Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.101.2017.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom (honorarium autorskie) stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników na rzecz Spółki i stosować do tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; prawa-prawa autorskie; twórcy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców utworu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców utworu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa wdrożenie rozwiązań organizacyjnych, które umożliwią pracownikom wykonującym pracę twórczą, w ramach zajmowanego stanowiska, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Wnioskodawca zajmuje się głównie działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Pracownicy Wnioskodawcy wykonujący pracę twórczą, zatrudnieni są stanowiskach:

1.  związanych z programowaniem informatycznych systemów medycznych,
2.  związanych z projektowaniem oprogramowania,
3.  związanych z testowaniem oprogramowania,
4.  związanych z analizą i projektowaniem informatycznych systemów medycznych.

Wnioskodawca wyjaśnia jednocześnie, że wniosek został ograniczony do zapytania w przedmiocie jednego z wyżej wskazanych stanowisk, tj. stanowisk związanych z programowaniem informatycznych systemów medycznych. Osoby wykonujące taką pracę zatrudnione są na stanowiskach programisty (na stanowisku Starszego Programisty, Programisty, Młodszego Programisty) w Dziale Produkcji Oprogramowania oraz uczestniczą bezpośrednio w tworzeniu programów informatycznych. Wnioskodawca zatrudniając każdego pracownika zapoznaje go z tzw. „Kartą opisu stanowiska pracy” przewidzianą dla każdego z występujących u Wnioskodawcy stanowisk, którą to pracownik podpisuje oświadczając tym, że zapoznał się z jej treścią. Dokument ten w szczególności określa zakres obowiązków pracownika przewidziany dla określonego stanowiska.

Z kart opisu stanowiska pracy obowiązujących u Wnioskodawcy dla stanowisk związanych z programowaniem informatycznych systemów medycznych wynika m.in., że:

1.  do zakresu obowiązków Młodszego Programisty w Dziale Produkcji Oprogramowania należy m. in. tworzenie poprawek i zmian w kodzie źródłowych wynikających z bieżącego utrzymania systemów zgodnie z zaleceniami, dobrymi praktykami oraz najlepsza wiedzą, tworzenie dokumentacji technicznej oraz instrukcji konfiguracji, wspomaganie procesu tworzenia instrukcji użytkownika;
2.  do zakresu obowiązków Programisty w Dziale Produkcji Oprogramowania należy m. in. projektowanie oprogramowania w zakresie zleconym przez Kierownika Działu Oprogramowania, wytwarzanie oprogramowania zgodnie z zaleceniami, dobrymi praktykami oraz najlepszą wiedzą, tworzenie dokumentacji technicznej oraz instrukcji konfiguracji, wspomaganie procesu tworzenia instrukcji użytkownika;
3.  do zakresu obowiązków Starszego Programisty w Dziale Produkcji Oprogramowania należy m. in. projektowanie oprogramowania, wytwarzanie oprogramowania, tworzenie dokumentacji technicznej oraz instrukcji konfiguracji, wspomaganie procesu tworzenia instrukcji użytkownika.

Podsumowując, pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy na stanowisku programisty pracują przy realizacji prac związanych z programowaniem systemów informatycznych. Odbywa się to w ramach zleceń realizowanych dla klientów, jak również w ramach projektów wewnętrznych. Typowym efektem ich pracy jest tworzenie utworów w postaci: systemów komputerowych/modułów systemów komputerowych/programów komputerowych, tworzenie

dokumentacji projektowej, przygotowanie analizy projektowej, tworzenie dokumentacji technicznej, w tym instrukcji użytkownika. Powyższe czynności mają charakter twórczy, a w ich efekcie powstaje utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666).

Na dzień sporządzania wniosku, zawierane przez Wnioskodawcę z programistami umowy o pracę nie przewidują zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem (rozporządzeniem) z majątkowych praw autorskich oraz na część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że możliwe jest wyodrębnienie, jaką część czasu pracy pracownik świadczący pracę na stanowisku programisty w Dziale Produkcji Oprogramowania przeznacza na pracę twórczą, możliwe jest także ustalenie indywidualnego wkładu każdego z pracowników zatrudnionych na tym stanowisku w efekty pracy twórczej oraz poparcie tego odpowiednią dokumentacją. Instrumentem do ww. jest stosowany u Wnioskodawcy odrębny system informatyczny, w którym pracownicy ci ewidencjonują świadczoną przez nich pracę o charakterze twórczym. W efekcie czego na koniec każdego miesiąca, Wnioskodawca może sporządzać wyciąg z tego systemu pozwalający na wyliczenie, jaki procent czasu pracy w danym miesiącu przeznaczył na prace twórcze każdy z pracowników zatrudnionych na stanowisku programisty, a także jakie osiągnął efekty tej pracy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje dokonać zmian w umowach o pracę z osobami zatrudnionymi na stanowiskach związanych z programowaniem systemów informatycznych poprzez wprowadzenie zapisu określającego, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu przekazania pracodawcy przez pracownika praw autorskich do powstałego w wyniku jego pracy utworu, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych o nietwórczym charakterze. W przedmiotowych umowach, Wnioskodawca chce przyjąć, że z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym, pracownikowi należeć się będzie wynagrodzenie stanowiące określony procent wynagrodzenia łącznego określonego w umowie o pracę jako miesięczne wynagrodzenie brutto, natomiast pozostała część wynagrodzenia, również określona procentowo, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych o nietwórczym charakterze (tytułem przykładu: umowa przewidywać będzie łączne miesięczne wynagrodzenie brutto jako 100%, z czego 80% stanowić będzie wynagrodzenie autorskie, a pozostałe 20% wynagrodzenie nieautorskie, związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych). Wnioskodawca zastrzega, że procentowe określenie wysokości każdego rodzaju wynagrodzenia może się różnić w odniesieniu do poszczególnych pracowników, ponieważ przy jej określeniu Wnioskodawca weźmie pod uwagę rzeczywisty wkład pracy każdego pracownika w stworzenie utworu, do czego pomocny będzie system, o którym mowa powyżej, a który służy do ewidencjonowania prac o charakterze twórczym oraz ich efektów. W tym celu, Wnioskodawca dokona analizy zapisów znajdujących się w tym systemie za pewien okres czasu (np. za okres ostatnich 6 miesięcy przed wprowadzeniem zmian w umowach), ażeby ustalić średni procent zaangażowania pracownika w prace twórcze, co następnie przełoży na odpowiednie zapisy w umowie o pracę. Wnioskodawca zadba przy tym o dokumentowanie wyników pracy twórczej każdego pracownika, co wynikać będzie z systemu stosowanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca następnie chce zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu, wynikającą i obliczoną zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wyodrębnionego wynagrodzenia autorskiego (określonego przykładowo na 80% wynagrodzenia łącznego). Koszty 50% nie będą stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym. W stosunku do pozostałego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych (określonego przykładowo na 20%), Wnioskodawca chce zastosować stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom (honorarium autorskie) stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników na rzecz Spółki zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350, z późn. zm.) i stosować do tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy), pomniejszonego o potrącone, należne składkina ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Czy podział procentowy wynagrodzenia brutto na wynagrodzenie autorskie oraz wynagrodzenie nieautorskie w oparciu o stopień zaangażowania pracownika w wykonywane prace twórcze odzwierciedlony w systemie informatycznym, gdzie pracownik ten ewidencjonuje wszelkie prace o charakterze twórczym oraz efekty tej pracy, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w umowach o pracę zawartych z programistami, którzy tworzą programy informatyczne będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest możliwe wyróżnienie wynagrodzenia autorskiego (określonego przykładowo na 80% łącznego wynagrodzenia brutto) i zastosowanie do tej części 50% stawki kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych oraz pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych (w wysokości przykładowo 20% łącznego wynagrodzenia brutto) i zastosowanie do tej części ogólnych stawek kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Proporcjonalne określenie każdej części wynagrodzenia może się różnić u każdego z pracowników programistów w zależności od rzeczywistego wkładu pracy w stworzenie systemu informatycznego, przy czym dla każdego z tych pracowników, określone dla niego osobiście wynagrodzenie pozostaje stałe. Przepis ten stanowi, że zastosowanie przedmiotowej normy możliwe jest w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utworem, jest: „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Dalej, w ust. 2 powołanego przepisu, czytamy, że utworem mogącym podlegać ochronie są m. in. utwory słowne oraz programy komputerowe. Wkład każdego z wymienionych pracowników zatrudnionych na stanowisku programisty w powstający finalnie utwór ma twórczy i indywidualny charakter. Ze względu na fakt, że niewielka część obowiązków pracowniczych tych nie ma twórczego charakteru, dlatego Wnioskodawca proponuje ustalenie procentowej części wynagrodzenia za pracę pracowników, która będzie miała charakter twórczy.

W judykaturze prezentowane jest stanowisko, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Zatem, w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim (tak w uzasadnieniu wyroku WSA Wrocław z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr/16, czy w uzasadnieniu wyroku WSA Gdańsk z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16).

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że za okres niezdolności do pracy pracownika, czy też za czas urlopu, podwyższone koszty nie będą stosowane (stanowisko zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr ITPB4/4511-40/16/MP).

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez judykaturę, nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę określonego czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż nie wynika z niego, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał, a także czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium, albowiem przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu, którym jest wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, co oznacza, że przychód ten musi być wyraźnie związany z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw stąd Wnioskodawca ustalając podział procentowy wynagrodzenia na wynagrodzenie o nietwórczym charakterze i wynagrodzenie autorskie, uwzględniać będzie nie tylko zaangażowanie pracownika w pracę o charakterze twórczym, ale i efekty tej pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do oprogramowania oraz specyfikacji technicznych na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu, jakim jest program komputerowy.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa wdrożenie rozwiązań organizacyjnych, które umożliwią pracownikom wykonującym pracę twórczą, w ramach zajmowanego stanowiska, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy Wnioskodawcy wykonujący pracę twórczą, zatrudnieni są stanowiskach związanych z programowaniem informatycznych systemów medycznych, związanych z projektowaniem oprogramowania, związanych z testowaniem oprogramowania, związanych z analizą i projektowaniem informatycznych systemów medycznych. Typowym efektem ich pracy jest tworzenie utworów w postaci: systemów komputerowych/modułów systemów komputerowych/programów komputerowych, tworzenie dokumentacji projektowej, przygotowanie analizy projektowej, tworzenie dokumentacji technicznej, w tym instrukcji użytkownika. Na dzień sporządzania wniosku, zawierane przez Wnioskodawcę z programistami umowy o pracę nie przewidują zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem (rozporządzeniem) z majątkowych praw autorskich oraz na część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca wyjaśnia, że możliwe jest wyodrębnienie, jaką część czasu pracy pracownik świadczący pracę na stanowisku programisty w Dziale Produkcji Oprogramowania przeznacza na pracę twórczą, możliwe jest także ustalenie indywidualnego wkładu każdego z pracowników zatrudnionych na tym stanowisku w efekty pracy twórczej oraz poparcie tego odpowiednią dokumentacją. Instrumentem do ww. jest stosowany u Wnioskodawcy odrębny system informatyczny, w którym pracownicy ci ewidencjonują świadczoną przez nich pracę o charakterze twórczym. W efekcie czego na koniec każdego miesiąca. Wnioskodawca może sporządzać wyciąg z tego systemu pozwalający na wyliczenie, jaki procent czasu pracy w danym miesiącu przeznaczył na prace twórcze każdy z pracowników zatrudnionych na stanowisku programisty, a także jakie osiągnął efekty tej pracy. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje dokonać zmian w umowach o pracę z osobami zatrudnionymi na stanowiskach związanych z programowaniem systemów informatycznych poprzez wprowadzenie zapisu określającego, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu przekazania pracodawcy przez pracownika praw autorskich do powstałego w wyniku jego pracy utworu, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych o nietwórczym charakterze. W przedmiotowych umowach, Wnioskodawca chce przyjąć, że z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym, pracownikowi należeć się będzie wynagrodzenie stanowiące określony procent wynagrodzenia łącznego określonego w umowie o pracę jako miesięczne wynagrodzenie brutto, natomiast pozostała część wynagrodzenia, również określona procentowo, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych o nietwórczym charakterze (tytułem przykładu: umowa przewidywać będzie łączne miesięczne wynagrodzenie brutto jako 100%, z czego 80% stanowić będzie wynagrodzenie autorskie, a pozostałe 20% wynagrodzenie nieautorskie, związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych). Wnioskodawca zastrzega, że procentowe określenie wysokości każdego rodzaju wynagrodzenia może się różnić w odniesieniu do poszczególnych pracowników, ponieważ przy jej określeniu Wnioskodawca weźmie pod uwagę rzeczywisty wkład pracy każdego pracownika w stworzenie utworu, do czego pomocny będzie system, o którym mowa powyżej, a który służy do ewidencjonowania prac o charakterze twórczym oraz ich efektów. W tym celu, Wnioskodawca dokona analizy zapisów znajdujących się w tym systemie za pewien okres czasu (np. za okres ostatnich 6 miesięcy przed wprowadzeniem zmian w umowach), ażeby ustalić średni procent zaangażowania pracownika w prace twórcze, co następnie przełoży na odpowiednie zapisy w umowie o pracę. Wnioskodawca zadba przy tym o dokumentowanie wyników pracy twórczej każdego pracownika, co wynikać będzie z systemu stosowanego przez Wnioskodawcę. Powyższe elementy stanu faktycznego wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem (tu: Wnioskodawcy) na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane określające ilość godzin zgodnie z ewidencją czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Na tle takiego zdarzenia przyszłego, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, że pracownik utwór faktycznie stworzył i stało się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dokonuje wypłaty wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim, przynajmniej nie wiadomo w jakiej wysokości. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ustali w umowach o pracę z pracownikami udział procentowy wynagrodzenia za wykonywanie przez nich prac o charakterze twórczym.

W razie zatem wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Z ewidencji tej winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że za wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której podatnik lub płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź w aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Ponadto, praca twórcza cechuje się tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dlatego też dane wykazujące tylko czas pracy o charakterze twórczym nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Jak wynika natomiast z treści wniosku, umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracownikami nie określa stopnia w jakim praca pracowników ma charakter twórczy, a Wnioskodawca dopiero w późniejszym czasie ma zamiar w sposób procentowy, określić wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym. Wyrażony w opisie zdarzenia przyszłego sposób wyliczenia ile procent wynagrodzenia pracownika stanowi pracę twórczą 80%, poprzez dokonanie analizy zapisów znajdujących się w tym systemie za pewien okres czasu (np. za okres ostatnich 6 miesięcy przed wprowadzeniem zmian w umowach), celem ustalenia średniego procentu zaangażowania pracownika w prace twórcze, co następnie przełoży na odpowiednie zapisy w umowie o pracę, w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wobec procentowo ustalonego wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej wypłacanego przez Wnioskodawcę.

Zatem, do całości przychodu pracownika Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zmiana warunków umowy o pracę, skutkująca wprowadzeniem przez pracodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji przekazanych prac twórczych i ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie jednoznaczne określenie rzeczywistego czasu pracy poświęconego na prace o charakterze twórczym i wyliczenie wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu – pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Albowiem definicja prawa podatkowego zawarta jest wprost w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji indywidualnych, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tutejszy Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla Organu podatkowego. Wyroki sądu dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w niej jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Zaznaczyć należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr ITPB4/4511 -40/16/MP jest tożsame ze stanowiskiem tutejszego Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.