Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.445.2020.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-30
Teza: Brak prawa do zwolnienia z opodatkowania usług najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów świadczone w związku z kształceniem studentów oraz brak prawa do zwolnienia z opodatkowania usług najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów świadczone w związku z kształceniem w formach kursów pilotażu.
Słowa kluczowe: egzaminy; kształcenie; szkolenie; uczelnie; uczelnie-uczelnie publiczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zwolnienia z opodatkowania usług najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów świadczone w związku z kształceniem studentów na kierunku mechanika i budowa maszyn, specjalność: (…), specjalizacja: (…)– **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do zwolnienia z opodatkowania usług najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów świadczone w związku z kształceniem w formach kursów pilotażu w Ośrodku Kształcenia (…) dla osób nie mających statusu studenta – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do zwolnienia z opodatkowania usług najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów dla osób po szkoleniu zrealizowanym w innym ośrodku szkolenia niż Ośrodek Kształcenia (…) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z opodatkowania: usług najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Uczelnia) jest wyższą szkołą publiczną działającą na podstawie art. 11 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2020.85 t.j. z dnia 2020.01.20). Uczelnia powstała na mocy „(…)”. Swoją działalność rozpoczęła z dniem „(…)”.

Zasady funkcjonowania uczelni określa statut Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane, czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności zwolnione z podatku od towarów i usług.

Na podstawie decyzji Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia (…). Wnioskodawca od roku akademickiego (…) prowadzi kształcenie studentów na kierunku mechanika i budowa maszyn. Na podstawie decyzji Senatu Uczelni w ramach kierunku mechanika i budowa maszyn studenci przyjęci na pierwszy rok studiów od roku akademickiego „(…)” mogą w trakcie studiów wybrać jedną z następujących specjalności:

*   „(…)”

*   „(…)”

*   „(…)”

*   „(…)”

*   „(…)”

*   „(…)”

W ramach kształcenia na specjalizacji (…) na kierunku mechanika i budowa maszyn, wytypowani studenci odbywają szkolenie lotnicze, którego program obejmuje część teoretyczną oraz praktyczną kończącą się nabyciem uprawnień do wydania licencji zawodowej pilota samolotowego CPL(A) z wpisanym uprawnieniem IR, oraz - w przypadku szkolenia śmigłowcowego - uprawnień do wydania licencji zawodowej pilota śmigłowcowego CPL(H). Szkolenie lotnicze jest finansowane ze środków uczelni, a za jego realizację odpowiada certyfikowany Ośrodek Kształcenia (…) .(w skr. OK).

W trakcie odbywania szkolenia lotniczego, studenci zobowiązani są do przystąpienia do egzaminów praktycznych, zdawanych przed egzaminatorami Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej Urzędu Lotnictwa Cywilnego, poświadczających zdobyte kwalifikacje lotnicze. Egzaminy są zakończeniem każdego z etapów szkolenia, a jego pozytywne wyniki stanowią podstawę do ubiegania się o wydanie licencji bądź wpisu do licencji. Egzaminy nie stanowią zakresu finansowania uczelni, ponoszenie kosztów związanych z przystąpieniem do egzaminów, w tym wynajęcie statku powietrznego, zgodnie z obowiązującą dokumentacją regulaminową, leży po stronie studenta. W związku z przystąpieniem do egzaminu Wnioskodawca zawiera ze studentami umowy najmu statku powietrznego wraz z wyposażeniem dodatkowym i dokumentacją. Umowa zawierana jest na czas określony - niezbędny do przeprowadzenia egzaminu. Czas najmu jest ewidencjonowany w protokołach zdawczo - odbiorczych, stwierdzających wydanie i zwrot przedmiotu najmu. Nalot wykonany przez studenta, podczas egzaminu jest zaliczany przez „…” do nalotu ogólnego uczestnika szkolenia.

Umowa najmu określa, że najemca musi spełniać określone poniżej warunki:

1.  posiadać status studenta Uczelni, kierunek mechanika i budowa maszyn, specjalność (…), specjalizacja (…);
2.  posiadać licencję, minimum PPL(A);
3.  posiadać przeszkolenie na typ statku, którego dotyczy umowa;
4.  posiadać nalot minimum 70 godzin; Ponadto student oświadcza, iż:
5.  nie spowodował wypadków lotniczych w okresie ostatnich 3 lat;
6.  zapoznał się z zakresem ubezpieczenia, odpowiedzialności cywilnej i zobowiązuje się do ponoszenia odpowiedzialności za skody spowodowane z jego winy, a nieobjęte tym ubezpieczeniem.

Najem następuje w zamian za zapłatę czynszu przez studenta na rzecz Wnioskodawcy w wysokości iloczynu stawki określonej w umowie odpowiadającej jednej godzinie lotu oraz wymiarowi czasu lotu. Wysokość opłat za udostępnienie statku powietrznego, ustala dyrektor Centrum (…), na podstawie zatwierdzonej przez Rektora Uczelni kalkulacji kosztów udostępnienia danego typu statku powietrznego. Opłaty nie mogą przewyższać kosztów eksploatacji statku powietrznego, obejmujących w szczególności amortyzację, ubezpieczenie, koszty zakupu paliwa lotniczego oraz prace związane z obsługą techniczną, mające na celu utrzymanie statku w ciągłej zdatności do lotów. Kalkulacja kosztów udostępnienia statku powietrznego osobie posiadającej status studenta Uczelni nie zakłada zysku dla Wnioskodawcy, stanowi jedynie zwrot/rekompensatę poniesionych kosztów.

Wnioskodawca w ramach realizowanego programu dla specjalizacji (…), kierunku mechanika i budowa maszyn zapewnia oraz finansuje proces szkolenia lotniczego (teoretycznego oraz praktycznego), kończący się wydaniem zaświadczenia o jego ukończeniu, będącym podstawą do przystąpienia do egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną. Z uwagi na to, iż Ośrodek Kształcenia (…), w ramach szkolenia - pilotaż samolotowy, prowadzi szkolenie modułowe (czyli podzielone na etapy/moduły) takich zaświadczeń w ciągu trwania całego procesu wydaje kilka. Tak więc studenci w trakcie całego procesu wyszkolenia do egzaminów podchodzą kilkukrotnie. Zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie (…), student - uczestnik szkolenia lotniczego pokrywa koszty egzaminów przeprowadzanych przez LKE, w tym opłaty lotnicze i koszty eksploatacji samolotów, pozostałe czynności lotnicze są finansowane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w chwili obecnej wynajmuje samoloty wyłącznie osobom posiadającym status studenta Uczelni w ramach studiów na kierunku inżynieria lotnicza - specjalizacja: (…).

W przyszłości planuje jednak rozszerzenie działalności szkoleniowej w Ośrodku Kształcenia (…). Szkolenia z pilotażu będą odbywały się w innych formach kształcenia niż studia dzienne czy podyplomowe np. w formie kursów pilotażu. To znaczy uruchomione zostaną specjalne kursy szkolenia lotniczego, których celem będzie nabycie umiejętności będących podstawą do wydania licencji lotniczej bądź dokonania wpisu w licencji lotniczej. W związku z powyższymi szkoleniami Wnioskodawca również będzie wynajmował samoloty w celu odbycia egzaminów praktycznych dla osób objętych kształceniem w Ośrodku Kształcenia (…) ale nie mających statusu studenta (umowa najmu nie będzie zawierała powyższego warunku).

Odbycie egzaminu będzie częścią kształcenia w ramach realizowanego kursu pilotażu. Umiejętności pilotażu będą weryfikowane podczas egzaminów. Egzamin będzie zakończeniem każdego z etapów procesu wyszkolenia lotniczego, jego pozytywny wynik będzie konieczny do "przejścia" do kolejnego etapu szkolenia lotniczego, będzie także potwierdzeniem zdobytych w czasie szkolenia umiejętności i podstawą do wydania licencji lotniczej bądź dokonania wpisu w licencji lotniczej.

Najem samolotu w celu odbycia egzaminu jest niezbędnym elementem w całym procesie kształcenia lotniczego, warunkuje jego kontynuację oraz jest podstawą do wydania licencji oraz wpisów do licencji, stanowiących podstawę do ubiegania się o zatrudnienie na stanowisku pilota w lotnictwie cywilnym.

Dodatkowo Wnioskodawca planuje oddawanie w najem samolotów, dla osób nie będących studentami Uczelni w celach odbycia egzaminu, po szkoleniu zrealizowanym w innym ośrodku niż Ośrodek Kształcenia (…).

W związku z powyższym Wnioskodawca zastanawia się czy usługi najmu statków powietrznych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów świadczone w związku z kształceniem studentów na kierunku mechanika i budowa maszyn, specjalność (…), specjalizacja (…) mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania?
2.  Czy usługi najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów świadczone w związku z kształceniem w formach kursów pilotażu w Ośrodku Kształcenia (…) dla osób nie mających statusu studenta będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania?
3.  Czy usługi najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów dla osób po szkoleniu zrealizowanym w innym ośrodku szkolenia niż Ośrodek Kształcenia (…) będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uzasadnienie do pytania nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Definicja świadczenia usług została zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe zwolnienia stanowią implementację Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi nauczania przez uczelnie wyższe są zwolnione z opodatkowania. Natomiast usługi pomocnicze w stosunku do usług podstawowych podlegają zwolnieniu pod następującymi warunkami:

1.  są ściśle związane z usługą podstawową,
2.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
3.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez usługodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,
4.  usługi pomocnicze są wykonywane przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zarówno przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują pojęcia usług "ściśle związanych" z usługą podstawową. W związku z powyższym, aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia przez uczelnie wyższe, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Wykładni pojęcia ścisłego związku z usługami podstawowymi dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, gdzie wskazał, że: „27 Artykuł 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji usług „ściśle związanych” z działalnością edukacyjną (zob. w odniesieniu do edukacji uniwersyteckiej ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 46).

Niemniej jednak z samego brzmienia tego przepisu wynika, że nie dotyczy on świadczenia usług i dostawy towarów, które nie mają żadnego związku z „edukacją dzieci i młodzieży, szkolnictwem powszechnym i wyższym, szkoleniami zawodowymi lub zmianą kwalifikacji zawodowych.

Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z ort. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (zob. analogicznie wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 1-249, pkt 27-30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34 i 35, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 17 i 18).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. 1-6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19)."

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że określone świadczenie może być uznane za ściśle związane z usługą kształcenia pod warunkiem, że istnieje relacja pomiędzy usługą kształcenia a usługą towarzyszącą tzn. że pomiędzy usługami istnieje istotne powiązanie. Powiązane to przejawia się w tym, że usługa towarzysząca ma charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, a zatem nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Usługa podstawowa pozbawiona świadczenia pomocniczego nie jest równoważna usłudze podstawowej uzupełnionej świadczeniem pomocniczym ponieważ nie jest w stanie zrealizować identycznego celu.

Zgodnie z regulacjami Dyrektywy VAT zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym usług kształcenia kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

1.  usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej (art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy VAT),
2.  usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (art. 134 lit. a Dyrektywy VAT),
3.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 134 lit. b Dyrektywy VAT).

W zakresie usług pomocniczych do usług kształcenia spełnienie powyższych warunków do zwolnienia potwierdza cytowany wyrok w sprawie Horizon College. Trybunał wskazał w nim, że:

1.  zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College).
2.  świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).
3.  świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Analogiczne wnioski płyną z wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Brockenhurst College -por. teza 26 wyroku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego usługi najmu samolotu studentom na potrzeby egzaminu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ spełnione są wszystkie wymienione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach Dyrektywy VAT warunki.

Po pierwsze zarówno usługa kształcenia, jak i najem samolotu jest świadczona przez Wnioskodawcę, a zatem występuje tożsamość podmiotu świadczącego usługę podstawową i pomocniczą.

Po drugie egzamin (a tym samym ponoszona przez studenta opłata) jest częścią procesu kształcenia. Wnioskodawca w ramach realizowanego programu studiów dla specjalizacji (…), kierunku mechanika i budowa maszyn zapewnia proces szkolenia lotniczego (teoretycznego oraz praktycznego). Umiejętności pilotażu są weryfikowane podczas egzaminów.

Egzamin jest zakończeniem każdego z etapów procesu wyszkolenia lotniczego, jego pozytywny wynik jest konieczny do "przejścia" do kolejnego etapu szkolenia lotniczego, jest także potwierdzeniem zdobytych w czasie szkolenia umiejętności i podstawą do wydania licencji lotniczej bądź dokonania wpisu w licencji lotniczej. Nalot wykonany przez studenta, podczas egzaminu jest zaliczany przez Wnioskodawcę do nalotu ogólnego branego pod uwagę przy wydawaniu zaświadczenia o ukończeniu szkolenia do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A). W związku z powyższym istnieje ścisły związek pomiędzy kształceniem studentów i ukończeniem studiów, a wynajmem samolotu na potrzebę odbycia egzaminu.

Po trzecie najem samolotu i odbycie egzaminu jest niezbędne w całym procesie kształcenia. Bez weryfikacji praktycznych umiejętności pilotażu student nie może ukończyć szkolenia lotniczego wpisanego w program studiów.

Po czwarte głównym celem świadczenia usług najmu samolotów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę i nie stanowi to naruszenia konkurencji. Opłata za wynajem samolotu na potrzeby organizacji egzaminu pokrywa bezpośrednie i pośrednie koszty jego przeprowadzenia, tj. amortyzację, ubezpieczenie, paliwo lotnicze, koszty prowadzonych obsług technicznych, w tym części zamiennych oraz zarządzania ciągłą zdatnością do lotu oraz koszty ogólne Wnioskodawcy.

W konsekwencji spełnienie wszystkich powyższych warunków oznacza, że usługa najmu samolotu na potrzeby odbycia przez studentów egzaminów może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy usługi najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów świadczone w związku z kształceniem w formach kursów pilotażu w Ośrodku Kształcenia (…) dla osób nie mających statusu studenta będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podstawowymi zadaniami uczelni jest prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia. Jednocześnie ust. 2 powyższego przepisu stanowi, że podstawowym zadaniem uczelni zawodowej jest również prowadzenie kształcenia specjalistycznego.

Z powyższych przepisów wynika, że uczelnie mogą prowadzić inne niż studia formy kształcenia. Jednocześnie głównym celem uczelni zawodowych jest prowadzenie kształcenia specjalistycznego. W związku z powyższymi przepisami dla zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez uczelnie wyższe bez znaczenia pozostaje forma w jakiej odbywa się kształcenie. W ocenie Wnioskodawcy kursy pilotażu, które zamierza organizować poprzez Ośrodek Kształcenia (…) nadal będą wpisywać się w działalność edukacyjną prowadzoną przez uczelnię wyższą. Tym samym będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26. Oznacza to, że usługi najmu samolotów w celu dobycia egzaminu związane powyższymi kursami również będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania pod określonymi w ustawie o VAT, Dyrektywie VAT oraz orzecznictwie TSUE warunkami (określonymi w uzasadnieniu do pytania nr 1).

W ocenie Wnioskodawcy z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będą one spełnione, tzn.:

1.  zarówno usługa podstawowa polegająca na kształceniu teoretycznym i praktycznym zakresie pilotaż, jak i usługa pomocnicza polegająca na najmie samolotu w celu odbycia egzaminu będzie wykonywana przez Wnioskodawcę,
2.  usługi pomocnicze będą ściśle związane z usługą podstawową, odbycie egzaminu będzie częścią kształcenia w ramach realizowanego kursu pilotażu. Umiejętności pilotażu będą weryfikowane podczas egzaminów. Egzamin będzie zakończeniem każdego z etapów procesu wyszkolenia lotniczego, jego pozytywny wynik będzie konieczny do "przejścia" do kolejnego etapu szkolenia lotniczego, będzie także potwierdzeniem zdobytych w czasie szkolenia umiejętności i podstawą do wydania licencji lotniczej bądź dokonania wpisu w licencji lotniczej.
3.  najem samolotu i odbycie egzaminu będzie niezbędne w całym procesie kształcenia i będzie niezbędny do wykonania usługi podstawowej (usługi kształcenia w ramach kursu pilotażu),
4.  głównym celem usług najmu nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Głównym celem będzie wykonanie usługi kształcenia w postaci kursu pilotażu.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy usługi najmu samolotów w celu odbycia egzaminu w ramach kursów pilotażu realizowanych przez Ośrodek Kształcenia (…) powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy usługa najmu samolotu w celu odbycia egzaminu dla osoby nie będącej studentem Uczeni i nie odbywającej szkolenia w Ośrodku Kształcenia (…) nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT.

W przypadku świadczenia takich usług nie będą spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przede wszystkim nie będzie tożsamości pomiędzy podmiotami świadczącymi usługę podstawową i usługę pomocniczą. Usługa pomocnicza jaką jest najem będzie świadczona przez Wnioskodawcę natomiast usługa podstawowa przez inny podmiot. Usługa będzie świadczona na zasadach najmu komercyjnego, a więc w celu osiągnięcia zysku. Nie będzie również ściśle związana z usługą podstawową ponieważ co do zasady nie będzie elementem kształcenia realizowanego przez uczelnię wyższą.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że sama organizacja techniczna egzaminu, zapewnienie sprzętu, w tym jego najem nie jest usługą kształcenia, bowiem w żaden sposób nie da się połączyć tych czynności ze zdefiniowaną usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. WSA w Lublinie w wyroku z dnia z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Lu 878/17 stwierdził, że nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. podmiot wykonujący jedynie usługi dodatkowe (weryfikacja efektów kształcenia przez przeprowadzanie egzaminów), gdy jednocześnie nie świadczy usług podstawowych (kształcenia przez przeprowadzanie kursów i szkoleń). W związku z powyższym najem samolotu na powyższych warunkach nie może korzystać ze zwolnienia.

W związku z powyższym tego rodzaju usługi najmu powinny zostać opodatkowane według właściwej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do zwolnienia z opodatkowania usług najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów świadczone w związku z kształceniem studentów na kierunku mechanika i budowa maszyn – specjalność (…), specjalizacja (…) – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do zwolnienia z opodatkowania usług najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów w związku z kształceniem w formach kursów pilotażu w Ośrodku Kształcenia (…) dla osób nie mających statusu studenta – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do zwolnienia z opodatkowania usług najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów dla osób po szkoleniu zrealizowanym w innym ośrodku szkolenia niż Ośrodek Kształcenia (…) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego zapisu wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że opisane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym, gdyż podmiot ten, musi ponadto świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77/1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2020 poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane regulacje prawne stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L., Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia m.in. dzieci i młodzieży,

*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 134 ww. Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g) h), i) ,l) m) i n) w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Z powyższego wynika bezsprzecznie, że zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy w sytuacji, gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania usług kształcenia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 134 ww. Dyrektywy jest to aby świadczone usługi były wykonywane zarówno w interesie publicznym tj. wypełniały obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli jak i były one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, prowadzi do wniosku, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wyższą szkołą publiczną działającą na podstawie art. 11 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. „(…)” powstała na mocy „(…)”. Swoją działalność rozpoczęła z dniem „…”. Zasady funkcjonowania Uczelni określa Statut Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane, czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynność zwolnione z podatku od towarów i usług.

Na podstawie decyzji Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia (…). Wnioskodawca od roku akademickiego „(…)” prowadzi kształcenie studentów na kierunku mechanika i Budowa Maszyn. Na podstawie decyzji Senatu (…) w ramach kierunku mechanika i budowa maszyn studenci przyjęci na pierwszy rok studiów od roku akademickiego „(…)” mogą w trakcie studiów wybrać jedną z następujących specjalności: (…)

W ramach kształcenia na specjalizacji (…) na kierunku mechanika i budowa maszyn, wytypowani studenci odbywają szkolenie lotnicze, którego program obejmuje część teoretyczną oraz praktyczną kończącą się nabyciem uprawnień do wydania licencji zawodowej pilota samolotowego CPL(A) z wpisanym uprawnieniem IR, oraz - w przypadku szkolenia śmigłowcowego - uprawnień do wydania licencji zawodowej pilota śmigłowcowego CPL(H). Szkolenie lotnicze jest finansowane ze środków Uczelni, a za jego realizację odpowiada certyfikowany Ośrodek Kształcenia (…) (w skr. OK).

W trakcie odbywania szkolenia lotniczego, studenci zobowiązani są do przystąpienia do egzaminów praktycznych, zdawanych przed egzaminatorami Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej Urzędu Lotnictwa Cywilnego, poświadczających zdobyte kwalifikacje lotnicze. Egzaminy są zakończeniem każdego z etapów szkolenia, a jego pozytywne wyniki stanowią podstawę do ubiegania się o wydanie licencji bądź wpisu do licencji. Egzaminy nie stanowią zakresu finansowania Uczelni, ponoszenie kosztów związanych z przystąpieniem do egzaminów, w tym wynajęcie statku powietrznego, zgodnie z obowiązująca dokumentacją regulaminową, leży po stronie studenta. W związku z przystąpieniem do egzaminu Wnioskodawca zawiera ze studentami umowy najmu statku powietrznego wraz z wyposażeniem dodatkowym i dokumentacją. Umowa zawierana jest na czas określony - niezbędny do przeprowadzenia egzaminu. Czas najmu jest ewidencjonowany w protokołach zdawczo - odbiorczych, stwierdzających wydanie i zwrot przedmiotu najmu. Nalot wykonany przez studenta, podczas egzaminu jest zaliczany przez Wnioskodawcę do nalotu ogólnego uczestnika szkolenia.

Umowa najmu określa, że najemca musi spełniać określone poniżej warunki:

1.  posiadać status studenta Uczelni, kierunek mechanika i budowa Maszyn, specjalność (…), specjalizacja (…);
2.  posiadać licencję, minimum PPL(A);
3.  posiadać przeszkolenie na typ statku, którego dotyczy umowa;
4.  posiadać nalot minimum 70 godzin; Ponadto student oświadcza, iż:
5.  nie spowodował wypadków lotniczych w okresie ostatnich 3 lat;
6.  zapoznał się z zakresem ubezpieczenia, odpowiedzialności cywilnej i zobowiązuje się do ponoszenia odpowiedzialności za skody spowodowane z jego winy, a nieobjęte tym ubezpieczeniem.

Najem następuje w zamian za zapłatę czynszu przez studenta na rzecz Wnioskodawcy w wysokości iloczynu stawki określonej w umowie odpowiadającej jednej godzinie lotu oraz wymiarowi czasu lotu. Wysokość opłat za udostępnienie statku powietrznego, ustala Dyrektor Centrum (…), na podstawie zatwierdzonej przez Rektora Uczelni kalkulacji kosztów udostępnienia danego typu statku powietrznego. Opłaty nie mogą przewyższać kosztów eksploatacji statku powietrznego, obejmujących w szczególności amortyzację, ubezpieczenie, koszty zakupu paliwa lotniczego oraz prace związane z obsługą techniczną, mające na celu utrzymanie statku w ciągłej zdatności do lotów. Kalkulacja kosztów udostępnienia statku powietrznego osobie posiadającej status studenta Uczelni nie zakłada zysku dla Wnioskodawcy, stanowi jedynie zwrot/rekompensatę poniesionych kosztów.

Wnioskodawca w ramach realizowanego programu dla specjalizacji (…), kierunku (…) zapewnia oraz finansuje proces szkolenia lotniczego (teoretycznego oraz praktycznego), kończący się wydaniem zaświadczenia o jego ukończeniu, będącym podstawą do przystąpienia do egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną. Z uwagi na to, iż Ośrodek Kształcenia (…), w ramach szkolenia- (…), prowadzi szkolenie modułowe (czyli podzielone na etapy/moduły) takich zaświadczeń w ciągu trwania całego procesu wydaje kilka. Tak więc studenci w trakcie całego procesu wyszkolenia do egzaminów podchodzą kilkukrotnie. Zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie (…) Wnioskodawcy, student - uczestnik szkolenia lotniczego pokrywa koszty egzaminów przeprowadzanych przez LKE, w tym opłaty lotnicze i koszty eksploatacji samolotów, pozostałe czynności lotnicze są finansowane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w chwili obecnej wynajmuje samoloty wyłącznie osobom posiadającym status studenta Uczelni w ramach studiów na kierunku (…) - specjalizacja: (…).

W przyszłości planuje jednak rozszerzenie działalności szkoleniowej w Ośrodku Kształcenia (…). Szkolenia z pilotażu będą odbywały się w innych formach kształcenia niż studia dzienne czy podyplomowe np. w formie kursów pilotażu. To znaczy uruchomione zostaną specjalne kursy szkolenia lotniczego, których celem będzie nabycie umiejętności będących podstawą do wydania licencji lotniczej bądź dokonania wpisu w licencji lotniczej. W związku z powyższymi szkleniami Wnioskodawca również będzie wynajmował samoloty w celu odbycia egzaminów praktycznych dla osób objętych kształceniem w Ośrodku Kształcenia (…) ale nie mających statusu studenta (umowa najmu nie będzie zawierała powyższego warunku).

Odbycie egzaminu będzie częścią kształcenia w ramach realizowanego kursu pilotażu. Umiejętności pilotażu będą weryfikowane podczas egzaminów. Egzamin będzie zakończeniem każdego z etapów procesu wyszkolenia lotniczego, jego pozytywny wynik będzie konieczny do „przejścia” do kolejnego etapu szkolenia lotniczego, będzie także potwierdzeniem zdobytych w czasie szkolenia umiejętności i podstawą do wydania licencji lotniczej bądź dokonania wpisu w licencji lotniczej.

Najem samolotu w celu odbycia egzaminu jest niezbędnym elementem w całym procesie kształcenia lotniczego, warunkuje jego kontynuację oraz jest podstawą do wydania licencji oraz wpisów do licencji, stanowiących podstawę do ubiegania się o zatrudnienie na stanowisku pilota w lotnictwie cywilnym.

Dodatkowo Wnioskodawca planuje oddawanie w najem samolotów, dla osób nie będących studentami Uczelni w celach odbycia egzaminu, po szkoleniu zrealizowanym w innym ośrodku niż Ośrodek Kształcenia (…).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów świadczonych w związku z kształceniem studentów na kierunku mechanika i budowa maszyn, specjalność (…), specjalizacja (…) (pytanie 1) oraz dla osób nie mających statusu studenta ale odbyły kurs pilotażu w Ośrodku Kształcenia (…) (pytanie 2).

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że najem statków powietrznych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a osobą planującą przystąpić do egzaminu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie analizując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. Wnioskodawca jest wyższą szkołą publiczną działającą na podstawie art. 11 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Uczelnia powstała na mocy „(…)”.

Jak wynika z opisu sprawy, celem świadczonych usług najmu statków powietrznych na potrzeby egzaminów będzie możliwość odbycia egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa Cywilnego, poświadczającego zdobyte kwalifikacje lotnicze.

Należy jednak zauważyć, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy mogą korzystać (w określonych w przepisach przypadkach) jedynie usługi kształcenia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane. W analizowanej sprawie należy podkreślić, że usługa polegająca na wypożyczeniu na rzecz kursanta statku powietrznego w celu odbycia egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa Cywilnego ma co prawda związek z usługą kształcenia świadczoną przez Ośrodek Kształcenia (…), jednak usługą kształcenia nie jest ani też nie można zgodzić się z Wnioskodawcą że w tym przypadku dochodzi do kompleksowego świadczenia usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie usługa kształcenia przez Ośrodek Kształcenia (…) oraz usługa polegająca na wypożyczeniu na rzecz kursanta statku powietrznego w celu odbycia egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa Cywilnego nie stanowią świadczenia kompleksowego. Świadczenia te można rozdzielić i nie zmieni to ich charakteru. Obie te usługi stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Celem usługi kształcenia jest szkolenie lotnicze studentów lub osób nie będących studentami. Natomiast głównym celem usługi najmu statku powietrznego jest odbycie egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, co daje, jak wskazał Wnioskodawca, możliwość ubiegania się o wydanie licencji bądź wpisu do licencji. Umowa najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminu jest odrębną umową zawieraną w celu przystąpienia do egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa. Najem następuje w zamian za zapłatę czynszu przez studenta na rzecz Wnioskodawcy w wysokości iloczynu stawki określonej w umowie, odpowiadającej jednej godzinie lotu oraz wymiarowi czasu lotu. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca szkolenie lotnicze jest finansowane ze środków Uczelni, a za jego realizację odpowiada certyfikowany Ośrodek Kształcenia (…). Z kolei egzaminy nie stanowią zakresu finansowania Uczelni. Najmowane statki powietrzne są zatem wykorzystywane jedynie podczas egzaminów, a nie nalotów związanych z usługą kształcenia realizowaną przez Ośrodek Kształcenia (…).

Na marginesie należy zauważyć, że Wnioskodawca stwierdza, że najem samolotu i odbycie egzaminy jest niezbędne w całym procesie kształcenia. W ramach realizowanego programu studiów dla specjalizacji (…), kierunku mechanika i budowa maszyn Wnioskodawca zapewnia proces szkolenia lotniczego (teoretycznego i praktycznego). Umiejętności pilotaży są weryfikowane podczas egzaminów. Bez weryfikacji praktycznych umiejętności pilotażu student nie może ukończyć szkolenia lotniczego wpisanego z program studiów. Szkolenie lotnicze jest finansowane ze środków uczelni, natomiast koszty związane z przystąpieniem do egzaminu pokrywa student.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, iż „w ramach kształcenia na specjalizacji „(…)” na kierunku mechanika i budowa maszyn wytypowani studenci odbywają szkolenie lotnicze”. Wynika z tego, iż nie wszyscy studenci tej specjalizacji odbywają kurs pilotażu, co wskazuje, że nie jest on niezbędny do ukończenia studiów.

Tym samym, usługa najmu statków powietrznych nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jako kompleksowa usługa kształcenia.

Opisywana usługa najmu nie korzysta również ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż usługa najmu nie stanowi usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, z uwagi na niespełnienie definicji zawartej w cytowanym wyżej rozporządzeniu wykonawczym Rady.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że usługi pomocnicze w stosunku do usług podstawowych podlegają zwolnieniu pod następującymi warunkami:

*   są ściśle związane z usługą podstawową,

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez usługodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,

*   usługi pomocnicze są wykonywane przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami podstawowymi, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy - Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Usługa najmu samolotów na potrzeby odbycia egzaminów przez studentów Uczelni nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do działalności edukacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę, ponieważ nie jest czynnością niezbędną do wyświadczenia usługi kształcenia i nie służy jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Należy zauważyć, że szkolenie jest realizowane przez Uczelnię, natomiast egzamin przeprowadza Lotnicza Komisja Egzaminacyjna Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Wbrew argumentacji strony najem jest świadczeniem odrębnym i niezależnym od usługi kształcenia świadczonej przez OK.

Należy zauważyć, iż każdy z egzaminów po poszczególnych etapach jest weryfikacją wiedzy zdobytej na danym etapie, a zdany z pozytywnym wynikiem egzamin jako warunek „przejścia” do kolejnego etapu wynika z przyjętego modelu prowadzenia szkolenia tzn. prowadzonego jako szkolenie modułowe (czyli podzielone na etapy/moduły).

Najem statków powietrznych jest niezbędnym elementem do przeprowadzenia egzaminu przez Lotniczą Komisję Egzaminacyjną. Podkreślenia jednak w tym miejscu wymaga, że podmiot przeprowadzający egzamin nie świadczy usługi w zakresie kształcenia, gdyż sam egzamin nie ma charakteru kształcenia lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Taki pogląd został również zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Ponadto organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia. Zauważyć należy, że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów brak jest podstaw aby uznać, że czynność ta stanowi usługi kształcenia.

Zatem, usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów dla osób będących studentami, nie spełnia definicji usług kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Samo przeprowadzenie egzaminu nie stanowi również usług kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, usługi najmu statków powietrznych świadczone przez Wnioskodawcę na potrzeby odbycia samych egzaminów przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa Cywilnego, nie są przeprowadzane – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w związku usługami podstawowymi - zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy. A tym samym do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związanej z usługami zwolnionymi od tego podatku.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu statków powietrznych na rzecz studentów na potrzeby odbycia przez nich egzaminów przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa Cywilnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, jako świadczenie usług ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym od podatku VAT.

Konsekwentnie ze zwolnienia od podatku nie będą korzystać także usługi najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów świadczone w związku z kształceniem w formach kursów pilotażu w Ośrodku Kształcenia (…) dla osób nie mających statusu studenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług najmu statków powietrznych świadczonych na potrzeby odbycia egzaminów dla osób po szkoleniu zrealizowanym w innym ośrodku szkolenia niż Ośrodek (…) (pytanie nr 3 złożonego wniosku).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługę najmu statku powietrznego a odbiorcą tego świadczenia są osoby, które odbyły szkolenie w innym ośrodku szkolenia niż Ośrodek Kształcenia (…).

W związku z powyższym nie można uznać, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest usługa kształcenia czy też kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów dla osób niebędących studentami uczelni, nie spełnia definicji usług kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Zatem usługi najmu statków powietrznych świadczone przez Wnioskodawcę na potrzeby odbycia samych egzaminów przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa Cywilnego, nie są przeprowadzane, w związku usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy. A tym samym do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związanej z usługami zwolnionymi od tego podatku.

Odpowiadając na zadane we wniosku pytanie oznaczone nr 3 należy stwierdzić, że usługi najmu statków powietrznych na potrzeby odbycia egzaminów przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa Cywilnego dla osób po szkoleniu zrealizowanym w innym ośrodku szkolenia niż Ośrodek Kształcenia (…) nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.