Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.933.2016.1.EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-21
Teza: w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania uzyskanych przychodów oraz zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawartym porozumieniem
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; przychód; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu do BKIP: 29 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania określonych przychodów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawartym porozumieniem:

*   dotyczące lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe**,
*   dotyczące lokali użytkowych – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 29 września 2016r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania uzyskanych przychodów oraz zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawartym porozumieniem

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2010-2012 spółdzielnia realizowała budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z częścią biurową, usługami w parterze i garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną. Inwestycja była realizowana z wkładów budowlanych wnoszonych przez członków spółdzielni i była prowadzona w ramach zadań statutowych. Spółdzielnia zawarła z wykonawcą - B S.A. umowę o roboty budowlane. Jako inwestor, zgodnie z zapisami umowy, dokonywała potrąceń określonych kwot z faktur częściowych wystawianych przez wykonawcę po wykonaniu części robót, tytułem kaucji gwarancyjnej, na zabezpieczenie należytego wykonania umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy spółdzielnia na poczet kaucji gwarancyjnej potrącała 5% netto wartości faktury. Kaucja powinna być zwrócona wykonawcy w wysokości 70 % kaucji w terminie 30 dni po końcowym odbiorze przedmiotu umowy i usunięciu usterek oraz 30% kaucji (w tym 75% z 30% kaucji) po upływie 36 miesięcznego okresu rękojmi/gwarancji a pozostała część (25% z 30% kaucji) po upływie 60 miesięcznego okresu gwarancji na pokrycia dachowe.

Wskutek złej kondycji finansowej wykonawcy oraz braku postępu robót na budowie w dniu 17 kwietnia 2012r. Spółdzielnia odstąpiła od umowy o roboty budowlane. W dniu 17 maja 2012r. Sąd ogłosił upadłość wykonawcy z możliwością zawarcia układu, zaś postanowieniem z dnia 24 października 2012 r. Sąd zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego.

Na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności zawartej w dniu 18.01.2016r. Syndyk masy upadłości B s.a. przelał na kupującego - L sp. z o.o. wierzytelności przysługujące upadłemu od spółdzielni.

W skład wierzytelności wchodzą m.in.:

1.  Kwota 90 399,61 zł wynikająca z wystawionej przez B s.a. faktury z terminem płatności do 14.03.2012r., której płatność została wstrzymana w związku z niewywiązaniem się przez upadłego z zapisów umowy o roboty budowlane. Spółdzielnia była uprawniona do wstrzymania zapłaty wynagrodzenia do czasu udokumentowania przez wykonawcę faktu zapłaty podwykonawcom wymaganych wynagordzeń w zakresie, jakim strony ponoszą wobec podwykonawców solidarną odpowiedzialność za zapłatę tych wynagrodzeń - do wysokości wynagrodzeń nie zapłaconych. Do czasu zatem przedstawienia takich oświadczeń spółdzielnia nie miała obowiązku zapłaty.
2.  Kwota 127 767,00 zł wynikająca z wystawionej przez B s.a. faktury z terminem płatności do 14.03.2012r, której płatność również została wstrzymana w związku z niewywiązaniem się przez upadłego z zapisów umowy o roboty budowlane. Spółdzielnia była uprawniona do wstrzymania zapłaty wynagrodzenia do czasu udokumentowania przez wykonawcę faktu zapłaty podwykonawcom wymaganych wynagrodzeń w zakresie, jakim strony ponoszą wobec podwykonawców solidarną odpowiedzialność za zapłatę tych wynagrodzeń - do wysokości wynagrodzeń nie zapłaconych. Do czasu zatem przedstawienia takich oświadczeń spółdzielnia nie miała obowiązku zapłaty.
3.  Kaucja gwarancyjna w łącznej wysokości 841 263,91 zł utworzona w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń spółdzielni z tytułu rękojmi/gwarancji za wady zrealizowanych budynków, z czego: kwota 588 884,74 zł z terminem płatności do 17.05.2012r„ kwota 189 284,39 zł z terminem płatności do 17.05.2015r. oraz kwota 63 094,79 zł z terminem płatności do 17.05.2017r.

Kwoty ww. Wierzytelności były kwestionowane przez spółdzielnię w koresponedncji prowadzonej z upadłym. Ponadto wierzytleności wskazane w poz. 1, 2 oraz kwota kaucji w wysokości 588 884,74 zł uległy przedawnieniu na podstawie art. 118 kodeksu cywilnego (dla roszczeń związanych z prowadzeniem robót budowlanych termin przedawnienia wynosi 3 lata).

W dniu 07.06.2016r. na podstawie porozumienia podpisanego przez Spółdzielnię i wierzyciela nabytych od syndyka wierzytelności, wierzyciel zrzekł się wszelkich roszczeń wobec spółdzielni związanych z dochodzeniem wierzytelności, o których mowa wyżej. W związku ze zrzeczeniem się roszczeń spółdzielnia zapłaciła wierzycielowi kwotę 200 000,00 zł. Realizacja porozumienia w całości i nieodwołalnie wyczerpała roszczenia każdej ze stron wynikające z umowy sprzedaży wierzytelności.

Zdaniem wnioskodawcy dochód uzyskany z całokształtu działalności prowadzonej w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc także z przedawnionych zobowiązań z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w tym kaucji gwarancyjnej w kwocie 588 884,74 zł oraz kwot niezapłaconych upadłemu faktur w kwocie 90 399,61 zł oraz 127 767,00 zł, powstałych w trakcie realizacji zadań statutowych wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowi dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pod warunkiem, że w całości zostanie przekazany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychodem jest więc także kwota kaucji gwarancyjnej w wysokości 189 284,39 zł oraz kwota 63 094,79 zł, które nie uległy przedawnieniu.

W wyniku zrzeczenia się wszelkich roszczeń wobec spółdzielni związanych z dochodzeniem wierzytelności przysługujących nabywcy wierzytelności, w dacie podpisania porozumienia spółdzielni i L sp. z o.o. tj. w dniu 07.06.2016r., wartość tych zobowiązań stanowi przysporzenie majątkowe wnioskodawcy.

Zdaniem spółdzielni uzyskany przez nią przychód z tytułu kaucji gwarancyjnej w wysokości 189 284,39 zł oraz 63 094,79 zł stanowi przychód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który ma wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki i stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zdaniem spółdzielni kwota 200 000,00 zł, którą spółdzielnia zapłaciła wierzycielowi nabytych od syndyka wierzytelności w zamian za zrzeczenie się roszczeń wynikających z umowy sprzedaży wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółdzielnia zapłaciła 200 000,00 zł za zrzeczenie się wszelkich roszczeń wynikających z umowy sprzedaży wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółdzielnia powinna zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od zatrzymanej w latach poprzednich przedawnionej kaucji gwarancyjnej w wysokości 588 884,74 zł oraz przedawnionych zobowiązań powstałych wskutek niezapłaconych upadłemu faktur w wysokości 90 399,61 zł i 127 767,00 zł, o których mowa w pkt 80?
2.  Czy spółdzielnia powinna zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od kaucji gwarancyjnej, która nie uległa przedawnieniu w wysokości 189 284,39 zł oraz 63 094,79 zł, o których mowa w pkt 80?
3.  Czy do kosztów uzyskania przychodów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi należy zaliczyć kwotę 200 000,00 zł, którą spółdzielnia zapłaciła na podstawie porozumienia podpisanego z wierzycielem nabytych od syndyka wierzytelności, w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń wobec spółdzielni związanych z dochodzeniem wierzytelności, o których mowa w pkt 80?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód spółdzielni wynikający z zatrzymanej w latach poprzednich przedawnionej kaucji gwarancyjnej w wysokości 588 884,74 zł oraz przedawnionych zobowiązań powstałych wskutek niezapłaconych upadłemu faktur w wysokości 90 399,61 zł 127 767,00 zł, o których mowa w pkt 80, wynikających z realizacji celów statutowych, jakim jest m.in. budowanie budynków w celu ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowi dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pod warunkiem, że w całości zostanie przekazany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zgodnie z interpretacją indywidualną ministra finansów z 20 lutego 2013r., Nr DD6/033/119a/MNX/09/PK-1294 przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe. Związane z tego rodzaju lokalami, pomieszczeniami, urządzeniami, przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychodami tymi są zatem nie tylko czynsze (opłaty), ale także inne przychody związane z tymi zasobami.

Stanowisko takie prezentowane jest także w interpretacji ogólnej ministra finansów z dnia 5 marca 2008 r„ nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, zawierającej wyjaśnienia dotyczące art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na zasoby mieszkaniowe składają się, co zostało powiedziane wyżej, zarówno lokale mieszkalne, jak i znajdujące się w budynku mieszkalnym tego rodzaju pomieszczenia, jak piwnice, sutereny, strychy, garaże, określane w ustawie o własności lokali jako tzw. pomieszczenia przynależne do lokali. Źródłem powstania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego są zatem posiadane przez spółdzielnię mieszkaniową zasoby mieszkaniowe.

Z wyżej wymienionego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym określone zostało źródło pochodzenia dochodu podlegającego zwolnieniu, tj. gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie wynika aby dyspozycją tego przepisu objęta była gospodarka sprowadzająca się tylko do zarządzania zasobami mieszkaniowymi.

Z definicji zawartej w słowniku języka polskiego (wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie “gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por. Wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08). Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia "gospodarka" oraz pojęcia "zasoby mieszkaniowe", na które składają się, zgodnie z wyżej wymienionymi wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej, m.in. lokale mieszkalne oraz przynależne do nich garaże, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, polegających zarówno na wytwarzaniu, dysponowaniu, jak i zarządzaniu tymi zasobami. Dochód uzyskany zatem z całokształtu działalności prowadzonej w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc także według wnioskodawcy, z zatrzymanej przedawnionej kaucji gwarancyjnej w wysokości 588 884,74 zł, a także przedawnionych zobowiązań stanowiących kwoty 90 399,61 zł i 127 767,00 zł, powstałych w tracie realizacji zadań statutowych wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych spółdzielni. Osiągnięty dochód z powyższego tytułu, jako uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem istniejących zasobów spółdzielni (np. na ich remont), podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww, ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

*   budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np.: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
*   budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
*   udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,
*   obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są m.in.: wartość, z zastrzeżeniem ust 4 pkt 8 umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Kaucja gwarancyjna to określana z reguły procentowo kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres i zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą.

W kontekście opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że środki pieniężne dotyczące przedawnionych zobowiązań z tytułu kaucji gwarancyjnej w kwocie 588 884,74 zł oraz kwoty niezapłaconych upadłemu faktur: 90 399,61 zł oraz 127 767,00 zł zawierają się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Uzyskane przez spółdzielnię środki pieniężne od zatrzymanej w latach poprzednich przedawnionej kaucji gwarancyjnej w wysokości 588 884,74 zł oraz przedawnionych zobowiązań stanowiących kwoty 90 399,61 zł oraz 127 767,00 zł, stanowią przychód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który ma wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód ten podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Spółdzielnia zamierza przeznaczyć dochód uzyskany z zatrzymanej ww. kaucji gwarnacyjnej oraz ww. kwot na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości spółdzielni.

Zdaniem spółdzielni uzyskany przez nią przychód z tytułu kaucji gwarancyjnej w wysokości 189 284,39 zł oraz 63 094,79 zł stanowi przychód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który ma wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki i stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Zdaniem spółdzielni kwota 200 000,00 zł, którą spółdzielnia zapłaciła wierzycielowi nabytych od syndyka wierzytelności w zamian za zrzeczenie się roszczeń wynikających z umowy sprzedaży wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie przychodów oraz kosztów dotyczących lokali mieszkalnych,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie przychodów oraz kosztów dotyczących lokali użytkowych.

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
*   budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
*   udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione jak np.: zbiorniki-doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np.: latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie jednak dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie – bez względu na termin – na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa realizowała budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z częścią biurową, usługami w parterze i garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną, realizowana z wkładów budowlanych wnoszonych przez członków spółdzielni. Spółdzielnia zawarła z wykonawcą umowę o roboty budowlane i dokonywała potrąceń określonych kwot z faktur częściowych wystawionych przez wykonawcę po wykonaniu części robót, tytułem kaucji gwarancyjnej na zabezpieczenie należytego wykonania umowy. Wskutek złej kondycji finansowej wykonawcy oraz braku postępu robót na budowie, Spółdzielnia odstąpiła od umowy na roboty budowlane. Wnioskodawca posiada wierzytelności przysługujące upadłemu od Spółdzielni: wynikające z wystawionych przez wykonawcę faktur – które uległy przedawnieniu, z kaucji gwarancyjnej – zarówno przedawnionej jak i nieprzedawnionej. Na podstawie zawartego porozumienia podpisanego przez Spółdzielnię i wierzyciela nabytych od syndyka wierzytelności, wierzyciel zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Spółdzielni, w związku z czym Spółdzielnia zapłaciła wierzycielowi kwotę 200 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany z całokształtu działalności prowadzonej w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc także z przedawnionych zobowiązań z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tj. kwot niezapłaconych upadłemu faktur, powstałych w trakcie realizacji zadań statutowych wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowi dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pod warunkiem, że w całości zostanie przekazany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Przychodem jest także kwota kaucji gwarancyjnej przedawnionej jak i nieprzedawnionej. W wyniku zrzeczenia się wszelkich roszczeń wobec spółdzielni związanych z dochodzeniem wierzytelności przysługujących nabywcy wierzytelności, w dacie podpisania porozumienia wartość tych zobowiązań stanowi przysporzenie majątkowe wnioskodawcy.

Zdaniem spółdzielni uzyskany przez nią przychód z tytułu kaucji gwarancyjnej przedawnionej jak i nieprzedawnionej, stanowi przychód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który ma wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki i stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Natomiast kwota 200 000,00 zł, którą spółdzielnia zapłaciła wierzycielowi nabytych od syndyka wierzytelności w zamian za zrzeczenie się roszczeń wynikających z umowy sprzedaży wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc zatem przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócić w tym miejscu należy uwagę i wyjaśnić w pierwszej kolejności, że lokale użytkowe (niezależnie od tytułu prawnego do lokalu) nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej kategorii zasobów mieszkaniowych. Wykładnia literalna pojęcia „zasoby mieszkaniowe” jednoznacznie wskazuje, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą i konieczną cechą pozwalającą uznać, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Tym samym ww. pojęcie zasobów mieszkaniowych nie może być rozciągane na lokale użytkowe, których istotą jest niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i judykaturze. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/09 stwierdzono: „(…) przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Przedmiotem zaś zwolnienia mogą być jedynie dochody z „gospodarki” ww. zasobami mieszkaniowymi. Pogląd taki znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 581/09. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania „zasobów mieszkaniowych” jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu – dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez właścicieli lokali mieszkalnych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego (por. wyroki WSA w Gliwicach z 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 523/07 i z 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 737/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 641/07). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wynagrodzenie (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni budynku mieszkalnego pod reklamę, wynajmu lokali użytkowych, przychodów z tytułu zwrotu wydatków ponoszonych przez Wspólnotę na utrzymanie nieruchomości w zakresie wykraczającym poza zawartą umowę użyczenia oraz przychody finansowe z tytułu odsetek od lokaty bankowej – nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, chociaż z reguły dochody te przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych”.

Podobne stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1551/08 lub wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 631/08.

Podsumowując, przychody spółdzielni z tytułu przedawnionych jak również nieprzedawnionych zobowiązań tj. z tytułu kaucji gwarancyjnych oraz kwot niezapłaconych upadłemu faktur - których źródłem są nieruchomości wspólne stanowiące zasób mieszkaniowy – jako niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej i przeznaczony w całości na utrzymanie zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, stanowić będzie w całości dochód - powstały z tego tytułu - osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Natomiast powyższe przychody w części, w której dotyczą lokali użytkowych nie stanowią przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, co w konsekwencji skutkuje tym, że dochód jaki powstanie z tego tytułu, jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, będzie mieć wpływ na wielkość dochodu niepodlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powtórzyć raz jeszcze należy, że z ww. zwolnienia nie może bowiem korzystać dochód uzyskany z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeżeli zostanie przeznaczony na utrzymanie tych zasobów, bowiem nie spełniony będzie jeden z kumulatywnych warunków wynikających z cytowanego powyżej artykułu. Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od dochodów których źródłem są nieruchomości nie stanowiące zasobu mieszkaniowego (lokale użytkowe).

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. W wyjątkowej sytuacji, gdy nie jest możliwe – na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej – przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w świetle powyższego, z uwagi fakt, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest zobowiązana do rozróżnienia dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionych z opodatkowania) od dochodów z innej działalności (opodatkowanych), nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w zakresie pytania nr 3, że do kosztów uzyskania przychodów związanych z gospodarką mieszkaniową należy zaliczyć kwotę 200 000 zł, która Spółdzielnia zapłaciła na podstawie zawartego porozumienia, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty których bezpośrednio nie można przypisać do wydatków związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych ani do wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów ze źródeł opodatkowanych ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z tym, że w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowej, Spółdzielnia Mieszkaniowa jest zobowiązana wydzielać gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, z której dochody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych oraz pozostałą działalność gospodarczą, z której dochody są opodatkowane według normalnych zasad t.j. przychody związane z lokalami użytkowymi w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, Wnioskodawca jest więc również zobowiązany do prawidłowego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów na związane z przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz przychody związane z działalnością inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, podlegające opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.