ochrony mienia są także wystawiane na Wnioskodawcę.

Ryzyko związane z procesem inwestycyjnym spoczywa na Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczona przez Spółkę - zgodnie z umową - kompleksowa usługa zarządzania procesem inwestycyjnym polegająca na realizacji lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, właściwą stawką w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usługi zarządzania procesem inwestycyjnym - zgodnie z przedstawionym powyżej zaistniałym stanem faktycznym - będzie podstawowa 23% stawka podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy — każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. 

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - na mocy art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Mając na uwadze przytoczony powyżej zaistniały stan faktyczny oraz zamknięty katalog czynności umożliwiający zastosowanie obniżonej 8% stawki w podatku od towarów i usług należy wskazać, iż z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 Ustawy VAT - korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, ,.roboty budowlane”, „termomodernizacja”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, w tym pojęcie budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym - wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje - czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem trudniącym się organizacją procesów inwestycyjno-budowlanych oraz sprzedażą nieruchomości, pełniącym w przedmiotowej sprawie rolę zastępcy inwestycyjnego, którego zadanie polega na przejęciu wszelkich obowiązków spoczywających na Inwestorze. Spółka nie wykonuje samodzielnie żadnej z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, jednak w przypadku spełnienia przez podwykonawców przesłanek wskazanych w tym przepisie mogą oni przedstawić Spółce fakturę, która będzie opiewała na 8% podatek od towarów i usług. Wszystkie pozostałe Usługi świadczone na rzecz Inwestora winny zostać opodatkowanego według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Mając jednak na uwadze, iż świadczenie Spółki względem Inwestora złożone jest z wielu czynności opisanych szczegółowo w opisie zaistniałego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą ustalenia, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować świadczenie usługi zarządzania procesem inwestycyjnym, które to jest podstawą końcowych rozliczeń między stronami.

Zdaniem Spółki kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą wykonaną na rzecz Inwestora.

Problematyka opodatkowania różnorodnych powiązanych ze sobą świadczeń nie została uregulowana przepisami Ustawy VAT. Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza jedynie orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, oparte na bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: „TSUE”).

Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, co do zasady każda czynność objęta podatkiem VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt).

Przepisy prawa ani orzecznictwo nie wskazują bezwzględnych zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane, jako niezależne, czy też, jako nierozerwalna całość.

W orzecznictwie TSUE można spotkać się z poglądem, zgodnie, z którym ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy „co najmniej dwa elementy albo, co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. TSUE zwrócił na to uwagę w orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-l 11/05) oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenftir Körperschaften (C-242/08) czy też wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11). W kontekście tych wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części.

Drugim przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy (zobiektywizowanego przeciętnego konsumenta) - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W wypadku, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia to mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem.

Jako trzecie kryterium przyjmowane jest kryterium odrębności, które opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być świadczone przez dowolny inny podmiot. W sytuacji, gdy istnieje taka możliwość należy uznać, iż nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz zespół kilku niezależnych świadczeń. Na kryterium to wskazuje się często również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 315/10).

Poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). 

Odnosząc opisane powyżej kryteria do zaistniałego stanu faktycznego, w ocenie Spółki trudno zaprzeczyć, by z perspektywy przeciętnego odbiorcy nie istniał nierozerwalny związek ekonomiczny pomiędzy Usługami wymienionymi w opisie zaistniałego stanu faktycznego - włączając w to prace wykonywane przez podwykonawców - a zarządzaniem procesem inwestycyjnym polegającym w szczególności na koordynacji i zarządzaniu pracami, tak, aby przyniosły one wymierny efekt dla Inwestora. Zdaniem Spółki z roli, jaką pełni zastępca inwestycyjny wynika, iż ma on w pełni zastąpić Inwestora w procesie realizacji inwestycji, a zatem ewentualne wyodrębnienie pewnych usług na rzecz innych podmiotów pozostaje w sprzeczności z instytucją zastępcy inwestycyjnego. Należy nadto podkreślić, że w przypadku gdyby Inwestorowi zależało na rozdrobnieniu świadczonych usług skorzystałby on z usług wielu podmiotów specjalizujących się w danej dziedzinie.

W sytuacji przyjęcia koncepcji świadczeń kompleksowych opodatkowanych jednolitą stawką podatku VAT, zasadnym byłoby w ocenie Wnioskodawcy przyjęcie - względem ostatecznych rozliczeń pomiędzy Spółką a Inwestorem - stanowiska o zastosowaniu stawki 23% podatku VAT. Przemawia za tym fakt, iż w Umowie zawartej pomiędzy Spółką a Inwestorem nacisk nie został położony na fakt zobowiązania się Spółki do budowy nieruchomości objętej społecznym programem mieszkaniowym, lecz w praktyce również na innych aspektach takich jak w szczególności działania marketingowe, sprzedaż, czy też wszelkie czynności związane z obsługą administracyjną Inwestycji. Należy, zatem przyjąć, że Inwestor zawierając Umowę ze Spółką chciał, aby Spółka pełniła rolę podmiotu odpowiadającego za cały proces inwestycyjny w zastępstwie Inwestora, co zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w sposobie wypłaty wynagrodzenia, który zakłada, iż Spółka otrzyma należne wynagrodzenie dopiero z chwilą zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu na osobę trzecią. Przyjęcie powyższego twierdzenia w pełni uzasadnia zdaniem Spółki możliwość zastosowania do wystawionej tytułem ostatecznych rozliczeń podstawowej 23% stawki VAT.

Uzupełniając powyższe należy również wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 421/16, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt 1 SA/Bd 307/13) prezentowany jest pogląd mówiący o braku potrzeby dokonywania sztucznego dzielenia świadczonej usługi w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń. W przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonuje sztucznego podziału ze względu na fakt, iż świadczeniem podstawowym w jej ocenie jest kompleksowe zarządzanie procesem inwestycyjnym, na które - pomocniczo - składają się pozostałe Usługi.

Jak wskazano powyżej, Spółka nie przenosi na Inwestora oddzielnie każdej z nabytych, czy też samodzielnie wykonanych usług, gdyż do wszelkich rozliczeń z Inwestorem dochodzi na etapie końcowym związanym ze sprzedażą jednego z lokali znajdujących się w zrealizowanej Nieruchomości, co wyklucza zdaniem Wnioskodawcy potencjalną możliwość zastosowania przez Spółkę 8% stawki podatki VAT.

A zatem - jak wskazano już wyżej - główną usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz Inwestora jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, z którymi pomocniczo związane są Usługi wskazane w opisie zdarzenia przyszłego razem przekładające się na realizację usługi lokalu będącego podstawą rozliczeń między stronami.

Zdaniem Spółki świadczenie usługi zarządzania procesem inwestycyjnym będące podstawą rozliczeń pomiędzy stronami, jako że nie znajduje się w zamkniętym katalogu usług korzystających z niżej stawki opodatkowania, winno zostać - zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT - opodatkowane stawką 23%. Tym bardziej że - co należy podkreślić - samą dostawę lokalu dla celów VAT rozpoznaje Inwestor.

W związku z przedstawionym opisem zaistniałego stanu faktycznego oraz powyższym uzasadnieniem Spółka zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko odnośnie do rozumienia treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę o świadczenie usług generalnego realizatora inwestycji, na podstawie której zobowiązał się wobec Inwestora do wzniesienia budynków mieszkalnych oraz do sprzedaży poszczególnych lokali znajdujących się w tych budynkach. Wnioskodawca podaje, że głównym przedmiotem jego działań w oparciu o ww. umowę jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, które obejmuje m. in. zastępstwo Inwestora w procesach administracyjnych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nadzór nad projektem, realizację inwestycji zgodnie z dokumentacją techniczną i dokonywanie inspekcji robót, obsługę prawną inwestycji, zadania marketingowe i sprzedażowe. W ramach zarządzania inwestycją Wnioskodawca wykonuje wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz Inwestora. Natomiast sprzedaż lokali jest dokonywana w imieniu i na rzecz Inwestora (podatnikiem VAT z tytułu dostawy lokalu jest Inwestor). Wnioskodawca nie buduje samodzielnie ww. budynków mieszkalnych, czynności związane z ich budową są bowiem dokonywane przez podwykonawców, którzy wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych. Oprócz nakładów na wybudowanie nieruchomości Wnioskodawca ponosi również koszty marketingowe, prawne, administracyjne, mediów i ochrony mienia związane z realizacją ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego, otrzymując od usługodawców faktury z tego tytułu. Po zawarciu każdej ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu i uregulowaniu przez nabywcę należności na rachunek Inwestora, Wnioskodawca będzie wystawiał Inwestorowi jedną, końcową fakturę za usługę realizacji tegoż lokalu w wysokości stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku Inwestora związanego z tym lokalem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia prawidłowej stawki podatku VAT (23% czy 8%) dla wykonania usługi określonej przez Wnioskodawcę jako „zarządzanie procesem inwestycyjnym”. W ocenie Wnioskodawcy usługa ta stanowi świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT (stawka 8% nie znajduje zastosowania, gdyż usługa zarządzania inwestycją nie mieści się w zamkniętym katalogu usług wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

Na gruncie ustawy o VAT co do zasady każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT (vide: wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z Inwestorem umowy nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej sprzedaży bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości, pomimo tego że są wykonywane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze zastępcy inwestycyjnego (pełnienie funkcji inwestora zastępczego nie może bowiem automatycznie przesądzać o tym, że dane świadczenie ma charakter kompleksowy, o tym bowiem decyduje całokształt okoliczności konkretnej transakcji).

Ponadto fakt wystawienia jednej faktury dokumentującej wykonanie szeregu usług przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora (a także dokonanie wszelkich rozliczeń wynikających z umowy dopiero na etapie końcowym, kiedy dochodzi do sprzedaży lokalu znajdującego się w wybudowanej nieruchomości) nie może przesądzać, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących jedną gospodarczą całość. Poszczególne usługi wchodzące w zakres świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę są bowiem wciąż usługami o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie od siebie i mogą być wykonywane przez dowolny, inny podmiot. Również duża ilość wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego nie powoduje, że czynności te stanowią jedną, ekonomiczną całość.

Z powyższego zatem wynika, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z zespołem odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek podatku właściwych dla każdego świadczenia. W konsekwencji odsprzedaż na rzecz Inwestora robót budowlanych związanych z budową budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z infrastrukturą znajdującą się w bryle budynku podlega na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku. Pozostałe usługi wskazane w opisie sprawy są opodatkowane 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. 

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.