Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.243.2017.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Usunięcie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Etap I – budynki publiczne” (dotyczącą budynków użytkowanych przez Przedszkole Miejskie Nr A, Przedszkole Miejskie Nr B Żłobek Miejski Oddział nr C (…)).
Słowa kluczowe: azbest; czynności-czynności opodatkowane; obniżka (obniżenie); placówki; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; proporcja; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.) oraz z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Usunięcie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Etap I – budynki publiczne” (dotyczącą budynków użytkowanych przez Przedszkole Miejskie Nr A, Przedszkole Miejskie Nr B Żłobek Miejski Oddział nr C – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Usunięcie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Etap I – budynki publiczne” (dotyczącą budynków użytkowanych przez Przedszkole Miejskie Nr A, Przedszkole Miejskie Nr B oraz Żłobek Miejski Oddział nr C. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 sierpnia 2017 r. oraz 7 sierpnia 2017 r. o adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A – miasto na prawach powiatu realizuje projekt pn. „Usunięcie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Etap I – budynki publiczne” współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest usunięcie z trzech budynków użyteczności publicznej – Przedszkola Miejskiego Nr A, Przedszkola Miejskiego Nr B oraz Żłobka Miejskiego Oddział nr C wyrobów zawierających azbest w postaci płyt azbestowo-cementowych i odtworzenie elewacji obiektów do stanu przed demontażem. Realizacja projektu przyczyni się do zmniejszenia ilości wyrobów azbestowych w mieście o ok. 0,11%. Program usuwania azbestu z terenu Województwa do roku 2032 wskazuje bowiem, że (…) jest jednym z powiatów o największej ilości wyrobów zawierających azbest w przeliczeniu na jego powierzchnię.

Inwestycja realizowana przez Gminę dotyczy obiektów zajmowanych przez placówki oświatowe, będące jednostkami budżetowymi utworzonymi przez Gminę i wpisuje się w realizację przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) oraz z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.).

Nieruchomości zabudowane podlegające modernizacji są własnością Gminy, zostały oddane w trwały zarząd na rzecz wymienionych placówek oświatowych i pozostają na ich stanie środków trwałych. Gmina jest jedynym podmiotem zaangażowanym w realizację projektu i będzie właścicielem majątku powstałego w efekcie prac inwestycyjnych. Po zakończeniu inwestycji rzeczy i prawa wytworzone w ramach projektu zostaną przekazane przez Gminę do eksploatacji jednostkom oświatowym, tj. Przedszkolom Nr A i Nr B oraz Żłobkowi Miejskiemu Oddział nr C.

Faktury dokumentujące poniesione w związku z realizacją projektu wydatki są wystawiane na Gminę. Do chwili złożenia wniosku Gmina poniosła jedynie wydatki związane ze sporządzeniem projektów budowlanych oraz opracowaniem analiz ryzyka dla projektu. Prace na obiektach rozpoczną się po wyłonieniu wykonawcy w drodze przetargu.

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Gmina nie zamierza wykorzystywać produktu projektu do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W jednostkach oświatowych, których dotyczą wyżej opisane prace budowlane, wykonywane są czynności nałożone na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami: sprawowanie opieki i wyżywienie dzieci, pozostające w części poza systemem VAT, a w części podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawy o VAT).

Żadna z placówek nie świadczy usług wynajmu sal dydaktycznych. Przedszkole Miejskie Nr B dokonuje odpłatnego wynajmu miejsc parkingowych podlegającego opodatkowaniu VAT, jednakże prace wykonywane w ramach projektu pozostaną bez związku z tym świadczeniem, ponieważ nie dotyczą terenu parkingu. Z uwagi na konieczność dostawy energii cieplnej przez firmę X Sp. z o.o. Przedszkole Miejskie Nr A świadczy odpłatnie usługę najmu pomieszczenia technicznego na cele węzła ciepłowniczego. Raz w roku jest wystawiana faktura dokumentująca to świadczenie na kwotę 143 zł netto i 33 zł VAT. Natomiast Żłobek Miejski Oddział nr C wynajmuje firmie Y S.A. pomieszczenie, w którym zainstalowane są liczniki prądu. Wartość roczna tego świadczenia to 46,63 zł netto i 10,73 zł VAT. Powierzchnie zajmowane przez Spółki Grupy nie są użytkowane przez pracowników placówek, posiadają odrębne wejścia, do których klucze znajdują się w posiadaniu uprawnionych pracowników Spółek Grupy.

W związku z centralizacją jednostek samorządów terytorialnych z ich jednostkami organizacyjnymi, a także uwzględniając art. 86 ust. 22 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Gmina dokonała kalkulacji proporcji (dalej: prewspółczynnika VAT) oraz proporcji wskazanej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy (tzw. struktury sprzedaży) odrębnie dla odliczeń dokonywanych przez urząd miasta i odrębnie dla każdej swojej jednostki organizacyjnej. Prewspółczynnik VAT w jednostkach organizacyjnych (w tym właśnie w jednostkach oświatowych) oparty został na sposobie kalkulacji wskazanym w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). W sytuacji, gdy jednostki nie są w stanie wyodrębnić kwoty wydatków służących tylko i wyłącznie działalności gospodarczej oraz czynnościom opodatkowanym VAT dokonują odliczenia częściowego.

Wysokości wskaźników dla jednostek objętych niniejszym wnioskiem prezentują się następująco:

Przedszkole Miejskie Nr B: prewspółczynnik art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – 9%; proporcja z art. 90 ust. 2 – 7%;

Przedszkole Miejskie Nr A: prewspółczynnik art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – 10%; proporcja z art. 90 ust. 2 – 0%;

Żłobek Miejski Oddział nr C: prewspółczynnik art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – 0%; proporcja z art. 90 ust. 2 – 9%.

Otrzymywany czynsz za najem nie stanowi dla ww. jednostek oświatowych podstawowego źródła dochodu, ponieważ: po pierwsze działalność gospodarcza polegająca na wynajmie nie jest celem, dla którego te jednostki zostały powołane, po drugie zyski z odpłatnego udostępnienia powierzchni nie są w żadnym wypadku znaczące dla budżetu tych jednostek oświatowych a tym bardziej dla budżetu miasta. Potwierdzeniem czego mogą być marginalne kwoty otrzymywanych tytułem najmu należności.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Gmina powzięła wątpliwość w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków, które będą dokumentowane fakturami VAT opisanymi w opisie sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Usunięcie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Etap I – budynki publiczne” (dotyczącą budynków użytkowanych przez Przedszkole Miejskie Nr A, Przedszkole Miejskie Nr B oraz Żłobek Miejski Oddział nr C?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem przesłanek opisanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie miała ona prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego udokumentowanego fakturami VAT związanymi z realizowaną inwestycją.

Przedszkole Miejskie Nr A, Przedszkole Miejskie Nr B oraz Żłobek Miejski Oddział nr C są samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, a podstawą prawną ich działalności jest akt założycielski Prezydenta Miasta oraz Statut. Jednostki te są finansowane przez Miasto, które jest ich organem prowadzącym. Przedszkola i Żłobek, których dotyczy niniejszy wniosek charakteryzują się wyodrębnieniem organizacyjnym, majątkowym i finansowym oraz są kwalifikowane jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Przedmiotowe placówki do dnia 31 grudnia 2016 r. nie były nigdy czynnymi podatnikami VAT, gdyż ich obrót nie przekraczał w poprzednich latach podatkowych kwoty 150.000 zł. Podobnie jak inne jednostki budżetowe do chwili wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Przedszkola i Żłobek uznawane były przez organy podatkowe za jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które w przypadku przekroczenia wielkości obrotu wskazanego w art. 113 ustawy o VAT, zobowiązane były do odrębnego od Gminy zarejestrowania dla celów rozliczeń VAT, jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Jednak w konsekwencji orzeczenia TSUE C-276/14, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/11 2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”, oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie w zakresie podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Oznacza to, że każda sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT dokonywana jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych i rozliczana w jednej „zcentralizowanej” deklaracji dla potrzeb VAT składanej przez Gminę.

Zgodnie ze statutem działalność edukacyjna Gminy należy do zadań własnych na podstawie ustawy o systemie oświaty.

W związku z ww. zadaniem, Gmina wykonuje zadania inwestycyjne w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy oraz remontów obiektów przeznaczonych na wykonanie zadań własnych, przekazanych w trwały zarząd jednostkom oświatowym, w tym wyposaża te jednostki w niezbędne do prowadzenia działalności statutowej mienie ruchome (meble, urządzenia kuchenne AGD) oraz pomoce dydaktyczne.

Dochody Przedszkoli i Żłobka z tytułu opłat za pobyt i żywienie dzieci, uzyskiwane na podstawie ustawy o systemie oświaty oraz pozostałe dochody (m.in. wynajem pomieszczeń na węzeł ciepłowniczy lub liczniki prądu) stanowią dochód Gminy, a wydatki związane z utrzymaniem Przedszkoli i Żłobka są wydatkami Gminy.

Przedszkola i Żłobek wykonują zadania własne Gminy oraz zadania określone w ustawie o systemie oświaty i przepisach wykonawczych, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. opieka i wychowanie dzieci w przedszkolu publicznym do 5 godzin (obowiązek ustawowy). Ponadto wykonują czynności, które na podstawie art. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT:

*   odpłatna usługa opieki i wychowania ponad 5-godzin, korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT;
*   najem miejsc parkingowych;
*   najem pomieszczeń firmie X i Y dla celów węzła ciepłowniczego i liczników prądu.

Za wynajem pomieszczeń i udostępnienia miejsc parkingowych Przedszkola i Żłobek pobierają od prowadzących zajęcia ustalony umownie czynsz. Uzyskane środki z tego tytułu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Przedszkoli oraz Żłobka i wykorzystywane na działalność statutową.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zatem, stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego jest ograniczone w stosunku do podatników VAT czynnych, którzy wykonują działalność inną niż gospodarcza (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a także czynności zarówno opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia VAT naliczonego) jak i zwolnione z VAT (nie dające prawa do odliczenia VAT naliczonego). Zatem, w sytuacji nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i innej niż gospodarcza oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT jak i zwolnionych z VAT prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko i wyłącznie do takich nabyć towarów i usług, które służą działalności gospodarczej oraz wykorzystywane są tylko do czynności opodatkowanych VAT.

Ustawodawca nie precyzuje jednak, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Dlatego też Gmina uważa, że mimo świadczenia usług najmu w obiektach oświatowych na rzecz Spółek, nie powstanie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu „Usunięcie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…) (\`(...)\`)” ponieważ bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy praw wytworzonych w ramach projektu, będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku. Jedyną czynnością opodatkowaną wykonywaną w budynkach jednostek oświatowych objętych niniejszym wnioskiem pozostanie wynajem powierzchni na rzecz firmy X i Y, na których znajdują się węzeł cieplny i liczniki prądu, niemniej jednak efekty projektu opisanego w opisie sprawy nie są w żadnej mierze ukierunkowane na świadczenie tych usług. Co więcej, prace inwestycyjne związane z usuwaniem elementów azbestowych byłyby podjęte bez względu na fakt, czy w danej jednostce występuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, czy też nie.

Podobne stanowisko zaprezentował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2016 r. o sygnaturze wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Gminy w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego dotyczącego 2 placówek oświatowych z terenu Gminy: Przedszkoli Nr (…) i Nr (…):

„W przedstawionych okolicznościach, zakres wykorzystania budynku Przedszkola nr (…) do czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni, w której znajduje się węzeł cieplny oraz liczniki prądu) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji. W omawianych okolicznościach, nie występuje związek przyczynowo skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie zadania inwestycyjnego dotyczącego Przedszkola nr (…). O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję. W konsekwencji w ocenie Organu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej Przedszkola nr (…), gdyż ich cel służyć będzie przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie opieki i wychowania dzieci w przedszkolu, a wynajem powierzchni, na której znajduje się węzeł cieplny – jak wynika z okoliczności sprawy, czynsz o wartości rocznej nieprzekraczającej 84 zł – nie może przesądzać o uprawnieniu do odliczenia”.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu pn. „Usunięcie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (\`(...)\`)” ponieważ nie będzie spełniony podstawowy warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe nabycia nie będą dokonywane z zamiarem wykorzystania ich do czynności generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cyt. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia – przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony

wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach, następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. (…) – miasto na prawach powiatu realizuje projekt pn. „Usunięcie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Etap I – budynki publiczne” współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest usunięcie z trzech budynków użyteczności publicznej – Przedszkola Miejskiego Nr A, Przedszkola Miejskiego Nr B oraz Żłobka Miejskiego Oddział nr C wyrobów zawierających azbest w postaci płyt azbestowo-cementowych i odtworzenie elewacji obiektów do stanu przed demontażem.

Inwestycja realizowana przez Gminę dotyczy obiektów zajmowanych przez placówki oświatowe, będące jednostkami budżetowymi utworzonymi przez Gminę i wpisuje się w realizację przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym.

Nieruchomości zabudowane podlegające modernizacji są własnością Gminy, zostały oddane w trwały zarząd na rzecz wymienionych placówek oświatowych i pozostają na ich stanie środków trwałych. Gmina jest jedynym podmiotem zaangażowanym w realizację projektu i będzie właścicielem majątku powstałego w efekcie prac inwestycyjnych. Po zakończeniu inwestycji rzeczy i prawa wytworzone w ramach projektu zostaną przekazane przez Gminę do eksploatacji jednostkom oświatowym, tj. Przedszkolom Nr A i Nr B oraz Żłobkowi Miejskiemu Oddział nr C.

Faktury dokumentujące poniesione w związku z realizacją projektu wydatki są wystawiane na Gminę.

W jednostkach oświatowych, których dotyczą wyżej opisane prace budowlane, wykonywane są czynności nałożone na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami: sprawowanie opieki i wyżywienie dzieci, pozostające w części poza systemem VAT, a w części podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Żadna z placówek nie świadczy usług wynajmu sal dydaktycznych.

Przedszkole Miejskie Nr B dokonuje odpłatnego wynajmu miejsc parkingowych podlegającego opodatkowaniu VAT, jednakże prace wykonywane w ramach projektu pozostaną bez związku z tym świadczeniem, ponieważ nie dotyczą terenu parkingu.

Z uwagi na konieczność dostawy energii cieplnej przez firmę X Sp. z o.o. Przedszkole Miejskie Nr A świadczy odpłatnie usługę najmu pomieszczenia technicznego na cele węzła ciepłowniczego. Raz w roku jest wystawiana faktura dokumentująca to świadczenie na kwotę 143 zł netto i 33 zł VAT.

Natomiast Żłobek Miejski Oddział nr C wynajmuje firmie Y S.A. pomieszczenie, w którym zainstalowane są liczniki prądu. Wartość roczna tego świadczenia to 46,63 zł netto i 10,73 zł VAT.

Gmina nie zamierza wykorzystywać produktu projektu do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie możliwości prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Usunięcie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Etap I – budynki publiczne” (dotyczącą budynków użytkowanych przez Przedszkole Miejskie Nr A, Przedszkole Miejskie Nr B oraz Żłobek Miejski Oddział nr C.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym podkreślić jeszcze raz należy, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy te bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczącej Przedszkola Miejskiego Nr B, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jakim jest związek zakupów towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie spełniony. Z treści wniosku wynika, że zamiarem Wnioskodawcy nie jest wykorzystywanie infrastruktury dotyczącej Przedszkola Miejskiego Nr B, powstałej w wyniku inwestycji do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach projektu będą one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku (dot. Przedszkola Miejskiego Nr B). Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że ww. Przedszkole dokonuje odpłatnego wynajmu miejsc parkingowych podlegających opodatkowaniu, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – prace wykonywane w ramach projektu pozostaną bez związku z tym świadczeniem, ponieważ nie dotyczą terenu parkingu.

Tym samym, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą Przedszkola Miejskiego Nr B.

Natomiast w odniesieniu do inwestycji dotyczącej Przedszkola Miejskiego Nr A, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach projektu, a dotyczących Przedszkola Miejskiego Nr A, będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi dla Przedszkola Miejskiego Nr A będzie wynajem pomieszczenia technicznego na cele węzła ciepłowniczego na rzecz firmy X Sp. z .o.o. Z opisu sprawy wynika, że umowa najmu zawarta z firmą X Sp. z o.o. będzie kontynuowana z uwagi na konieczność dostawy energii cieplnej przez tą firmę oraz pobierany będzie czynsz za ww. pomieszczenie o wartości rocznej: 143 zł netto i 33 zł VAT.

Z kolei, w odniesieniu do inwestycji dotyczącej Żłobka Miejskiego Oddział nr C, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach projektu, a dotyczących Żłobka Miejskiego Oddział nr C, będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi dla Żłobka Miejskiego Oddział nr C będzie wynajem pomieszczenia, w którym zainstalowane są liczniki prądu na rzecz firmy Y S.A. Z opisu sprawy wynika, że za przedmiotowy najem ww. pomieszczenia na rzecz firmy Y S.A. pobierany będzie czynsz o wartości rocznej: 46,63 zł netto i 10,73 zł VAT.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynku Przedszkola Miejskiego Nr A do czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczenia technicznego na cele węzła ciepłowniczego) oraz budynku Żłobka Miejskiego Oddział nr C do czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczenia, w którym zainstalowane są liczniki prądu) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo -skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie inwestycji dotyczącej Przedszkola Miejskiego Nr A oraz Żłobka Miejskiego Oddział nr C. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotową inwestycję.

W konsekwencji w ocenie Organu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej Przedszkola Miejskiego Nr A jak i Żłobka Miejskiego Oddział nr C, gdyż ich cel służyć będzie przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie opieki i wyżywienia dzieci, a wynajem – pomieszczenia na cele węzła ciepłowniczego (Przedszkole Miejskie Nr A) oraz pomieszczenia, w którym zainstalowane są liczniki prądu (Żłobek Miejski Oddział nr C) – jak wynika z okoliczności sprawy, roczny czynsz dla Przedszkola Miejskiego Nr A w wysokości 143 zł netto i 33 zł VAT oraz dla Żłobka Miejskiego Oddział nr C w wysokości 46,63 zł netto i 10,73 zł VAT – nie może przesądzać o uprawnieniu do odliczenia.

Przypomnieć należy, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Natomiast powołany art. 90 ust. 1-10 ustawy, znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy towary i usługi związane zarówno z inwestycją dotyczącą Przedszkola Miejskiego Nr B, jak i Przedszkola Miejskiego Nr A oraz Żłobka Miejskiego Oddział nr C, wykorzystywane będą do wykonywania czynności, które nie implikują prawa do odliczenia, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych. Wprawdzie w budynku Przedszkola Miejskiego Nr A jak i w budynku Żłobka Miejskiego Oddział nr C będą wykonywane czynności opodatkowane, jednakże jak wykazano powyżej, w zakresie, który nie daje prawa do odliczenia.

Reasumując, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Usunięcie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Etap I – budynki publiczne” (dotyczącą budynków użytkowanych przez Przedszkole Miejskie Nr A, Przedszkole Miejskie Nr B oraz Żłobek Miejski Oddział nr C.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność prowadzoną w Przedszkolach i w Żłobku jako zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.