Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.634.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-29
Teza: W zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia usług gdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE i rozpoznania importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 5.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X. jest jednostką organizacyjną Ministerstwa (…) X. nie posiada osobowości prawnej. X. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu artykułu 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). X. nie dokonuje także:

*   odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju,

*   eksportu towarów,

*   importu towarów na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Działalność X. ogranicza się do realizacji zadań, które wynikają z obowiązujących przepisów i dotyczą w szerokim tego słowa znaczeniu obronności kraju.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (…) D.(…) X. jest dysponentem środków pochodzących z Ministerstwa (…) związanych z przygotowaniem i działaniem jednostek wojskowych poza granicami państwa. Otrzymane środki są wykorzystywane między innymi na dokonanie bieżących płatności za nabywane w rejonie działania jednostki usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia, transportu, łączności i wydatków poniesionych na cele reprezentacyjne oraz inne niezbędne potrzeby. Taki sposób prowadzonej działalności oraz finansowania wydatków wynika to z paragrafu 4 wskazanych powyżej przepisów.

W marcu 2018 r. X. uzyskał w Polsce numer NIP z kodem PL, o którym mowa w artykule 97 ustawy o VAT nadawany m.in. na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: rejestracja na VAT-UE), X wystąpił o nadanie tego numeru wyłącznie z uwagi na fakt, iż podania takiego numeru domagali się niektórzy jego kontrahenci zagraniczni, od których X kupował usługi opisane poniżej. Numer ten był aktywny do 30 września 2019 r. We wrześniu 2019 r. X złożył formularz VAT-Z i został wyrejestrowany z VAT-UE ze skutkiem na koniec września 2019 r.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami X. jest dysponentem środków finansowych realizującym wydatki związane z przygotowaniem i działaniem polskich (…) poza granicami Polski. D.(…) w imieniu X. działającego poza granicami Polski zawiera umowy dotyczące zakupu towarów i usług niezbędnych do funkcjonowania danego (…) . Kupowane przez X na potrzeby (…) usługi obejmują m.in.:

*   trwający dłużej niż 30 dni najem pojazdów,

*   trwający dłużej niż 30 dni najem kontenerów biurowych, tj. kontenerów przeznaczonych do pracy żołnierzy, które zostały dodatkowo doposażone w krzesła, stoły, szafy oraz klimatyzatory. Kontenery te nie są montowane na stałe do podłoża.

*   naprawy samochodów,

*   karnety na siłownie (w rozumieniu usług wstępu na siłownie w zamian za stałą opłatę). Karnety nie dotyczą zajęć dodatkowych czy indywidualnych.

Usługi te są fizycznie wykonywane poza Polską, tzn. kontenery biurowe czy pojazdy są udostępnianie oraz naprawiane poza Polską. Podobnie w przypadku siłowni - znajdują się one poza terytorium kraju.

X. nabywa powyższe usługi od podatników podatku od wartości dodanej (tj. podatników podatku VAT w innych krajach członkowskich UE niż Polska) oraz poza UE. Zgodnie z informacjami jakie posiada X., podatnicy Ci mają swoje siedziby poza Polską i nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W roku 2018 X. otrzymał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące miejsca świadczenia usług długoterminowego wynajmu pojazdów (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.225.2018.2.PC) oraz wynajmu kontenerów biurowych (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.224.2018.2.PC).

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym we wskazanych powyżej interpretacjach, z uwagi na fakt zarejestrowania X. na VAT-UE w Polsce, miejscem świadczenia usług długoterminowego wynajmu pojazdów oraz wynajmu kontenerów biurowych jest Polska i X. jako podatnik VAT-UE był zobowiązany do rozliczenia polskiego podatku VAT w ramach tzw. importu usług i składania deklaracji VAT-9M.

X. zastosował się do wyżej wymienionych interpretacji i za okresy w których dokonywał nabycia usług długoterminowego wynajmu pojazdów oraz wynajmu kontenerów biurowych składał deklaracje VAT-9M oraz odprowadzał wykazany w nich podatek VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Niemniej, w chwili obecnej, X. powziął wątpliwości co do obowiązku rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce oraz rozliczania importu usług w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy X. ma obowiązek posiadania rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce?
2.  Czy po wyrejestrowaniu X. z VAT-UE jest on podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu nabycia usług opisanych w stanie faktycznym?
3.  Czy po wyrejestrowaniu X. z VAT-UE miejscem świadczenia usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni jest Polska i podmiotem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest sprzedawca?
4.  Czy po wyrejestrowaniu X. z VAT-UE miejsce świadczenia usług najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni, naprawy samochodów oraz usług wstępu na siłownie znajduje się poza Polską? Tym samym X. nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT w Polsce?
5.  Czy w okresie, w którym X. był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, tj. od marca 2018 r. do 30 września 2019 r., X miał obowiązek rozliczać import usług w Polsce i składać deklaracje VAT-9M?
6.  Jeżeli w związku z pytaniem numer 5, X. nie był zobowiązany do rozliczania importu usług w Polsce w okresie gdy miał rejestrację na VAT-UE i nie musiał składać deklaracji VAT-9M, w jaki sposób X. może uzyskać zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT zapłaconego na rachunek urzędu skarbowego z tytułu importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  W związku z prowadzonymi działaniami X., nie prowadząc działalności gospodarczej oraz nie posiadając osobowości prawnej nie ma obowiązku rejestracji czy utrzymywania rejestracji na VAT-UE, tzn. rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.
2.  X po wyrejestrowaniu z VAT-UE nie jest podatnikiem, który byłby zobowiązany do rozliczania w Polsce importu usług z tytułu nabycia usług opisanych w stanie faktycznym.
3.  Miejscem świadczenia usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, tj. Polska. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu takich usług jest sprzedawca, ponieważ X nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie posiada numeru VAT-UE oraz jak zostało wskazane nie ma obowiązku do dokonywania takiej rejestracji.
4.  W przypadku długoterminowego najmu kontenerów biurowych, naprawy samochodów oraz wstępu na siłownię, gdy usługi są wykonywane poza Polską i są sprzedawane przez zagranicznych (nie polskich) dostawców miejsce świadczenia takich usług będzie się znajdowało poza Polską. X. nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT w Polsce.
5.  W okresie, gdy X. był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, tj. od marca 2018 r. do 30 września 2019 r. pomimo otrzymanej interpretacji przepisów nie był on zobowiązany do rozliczania importu usług, ponieważ X nie posiada osobowości prawnej (jest jednostką organizacyjną Ministerstwa (…)
6.  Ponieważ X nie był zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług oraz składania deklaracji VAT ma prawo do uzyskania nadpłaconego podatku występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Ad 1 Brak obowiązku posiadania rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych

W opinii X., nie ciąży na nim obowiązek bycia zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Innymi słowy zdaniem X był on uprawniony do wyrejestrowania się z VAT-UE w Polsce i nie jest obecnie zobowiązany do ponownej rejestracji.

Obowiązek rejestracji na VAT-UE w szczególności nie wynika z faktu, iż X nabywa usługi od podmiotów zagranicznych, co hipotetycznie mogłoby skutkować koniecznością rozpoznania importu usług w Polsce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:

„Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebedaca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4."

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”

Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż aby podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, czyli niebędący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, był zobowiązany do rozliczania importu usług w Polsce, koniecznym jest aby podmiot ten:

1 był osobą prawną

oraz

2 był zarejestrowany lub obowiązany do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, czyli był zarejestrowanym lub zobowiązanym do zarejestrowania na VAT-UE.

Tym samym, okoliczność nabywania usług od podatników zagranicznych nie może być samodzielną podstawą do rejestracji na VAT-UE w Polsce. Obowiązek rozliczania w Polsce importu usług powstanie dopiero wówczas, jeżeli dany polski podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jest już zarejestrowany lub jest zobowiązany do zarejestrowania na VAT-UE na podstawie odrębnych przepisów.

Na prawidłowość takiego rozumienia przepisów wskazuje m.in. interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.255.2019.2.RS), w której zostało potwierdzone, iż podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej i niezarejestrowany ani nieobowiązany do zarejestrowania jako podatnik VAT-UE nie ma obowiązku rozliczania importu usług w Polsce i tym samym rejestracji na VAT-UE.

Podobne wnioski płyną również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2019 r. (sygn. I SA/Kr 49/19), w którym Sąd potwierdził, iż miejsce świadczenia usług dla podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej i niezarejestrowanych ani nieobowiązanych do zarejestrowania jako podatnik VAT-UE powinno być ustalane zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, czyli tak jak dla nie-podatników. Tym samym podmioty takie nie mają obowiązku rejestracji na VAT -UE z tytułu zakupu usług od podmiotu zagranicznego.

W opinii X., jedynym przepisem, który nakłada na podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej obowiązek zarejestrowania na VAT-UE jest art. 97 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 97 ust. 2:

„Przepis ust. 1 (dot. obowiązku rejestracji na VAT-UE - przypis własny) stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6 (dot. dobrowolnego opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - przypis własny)”.

Niemniej jak zostało to wskazane powyżej, X nie dokonuje żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Dodatkowo należy pamiętać, że X nie jest osobą prawną, o której mowa w tym przepisie. W związku z tym nie ma on obowiązku bycia zarejestrowanym na VAT-UE w Polsce na podstawie tego przepisu.

W rezultacie, w opinii X, żaden z przepisów ustawy o VAT nie nakłada na X obowiązku bycia zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. W konsekwencji, zdaniem X , był on uprawniony do wyrejestrowania się z VAT-UE w Polsce i nie jest obecnie zobowiązany do ponownej rejestracji na potrzeby VAT UE, pomimo, że X nabywa usługi wskazane w stanie faktycznym.

Ad 2 Po wyrejestrowaniu brak obowiązku rozliczania w Polsce importu usług opisanych w stanie faktycznym

Mając na uwadze przepisy artykułu 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przytoczone w stanowisku do pytania numer 1 niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż w przypadku podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, czyli niebędącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, obowiązek rozliczania importu usług powstanie wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  podmiot ten jest osobą prawną oraz
2.  podmiot ten jest zarejestrowany lub obowiązany do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Po wyrejestrowaniu X. z VAT-UE żaden z wyżej wymienionych warunków nie jest spełniony.

Jak zostało to wskazane X. jest jednostką organizacyjną Ministerstwa oraz nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym nie jest on osobą prawną.

Ponadto, po wyrejestrowaniu z VAT-UE X. w oczywisty sposób nie spełnia już warunku bycia zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT. Jak zostało to wskazane w stanowisku do pytania numer 1 nie jest on także „obowiązany do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym, w opinii X., po wyrejestrowaniu z VAT-UE, X nie jest podatnikiem, który byłby zobowiązany do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu nabycia usług opisanych w stanie faktycznym.

Ad 3 Polska jako miejsce świadczenia długoterminowego najmu pojazdów i sprzedawca jako podmiot zobowiązany do rozliczania podatku VAT

Zgodnie z artykułem 28a pkt 1 ustawy o VAT:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (tj. rozdziału 3 ustawy o VAT - przyp. własny) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej".

W tym przypadku nie należy analizować oraz nie ma zastosowania artykuł 28b ustawy o VAT ponieważ dotyczy on przypadków określenia miejsca świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika.

W myśl artykułu 28j ust. 3 ustawy o VAT:

„Miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy, środków transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu, z zastrzeżeniem ust. 4”.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego samego artykułu (tzn. artykułu 28j ustawy o VAT):

„Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni”.

Z artykuły 28a pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej może być uznany za podatnika, jeżeli:

1.  jest osobą prawną oraz
2.  jest zarejestrowany lub obowiązany do zarejestrowania na potrzeby podatku VAT w Polsce lub innym kraju UE.

Warunki te w odniesieniu do polskiego systemu podatku VAT są w zasadzie tożsame z warunkami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczącymi uznania danego podmiotu za podatnika z tytułu importu usług.

Jak wskazano w stanowisku do pytania numer 1 oraz 2 X po wyrejestrowaniu z VAT-UE nie spełnia żadnego z tych warunków. Tym samym nie jest on podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w opinii X zgodnie z art. 28j ust. 2 i 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, tzn. jest to Polska.

Ponieważ miejsce świadczenia usługi będzie w Polsce i X nie jest zobowiązany do rozliczania w Polsce podatku VAT z tytuły kupowanych usług, dlatego podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest sprzedawca. X nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie posiada numeru VAT-UE oraz jak zostało to wykazane powyżej nie ma obowiązku do dokonywania takiej rejestracji zgodnie z artykułem 28a pkt 1 ustawy o VAT:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (tj. rozdziału 3 ustawy o VAT - przyp. własny) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej”.

W tym przypadku nie należy analizować oraz nie ma zastosowania artykuł 28b ustawy o VAT ponieważ dotyczy on przypadków określenia miejsca świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika.

Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT:

1.  Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
2.  W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stale miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu”.

Stosownie natomiast do art. 28g ust. 2 ustawy o VAT:

„Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana”.

Jak zostało to wyjaśnione w stanowisku do pytania numer 3 X po wyrejestrowaniu z VAT-UE nie spełnia żadnego z warunków do uznania go za podatnika w myśl art. 28a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, w opinii X. miejsce świadczenia usług:

1.  najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni oraz naprawy samochodów powinno być ustalone w oparciu o artykuł 28c ustawy o VAT,
2.  wstępu na siłownie powinno być ustalone w oparciu o artykuł 28g ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w opinii X miejscem świadczenia usług najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni oraz naprawy samochodów powinna być:

1.  siedziba usługodawcy, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, lub
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługi byłyby świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

X. nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT w Polsce.

W przypadku natomiast usług wstępu na siłownie miejscem świadczenia powinno być miejsce, w którym dana siłownia fizycznie się znajduje.

Mając na uwadze, iż zgodnie z informacjami jakie X posiada, podatnicy, od których X kupuje usługi, mają swoje siedziby poza Polską, nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a wszystkie usługi są wykonywane poza terytorium kraju, miejsce świadczenia usług najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni, naprawy samochodów oraz usług wstępu na siłownie powinno się zdaniem X znajdować poza Polską. Oznacza to, że X nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT w Polsce.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że na ogół zgodnie z przepisami lokalnymi kraju, gdzie poszczególne P.(…) stacjonują (…) nie są zobowiązane do zapłaty lokalnego podatku VAT. Analogiczne przepisy obowiązują w Polsce.

Ad 5 Brak obowiązku rozliczania przez X importu usług oraz składania deklaracji VAT-9M w okresie zarejestrowania na VAT-UE, tj. od marca 2018 r. do 30 września 2019 r.

W kontekście pytania numer 5 X zwraca uwagę, iż kwestia ta w odniesieniu do usług długoterminowego wynajmu pojazdów oraz wynajmu kontenerów biurowych, była już w zasadzie przedmiotem interpretacji indywidualnych, które X. otrzymał w roku 2018 i które zostały wskazane w stanie faktycznym. Jednak zdaniem X. otrzymane interpretacje nie biorą pod uwagę, że X. jest jednostką organizacyjną Ministerstwa oraz nie posiada osobowości prawnej.

Z tego powodu w opinii X., również w okresie w którym X. był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, tj. od marca 2018 r. do 30 września 2019 r., w odniesieniu od wszystkich usług wskazanych w stanie faktycznym (w tym także usług długoterminowego wynajmu pojazdów oraz wynajmu kontenerów biurowych), X. nie miał obowiązku rozliczania import usług w Polsce oraz składania deklaracji VAT-9M.

Powyższe wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jak wskazano w stanowisku do pytania numer 1 zgodnie z tym przepisem podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, czyli niebędący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, może być zobowiązany do rozliczania importu usług w Polsce, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki:

1.  jest on osobą prawną oraz
2.  jest on zarejestrowany lub obowiązany do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, czyli jest zarejestrowanym lub zobowiązanym do zarejestrowania na VAT-UE.

Nie ulega wątpliwości, że w okresie od marca 2018 r. do 30 września 2019 r., kiedy X. był zarejestrowany na VAT-UE, drugi z wyżej wskazanych warunków był spełniony.

Niemniej, X. zwraca uwagę, iż tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego (a także jak wskazywano we wnioskach o wydanie poprzednich interpretacji wydanych w roku 2018). X. jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. W związku z tym nie jest i nie był spełniony pierwszy z warunków, o których mowa w artykule 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Z tego powodu w opinii X., nawet w okresie w którym był on zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, nie był on podatnikiem zobowiązanym do rozliczania importu usług w Polsce i tym samym nie był zobowiązany do składania deklaracji VAT-9M.

Ad 6 Sposób zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT zapłaconego na rachunek urzędu skarbowego z tytułu importu usług

Zgodnie z artykułem 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa):

„Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku”.

Stosownie do artykułu 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

„Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym zastosowania w niniejszej sprawie - przyp. własny), z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej”.

W myśl artykuły 75 § 3 Ordynacji podatkowej:

„Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)”.

Natomiast na podstawie artykułu 77 § 1 pkt 2 i 6 oraz § 2 Ordynacji podatkowej:

„ § 1. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze:

*   skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3,

*   skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a

\- lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, albo 45 dni od dnia złożenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych".

§ 2. Nadpłata wynikająca ze skorygowanej deklaracji podlega zwrotowi w terminie:

45 dni od dnia jej skorygowania - w przypadku skorygowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych;

3 miesięcy od dnia upływu terminu do wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 274 § 3-w przypadku skorygowania zeznania w trybie określonym w art. 274 § 1 pkt 1;

3 miesięcy od dnia jej skorygowania - w innych przypadkach niż określone w pkt 1 i 2”.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione w uzasadnieniu do pytania numer 5 oraz wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, w opinii X podatek VAT zapłacony dotychczas przez X na podstawie składanych deklaracji VAT-9M jest podatkiem nienależnie zapłaconym i tym samym stanowi nadpłatę, która powinna zostać zwrócona.

Odnośnie sposobu w jaki X może uzyskać zwrot nadpłaty, w jego opinii:

1.  wystarczającym w tej sytuacji powinno być złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez konieczności składania korekt już złożonych deklaracji VAT-9M,
2.  zwrot powinien zostać dokonany w terminie 30 dni od dnia wydania przez właściwy urząd skarbowy decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Zdaniem X. w powyższej sytuacji nie powinien znaleźć zastosowania art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wyraźnie wskazano w tym przepisie, znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji). Biorąc jednak pod uwagę stanowisko zaprezentowane w odniesieniu do pytania numer 5, w niniejszej sytuacji X nigdy nie był zobowiązany zgodnie z przepisami prawa podatkowego do złożenia deklaracji VAT-9M. Deklaracje te były składane zupełnie niepotrzebnie, bo X. nie był podatnikiem zobowiązanym do rozliczania importu usług w Polsce. Tym samym rozumując a contrario do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, X. nie jest również zobowiązany do złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekt takich deklaracji.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydaje się, iż w kontekście terminu zwrotu nadpłaty zastosowanie znajdzie wyłącznie artykuł 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przepisy artykułu 77 § 1 pkt 6 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, nie powinny mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż odwołują się one do skorygowanego zeznania lub deklaracji, co w niniejszej sytuacji nie będzie miało miejsca.

Dlatego zdaniem X. zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany w terminie 30 dni od dnia wydania przez właściwy urząd skarbowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) (art. 8 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi (podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski), jeśli dokonał on nabycia usługi od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 97 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

Przy czym, w myśl art. 97 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1.  nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;
2.  świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy wskazać, że w art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza się, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle unormowań prawa unijnego i bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

Wykonywanie transakcji w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkuje uznaniem organów publicznych za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Taki organ władzy publicznej będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami.

Natomiast kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została określona w art. 28c ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast na podstawie art. 28c ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba, że jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Stosowanie zaś do art. 28g ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zaś w myśl art. 28g ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Jednocześnie zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przy tym w myśl art. 28j ust. 2 ustawy przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Zaś zgodnie z art. 28j ust. 3 ustawy miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy, środków transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z opisu sprawy wynika, że X. (Wnioskodawca) jest jednostką organizacyjną Ministerstwa. Wnioskodawca nie posiada osobowości prawnej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu artykułu 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie dokonuje także odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się do realizacji zadań, które wynikają z obowiązujących przepisów i dotyczą w szerokim tego słowa znaczeniu obronności kraju. Zgodnie z przepisami rozporządzenia. D.(…) X. jest dysponentem środków pochodzących z Ministerstwa związanych z przygotowaniem i działaniem jednostek wojskowych poza granicami państwa. Otrzymane środki są wykorzystywane między innymi na dokonanie bieżących płatności za nabywane w rejonie działania jednostki usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia, transportu, łączności i wydatków poniesionych na cele reprezentacyjne oraz inne niezbędne potrzeby. W marcu 2018 r. Wnioskodawca uzyskał w Polsce numer NIP z kodem PL, o którym mowa w artykule 97 ustawy o VAT nadawany m.in. na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (rejestracja na VAT-UE), Wnioskodawca wystąpił o nadanie tego numeru wyłącznie z uwagi na fakt, iż podania takiego numeru domagali się niektórzy jego kontrahenci zagraniczni, od których Wnioskodawca kupował określone usługi. Numer ten był aktywny do 30 września 2019 r. We wrześniu 2019 r. X. złożył formularz VAT-Z i został wyrejestrowany z VAT-UE ze skutkiem na koniec września 2019 r. Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Wnioskodawca jest dysponentem środków finansowych realizującym wydatki związane z przygotowaniem i działaniem polskich (…) poza granicami Polski. D.(…) w imieniu X. działającego poza granicami Polski zawiera umowy dotyczące zakupu towarów i usług niezbędnych do funkcjonowania danego (…). Kupowane przez X na potrzeby (…) usługi obejmują m.in.: trwający dłużej niż 30 dni najem pojazdów, trwający dłużej niż 30 dni najem kontenerów biurowych (kontenerów przeznaczonych do pracy żołnierzy, które nie są montowane na stałe do podłoża i zostały dodatkowo doposażone w krzesła, stoły, szafy oraz klimatyzatory), usługi naprawy samochodów, karnety na siłownie (w rozumieniu usług wstępu na siłownie w zamian za stałą opłatę, karnety nie dotyczą zajęć dodatkowych czy indywidualnych). Usługi te są fizycznie wykonywane poza Polską, tzn. kontenery biurowe czy pojazdy są udostępnianie oraz naprawiane poza Polską. Podobnie w przypadku siłowni - znajdują się one poza terytorium kraju. Wnioskodawca nabywa powyższe usługi od podatników podatku od wartości dodanej (tj. podatników podatku VAT w innych krajach członkowskich UE niż Polska) oraz poza UE. Zgodnie z informacjami jakie posiada X., podatnicy ci mają swoje siedziby poza Polską i nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku posiadania rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Dotyczą kwestii czy po wyrejestrowaniu Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania importu usług w przypadku nabycia usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni, usług najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni, usług naprawy samochodów, usług wstępu na siłownie. Dotyczą kwestii czy po wyrejestrowaniu miejscem świadczenia usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni jest Polska zaś Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczania podatku z tytułu nabycia tych usług. Dotyczą kwestii czy po wyrejestrowaniu miejsce świadczenia usług najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni, naprawy samochodów oraz usług wstępu na siłownie znajduje się poza Polską i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczania podatku z tytułu nabycia tych usług w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, że jest jednostką organizacyjną Ministerstwa (…). Działalność Wnioskodawcy ogranicza się do realizacji zadań, które wynikają z obowiązujących przepisów i dotyczą obronności kraju. Zgodnie z przepisami rozporządzenia D.(…) X. jest dysponentem środków pochodzących z Ministerstwa (…) związanych z przygotowaniem i działaniem jednostek wojskowych poza granicami państwa. Jednocześnie wskazano, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie wykonuje żadnych z czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie jest osobą prawną, jak również od października 2019 r. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Zatem Wnioskodawca stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy względem realizowanych zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji uwzględniając treść art. 15 ust. 6 ustawy należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie wpisuje się w dyspozycję zawartą w art. 28a ustawy, w związku z czym nie może być uznany za podatnika, w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni, usług najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni, usług naprawy samochodów, usług wstępu na siłownie, po wyrejestrowaniu Wnioskodawcy jako podatnika VAT-UE, należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, określona w art. 28c ustawy ma zastosowanie, gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

W analizowanym przypadku dla usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni nabywanych przez Wnioskodawcę nie znajdują zastosowania szczególne zasady określone w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2, art. 28h, art. 28i, art. 28k, art. 28l, art. 28n ustawy. Niemniej jednak w analizowanym przypadku dla usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni nabywanych przez Wnioskodawcę znajduje zastosowanie szczególna zasada określona w art. 28j ust. 3 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku zgodnie z art. 28j ust. 3 ustawy miejscem świadczenia usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji skoro Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce usługi najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W analizowanym przypadku dla usług najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni nabywanych przez Wnioskodawcę nie znajdują zastosowania szczególne zasady określone w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Innymi słowy usługi najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni nabywane przez Wnioskodawcę od podatników podatku w innych krajach członkowskich UE niż Polska oraz spoza UE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W analizowanym przypadku dla usług naprawy samochodów nabywanych przez Wnioskodawcę nie znajdują zastosowania szczególne zasady określone w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług naprawy samochodów jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Innymi słowy usługi naprawy samochodów nabywane przez Wnioskodawcę od podatników podatku w innych krajach członkowskich UE niż Polska oraz spoza UE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W analizowanym przypadku dla usług wstępu na siłownie nabywanych przez Wnioskodawcę nie znajdują zastosowania szczególne zasady określone w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3 i art. 28h-28n ustawy. Niemniej jednak w analizowanym przypadku dla usług wstępu na siłownie nabywanych przez Wnioskodawcę znajduje zastosowanie szczególna zasada określona w art. 28g ust. 2 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług wstępu na siłownie jest miejsce, w którym działalność faktycznie jest wykonywana. Zatem skoro siłownie nie znajdują się na terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym skoro miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni, usług naprawy samochodów, usług wstępu na siłownie, po wyrejestrowaniu Wnioskodawcy jako podatnika VAT-UE, nie jest terytorium Polski, ich nabycie nie stanowi dla Wnioskodawcy importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Jednocześnie nabycie usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni po wyrejestrowaniu Wnioskodawcy jako podatnika VAT-UE (mimo, że ich miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania jest terytorium Polski) nie stanowi dla Wnioskodawcy importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Wskazać bowiem należy, że mimo, że usługi najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski to Wnioskodawca po wyrejestrowaniu jako podatnika VAT-UE nie spełnia przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy.

W konsekwencji skoro Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie wykonuje żadnych z czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania na terytorium Polski importu usług w przypadku nabywania usług najmu pojazdów trwającego dłużej niż 30 dni, usług najmu kontenerów biurowych trwającego dłużej niż 30 dni, usług naprawy samochodów, usług wstępu na siłownie. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma obowiązku posiadania rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerem 1 – 4 z uwagi na prawidłowe wskazanie skutków podatkowych należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w okresie, w którym był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, tj. od marca 2018 r. do 30 września 2019 r., miał obowiązek rozliczać import usług w Polsce i składać deklaracje VAT-9M.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w czasie gdy Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, pomimo tego, że jak wynika z opisu sprawy nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy ani osobą prawną był podmiotem zobowiązanym do rozliczania importu usług. Będąc podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE Wnioskodawca spełniał przesłanki, o których mowa w art. 28a ustawy. Występując w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych usług należało rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie, skoro Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, mimo, że nie jest osobą prawną względem tych usług, których miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania było na terytorium Polski Wnioskodawca miał obowiązek rozliczać import usług w Polsce i składać deklaracje VAT-9M. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi a Wnioskodawca wskazał, że był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w związku z uznaniem, że Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczania importu usług w Polsce w okresie gdy miał rejestrację na VAT-UE (w ramach pytania 5) nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 6.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.