Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.517.2023.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-10
Teza: W zakresie uznania, czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: dostawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna** – **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (Klub w X) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawczynię planowanego zbycia opisanego zespołu składników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2023 r., w którym Wnioskodawczyni wskazała, że wyłącznie Jej intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz pismem z 23 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą … (dalej zwana też „Wnioskodawczynią” lub „Sprzedającą”). Działalność Wnioskodawczyni skupia się na świadczeniu usług w zakresie obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i jest prowadzona w dwóch następujących lokalizacjach:

1) Y, ul. … („Klub w Y”);

2) X, ul. … („Klub w X”).

Konsekwencją powyższego, jest to, iż prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza prowadzona jest poprzez zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych właśnie w ramach Klubu w Y i Klubie w X.

Zarówno Klub w Y jak i Klub w X to nowoczesne obiekty, składające się z kilku stref treningowych (np. strefa maszyn siłowych, strefa wolnych ciężarów, strefa cardio, sala fitness). W ramach ww. klubów oferowane są liczne rodzaje zajęć sportowych, takich jak m.in. aerobik, spinning, joga, pilates, trening z trenerem personalnym.

W ramach planowanej reorganizacji prowadzonej działalności Wnioskodawczyni zamierza zbyć Klub w X. Zbycie Klubu w X, zgodnie z intencją stron przyszłej umowy, ma przybrać formę sprzedaży przez Wnioskodawczynię Klubu w X na rzecz kupującego („Kupujący”).

Zespół składników materialnych i niematerialnych Klubu w X, będących przedmiotem Transakcji, obejmie:

\- ruchomości oznaczone co do tożsamości np. maszyny do wykonywania ćwiczeń, wyposażenie poszczególnych sal (stref) ćwiczeń;

\- ruchomości oznaczone co do gatunku;

\- prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów;

\- dokumentację prawną, techniczną, księgową, finansową i inną dotyczącą Klubu w X, w tym w szczególności wszelką dokumentację techniczną, księgi rachunkowe, dokumenty dotyczące tytułów prawnych do składników Klubu w X, a także akta osobowe pracowników.

Kupujący przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów istotnych, określonych w załączniku do umowy przedwstępnej/umowy sprzedaży Klubu w X. Celem doprowadzenia do skutku przejścia wskazanych praw i obowiązków, Wnioskodawczyni i Kupujący zobowiążą się pozyskać zgodę kontrahentów na powyższe. Przeniesienie praw i obowiązków z umów odnosić będzie skutek z dniem wydania Klubu w X. W przypadku kontrahentów, którzy nie wyrażą zgody na przeniesienie praw i obowiązków, strony zobowiążą się współpracować zgodnie w celu osiągnięcia efektu ekonomicznego takiego samego, jak gdyby przedmiotowa zgoda została wyrażona, w szczególności poprzez przeniesienie ciężaru ekonomicznego oraz pożytków takich umów na Kupującego.

W ramach sprzedaży Klubu w X wszelkie prawa własności przemysłowej lub intelektualnej związane lub mogące powstać w związku z działalnością Klubu, zostaną przeniesione na wyłączną własność Kupującego z tym zastrzeżeniem, że wszelkie prawa własności przemysłowej lub intelektualnej dotyczące marki i logotypu Klubu pozostaną wyłączną własnością Wnioskodawczyni, która w ramach transakcji udzieli Kupującemu prawa do korzystania z nich na potrzeby Klubu przez okres niezbędny dla przeprowadzenia rebrandingu Klubu w X.

Kupujący po nabyciu prawa własności Klubu w X zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług dostępu do obiektu sportowego (w tym m.in. uczestnictwa w zajęciach sportowych). Przeważającym przedmiotem działalności Kupującego jest działalność klasyfikująca się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 93.11.z - Działalność obiektów sportowych.

Kupujący będzie zatem kontynuował działalność Klubu w X w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne.

W ramach planowanej transakcji Wnioskodawczyni nie przekaże Kupującemu:

\- środków pieniężnych innych niż gotówka;

\- praw i obowiązków z wybranych umów, które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Klubu w X.

Strony transakcji mogą także ustalić, iż Wnioskodawczyni nie przekaże Kupującemu należności z tytułu świadczonych usług i towarów przekazanych przez Sprzedającego przed wydaniem Klubu w X, a także zobowiązań płatnych za świadczone usługi, otrzymane korzyści i towary uzyskane przez Sprzedającego przed wydaniem Klubu w X.

Po realizacji transakcji Kupujący będzie prowadził działalność Klubu w X na podstawie zawartej umowy najmu nieruchomości, w której prowadzona jest aktualnie działalność Klubu w X.

Wraz z przejściem Klubu ze Sprzedającego na Kupującego zachowane zostanie zatrudnienie wszystkich dotychczasowych członków zespołu Klubu w X. Kupujący wraz wydaniem Klubu w X, na zasadzie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), jako pracodawca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Wnioskodawczyni. Kupujący ma stać się również stroną w umowach ze współpracownikami, świadczącymi usługi na rzecz Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności gospodarczej lub na podstawie umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu. Innymi słowy, na dzień przejęcia Klubu w X zapewniona będzie struktura organizacyjna, personalna i technologiczna, zapewniająca niezakłóconą kontynuację działalności Klubu w X.

Możliwość świadczenia usług w Klubie w X zapewniona będzie w szczególności poprzez przejęcie w ramach transakcji wykwalifikowanego zaplecza personalnego. Istotnym elementem transakcji jest zapewnienie przejścia całego dotychczasowego personelu Klubu w X, bez względu na formę współpracy, ponieważ jest on fundamentalną wartością w kontekście działalności Klubu w X. Zespół pracowników (i współpracowników) Klubu w X posiada wiedzę i doświadczenie, niezbędne do realizacji usług oferowanych przez ww. obiekt. Po stronie Kupującego nie pojawi się zatem konieczność zaangażowania w Klubie w X nowych osób (uzupełnienia przejmowanej kadry).

Zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem ws PKPiR)). Wnioskodawczyni prowadzi również ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w § 5 rozporządzenia ws PKPiR. Powyższa dokumentacja pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, jak również aktywów i zobowiązań związanych z działalnością Klubu w X.

W piśmie z 23 sierpnia 2023 r. uzupełniono opis zdarzenia przyszłego następująco.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że:

1) nieruchomość, w której prowadzona jest działalność Klub w X jest wynajmowana od osoby trzeciej (tj. Wnioskodawczyni nie jest właścicielką tejże nieruchomości);

2) Klub w X (podobnie jak Klub w Y) posiada swój dedykowany personel przeznaczony do jego obsługi; w ramach personelu można wyróżnić m.in. menadżera Klubu w X, instruktorów fitness, asystentów fitness, sauna mistrzów oraz konserwatora sprzętu;

3) personel Klubu w X, o którym mowa w pkt 2 składa się z kilkunastu osób zatrudnionych w oparciu o umowy zlecenia zawarte z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (większość umów), jak i osobami fizycznymi prowadzącymi taką działalność oraz umowy o pracę;

4) Klub w X i w Klub w Y funkcjonują w praktyce odrębnie (niezależnie), o czym świadczyć może, oprócz opisanych wyżej aspektów funkcjonowania Klubu w X, posiadanie przez Klub w X własnej strony internetowej (innej niż strona dotycząca działalności Klubu w Y), posiadanie własnej oferty usług (w tym dietetycznych) oraz posiadanie własnego grafiku zajęć.

Zespół składników materialnych i niematerialnych Klubu wX, będących przedmiotem Transakcji, obejmie:

1) ruchomości oznaczone co do tożsamości maszyny do wykonywania ćwiczeń, wyposażenie poszczególnych sal (stref) ćwiczeń;

2) ruchomości oznaczone co do gatunku (w szczególności stan zapasów sklepu zlokalizowanego w Klubie w X obejmujące np. suplementy diety, produkty spożywcze, elementy garderoby, ręczniki czy kłódki do szafek);

3) prawa i obowiązki (tj. zobowiązania) wynikające z istotnych umów (tj. umowa najmu nieruchomości, umowy leasingu sprzętu do ćwiczeń, umowy cywilnoprawne dotyczące zatrudniania personelu, umowa dotycząca systemu informatycznego obsługującego Klub w X);

4) dokumentację prawną, techniczną, księgową, finansową i inną dotyczącą Klubu w X, w tym w szczególności wszelką dokumentację techniczną, księgi rachunkowe, dokumenty dotyczące tytułów prawnych do składników Klubu w X, a także akta osobowe pracowników.

Kupujący przejmie wszelkie prawa i obowiązki (tj. zobowiązania) wynikające z umów istotnych, określonych w załączniku do umowy przedwstępnej/umowy sprzedaży Klubu w X.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni być może spłaci jej zobowiązania wynikające z umów leasingu maszyn do ćwiczeń znajdujących się w Klubie w X przed dokonaniem zbycia na rzecz Kupującego. W takim wypadku na Kupującego przejdzie prawo własności maszyny, a nie umowy leasingu. W obydwu wariantach maszyny będą mogły być wykorzystywane w toku dalszej działalności Klubu w X.

W ramach planowanej transakcji Wnioskodawczyni nie przekaże Kupującemu:

\- środków pieniężnych innych niż gotówka w kasie dot. bieżącej obsługi kasowej Klubu w X;

\- praw i obowiązków z wybranych umów, które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Klubu w X (np. umowa na obsługę księgową, umowa na obsługę informatyczną);

\- praw do layoutu i strony wizualnej strony internetowej Klubu w X oraz profili w social mediach (na Kupującego przejdą tylko prawa do domeny - Kupujący zrobi przekierowanie nowych stron/profili);

\- praw własności intelektualnej do zdjęć i utworów audio-wizualnych w formie cyfrowej, pojawiających się na stronie internetowej Klubu w X oraz na profilach w social mediach.

Fakt, iż ww. składniki majątku nie zostaną przeniesione wraz z Klubem w X na Kupującego, pozostanie bez wpływu na możliwość dalszego wykonywania działalności przez tenże Klub. Będzie on w stanie w dalszym ciągu prowadzić działalności zgodnie z zakresem tejże działalności sprzed jego zbycia.

Wnioskodawczyni wskazuje także, że po zbyciu Klubu w X, Klub w Y także będzie mógł kontynuować swoją działalność. Innymi słowy, zbycie Klubu w X nie wpłynie na możliwość prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię poprzez Klub w Y.

Ponadto, w zakresie wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawczyni wskazuje, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona dla Klubu w X i Klubu w Y umożliwia dokonanie podziału kosztów i przychodów na poszczególny kluby w związku z mappowaniem tejże księgi. Innymi słowy, wydatki i przychody odnoszące się do Klubu w X, podobnie jak te dotyczące Klubu w Y oznaczone są dodatkowym parametrem, który umożliwia dokonanie opisywanego wydzielenia. Dodatkowo, każdy z klubów posiada własną kasę rejestrującą (fiskalną).

Wnioskodawczyni wskazuje również, że w przypadku kosztów wspólnych, tj. ponoszonych zarówno na rzecz Klubu w X jak i na rzecz Klubu w Y, możliwe jest zastosowanie klucza alokacji opartego np. na udziale przychodów Klubu w X w całości przychodów obu klubów. Tak obliczoną proporcję można zastosować dla uzyskania kwoty kosztów mieszanych przypadających na Klub w X (podobna metodologia może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do Klubu w Y.

### Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 sierpnia 2023 r.

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (Klub w X) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawczynię planowanego zbycia opisanego zespołu składników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

W ocenie Wnioskodawczyni zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (Klub w X) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonanie przez Wnioskodawczynię planowanego zbycia opisanego zespołu składników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. – stanowisko przedstawiono w piśmie z 16 sierpnia 2023 r.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania VAT wyłączono jednak czynności określone w art. 6 ustawy o VAT. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”. Zbycie obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego - aportu.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”) została zdefiniowana w przepisach ustawy o CIT i ustawy o VAT. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsamą definicję ZCP zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z analizy powyższych regulacji wynika, że ustawodawca wprowadził identyczną definicję ZCP zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak również ustawy o VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawczyni wykładnia pojęcia ZCP może być dokonywana łącznie w odniesieniu do obydwu ww. podatków, a wyniki tej wykładni nie powinny się różnić. Powyższe stanowisko wynika z zasady racjonalności ustawodawcy oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tożsame stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione przez organy podatkowe, w ocenie których „pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT identycznie, jak w ustawie o CIT. Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych”. (Przykładowo: interpretacja Dyrektora KIS z dnia 12 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4510.20.2018.1JP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1181/14-2/JF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1422/14-2/BS.) W związku z tym, łączne spełnienie poniżej wskazanych przesłanek implikuje uznanie składników majątku za ZCP zarówno na gruncie przepisów ustawy o CIT, jak również przepisów ustawy o VAT.

Na gruncie powyższych regulacji należy wskazać, że uznanie zespołu składników przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część jest możliwie, gdy:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

\- zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W konsekwencji, w celu uznania, że przedmiotem określonej czynności jest ZCP, konieczne jest, aby zespół składników materialnych i niematerialnych był wyodrębniony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Poniżej Wnioskodawczyni przedstawia ogólną charakterystykę ww. przesłanek warunkujących kwalifikację określonego zespołu składników jako ZCP.

a) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

ZCP jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne i niematerialne. W celu oceny czy przenoszony zespół składników majątkowych stanowi ZCP pomocna jest również definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ww. przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1) Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że przedmiotowe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i dla istnienia przedsiębiorstwa/ZCP nie jest niezbędne, aby w jego skład wchodziły wszystkie z wymiennych powyżej elementów.

b) Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Z praktyki organów podatkowych (Por. interpretacje indywidualne DKIS z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK; z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD; z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.661.2019.2.JO; z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH; z dnia 25 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ.) wynika, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy istniejący w ramach przedsiębiorstwa zespół składników ma określoną formę organizacyjną, która jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej podatnika. Zespół składników może zostać wyodrębniony zarówno jako oddział, jak również jako departament, dział czy też placówka handlowa.

Jednocześnie należy podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać przeprowadzone na podstawie odpowiednich zapisów uchwały, statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, istotne jest przypisanie jednostce organizacyjnej uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności, które będzie niejako „widoczne z zewnątrz”. Tym samym, wyodrębnienie powinno wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 7 września 2022 r., sygn. 1.4012.480.2022.1.MŻ), które wskazują, że „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

c) Wyodrębnienie finansowe

Jak wynika z doktryny oraz praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. W szczególności wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości, czy też koniecznością sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazują organy podatkowe (tak np. DKIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 września 2022 r., sygn. 1.4012.480.2022.1.MŻ oraz z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK): „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wyodrębnienie ZCP na płaszczyźnie finansowej będzie miało miejsce w sytuacji, gdy możliwe będzie przypisanie do danego zespołu aktywów określonych wskaźników finansowych w postaci przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (np. w zakładowym planie kont). Takie przyporządkowanie powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego.

d) Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przy wykorzystaniu zbywanych składników majątkowych. Tym samym, warunkiem wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność jednostki do przejęcia określonych zadań gospodarczych oraz samodzielnego funkcjonowania na rynku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 15 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.286.2022.2.KK: „aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (Por. interpretacje indywidualne DKIS z dnia 25 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ oraz z dnia 18 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-1417/13/AK), aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Tym samym, „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ).

e) Dodatkowe warunki - zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania działalności gospodarczej

Niezależnie od powyżej opisanych przesłanek warto również zwrócić uwagę na dodatkowe warunki, które zostały sformułowane w objaśnieniach podatkowych Ministra finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych. (https://mf-arch2.mf.gov.pl/c/document\_library/get\_file?uuid=cc7e5cfa-1107-4738-be83- 655b242e2248&groupId=764034) Z ww. objaśnień wynika, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, należy uwzględnić: (i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jednocześnie należy podkreślić, że przy ocenie zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją, w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających zamiar kontynuowania tej działalności. Ponadto w orzecznictwie wskazano, że dla ustalenia czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, wystarczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1265/17)

Zespół składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które zostaną zbyte w ramach planowanej Transakcji, będą umożliwiały kontynuację działalności w zakresie świadczenia usług dostępu do obiektu sportowego przez Kupującego w zakresie, w jakim dotychczas działał Sprzedający. Przedmiotowa działalność prowadzona jest z wykorzystaniem wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składniki te są zorganizowane i powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie przedmiotowej działalności. Kupujący po nabyciu Klubu w X w wyniku transakcji, będzie kontynuował wskazaną działalność z użyciem tych samych składników materialnych i niematerialnych, które były dotychczas wykorzystywane oraz przy wsparciu zaplecza personalnego Wnioskodawczyni. Istotnym elementem transakcji jest zapewnienie przejścia całego dotychczasowego personelu Klubu w X - bez względu na formę współpracy. Zespół pracowników (i współpracowników) Klubu w X posiada wiedzę i doświadczenie, niezbędne do realizacji usług oferowanych przez ww. obiekt. Po stronie Kupującego nie pojawi się zatem konieczność zaangażowania w Klubie w X nowych osób (uzupełnienia przejmowanej kadry).

Zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie stanowił luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników. Przedmiotem transakcji będą zarówno składniki materialne (m.in. wyposażenie, środki trwałe), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług dostępu do obiektu sportowego. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, będą zatem w przedmiotowej sprawie aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, współpracownicy dotyczący Klubu w X.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej sprawie został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i organizacyjnej. W szczególności zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni prowadzi również ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w § 5 rozporządzenia ws PKPiR. Powyższa dokumentacja pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, jak również aktywów i zobowiązań związanych z działalnością Klubu w X.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej transakcji pozwoli na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ma wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten stanowi u Sprzedającego zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze, a po jego zbyciu możliwe jest kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego. Przedmiot transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. Kupujący ma zamiar kontynuowania działalności obiektu sportowego, prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz zespołu ludzkiego, a także na bazie know-how Klubu w X oraz jego renomy. Planowanej transakcji będzie towarzyszył zatem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład Klubu w X i determinujących jego funkcjonowanie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc następujące warunki:

1\. zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wyłączenie z zakresu Transakcji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja zbycia Klubu nie obejmie przejęcia przez Kupującego:

\- środków pieniężnych innych niż gotówka;

\- praw i obowiązków z wybranych umów, które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Klubu w X .

Strony transakcji mogą także ustalić, iż Wnioskodawczyni nie przekaże Kupującemu należności z tytułu świadczonych usług i towarów przekazanych przez Sprzedającego przed wydaniem Klubu w X, a także zobowiązań płatnych za świadczone usługi, otrzymane korzyści i towary uzyskane przez Sprzedającego przed wydaniem Klubu w X.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ZCP nie musi zawierać wszystkich elementów określonych w powołanym art. 551 Kodeksu cywilnego oraz w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów, określone składniki majątkowe, funkcjonalnie ze sobą powiązane, mogą stanowić ZCP.

Z analizy interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wyłączenie określonych elementów z przenoszonego zespołu składników nie skutkuje automatyczną utratą przez ten zespół składników charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie Wnioskodawczyni przedstawia poniższe stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych:

\- „Nawet jeśli wszystkie zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (\`(...)\`) Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`) Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”. (interpretacja indywidulana DKIS z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-l. 4012.275.2022.3.AKA);

\- „(\`(...)\`) wyłączenie w opisywanych okolicznościach z transakcji określonych składników związanych z Działalnością (gotówka w kasie i na rachunkach, należności i zobowiązania wynikające z umów dotyczące okresów sprzed zawarcia umowy przyrzeczonej) nie ma żadnego wpływu na możliwość uznania analizowanego zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. (interpretacja indywidulana DKIS z dnia 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.430.2022.2.WR);

\- „W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. (interpretacja indywidulana DKIS z dnia 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.430.2022.2.WR);

\- „Dodatkowo w orzecznictwie zauważa się, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak m.in. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., IFSK 815/11; wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1125/16). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak: A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XIV, Sopot 2020, art. 2)”. (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ);

\- „(\`(...)\`) wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (tak m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16). Brak danego składnika wśród przenoszonych składników nie jest zatem automatyczną przesłanką utraty przez przedmiot wkładu charakteru przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jeśli jego wyłączenie nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części”. (interpretacja indywidulana DKIS z dnia 18 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.125.2022.3.MP);

\- „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. (interpretacja indywidulana DKIS z dnia 29 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA);

\- „(\`(...)\`) przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych z działalnością przedsiębiorstwa nie jest czynnikiem determinującym uznanie, że przedmiotem aportu było ZCP. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienia zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. (interpretacja indywidulana Izba Skarbowa w Katowicach z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-195/15/NL);

\- „(\`(...)\`) aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby na nabywcę przeszły wszystkie należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki”. (interpretacja indywidulana Izba Skarbowa w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-343/15/KG);

\- „W kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Wr 1125/16, LEX nr 2261559);

\- „(\`(...)\`) decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt: I FSK 815/11, LEX nr 1126140);

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zarówno organy podatkowe jak również sądy administracyjne zgodnie przyjmują, że nie jest wymagane, aby nabywca ZCP przejął wszelkie należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki. Z definicji ZCP wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Należy podkreślić także, iż w ramach realizowanej transakcji Kupujący nie obejmie nieruchomości, w których prowadzony jest Klub w X. Nieruchomość ta pozostanie własnością podmiotu trzeciego, udostępniającego Wnioskodawczyni nieruchomość na podstawie umowy najmu. Niemniej jednak zespół analizowanych składników może być zakwalifikowany jako ZCP nawet w przypadku niewystąpienia wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości.

Taką wykładnię przepisów potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku (sygn. akt III SA/Wa 2995/10) w którym stwierdzono, iż: „ \[\`(...)\`\] aby dany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej mógł być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. nie jest konieczne wystąpienie wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości. Możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw, jednak zawsze musi wystąpić element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.”

Ponadto, w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 roku (sygn. akt I FSK 1062/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości.”

Podobne stanowisko reprezentują organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 lutego 2022 r. (znak 0111-KDIB3-2.4012.948.2021.1.ASZ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazywał, iż: „W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy”.

Należy podkreślić, że w przypadku transakcji sama nieruchomość ma charakter wtórny, nie determinuje kluczowego elementu transakcji oraz jej celu, jakim jest nabycie Klubu w X i prowadzenie jego działalności. Specyfika działalności wskazuje, że kluczowe elementy stanowią: personel, maszyny i sprzęt do ćwiczeń, a także pozostałe wyposażenie służące do prowadzenia Klubu w X oraz czynniki niematerialne, prawa i obowiązki z umów, renoma, know-how, etc. Dowolna nieruchomość mogłaby zatem zostać w relatywnie krótkim czasie przystosowana do prowadzenia Klubu w X przez Kupującego.

Powyższe stanowisko należy zastosować również do pozostałych (poza nieruchomością) składników majątku, które nie będą elementem transakcji w przestawionym zdarzeniu przyszłym, takich jak: środki pieniężne czy prawa i obowiązki z umów, nie będących umowami kluczowymi z punktu widzenia funkcjonowania Klubu w X.

Jak zostało podniesione w opisie zdarzenia przyszłego, Strony transakcji mogą także ustalić, iż Wnioskodawczyni nie przekaże Kupującemu należności z tytułu świadczonych usług i towarów przekazanych przez Sprzedającego przed wydaniem Klubu w X, a także zobowiązań płatnych za świadczone usługi, otrzymane korzyści i towary uzyskane przez Sprzedającego przed wydaniem Klubu w X.

W zakresie należności i środków pieniężnych Wnioskodawczyni pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 149/16), który uznał, iż: Minister Finansów pochopnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego przedstawionej przez skarżącą czynności prawnej środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wskazywanych we wniosku „należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia Umowy sprzedaży” oznacza, że „nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”, czyli nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Powyższy wyrok został wydany w odniesieniu do definicji przedsiębiorstwa jaka funkcjonuje na gruncie podatków dochodowych, niemniej jednak definicja ta jest analogiczna do rozumienia ZCP do celów podatku VAT i pośrednio wpływa również na rozumienie pojęcia ZCP na gruncie tego podatku.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3183/16), zgodnie z którym: Nie sposób więc przyjąć, by wyłącznie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 551 pkt 4 KC mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 KC) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego.

Zatem brak przeniesienia na Kupującego składników majątku takich jak środki pieniężne, niektóre z należności i zobowiązań, nie przekreśla możliwości prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności należy podkreślić, że kontynuacja działalności Klubu w X zostanie zapewniona przez możliwość jej sfinansowana przez Kupującego ze środków finansowych pochodzących z bieżącej.

W ocenie Wnioskodawcy brak możliwości przeniesienia wszystkich praw i obowiązków z umów na rzecz Kupującego również nie przesądza o tym, że w ramach Transakcji nie zostanie przeniesiona ZCP. Przeniesione składniki materialne i niematerialne bez wątpienia umożliwią kontynuację działalności Sprzedającego w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług dostępu do obiektu sportowego. Co więcej, celem stron jest, aby wszystkie umowy istotne zostały formalnie przeniesione na Kupującego. W przypadku, gdy niektóre umowy istotne nie zostaną przeniesione na Kupującego, to nastąpi to z przyczyn niezależnych od stron, takich jak brak zgody strony kontraktu zobowiązaniowego (np. dostawcy energii) na przejęcie praw i obowiązków przez Kupującego lub brak prawnej możliwości przejęcia umów przez Kupującego.

Podsumowując, jeżeli ZCP nie jest jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Warunkiem jest, aby zbycie obejmowało istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania ZCP.

Podsumowanie

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które zostaną zbyte w ramach planowanej transakcji, będą umożliwiały kontynuację działalności polegającej na świadczeniu usług dostępu do obiektu sportowego przez Kupującego w zakresie, w jakim dotychczas działał Sprzedający. W rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, za ZCP.

Tym samym wskazać należy, iż planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie stanowiła transakcję ZCP a w konsekwencji - planowana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzupełnienie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni w piśmie z 23 sierpnia 2023 r.

W zakresie uzasadnienia wskazującego na wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni wskazuje, że nie jest konieczne, aby w skład zbywanego ZCP wchodziły wszelkie zobowiązania. Znajduje to potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 roku o sygn. akt II SA/Wa 1767/10, w którym wskazano, iż „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To samo dotyczy majątku. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty czy też majątek o niewielkiej wartości w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku uznał, że: Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Pani w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się

wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego,

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy,

przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność Pani skupia się na świadczeniu usług w zakresie obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i jest prowadzona w dwóch lokalizacjach tj. w Klubie w Y i Klubie w X.

Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza prowadzona jest poprzez zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych w ramach Klubu w Y i Klubie w X.

W ramach planowanej reorganizacji prowadzonej działalności zamierza Pani zbyć Klub w X. Wskazuje Pani, że:

1) nieruchomość, w której prowadzona jest działalność Klub w X jest wynajmowana od osoby trzeciej (tj. Pani nie jest właścicielką tejże nieruchomości);

2) Klub w X (podobnie jak Klub w Y) posiada swój dedykowany personel przeznaczony do jego obsługi; w ramach personelu można wyróżnić m.in. menadżera Klubu w X, instruktorów fitness, asystentów fitness, sauna, mistrzów oraz konserwatora sprzętu;

3) personel Klubu w X, o którym mowa w pkt 2 składa się z kilkunastu osób zatrudnionych w oparciu o umowy zlecenia zawarte z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (większość umów), jak i osobami fizycznymi prowadzącymi taką działalność oraz umowy o pracę;

4) Klub w X i w Klub w Y funkcjonują w praktyce odrębnie (niezależnie), o czym świadczyć może, funkcjonowania Klubu w X, posiadanie przez Klub w X własnej strony internetowej (innej niż strona dotycząca działalności Klubu w Y), posiadanie własnej oferty usług (w tym dietetycznych) oraz posiadanie własnego grafiku zajęć.

Zespół składników materialnych i niematerialnych Klubu w X, będących przedmiotem Transakcji, obejmie:

1) ruchomości oznaczone co do tożsamości maszyny do wykonywania ćwiczeń, wyposażenie poszczególnych sal (stref) ćwiczeń;

2) ruchomości oznaczone co do gatunku (w szczególności stan zapasów sklepu zlokalizowanego w Klubie w X obejmujące np. suplementy diety, produkty spożywcze, elementy garderoby, ręczniki czy kłódki do szafek);

3) prawa i obowiązki (tj. zobowiązania) wynikające z istotnych umów (tj. umowa najmu nieruchomości, umowy leasingu sprzętu do ćwiczeń, umowy cywilnoprawne dotyczące zatrudniania personelu, umowa dotycząca systemu informatycznego obsługującego Klub w X);

4) dokumentację prawną, techniczną, księgową, finansową i inną dotyczącą Klubu w X, w tym w szczególności wszelką dokumentację techniczną, księgi rachunkowe, dokumenty dotyczące tytułów prawnych do składników Klubu w X, a także akta osobowe pracowników.

Kupujący przejmie wszelkie prawa i obowiązki (tj. zobowiązania) wynikające z umów istotnych, określonych w załączniku do umowy przedwstępnej/umowy sprzedaży Klubu w X.

W ramach sprzedaży Klubu w X wszelkie prawa własności przemysłowej lub intelektualnej związane lub mogące powstać w związku z działalnością Klubu, zostaną przeniesione na wyłączną własność Kupującego z tym zastrzeżeniem, że wszelkie prawa własności przemysłowej lub intelektualnej dotyczące marki i logotypu Klubu pozostaną wyłączną własnością Pani, która w ramach transakcji udzieli Kupującemu prawa do korzystania z nich na potrzeby Klubu przez okres niezbędny dla przeprowadzenia rebrandingu Klubu w X.

Dodatkowo, Pani być może spłaci zobowiązania wynikające z umów leasingu maszyn do ćwiczeń znajdujących się w Klubie w X przed dokonaniem zbycia na rzecz Kupującego. W takim wypadku na Kupującego przejdzie prawo własności maszyny, a nie umowy leasingu. W obydwu wariantach maszyny będą mogły być wykorzystywane w toku dalszej działalności Klubu w X.

W ramach planowanej transakcji Pani nie przekaże Kupującemu:

\- środków pieniężnych innych niż gotówka w kasie dot. bieżącej obsługi kasowej Klubu w X;

\- praw i obowiązków z wybranych umów, które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Klubu w X (np. umowa na obsługę księgową, umowa na obsługę informatyczną);

\- praw do layoutu i strony wizualnej strony internetowej Klubu w X oraz profili w social mediach (na Kupującego przejdą tylko prawa do domeny - Kupujący zrobi przekierowanie nowych stron/profili);

\- praw własności intelektualnej do zdjęć i utworów audio-wizualnych w formie cyfrowej, pojawiających się na stronie internetowej Klubu w X oraz na profilach w social mediach.

Fakt, iż ww. składniki majątku nie zostaną przeniesione wraz z Klubem w X na Kupującego, pozostanie bez wpływu na możliwość dalszego wykonywania działalności przez tenże Klub. Będzie on w stanie w dalszym ciągu prowadzić działalności zgodnie z zakresem tejże działalności sprzed jego zbycia.

W zakresie wyodrębnienia finansowego, wskazuje Pani, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona dla Klubu w X i Klubu w Y umożliwia dokonanie podziału kosztów i przychodów na poszczególne kluby w związku z mappowaniem tejże księgi. Wydatki i przychody odnoszące się do Klubu w X, podobnie jak te dotyczące Klubu w Y oznaczone są dodatkowym parametrem, który umożliwia dokonanie opisywanego wydzielenia. Dodatkowo, każdy z klubów posiada własną kasę rejestrującą (fiskalną).

W przypadku kosztów wspólnych, tj. ponoszonych zarówno na rzecz Klubu w X jak i na rzecz Klubu w Y, możliwe jest zastosowanie klucza alokacji opartego np. na udziale przychodów Klubu w X w całości przychodów obu klubów. Tak obliczoną proporcję można zastosować dla uzyskania kwoty kosztów mieszanych przypadających na Klub w X.

Po realizacji transakcji Kupujący będzie prowadził działalność Klubu w X na podstawie zawartej umowy najmu nieruchomości, w której prowadzona jest aktualnie działalność Klubu w X w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne.

Wraz z przejściem Klubu ze Sprzedającego na Kupującego zachowane zostanie zatrudnienie wszystkich dotychczasowych członków zespołu Klubu w X. Kupujący wraz wydaniem Klubu w X, na zasadzie art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy, jako pracodawca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Wnioskodawczyni. Kupujący ma stać się również stroną w umowach ze współpracownikami, świadczącymi usługi na rzecz Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności gospodarczej lub na podstawie umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu. Innymi słowy, na dzień przejęcia Klubu w X zapewniona będzie struktura organizacyjna, personalna i technologiczna, zapewniająca niezakłóconą kontynuację działalności Klubu w X.

Możliwość świadczenia usług w Klubie w X zapewniona będzie w szczególności poprzez przejęcie w ramach transakcji wykwalifikowanego zaplecza personalnego. Istotnym elementem transakcji jest zapewnienie przejścia całego dotychczasowego personelu Klubu w X, bez względu na formę współpracy, ponieważ jest on fundamentalną wartością w kontekście działalności Klubu w X. Zespół pracowników (i współpracowników) Klubu w X posiada wiedzę i doświadczenie, niezbędne do realizacji usług oferowanych przez ww. obiekt. Po stronie Kupującego nie pojawi się zatem konieczność zaangażowania w Klubie w X nowych osób (uzupełnienia przejmowanej kadry).

Wątpliwości Pani dotyczą uznania przedmiotu transakcji tj. Klubu w X za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we wniosku, po realizacji transakcji Kupujący będzie prowadził działalność Klubu w X na podstawie zawartej umowy najmu nieruchomości, w której prowadzona jest aktualnie działalność Klubu w X w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne. Zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i organizacyjnej. O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie przez Panią księgi przychodów i rozchodów dla Klubu w X i Klubu w Y, co umożliwia dokonanie podziału kosztów i przychodów na poszczególne kluby. Natomiast o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy to, że Klub w X i w Klub w Y funkcjonują odrębnie (niezależnie). Klub w X posiada własną stronę internetową, posiada własną ofertę usług (w tym dietetycznych) oraz posiada własny grafiku zajęć. Klub w X posiada swój dedykowany personel przeznaczony do jego obsługi. W ramach personelu można wyróżnić m.in. menadżera Klubu w X, instruktorów fitness, asystentów fitness, mistrzów oraz konserwatora sprzętu. Wraz z przejściem Klubu ze Sprzedającego na Kupującego zachowane zostanie zatrudnienie wszystkich dotychczasowych członków zespołu Klubu w X. Kupujący wraz wydaniem Klubu w X, na zasadzie art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy, jako pracodawca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Pani. Kupujący ma stać się również stroną w umowach ze współpracownikami, świadczącymi usługi na rzecz Pani w ramach swojej działalności gospodarczej lub na podstawie umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu. Na dzień przejęcia Klubu w X zapewniona będzie struktura organizacyjna, personalna i technologiczna, zapewniająca niezakłóconą kontynuację działalności Klubu w X.

Tym samym przedstawione przez Panią okoliczności sprawy wskazują, że Klub w X stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, tak jak niezależne przedsiębiorstwo, i stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, opisana transakcja zbycia przez Panią składników majątkowych stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Panią. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.