Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-549/14-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-24
Teza: brak obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r.
Słowa kluczowe: dotacja; inwestycje; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; szkoły; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania otrzymanej dotacji w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r.,

*   braku opodatkowania otrzymanej dotacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r.,

*   braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r.,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami ogólnymi i inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r., w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na własne nazwisko i będącą czynnym podatnikiem VAT. Na mocy umowy zawartej pomiędzy… a Powiatem, Wnioskodawca przejął prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych i Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, wchodzące w skład Zespołu Szkół Publicznych. Do przejętych szkół ponadgimnazjalnych należą: Liceum Ogólnokształcące, Technikum, Szkoła Policealna oraz Zasadnicza Szkoła Zawodowa, zwane w dalszej części Szkołami. Przejęcie prowadzenia działalności wyżej wymienionych podmiotów nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: „ustawa o systemie oświaty”) po spełnieniu wszystkich koniecznych warunków m.in. po otrzymaniu pozytywnej opinii Kuratora Oświaty.

Jednocześnie z dniem 1 września 2013 roku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie …. (dalej: „NMOW”), w którego skład wchodzą Liceum Ogólnokształcące Specjalne oraz Gimnazjum Specjalne. Szkoły specjalne z dniem rozpoczęcia działalności uzyskały uprawnienia szkół publicznych. NMOW jest placówką działającą w oparciu o ustawę o systemie oświaty. Wychowankowie kierowani są do placówki przez Ośrodek Rozwoju Edukacji (ORE) w …. na podstawie orzeczenia Sądu Rodzinnego.

Wnioskodawca przejął podmioty objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowanie uczniów. Należy zaznaczyć, że przyjęte do prowadzenia szkoły oraz NMOW wraz ze szkołami specjalnymi zachowują status szkół publicznych, nie posiadają obwodu, a rekrutacja do nich odbywa się na zasadach powszechnej dostępności (z wyłączeniem NMOW - skierowania z ORE). Finansowanie Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW następuje na podstawie przyznawanej przez Powiat dotacji.

Powiat przekazuje dotacje Szkołom na każdego ucznia w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym w szkołach tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez Powiat, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego. Dotacja ta może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, szkolnego schroniska młodzieżowego i NMOW. Dotacja jest przeznaczana m.in. na pokrycie kosztów związanych z wynagrodzeniami nauczycieli, ogrzewania, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, czy wyposażenia pracowni dydaktycznych. Szczególny tryb udzielania i rozliczania dotacji określa uchwała Rady Powiatu.

Dotacja jest przyznawana na podstawie ustawy o systemie oświaty: „Szkoła lub placówka publiczna przekazana do prowadzenia osobie prawnej niebędącej jednostki samorządu terytorialnego lub osobie fizycznej na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ust. 5g, otrzymuje dotacje, o których mowa w ust. 2-3b, od dnia przekazania szkoły lub placówki”.

Z kolei jak wynika z art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty „dotacje, o których mowa w ust. 2, 2b, 2c i 3-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1.  pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
    1.  książki i inne zbiory biblioteczne,
    2.  środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
    3.  sprzęt rekreacyjny i sportowy,
    4.  meble,
    5.  pozostałe środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania”

W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe. Ma ona charakter zakupowy i nie jest dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Jej przyznanie nie ma związku z realizacją jakiegoś konkretnego celu, lecz jest wykorzystywana na tzw. działalność bieżącą (otrzymana dotacja jest przeznaczona wyłącznie na finansowanie wydatków i kosztów bieżących, a więc bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Szkoły. Jest to zgodne z cytowanym art. 80 ust. 3d powyższej ustawy, który stanowi wprost, że tego rodzaju dotacje mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących czy na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Dotacja nie jest przyznawana, jako dopłata do ceny usługi.

Ponadto, powiat użyczył Wnioskodawcy na czas i cel prowadzenia Szkół, mienie szkolne, obejmujące zarówno nieruchomość oraz inne rzeczy ruchome i składniki majątku powierzonego szkole, w celu prowadzenia przez nią działalności. Szkoły te i NMOW nie otrzymują żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego.

Dodatkowo,… w ramach prowadzonych placówek oświatowych dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych … dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT, m.in.:

*   wynajem: sal lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest związana z nimi infrastruktura np. szatnie, toalety, korytarze),

*   wynajem powierzchni na gabinet stomatologiczny,

*   wynajem pomieszczeń szkoły na potrzeby stołówki.

Powyżej wymienione transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności statutowej Szkół), wyżej wymienionych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, …….ponosi szereg wydatków związanych głównie z utrzymaniem Szkół.

Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW, utrzymaniem budynku szkolnego, np. usługi telekomunikacyjne, gaz, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, koszty materiałów biurowych i koszty związane z zakupem środków czystości, koszty remontów i koszty inwestycyjne związane z budynkiem szkolnym. Działalność Wnioskodawcy została rozpoczęta w 2013 r., w związku z czym, wydatki w zakresie remontu i kosztów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkolnym były ponoszone dopiero od tego roku.

Część nabywanych od 2013 r. towarów i usług związanych z remontem i kosztami inwestycyjnymi budynku szkolnego np. wybudowanie schodów przeciwpożarowych, można uznać za ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, podczas gdy nabycie części towarów i usług związanych z remontem budynku szkolnego np. remont klatki schodowej, nie stanowi ulepszenia w rozumieniu powyższego przepisu, a w konsekwencji nie można również uznać ich za wytworzenie nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawca świadczy:

1.  Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług:
    *   wynajem: sal lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest związana z nimi infrastruktura np. szatnie, toalety, korytarze),
    *   wynajem powierzchni np. na: sklepik szkolny, automaty z napojami i przekąskami,
    *   wynajem pomieszczeń szkoły podmiotowi zewnętrznemu.
2.  Czynności zwolnione od podatku od towarów i usług:
    *   usługi stołówkowe (wynagrodzenia otrzymywane od rodziców uczniów).
3.  Czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług:
    *   otrzymywane dotacje.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku wykorzystywania ponoszonych wydatków będących przedmiotem wniosku zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie istnieje i nie będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jak nr 3) Czy przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z opodatkowania VAT oraz pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r. (np. otrzymane dotacje z powiatu na funkcjonowanie szkół)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z opodatkowania VAT oraz pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r. (np. otrzymane dotacje z powiatu na funkcjonowanie Szkół).

Sposób ustalania proporcji sprzedaży uregulowano w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W przepisie tym określono, iż proporcję taką ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie zawiera definicji czynności, w stosunku do których zostało wyłączone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji należy odnieść się do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych z podatku. Nie należy natomiast uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Wspomniany powyżej przepis powołuje się na pojęcie obrotu. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zawarta w art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT regulacja mówiła, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w odpowiadającym mu artykule 29a ustawy o VAT zrezygnowano z pojęcia obrotu, a podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami, o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jako sprzedaż, jak określono w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z tego wynika, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określając sposób wyliczenia proporcji sprzedaży odnosząc się do pojęcia obrotu, stanowi, iż do kalkulacji współczynnika sprzedaży należy wziąć pod uwagę wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Konsekwentnie więc, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Wnioskodawca twierdzenie to opiera na redakcji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny, zatem wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko\`(...)\`.. przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie wielokrotnie rozstrzygano co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94 Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impost du Nord-Pas-de-Calars, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek oraz dywidendy będące całkowicie poza strefą opodatkowania podatkiem VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży. Stanowisko TSUE zostało również wielokrotnie potwierdzone przez orzecznictwo krajowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 Sędziów w wyroku z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 wskazał, iż ,,W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Ten sposób interpretacji przepisów podatkowych został również przedstawiony przez NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE Sąd stwierdził, iż „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd zwrócił uwagę, iż „W związku, z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć, jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro, bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć, jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi, bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Dodatkowo należy podkreślić, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie, ale również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Pogląd taki został przedstawiony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że: „przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSZ wskazał, iż „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (\`(...)\`) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłącznie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Taki sposób interpretacji przepisów podatkowych jest ugruntowany wśród polskich organów podatkowych i został również potwierdzony m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz oraz z dnia 25 stycznia 2008 r., IBPP1/443-437/07/JP i z dnia 24 marca 2009 r.; sygn. IBPP1/ 443-1883/08/AL, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009r., sygn. IPPP2/443-1719/08-2/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008r., sygn. ILPP1/443-631/08-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Przy czym należy zauważyć, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na własne nazwisko i będącą czynnym podatnikiem VAT. Na mocy umowy zawartej pomiędzy…a Powiatem, Wnioskodawca przejął prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych i Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, wchodzące w skład Zespołu Szkół Publicznych. Do przejętych szkół ponadgimnazjalnych należą: Liceum Ogólnokształcące, Technikum, Szkoła Policealna oraz Zasadnicza Szkoła Zawodowa, zwane w dalszej części Szkołami. Przejęcie prowadzenia działalności wyżej wymienionych podmiotów nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty po spełnieniu wszystkich koniecznych warunków m.in. po otrzymaniu pozytywnej opinii Kuratora Oświaty. Jednocześnie z dniem 1 września 2013 roku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie ….. (dalej: „NMOW”), w którego skład wchodzą Liceum Ogólnokształcące Specjalne oraz Gimnazjum Specjalne. Szkoły specjalne z dniem rozpoczęcia działalności uzyskały uprawnienia szkół publicznych. NMOW jest placówką działającą w oparciu o ustawę o systemie oświaty. Wnioskodawca przejął podmioty objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowanie uczniów. Należy zaznaczyć, że przyjęte do prowadzenia szkoły oraz NMOW wraz ze szkołami specjalnymi zachowują status szkół publicznych, nie posiadają obwodu, a rekrutacja do nich odbywa się na zasadach powszechnej dostępności (z wyłączeniem NMOW - skierowania z ORE). Finansowanie Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW następuje na podstawie przyznawanej przez Powiat dotacji. Ponadto, powiat użyczył Wnioskodawcy na czas i cel prowadzenia Szkół, mienie szkolne, obejmujące zarówno nieruchomość oraz inne rzeczy ruchome i składniki majątku powierzonego szkole, w celu prowadzenia przez nią działalności. Szkoły te i NMOW nie otrzymują żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego. Dodatkowo, … w ramach prowadzonych placówek oświatowych dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych …dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT, m.in.:

*   wynajem: sal lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest związana z nimi infrastruktura np. szatnie, toalety, korytarze),

*   wynajem powierzchni na gabinet stomatologiczny,

*   wynajem pomieszczeń szkoły na potrzeby stołówki.

Powyżej wymienione transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności statutowej Szkół), wyżej wymienionych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także czynności zwolnionych z opodatkowania VAT,… ponosi szereg wydatków związanych głównie z utrzymaniem Szkół. Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW, utrzymaniem budynku szkolnego, np. usługi telekomunikacyjne, gaz, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, koszty materiałów biurowych i koszty związane z zakupem środków czystości, koszty remontów i koszty inwestycyjne związane z budynkiem szkolnym. Działalność Wnioskodawcy została rozpoczęta w 2013 r., w związku z czym, wydatki w zakresie remontu i kosztów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkolnym były ponoszone dopiero od tego roku. Część nabywanych od 2013 r. towarów i usług związanych z remontem i kosztami inwestycyjnymi budynku szkolnego np. wybudowanie schodów przeciwpożarowych, można uznać za ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, podczas gdy nabycie części towarów i usług związanych z remontem budynku szkolnego np. remont klatki schodowej, nie stanowi ulepszenia w rozumieniu powyższego przepisu, a w konsekwencji nie można również uznać ich za wytworzenie nieruchomości. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku wykorzystywania ponoszonych wydatków będących przedmiotem wniosku zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie istnieje i nie będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, należy uwzględnić sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w tej proporcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.