Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-512/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-15
Teza: Czy w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2011 r. i w latach następnych Wnioskodawca winien ujmować przychody i koszty ich uzyskania związane z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości-administrowanie nieruchomością; przychód; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii kwalifikacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych związanych z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii kwalifikacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych związanych z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 26 października 2011 r. Nr ITPB3/423-512/11-2/AW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 8 listopada 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy Miasta nieposiadającą osobowości prawnej, powołaną 1 stycznia 2003 r. Uchwałą Rady Miasta z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie wstrzymania likwidacji Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej Zakład Budżetowy w likwidacji, Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej O. w likwidacji, Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej W. w likwidacji, Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej N. w likwidacji oraz połączenia tych zakładów budżetowych i Zakładu Budżetowego Zarząd Nieruchomości Komunalnych w jeden zakład budżetowy pod nazwą „Zarząd”.

Podstawowym zadaniem Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej polegającej na administrowaniu gminnym zasobem lokalowym i nieruchomościami Gminy Miasta.

Zakład jako administrator nieruchomości gminnych nie jest ich właścicielem, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właściciela.

Jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Istnienie i działalność samorządowych zakładów budżetowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych samorządowy zakład budżetowy od osiągniętego dochodu uiszcza podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2011 r. i w latach następnych Wnioskodawca winien ujmować przychody i koszty ich uzyskania związane z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty ich uzyskania z tytułu administrowania nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy nie stanowią przychodu Zakładu i nie powinny być ujmowane przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz rocznej deklaracji CIT-8.

Celem działania Wnioskodawcy jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej, polegających na administrowaniu zasobem lokalowym i nieruchomościami Gminy.

Na podstawie przepisów art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz 1591, ze zm.) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem możliwości otrzymania dotacji przedmiotowej, podmiotowej oraz celowej.

Zasady prowadzenia gospodarki finansowej samorządowych zakładów budżetowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 przychodem, jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są tylko takie wartości, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80 poz. 526, ze zm.) źródłem dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy.

Wnioskodawca nie może rozporządzać nadwyżką wpływów nad kosztami ich uzyskania, ponieważ stanowią dochód Gminy.

Zgodnie z interpretacją z dnia 18 stycznia 2007 r. DP/423-0163/06/AK Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniania przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz rocznej deklaracji CIT-8 przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy. Biorąc pod uwagę zmianę stanu prawnego w tym zakresie, a mianowicie zmianę z dniem 1 stycznia 2011 r. zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2010 r. o finansach publicznych, formy organizacyjno-prawnej Zarządu z zakładu budżetowego na samorządowy zakład budżetowy, a także wejście w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych zaistniała konieczność wystąpienia z wnioskiem o wydanie nowej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca – Zakład jest jednostką organizacyjną gminy (samorządowym zakładem budżetowym), która nie posiada osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 tej ustawy).

Zatem, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są – co do zasady – podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i cywilnego brak jest ustawowej definicji jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) stanowi jedynie, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. W konsekwencji, dla uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, musi posiadać on wyodrębnioną strukturę organizacyjną, organ uprawniony do reprezentacji na zewnątrz, a także powinien dysponować odrębnym majątkiem i zasobami ludzkimi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika ponadto, że podstawowym zadaniem Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej polegających na administrowaniu gminnym zasobem lokalowym i nieruchomościami gminy. Wnioskodawca jako administrator nie jest ich właścicielem, a jedynie działa w jego imieniu i na jego rzecz.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż – w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 tej ustawy). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jednocześnie – stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43, ze zm.) – gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Istnienie i działalność samorządowych zakładów budżetowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Stosownie do art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

*   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
*   dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
*   lokalnego transportu zbiorowego,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,
*   utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
*   cmentarzy

mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Natomiast w myśl do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Wobec powyższego, samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i stosownie do regulacji art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy ponadto dodać, że samorządowe zakłady budżetowe nie są wymienione w art. 6 tej ustawy, t.j. w katalogu podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc co do zasady ich dochody własne podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będący samorządowym zakładem budżetowym wykonuje zadania polegające na administrowaniu gminnym zasobem lokalowym i nieruchomościami gminy. W związku z utrzymaniem nieruchomości będących własnością gminy jedynie gromadzi przychody z najmu oraz pokrywa z tych środków koszty. Kwestią podlegająca rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie jest więc zagadnienie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z administrowaniem ww. nieruchomościami.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych źródła przychodów określają m.in. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą – przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy, w sposób wyczerpujący określa rodzaje przychodów nie zaliczonych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe – wzrost aktywów podatnika – stanowią przychody, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami, w rozumieniu ww. ustawy, są więc te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie otrzymano.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne Zakładowi. Nie są to zatem przychody jakiekolwiek, lecz tylko te w stosunku, do których Zakładowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które stanowią przysporzenie majątku. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę okoliczność, ze celem działania Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej polegających na administrowaniu gminnym zasobem lokalowym i nieruchomościami gminy wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 184 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.), zarządzanie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez zarządców nieruchomości na zasadach określonych w tej ustawie.

Przepis art. 185 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że zarządca nieruchomości lub podmiot prowadzący działalność, o której mowa w art. 184 ust. 3, działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Stosownie do art. 185 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządca nieruchomości lub podmiot prowadzący działalność, o której mowa w art. 184 ust. 3, nie może czerpać korzyści z zarządzania nieruchomością oprócz pobierania wynagrodzenia, chyba że umowa o zarządzanie stanowi inaczej.

W omawianym stanie faktycznym, Zakład, jako zarządca nieruchomości nie jest ich właścicielem, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właściciela. W związku z tym gromadzi przychody z najmu oraz pokrywa z tych środków koszty związane z utrzymaniem nieruchomości będących własnością gminy. Przy czym nadwyżka wpływów z ww. tytułów nad kosztami uzyskania przychodów nie stanowi dla Wnioskodawcy realnego przysporzenia.

Reasumując, stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uznania środków pieniężnych z tytułu najmu i opłat okołoczynszowych, pobieranych przez Zakład – jako administrującego nieruchomościami należącymi do Gminy – jako przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także wydatki sfinansowane z tych środków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, iż jako, że – co do zasady – przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego, to przepisy te nie uprawniają do zajęcia stanowiska (rozstrzygania) co do sposobu wypełnienia zeznania podatkowego (technicznej strony tej czynności).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.