Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.324.2017.10.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: możliwość wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5%
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 36/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 kwietnia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 września 20174 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5%

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 0114-KDIP3-1.4011.324.2017.2.KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5% za nieprawidłowe.

W interpretacji tej stwierdzono, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, nawet jeżeli Wnioskodawca uprzednio wycofa przedmiotowe nieruchomości z przedsiębiorstwa oraz zlikwiduje działalność gospodarczą, powinien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu przedmiotowych nieruchomości, nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy 9 listopada 2017 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 9 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.324.2017.2.KS skargę (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 36/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 listopada 2017 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.324.2017.2.KS. Od powyższego wyroku 26 kwietnia 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1647/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym 21 kwietnia 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5% wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką jest właścicielem nieruchomości. W chwili obecnej nieruchomości, będące własnością podatnika, są wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w formie jednoosobowej działalności.

Obecnie podatnik rozważa możliwość zlikwidowania działalności gospodarczej oraz wynajmowanie swojego majątku w ramach najmu prywatnego.

W związku z tym zamierza wycofać wprowadzone do przedsiębiorstwa składniki majątku, zamknąć działalność i oddać wycofane składniki majątku w ramach prywatnego najmu innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

Z małżonką Wnioskodawca pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej.

Czynności wynajmu nieruchomości (po wyłączeniu ich do majątku prywatnego) będą wykonywane w celach zarobkowych, we własnym imieniu, bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Cel wynajmu będzie zarobkowy, będzie nastawiony na osiągnięcie dochodu, który będzie przeznaczany na utrzymanie nieruchomości w należytym stanie, a także na potrzeby własne podatnika.

Najem będzie dokonywany we własnym imieniu (podatnik będzie zawierał umowy cywilnoprawne najmu nieruchomości, których jest współwłaścicielem). Będzie działał w sposób zorganizowany i ciągły. Działanie w związku z wynajmem nie będzie miało przypadkowego charakteru, a powtarzalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po zlikwidowaniu działalności gospodarczej (wyłączeniu nieruchomości z działalności) Wnioskodawca może rozliczyć dochody z wynajmu nieruchomości w ramach najmu prywatnego i opodatkować przychody 8,5% podatkiem zryczałtowanym?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo, po wyłączeniu nieruchomości z majątku firmowego i zlikwidowaniu działalności gospodarczej, rozliczać przychody z najmu prywatnego i opodatkować je 8,5% podatkiem zryczałtowanym.

Podatnik wskazuje, że przychody osiągane z najmu mogą być klasyfikowane do dwóch źródeł przychodów:

*   do przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof)
*   do przychodów osiąganych w ramach najmu, podnajmu i innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Najem nieruchomości można więc wykonywać albo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albo w ramach tzw. prywatnego najmu.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 5 ustawy pdof, jest działalnością zarobkową

1.  wytwórczą budowlaną handlową usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9.

Do innego źródła przychodów zaliczone zostały zaś przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy pdof, tj. z tytułu czynności takich jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą Co do zasady zatem najem może być zaliczany do odrębnego źródła przychodów. Z uwagi na zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 6 należy rozważyć, co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także kto powinien dokonywać tej klasyfikacji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy ta próba się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (NSA w wyrokach: z dnia 14 sierpnia 2008, II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013, II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 roku, II FSK 2446/12)

Co do charakteru najmu, ustawodawca nie przewidział w ustawie o pdof jego legalnej definicji. W związku z tym należy odwołać się do prawa cywilnego. Umowa najmu w prawie cywilnym określana jest jako umowa konsensualna, odpłatna, wzajemna, o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny.

Najem jest stosunkiem prawnym, w którym wynajmujący uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania w postaci wynagrodzenia przyjmującego postać czynszu.

Czynsz jest pożytkiem cywilnym, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy.

Dodatkowo wynajmujący działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Oddanie rzeczy w najem wymaga również od podatnika odpowiedniego zorganizowania, nie tylko ze względu na obowiązki, które ciążą na wynajmującym (dbałość o odpowiedni stan rzeczy, jej części składowych). Ponadto cechą najmu jest jego ciągłość i powtarzalność wzajemnych świadczeń.

Przy czym ustawodawca nie limituje ilości oddawanych nieruchomości na wynajem (ani ich charakteru np. komercyjne, mieszkaniowe), do którego to limitu najem uważa się za najem prywatny, a powyżej którego już za działalność. Jedyny wyjątek to składniki majątku związane z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 in fine ustawy o pdof). Ale nawet tu ustawodawca nie przewidział sposobu, w jaki należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca zwraca jeszcze uwagę na art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o pdof, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

Tym samym ustawodawca dopuszcza, żeby najem był wykonywany zarówno jako działalność gospodarcza, jak i w ramach tzw. "prywatnego najmu".

W związku z tym decydującym dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (tzw. "prywatny najem") a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest ZAMIAR SAMEGO PODATNIKA - tak WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 28 czerwca 2017 roku, sygn. akt I SA/Gd 727/17 (str. 9). Podany wyrok dotyczy skargi na indywidualną interpretację, która dotyczyła najmu prywatnego wycofanych z działalności gospodarczej nieruchomości (wyrok uwzględniający skargę).

W związku z tym, że przychody z obu źródeł (najem i działalność) mają charakter zarobkowy, stały (ciągły) i wymagają zorganizowania i że można je zaliczyć do dwóch konkurencyjnych źródeł, a ustawodawca nie przewidział wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji do jednego z dwóch źródeł, decydujący jest zamiar podatnika, a nie organu podatkowego.

Wynika to z art. 217 Konstytucji, który określa jakie cechy musi mieć ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków. Zatem w przedmiotowej sprawie to sam podatnik ma prawo zaklasyfikować przychód do źródła - patrz również uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (dotyczy klasyfikacji przychodu, który może być zaklasyfikowany do dwóch konkurencyjnych źródeł)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 36/18.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm.), dalej uzpdof, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 6 ust. 1a uzpdof, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (\`(...)\`) z tytułu umowy najmu (\`(...)\`). Przychody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu (\`(...)\`) również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b uzpdof). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a uzpdof). Opodatkowania w formie ryczałtu (\`(...)\`), z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e uzpdof). Zgodnie z tym załącznikiem, w poz. 28 wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi, z tym, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu (\`(...)\`), o których mowa w art. 6 ust. 1a.

W świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) , dalej updof, źródłami przychodów są m. in.: (\`(...)\`) pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), a także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Jednocześnie na mocy art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ocenie Sądu z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, a także do najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium ich rozróżnienia stanowi przede wszystkim przedmiot najmu, a więc to, czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu.

Kwalifikacja przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof). Zakwalifikowanie danego przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej. Jeżeli zatem dany przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to przychód taki zaliczamy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, to należy go zaliczać do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Oznacza to, że istotą kwalifikowania przedmiotowego przychodu jest ustalenie znaczenia ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Pojęcie to użyte zostało również w art. 14 ust. 2 pkt 11 updof klasyfikującego przychody m. in. z najmu do przychodów z działalności gospodarczej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza może mieć różnoraki przedmiot ograniczony wyłącznie przepisami prawa. Przedmiotem tej działalności może być także najem, o którym mowa w art. 659 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem dotyczy również lokali (art. 680 k.c.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że umowa najmu zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Z natury rzeczy podpisanie umowy najmu wymaga pewnego profesjonalizmu, a realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków z niej wynikających wiąże się z określonym stopniem zorganizowania. Zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik-wynajmujący, oddający w najem należące do jego majątku nieruchomości, wycofane z majątku przedsiębiorstwa w związku z likwidacją działalności gospodarczej, rezygnuje z wyboru ryczałtu ewidencjonowanego i przyjmuje opodatkowanie na zasadach ogólnych (według stawki 18% i 32%). W takim przypadku może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowiącego przedmiot umowy najmu, co wymaga prowadzenia ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. W art. 22a ust. 1 in fine wyraźnie odróżniono amortyzację od środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, od amortyzacji środków trwałych oddanych do używania m.in. na podstawie umowy najmu. Zatem i w takim przypadku aktywność podatnika nie traci niegospodarczego charakteru, mimo tego, że prawidłowa realizacja jego obowiązków (m. in. związanych z prowadzeniem ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych) będzie wymagała pewnego zorganizowania.

Reasumując, czynności podejmowane w zakresie najmu czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą i kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 updof. Jednak w ocenie Sądu, nie oznacza to, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być per se kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 updof w sposób wyraźny wyodrębnia, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem i dzierżawę, bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności, jednocześnie z końcowego fragmentu tej normy wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu, w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą.

Według Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć zwrot legislacyjny "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Również i w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą od innych. W art. 14 ust. 2 pkt 11 updof wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza. Czym z kolei są "składniki majątkowe" wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 updof, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 poz. 330 ze zm.), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zdaniem Sądu przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał w wyroku z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (dostępny w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"), że bez wpływu na możliwość zaliczenia uzyskiwanych przez podatnika (osobę fizyczną) przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof pozostają:

1.  okoliczność równoległego prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie niż najem, dzierżawa, poddzierżawa czy umowy o podobnym charakterze;
2.  objęcie samego najmu podatkiem od towarów i usług (VAT);
3.  rozmiary tej działalności, w tym liczba oddanych w najem (dzierżawę, poddzierżawę) nieruchomości;
4.  realizacja przez podatnika inwestycji (budynku) w założeniu przeznaczonej do najmu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 updof cech działalności gospodarczej, nie ma również decydującego wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Dopiero bowiem "związanie" składników majątkowych z działalnością gospodarczą, wyłącza możliwość rozpoznania przychodów z najmu, jako przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 updof.

Sąd podkreślił, że o istnieniu takiego związku (powiązania), będących przedmiotem najmu składników majątkowych podatnika, z jego działalnością gospodarczą może świadczyć ich faktyczne wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy skorzystał on z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka "związania składników majątku z działalnością gospodarczą" (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał wyraźnie, iż zamierza wycofać wprowadzone do przedsiębiorstwa składniki majątku, zamknąć działalność i oddać wycofane składniki majątku w ramach "prywatnego najmu" innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Organ interpretacyjny dopuścił się zatem niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, gdyż bezpodstawnie uznał, że przedmiotowe nieruchomości będą związane z działalnością gospodarczą podatnika także po jej likwidacji. W konsekwencji za zasadny należało uznać także zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny innego przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 updof poprzez przyjęcie, że przepis ten nie może zostać zastosowany przy opodatkowaniu przychodów podatnika z najmu nieruchomości po likwidacji działalności gospodarczej, w ramach której był dotychczas wykorzystywany. Za oczywiście chybiony Sąd uznał zaś zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 5 updof, który to przepis dotyczy pojęcia terytorium państwowego i nie był przedmiotem rozważań przedstawionych w zaskarżonej interpretacji. Zarzut ten nie został nadto w żaden sposób uzasadniony przez autora skargi.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 36/18 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w zakresie możliwości wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5% stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.