Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.177.2023.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-26
Teza: Obowiązki płatnika w związku z finansowaniem wyżywienia dla Pracowników Mobilnych.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; wyżywienie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z finansowaniem wyżywienia dla Pracowników Mobilnych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności zatrudniają Państwo na podstawie umowy o pracę m.in. osoby wykonujące pracę w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla których podróże nie stanowią zjawiska wyjątkowego, lecz są normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych (dalej jako: „Pracownicy Mobilni”). Wypełnianie obowiązków służbowych przez Pracowników Mobilnych wiąże się z obecnością w różnych miejscach na terytorium kraju. W związku z powyższym miejscem pracy Pracowników Mobilnych określonym w ich umowach o pracę jest obszar jednego lub kilku województw. Biorąc pod uwagę specyfikę pracy Pracownicy zobowiązani są do ciągłych wyjazdów w zakresie wskazanych obszarów.

Nie traktują Państwo pracy w terenie świadczonej przez Pracowników Mobilnych jako podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu Pracy.

Pracownicy Mobilni, w związku z całodzienną podróżą w ramach swojego terytorium pracy, tj. obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce pracy, ponoszą koszty związane z wyżywieniem takie jak zakup posiłków i napojów w restauracjach lub barach. Zgodnie z wewnętrzną procedurą obowiązującą u Państwa, Pracownikom Mobilnym przysługuje zwrot poniesionych wydatków za wyżywienie do kwoty 50 zł dziennie. Zapewnienie indywidualnych posiłków pracowniczych u Państwa następuje w dwóch wariantach, tj.:

1) w wariancie pierwszym zapewniają Państwo wyżywienie Pracownikom Mobilnym w ten sposób, że Pracownicy Mobilni płacą za wyżywienie kartą płatniczą należącą do Państwa,

2) w wariancie drugim Pracownicy Mobilni płacą za wyżywienie ze środków własnych, które są następnie zwracane Pracownikom Mobilnym przez Państwo.

Zasady dotyczące zwrotów wydatków za wyżywienie dla Pracowników Mobilnych określa wewnętrzna procedura raportowania wydatków służbowych (dalej jako: „Procedura”). Procedura określa zasady ponoszenia i rozliczania wydatków przez Państwa pracowników w Polsce. Dodatkowo Procedura określa m.in. zasady dotyczące posiłku indywidualnego pracownika. Zgodnie z Procedurą Pracownikowi Mobilnemu przysługuje indywidualny posiłek, jeżeli:

\- Pracownik Mobilny podróżuje w ramach swojego terytorium pracy, tj. obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce pracy oraz

\- Podróż Pracownika Mobilnego trwa dłużej niż 12 godzin oraz

\- Pracownik Mobilny z uwagi na długość podróży jest zobligowany do nocowania w hotelu.

W przypadku łącznego spełnienia ww. warunków Pracownikowi Mobilnemu przysługuje zwrot do kwoty 50 zł poniesionych wydatków na wyżywienie, tj. na indywidualny posiłek pracownika. Zwrot następuje na podstawie przedstawienia przez Pracownika Mobilnego faktury VAT lub paragonu fiskalnego z listą zamówionych pozycji, tj. dań, napojów.

Zgodnie z Procedurą Kierownik (Manager) jest odpowiedzialny za weryfikację spełnienia powyższych kryteriów, a także sprawdzenie czy danemu Pracownikowi Mobilnemu przysługuje zwrot wydatków za indywidualny posiłek pracownika. Tym samym wydatki poniesione przez Pracowników Mobilnych są poddane merytorycznej i formalnej kontroli.

### Pytanie

Czy zapewnienie wyżywienia (wariant pierwszy) oraz zwrot wydatków za wyżywienie (wariant drugi) stanowić będzie dla Pracowników Mobilnych przychód ze stosunku pracy, od którego Państwo – będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych – obowiązani są pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zapewnienie wyżywienia (wariant pierwszy) oraz zwrot wydatków za wyżywienie (wariant drugi) nie będzie stanowić dla Pracowników Mobilnych przychodu ze stosunku pracy. Tym samym nie będą Państwo w tym przypadku płatnikiem obowiązanym pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zasadne zatem jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w literaturze przedmiotu, zgodnie z którą nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia, zaoszczędzenie wydatków.

Dodatkowo do kwestii „nieodpłatnego świadczenia” odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (dalej jako: „Wyrok TK”), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia (uniknięcia) wydatku.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

\- zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wskazane wyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Z powyższego wynika, że jeżeli pracownik nie uzyskuje żadnej korzyści, a określone sfinansowane przez pracodawcę świadczenie miało na celu jedynie zabezpieczenie interesów pracodawcy, to nie można pracownika obciążać skutkami podatkowymi takiej sytuacji. W tym przypadku bowiem korzyść odnosi pracodawca.

Państwa zdaniem, zapewnienie wyżywienia lub dokonanie na rzecz Pracowników Mobilnych zwrotu wydatków za wyżywienie wyłącznie w sytuacji, w której wykonują oni swoje obowiązki służbowe na danym obszarze, nie można ujmować jako korzyść pracownika. Zapewnienie bowiem Pracownikom Mobilnym wyżywienia lub zwrotu wydatków za wyżywienie leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie Pracowników Mobilnych, którzy swoje potrzeby zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę nie mieliby powodu do wyżywienia w danym miejscu, a także do ponoszenia wskazanych kosztów. W związku z powyższym, z uwagi na specyfikę pracy w warunkach stałego przemieszczania się w obrębie danego obszaru, zapewnienie wyżywienia oraz zwrot wydatków za wyżywienie ma w tym przypadku charakter wydatków służbowych.

Należy podkreślić, iż z uwagi na wykonywanie obowiązków służbowych na danym obszarze Pracownicy Mobilni pozbawieni są możliwości zaspokojenia potrzeb żywieniowych, np. poprzez przyrządzanie posiłków w miejscu zamieszkania. Pracownicy Mobilni są niejako zmuszeni do dokonania zakupu posiłku, np. w restauracji, przez co niewątpliwie ponoszą wyższe koszty wyżywienia, aniżeli przyrządzając posiłki w miejscu zamieszkania. Celem zapewnienia wyżywienia oraz zwrotu wydatków za wyżywienia jest w tym przypadku wyrównanie niedogodności związanej z ponoszeniem podwyższonych kosztów zakupu posiłków poza miejscem zamieszkania.

Ponadto, należy wskazać, iż na podstawie art. 94 Kodeksu Pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności do organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2) oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 2a).

Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej.

Natomiast obowiązek ten należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od Pracowników Mobilnych ponoszenia kosztów wyżywienia, aby w określonym miejscu i czasie wykonywać obowiązki służbowe w Państwa imieniu i na Państwa rzecz, to zapewnienie przez Państwo wyżywienia lub zwrotu wydatków za wyżywienie nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości.

Dodatkowo, zapewnienie Pracownikom Mobilnym wyżywienia lub zwrotu wydatków za wyżywienie odpowiada obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy, o którym mowa w art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy. Należy podkreślić, iż ww. pkt tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Tym samym pracodawca ma obowiązek organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy w każdym przypadku.

W związku z powyższym zapewnienie wyżywienia oraz zwrot wydatków za wyżywienie na rzecz Pracowników Mobilnych jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. W tym miejscu należy dodać, że przepisy kodeksu pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Podsumowując, Państwa zdaniem, nie jest spełniony jeden z warunków, o którym mowa w Wyroku TK, tj. świadczenie w postaci zapewnienia wyżywienia oraz zwrotu wydatków za wyżywienie nie jest poniesione w interesie pracownika lecz pracodawcy. Z uwagi na fakt, iż aby doszło do nieodpłatnego świadczenia warunki, o których mowa w Wyroku TK, muszą być spełnione łącznie, niespełnienie jednej z nich oznacza, iż nieodpłatne świadczenie nie powstaje.

Na marginesie należy wskazać, iż zgodnie z Wyrokiem TK (pkt 3.4.2. uzasadnienia wyroku TK), Trybunał Konstytucyjny definiując nieodpłatne świadczenie stwierdza, iż chodzi o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. W tym miejscu należy podkreślić, iż Pracownicy Mobilni nie mają możliwości swobodnego zarządzania i rozporządzania w zakresie zapewnienia wyżywienia oraz zwrotów wydatków za wyżywienie. Zgodnie z Procedurą Pracownikom Mobilnym przysługuje zapewnienie wyżywienia oraz zwrot poniesionych wydatków jedynie w przypadku spełnienia ściśle określonych warunków, których spełnienie jest dodatkowo kontrolowane przez przełożonych. Pracownicy Mobilni nie mają więc możliwości rozporządzać prawem do zapewnionego wyżywienia oraz prawem do zwrotu wydatków, w szczególności nie mogą przenieść ich na inną osobę. Tym samym, Pracownicy Mobilni pozbawieni są swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu otrzymanymi świadczeniami. W związku z powyższym, Państwa zdaniem, zapewnienie wyżywienia oraz zwrot wydatków za wyżywienie nie wypełnia znamion nieodpłatnego świadczenia zgodnie z Wyrokiem TK.

Ponadto, zgodnie z ww. punktem uzasadnienia Wyroku TK, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego aby nieodpłatne świadczenie, mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz”. Państwa zdaniem, zapewnienie wyżywienia oraz zwrot wydatków za wyżywienie nie stanowi dla Pracowników Mobilnych zapłaty za wykonywaną pracę, lecz jedynie zapewnienie odpowiednich warunków do realizacji obowiązków służbowych.

Dodatkowo, pragną Państwo zaznaczyć, iż gdyby nie konieczność wykonywania pracy na danym obszarze Pracownicy Mobilni nie skorzystaliby z możliwości zapewnienia wyżywienia lub ze zwrotu wydatków za wyżywienie, ponieważ nie byliby zmuszeni do zakupu posiłków poza miejscem zamieszkania. Należy podkreślić, iż Pracownicy Mobilni wykonując pracę na danym obszarze, nie podróżują prywatnie w celu realizacji własnych potrzeb, np. rekreacyjnych, lecz w celu wypełnienia obowiązków służbowych. Powyższe oznacza, że zapewnienie wyżywienia oraz zwrot wydatków za wyżywienie jest ściśle związany z relacją pracowniczą oraz nie wykracza poza jej obszar. Tym samym, zapewnienie wyżywienia oraz zwrot wydatków za wyżywienie nie jest dokonywany w interesie Pracowników Mobilnych, lecz w Państwa interesie, którzy uzyskują korzyść w postaci efektywnie i prawidłowo wykonanych zadań służbowych.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, zapewnienie wyżywienia oraz zwrot wydatków za wyżywienie za indywidualny posiłek pracownika dokonany przez Państwo na rzecz Pracowników Mobilnych nie będzie stanowić dla Pracowników Mobilnych przychodu ze stosunku pracy, a na Państwu nie będą ciążyły w tym przypadku obowiązki płatnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że zatrudniają Państwo na podstawie umowy o pracę m.in. osoby wykonujące pracę w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla których podróże nie stanowią zjawiska wyjątkowego, lecz są normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Biorąc pod uwagę specyfikę pracy pracownicy ci zobowiązani są do ciągłych wyjazdów w zakresie wskazanych obszarów. Nie traktują Państwo pracy w terenie świadczonej przez Pracowników Mobilnych jako podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu Pracy. Pracownicy Mobilny, w związku z całodzienną podróżą w ramach swojego terytorium pracy, tj. obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce pracy, ponoszą koszty związane z wyżywieniem takie jak zakup posiłków i napojów w restauracjach lub barach. Zgodnie z wewnętrzną procedurą obowiązującą u Państwa, Pracownikom Mobilnym przysługuje zwrot poniesionych wydatków za wyżywienie do kwoty 50 zł dziennie. Zapewnienie indywidualnych posiłków pracowniczych u Państwa następuje w dwóch wariantach, tj.:

1) w wariancie pierwszym zapewniają Państwo wyżywienie Pracownikom Mobilnym w ten sposób, że Pracownicy Mobilni płacą za wyżywienie kartą płatniczą należącą do Państwa,

2) w wariancie drugim Pracownicy Mobilni płacą za wyżywienie ze środków własnych, które są następnie zwracane Pracownikom Mobilnym przez Państwo.

Wobec powyższego podkreślić należy, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, bądź zwrot kosztów wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Nie oznacza to jednak, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zapewnienie pracownikowi wyżywienia, bądź zwrot kosztów wyżywienia, stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

W omawianym przypadku spełnione zostały wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził na jego przyjęcie zgodę, zostało spełnione w jego interesie, zaoszczędził bowiem na wydatku, który sam musiałby ponieść, świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.

Świadczenia w postaci sfinansowania pracownikowi wyżywienia czy też zwrotu poniesionych przez niego wydatków za wyżywienie nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy. Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi wyżywienia w sytuacji, gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje wyżywienia, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków żywieniowych pracownika, dla którego – zgodnie z zawartą umową o pracę – miejscem świadczenia pracy jest wskazany pewien obszar geograficzny (np. cała Polska, obszar kilku województw, czy jedno województwo).

Sfinansowanie lub zwrot przez Państwo ww. pracownikowi wydatków za posiłek jest wydatkiem ponoszonym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie.

Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Stosownie do art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.):

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z powołanego art. 775 § 1 Kodeksu pracy wynika wprost, że podróż służbowa, która jest swoistą konstrukcją prawa pracy, ma charakter incydentalny. Jej podstawę formalną stanowi polecenie wyjazdu służbowego, które powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane i nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. W konsekwencji wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Taka praca bowiem nigdy nie jest incydentalna, ale permanentna.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej – tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż wykonywanie pracy przez Pracowników Mobilnych w obszarze wskazanym w wiążących ich umowach o pracę jako miejsce pracy, nie stanowi podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy – nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy.

Zatem sfinansowanie czy też zwrot Pracownikowi Mobilnemu wydatków za posiłek w okolicznościach przedstawionych we wniosku będzie stanowić dla ww. pracownika świadczenie skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego Państwo jako płatnik powinni obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z dyspozycją art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywienia pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu one przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania nie oznacza, że pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) posiłki dla niego. Pracownik niezależnie od tego, gdzie wykonuje obowiązki służbowe zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej pracodawca jest zobowiązany do sfinansowania podwyższonych kosztów wyżywienia.

**Podsumowując, zarówno zapewnienie wyżywienia (wariant pierwszy) jak i zwrot wydatków za wyżywienie (wariant drugi) stanowić będzie dla Pracowników Mobilnych przychód ze stosunku pracy, od którego Państwo – będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych – obowiązani są pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).