Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.503.2018.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego – Czy poniesione koszty prowizji bankowej gwarancji zapłaty oraz koszty związane z oszacowaniem wartości nieruchomości mogą zostać wliczone w wartość początkową będącego w budowie środka trwałego.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt; wartość-wartość początkowa; zwrot; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2018 r.(data wpływu do tut. Organu 7 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe**,

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest w trakcie realizacji dużej inwestycji – modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków stanowiącej własność Spółki. Wykonawca inwestycji zażądał od spółki bankowej gwarancji zapłaty za roboty budowlane w ramach kontraktu. Zgodnie z art. 649 § 1 (winno być: art. 6494 § 1) kodeksu cywilnego spółka nie udzielając żądanej gwarancji naraziłaby się na odstąpienie wykonawcy od umowy z winy inwestora. W związku z powyższym Spółka uzyskała przedmiotową gwarancję w banku i poniosła z tego tytułu koszty (prowizja za udzielenie bankowej gwarancji zapłaty, prowizja za ustalenie treści gwarancji, prowizja za rozpoczęcie realizacji zlecenia udzielenia gwarancji zapłaty), które zostały pobrane przez bank. Ponadto, celem ustanowienia zabezpieczenia powyższej gwarancji w formie hipoteki spółka zleciła rzeczoznawcy majątkowemu oszacowanie wartości nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia i także z tego tytułu poniosła dodatkowe koszty (faktura za wykonaną usługę). Zgodnie z art. 649 § 3 (winno być: art. 6491 § 3) kodeksu cywilnego spółka wezwała wykonawcę do zwrotu połowy poniesionych ww. kosztów (spółka obciążyła wykonawcę notą księgową za prowizje bankowe oraz refakturą za operat szacunkowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Oczyszczalni ścieków ?
2.  Czy naliczony, a nieotrzymany przychód z wystawionej noty księgowej oraz wystawionej refaktury stanowi podstawę do zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego będącego w budowie – Oczyszczalni ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość poniesionych kosztów prowizji bankowej gwarancji zapłaty oraz kosztów oszacowania wartości nieruchomości, będącej przedmiotem zabezpieczenia, winny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego w budowie, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka stoi na stanowisku, że naliczone przychody z tytułu wystawionej noty księgowej i refaktury stanowią podstawę do korygowania – w tej sytuacji do zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego w budowie, ponieważ operacja obciążenia wykonawcy połową kosztów z tytułu poniesienia kosztów prowizji bankowej gwarancji zapłaty oraz kosztów oszacowania wartości nieruchomości, będącej przedmiotem zabezpieczenia, jest operacją pochodną i nie powinno traktować się jej w oderwaniu od transakcji głównej, czyli uzyskania gwarancji zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 – wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 5 ww. ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Cytowana definicja kosztu wytworzenia ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest w trakcie realizacji dużej inwestycji – modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków stanowiącej własność Spółki. Wykonawca inwestycji zażądał od spółki bankowej gwarancji zapłaty za roboty budowlane w ramach kontraktu. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego spółka nie udzielając żądanej gwarancji naraziłaby się na odstąpienie wykonawcy od umowy z winy inwestora. W związku z powyższym Spółka uzyskała przedmiotową gwarancję w banku i poniosła z tego tytułu koszty (prowizja za udzielenie bankowej gwarancji zapłaty, prowizja za ustalenie treści gwarancji, prowizja za rozpoczęcie realizacji zlecenia udzielenia gwarancji zapłaty), które zostały pobrane przez bank. Ponadto celem ustanowienia zabezpieczenia powyższej gwarancji w formie hipoteki spółka zleciła rzeczoznawcy majątkowemu oszacowanie wartości nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia i także z tego tytułu poniosła dodatkowe koszty. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia dotycząca ustalenia, czy poniesione wydatki, związane z uzyskaniem gwarancji bankowej mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej będącego w budowie środka trwałego.

Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w myśl art. 6491 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), gwarancji zapłaty za roboty budowlane, zwanej dalej „gwarancją zapłaty”, inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych.

Gwarancją zapłaty jest gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, a także akredytywa bankowa lub poręczenie banku udzielone na zlecenie inwestora. Strony ponoszą w równych częściach udokumentowane koszty zabezpieczenia wierzytelności (art. 6491 § 2 i § 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 6493 § 1 kodeksu cywilnego, wykonawca (generalny wykonawca) robót budowlanych może w każdym czasie żądać od inwestora gwarancji zapłaty do wysokości ewentualnego roszczenia z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz robót dodatkowych lub koniecznych do wykonania umowy, zaakceptowanych na piśmie przez inwestora. Zgodnie z art. 6494 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) nie uzyska żądanej gwarancji zapłaty w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym niż 45 dni, uprawniony jest do odstąpienia od umowy z winy inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia. Stosownie natomiast do art. 6494 § 2 ww. ustawy, brak żądanej gwarancji zapłaty stanowi przeszkodę w wykonaniu robót budowlanych z przyczyn dotyczących inwestora.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, a w szczególności zawartą w art. 16g ust. 4 updop definicję kosztu wytworzenia środka trwałego, z której wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym należy stwierdzić, że skoro bankowa gwarancja zapłaty była warunkiem wykonania przez Wykonawcę prac budowlanych niezbędnych do realizacji opisanej we wniosku inwestycji a obowiązek poniesienia kosztów zgodnie z przepisem art. 6491 § 3 kodeksu cywilnego obciąża w równych częściach Wnioskodawcę i Wykonawcę, to poniesione przez Wnioskodawcę koszty gwarancji bankowej zapłaty oraz związanych z nią kosztów oszacowania przedmiotu zabezpieczenia zaliczyć należy do kosztu wytworzenia środka trwałego w części poniesionej przez Wnioskodawcę i nie zwróconej mu przez Wykonawcę. Tylko bowiem ta część kosztów została poniesiona przez Wnioskodawcę. Zwrot części kosztów przez Wykonawcę jest wykonaniem ciążącego na nim ustawowego obowiązku partycypowania w kosztach zabezpieczenia i nie ma wpływu na wartość początkową środka trwałego.

Wobec powyższego poniesione przez Wnioskodawcę koszty w wysokości połowy kosztów gwarancji i kosztów oszacowania przedmiotu zabezpieczenia będą stanowiły element wartości początkowej środka trwałego, która ustalona zostanie po zakończeniu inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.