Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-223/10/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-31
Teza: Czy środki pieniężne wypłacane przez spółkę osobom fizycznym, z którymi spółka zawiera umowy cywilnoprawne (z wyłączeniem umów o pracę) związane bezpośrednio z realizacją przez te osoby celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy wnioskująca spółka jako płatnik podatku obowiązana jest pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 lutego 2010r. (data wpływu do Organu – 22 lutego 2010r.), uzupełnionym w dniu 05 maja 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób z tytułu umów cywilnoprawnych, współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2010r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób z tytułu umów cywilnoprawnych, współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 19 kwietnia 2010r. Znak: IBPB II/1/415-223/10/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 05 maja 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 16 grudnia 2008r. T. E. A. and C. E. A. (Agencja Wykonawcza ds. Edukacji, Kultury i Sektora Audiowizualnego) w Brukseli oraz A. L. C. M. W. Z. z Austrii zawarli umowę (Grant Agreement) nr 2008 - \`(...)\`. związaną z realizacją i finansowaniem projektu nr X, którego celem jest wypracowanie standardów testowania poziomu znajomości języka angielskiego specjalistycznego do potrzeb zawodowych w takich dziedzinach jak np. chemia czy terapia. Realizacja projektu finansowana jest w ramach bezzwrotnej pomocy z budżetu organizacji międzynarodowej (Unii Europejskiej, dalej: „UE"). Wnioskodawca (Spółka) jest jednym z partnerów projektu odpowiedzialnym za opracowanie egzaminów z języka angielskiego dla zawodów terapeutycznych. Zgodnie z ww. umową nr 2008 - … obsługą finansowo-administracyjną zajmuje się A. Uniwersity z Grecji, który posiada legitymację do zawierania umów z pozostałymi partnerami, w tym z wnioskodawcą, którym w wykonaniu umowy przekazuje środki pieniężne. A. Uniwersity z Grecji jako podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy otrzymuje środki finansowe (projektowe) w 3 transzach. Pierwsza transza została wypłacona na zasadzie prefinansowania, druga transza zostanie wypłacona również na zasadzie prefinansowania, natomiast trzecia rata wypłacona zostanie po zrealizowaniu projektu. Dofinansowanie pochodzące bezpośrednio z funduszy centralnych UE stanowi 75 % kosztów projektu, pozostałe 25% kosztów stanowi wkład pracy własnej pracowników zaangażowanych w prace projektowe, a zatem także obsługa finansowa tych kosztów nie pochodzi ze środków z budżetu Państwa. Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne (z wyłączeniem umowy o pracę) z osobami fizycznymi, które bezpośrednio realizują cel projektu. Środki na wypłatę wynagrodzeń nie są wypłacane ze środków obrotowych Spółki, lecz w całości pochodzą ze środków pomocowych.

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 05 maja 2010r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Spółka jest bezpośrednim beneficjentem środków przekazanych z Unii Europejskiej, wszak środki finansowe zostały jej przekazane w wykonaniu umowy nr 2008 - … za pośrednictwem A. Uniwersity of T. z Grecji. Wnioskodawca podkreśla, iż Uniwersytet w Grecji, mimo, iż administruje środkami finansowymi pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy z budżetu organizacji międzynarodowej (Unii Europejskiej) na realizację projektu nr X, którego bezpośrednie cele realizuje m.in. wnioskująca Spółka, posiada taki sam status w uczestnictwie w ww. projekcie jak Spółka. Według wnioskodawcy w szczególności trzeba podkreślić fakt wynikający tak z treści ww. projektu, jak z cyt. we wniosku o interpretację indywidualną umów, a mianowicie, iż Spółka jest pełnoprawnym i równorzędnym partnerem projektu i jako partner realizujący bezpośrednie jego cele otrzymała w sposób bezpośredni (w sensie prawnym) bezzwrotną pomoc UE. Bezpośredni charakter dofinansowania jest konsekwencją tego, iż Spółka nie jest instytucją pośredniczącą w realizacji projektu, bowiem jej wkład w realizację celów projektu kwalifikuje się jako wkład „wykonawczy", do którego – według wnioskodawcy - odnosi się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2009r., I SA/Kr 1542/08, gdzie Sąd zastosował przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż przedmiotowe zwolnienie od podatku winno znajdować zastosowanie nie tylko wówczas, gdy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, lecz również wówczas, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Z treści umowy partnerskiej zawartej przez wnioskodawcę wynika, iż wnioskodawca jest instytucją bezpośrednio realizującą projekt, a zatem jest bezpośrednim wykonawcą (a nie podwykonawcą) tegoż projektu. Jak zostało to wskazane w pkt F wniosku, wnioskująca Spółka jest jednym z partnerów projektu odpowiedzialnym za opracowanie egzaminów z języka angielskiego dla zawodów terapeutycznych, zaś celem projektu jest wypracowanie standardów testowania poziomu znajomości języka angielskiego specjalistycznego do potrzeb zawodowych w takich dziedzinach jak np. chemia czy terapia. Wkład wnioskodawcy jako partnera w realizację projektu jest zatem podstawowy, bowiem opracowanie egzaminów stanowi jeden z elementów konstytuujących realizację projektu. Wnioskodawca zauważa, iż nie może zatem budzić wątpliwości, że jako partner projektu realizuje bezpośredni cel projektu i jest jednym z bezpośrednich beneficjentów bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.
2.  Uruchomienie środków finansowych na rzecz wnioskodawcy nastąpiło na podstawie umowy partnerskiej zawartej przez wnioskodawcę z A. Uniwersity of T. z Grecji (umowa nr n° 2008 -…). Umowy tej jednak nie należy traktować jako kontraktu samoistnego, lecz jako umowę kauzalnie powiązaną z umową nr 2008 - … zawartą przez T. E. A. and C. E. A. w Brukseli z A. L. C. M. W. Z. z Austrii (umowa związana z realizacją i finansowaniem projektu nr X), zgodnie z którą obsługą finansowo-administracyjną projektu zajmuje się A. Uniwersity of T. z Grecji, który jednocześnie jako „administrator" środków finansowych został umocowany do zawierania umów partnerskich, nie zaś umów tzw. podwykonawczych. W nin. sprawie, Spółka choć nie otrzymała środków finansowych od organizacji międzynarodowej (UE) w sposób bezpośredni (w sensie faktycznym), to jednak z uwagi na owo bezpośrednie realizowanie przez wnioskodawcę projektu, na którą to realizację środki te są przeznaczone, oraz status równoprawnego partnera, Spółka nie traci statusu bezpośredniego beneficjenta środków. Samo fizyczne przekazanie środków należy uznać za czynność faktyczną, która nie ma znaczenia dla analizy przedmiotowej bezpośredniości, która wynika ze stanu prawnego ukształtowanego ww. umowami.
3.  Środki na realizację projektu stanowiące pierwszą transzę zgodnie z postanowieniami ww. umowy zostały przekazane wnioskodawcy w dniu 9 października 2009r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne wypłacane przez spółkę osobom fizycznym, z którymi spółka zawiera umowy cywilnoprawne (z wyłączeniem umów o pracę) związane bezpośrednio z realizacją przez te osoby celu projektu finansowanego bezzwrotnie z budżetu UE, stanowiące przychód tychże osób, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy wnioskująca spółka jako płatnik podatku obowiązana jest przeliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, treść projektu X oraz umowa z dnia 16 grudnia 2008r. nr 2008- … kształtująca sposób i charakter finansowania realizacji ww. projektu ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, wykluczają udział środków pochodzących tak z budżetu Skarbu Państwa Rzeczpospolitej Polskiej jak polskiej jednostki terytorialnej, a zatem nie stanowi finansowania strukturalnego, do którego nie stosuje się zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009r., I SA/Gd 372/09; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2009r., I SA/Bk 187/09 i in.). Nie budzi więc wątpliwości ziszczenie się przesłanki opisanej w lit. „a" art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem po pierwsze dochody otrzymane przez podatnika (wnioskującą spółkę oraz osoby fizyczne realizujące cel projektu) pochodzą od organizacji międzynarodowej (UE) za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków; po wtóre finansowanie pochodzi ze środków pomocy bezzwrotnej, albowiem Unia Europejska ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar realizacji projektu. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009r. II FSK 59/08 i in.).

Choć zgodnie ze stanowiskiem judykatury oraz doktryny istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu) stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2009r., I SA/GI 1039/08), który dodatkowo - jak uznał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 stycznia 2009r. (I SA/Gd 581/08) jest „bezwarunkowym wymogiem uprawniającym do zwolnienia (\`(...)\`)", wszakże kumulatywnie o istocie ww. zwolnienia stanowi „bezpośrednie realizowanie przez podatnika celu projektu" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2009r., I SA/GI 358/08). Interpretacja owej drugiej przesłanki warunkującej zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, budzi liczne wątpliwości, dlatego też jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca, mając na względzie okoliczność, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odstępstwo od przyjętej w systemie prawa podatkowego zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a zatem interpretacja tego przepisu musi być dokonana w sposób ścisły, stoi na stanowisku, iż dochody osób fizycznych, z którymi spółka zawiera umowy cywilnoprawne (z wyłączeniem umów o pracę - zob. teza 4 wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2009r., I SA/Gd 517/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009r., III SA/Wa 3004/08 i in.) związane z realizacją celu projektu finansowanego bezzwrotnie z budżetu UE są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji - zdaniem spółki - spółka jako płatnik podatku nie jest obowiązana przeliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, którym wypłaca na podstawie ww. umów wynagrodzenie.

Zdaniem wnioskodawcy, osoby fizyczne, z którymi spółka zawiera umowy o dzieło (ewentualnie umowy zlecenia) realizują bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a więc nie należą do podatników, do których zwolnienie nie ma zastosowania (art. 21 ust. 1 pkt 46 zdanie ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Spółka jako partner projektu unijnego bowiem zleca (bez względu na rodzaj umowy) realizację bezpośredniego celu projektu, nie zaś wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, osobom fizycznym. Według wnioskodawcy zważyć należy, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy; przepis ten wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lutego 2009r., I SA/Kr 1542/08). Osoby fizyczne, z którymi spółka zawiera poszczególne umowy związane z realizacją projektu, są bezpośrednimi beneficjentami wyżej opisanych środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a zatem korzystać winny z omawianego zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009r., II FSK 1434/07). Spółka, posiadając osobowość prawną działa przez swoje organy. Organem reprezentującym wnioskującą na zewnątrz jest zarząd, którego piastunami są osoby fizyczne. Jeżeli uzna się, iż tylko spółka jako partner projektu może zostać zakwalifikowana do kategorii bezpośredniego beneficjenta bezzwrotnej pomocy i bezpośredniego realizatora celu projektu, wówczas art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w niniejszym stanie faktycznym nie znalazłby zastosowania. Taką ewentualność, zdaniem wnioskodawcy, należy jednak wykluczyć z uwagi na celowościową i funkcjonalną interpretację ww. przepisu.

Wnioskodwaca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008r. (III SA/Wa 2150/07), gdzie Sąd rozpoznając stan faktyczny zbliżony do przedstawionego we wniosku stwierdził, iż w świetle postanowień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są „dochody naukowców bezpośrednio realizujących projekt naukowy finansowany z bezzwrotnej pomocy". Naukowcy bowiem, tak jak osoby fizyczne, z którymi wnioskodawca zawiera umowy, których przedmiotem jest realizacja projektu, choć nie byli stronami umowy o finansowanie, zakwalifikowani zostali do kategorii bezpośrednich beneficjentów bezzwrotnej pomocy.

W niniejszej sprawie – zdaniem spółki - na uwagę zasługuje orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2007r. (III SA/Wa 741/07), w którym Sąd stwierdził, iż „jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą, więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym; nie są nim natomiast objęte wynagrodzenia za czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym lub pomocniczym". Jeżeli - zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2003r. (I SA/Gd 2048/00) „dla wyczerpania dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być przez podatnika spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie: 1) że praca podatnika służyła realizacji, tzw. celu pomocy oraz 2) że zapłata za wykonanie prac, o jakich mowa w pkt 1, pochodzi bezpośrednio lub pośrednio, z tzw. środków pomocowych", to nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie interpretacja winna odpowiadać stanowisku wnioskodawcy.

Wnioskodawca precyzując swoje stanowisko w niniejszej sprawie miał na względzie treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2006r. nr PBB3-4117/3-0024/2006, w którym uznano, że „zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń podatnika, jeżeli środki na ich zapłatę nie pochodzą ze środków pomocowych, lecz są wypłacane ze środków obrotowych Spółki", a zatem a contrario należy – według niego - przyjąć, iż jeżeli środki na ich zapłatę pochodzą ze środków pomocowych, to ww. zwolnienie znajduje zastosowanie do wynagrodzeń podatnika. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, iż mimo kontrowersji w judykaturze, jego stanowisko jako w pełni uzasadnione, winno zostać uwzględnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2009r. - wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zauważyć należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa podmiotowo–przedmiotowe przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego. W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zatem, aby zwolnienie określone tym przepisem mogło mieć zastosowanie muszą zostać spełnione jednocześnie oba warunki określone pod lit. a) i b) tegoż przepisu. Pierwszy z nich to zachowanie kryterium pochodzenia środków, co oznacza, że na podstawie powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia z opodatkowania korzystają dochody w sytuacji, gdy środki finansowe, z których dochody te są finansowane pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, (…), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 16 grudnia 2008r. T. E. A. and C. E. A. (Agencja Wykonawcza ds. Edukacji, Kultury i Sektora Audiowizualnego) w Brukseli oraz A. L. C. M. W. Z. z Austrii zawarli umowę związaną z realizacją i finansowaniem projektu X. Wnioskodawca jest jednym z partnerów tego projektu. Zgodnie z ww. umową obsługą finansowo-administracyjną zajmuje się Uniwersytetz Grecji, który posiada legitymację do zawierania umów z pozostałymi partnerami, w tym z wnioskodawcą, którym w wykonaniu tejże umowy przekazuje środki pieniężne.

Zatem, otrzymywane przez wnioskodawcę w ramach ww. umowy środki na wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w związku z realizacją ww. projektu nie są środkami bezzwrotnej pomocy zagranicznej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku nie wynika aby przedmiotowa umowa, na podstawie której środki te zostały wnioskodawcy przekazane została zawarta przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencję rządową.

Ponadto, do zastosowania ww. zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdej osoby zatrudnionej w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującej wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niczym uzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników (lub osób wykonujących umowę zlecenie bądź umowę o dzieło) uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów lub przychody osób, z którymi te podmioty związane są umowami cywilnoprawnymi. Ww. osoby otrzymują wynagrodzenie za wykonanie zadania – za pracę, dzieło, zlecenie, które z natury swej są niezależne od rodzaju wykonywanej działalności przez podmiot zlecający czynności oraz od źródeł finansowania tych wynagrodzeń (np. ze środków własnych, kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych).

Jak wynika z wniosku, beneficjentem środków jest wnioskodawca (Spółka), która jako partner realizuje projekt X. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, osoby zatrudnione na umowy cywilnoprawne (zlecenia i o dzieło) nie są więc bezpośrednimi beneficjentami ani wykonawcami projektu, na realizację którego przyznane zostały Spółce środki pomocowe, a jedynie są zaangażowane przez wykonawcę (Spółkę) realizującego bezpośrednio cel programu. Osoby te nie spełniają żadnej pozytywnej przesłanki z cyt. przepisu – nie uzyskały żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów wymienionych w przepisie i nie są bezpośrednim wykonawcą realizowanego programu. Wykonują jedynie zadania wynikające z łączącego ich stosunku prawnego z podmiotem realizującym cel programu opisanego w stanie faktycznym. Realizują one zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie powierzonych im w ramach umów cywilnoprawnych zadań. Przyznane tym osobom za wykonane zadania wynagrodzenia pochodzą zatem ze środków Spółki a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie przysługuje im dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż powyższe zwolnienie nie przechodzi na dalsze podmioty, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana.

Należy zauważyć, iż otrzymane przez ww. osoby wynagrodzenia z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych (zlecenia i o dzieło) nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od dnia 01 stycznia 2010r. a wprowadzonego ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U Nr 157 poz. 1241).

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Z przepisu tego wynika, iż z tego zwolnienia wyłączone zostały płatności otrzymane przez wykonawców.

Stosownie do art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Z przepisu art. 734 § 1 Kodeksu Cywilnego wynika, iż przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast z przepisu § 2 zdanie 1 tego artykułu wynika, iż w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie.

W związku z powołanymi powyżej przepisami należy przyjąć, iż osoby, z którymi zawarte zostały umowy zlecenia lub o dzieło, są w istocie wykonawcami odpowiednio oznaczonego dzieła bądź czynności. Dlatego też zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do płatności – wynagrodzeń – z tytułu zawartej umowy zlecenia lub o dzieło.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenia wypłacane osobom z tytułu umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 tejże ustawy. Oznacza to, że od dochodów tych wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek poboru zaliczek na podatek od dochodów, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków WSA oraz NSA, należy stwierdzić, iż problem sposobu i metod finansowania różnego rodzaju programów realizowanych ze środków pomocowych pochodzących od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i związane z tym zwolnienie z podatku dochodów osób zatrudnionych w związku z ich realizacją jest w szerokim zakresie obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie obecne były dwa poglądy dotyczące zwolnienia tego rodzaju pomocy. Niemniej ukształtowana została przez Naczelny Sąd Administracyjny najnowsza, jednolita linia orzecznicza, w której wskazano wprost, że do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy lub osobami zatrudnionymi przez tego wykonawcę na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej.

Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyrokach NSA:

*   z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 58/08,
*   z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1434/07,
*   z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07,

oraz m. in. w wyrokach WSA:

*   z dnia 19 maja 2009r. sygn. akt I SA/Go 218/09,
*   z dnia 06 marca 2009r. sygn. akt I SA/Po 1502/08,
*   z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 31/08.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.