Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-895/11-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-03
Teza: W zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z nieodpłatnym nabyciem lub objęciem akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych w ramach motywacyjnych programów akcyjnych /opcyjnych organizowanych dla wybranych uczestników grupy X oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opcja; papier-papiery wartościowe; programy; Stany Zjednoczone; uczestnicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.10.2011 r. (data wpływu 02.11.2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 16.01.2012 r., data wpływu 17.01.2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-895/11-2/MK z dnia 04.01.2012 r. (data nadania 04.01.2012 r., data doręczenia 10.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z nieodpłatnym nabyciem lub objęciem akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych w ramach motywacyjnych programów akcyjnych / opcyjnych organizowanych dla wybranych uczestników grupy A. oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu z realizacji opcji na akcje zgodnie z planem SOP w ramach programu opcyjnego SIP oraz braku obowiązków informacyjnych w związku z uzyskaniem przez uczestników programu akcyjnego MSIP w wyniku realizacji jednostek RSU przychodu z innych źródeł,
*   **prawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z nieodpłatnym nabyciem lub objęciem akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych w ramach motywacyjnych programów akcyjnych / opcyjnych organizowanych dla wybranych uczestników grupy A. oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Pismem z dnia z dnia 04.01.2012 r. Nr IPPB2/415-895/11-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10.01.2012 r., natomiast w dniu 17.01.2012 r. (w terminie) pismem z dnia 13.01.2012 r. dokonano uzupełnienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej również: „A. FSC” lub „Spółka polska”), jako podmiot z międzynarodowej grupy spółek A. (dalej również: „Grupa A.”) uczestniczy w Manager Stock lncentive Plan (dalej: „MSIP”) oraz Stock lncentive Plan (dalej: „SIP”) - motywacyjnych programach akcyjnych / opcyjnych (dalej również: „Programy”), organizowanych dla wybranych osób (dalej: „Uczestnicy”), którzy odgrywają kluczowe role z perspektywy Grupy A.

Organizatorem Programów jest A. Inc. (dalej: „A. US”) - spółka będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i macierzysta spółka grupy. Natomiast od strony technicznej Programami administruje zewnętrzna firma S. (dalej również: „Administrator”), której A. US zleca techniczną obsługę obu Programów. Decyzje odnośnie wyboru kluczowych pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programach podejmowane są z perspektywy Grupy A. przez A. US.

Uczestnikami Programów są osoby zatrudnione i wynagradzane wyłącznie (nie ma umowy z A. FSC) na podstawie zagranicznej umowy o pracę z zagranicznymi spółkami z Grupy A. (np. ze spółkami z Rumunii, Wielkiej Brytanii), które zgodnie z globalną polityką Grupy A. (regulującą podstawowe zasady oddelegowań pracowniczych w ramach grupy) zostały oddelegowane do pracy na terytorium Polski. Niektórzy z tych Uczestników są dodatkowo powołani do pełnienia funkcji członków zarządu w A. FSC, jednakże bez dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu. Wśród Uczestników znajdują się także osoby, które z uwagi na pełnienie ról regionalnych koordynatorów w odniesieniu do Grupy A. (np. w Europie), posiadają międzynarodowy zakres swych obowiązków i związany z tym mobilny charakter pracy.

Co istotne, Spółka polska w żaden sposób nie ma bezpośredniego wpływu na wybór osób uprawnionych do uczestnictwa w Programach. A. FSC nie uczestniczy również w obsłudze Programów oraz nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje A. US, która ostatecznie przydziela swoje akcje Uczestnikom według określonych przez siebie kryteriów. Od samego początku realizacji obydwu Programów, tj. od przystąpienia wybranej osoby do któregoś z Programów, aż do ich zakończenia, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym Programem Uczestnikami a A. US (a nie pomiędzy Uczestnikami a A. FSC, która występuje tu jedynie w roli pośrednika).

Prawo do uczestnictwa w MSIP otrzymują menedżerowie oraz starsi menedżerowie z Grupy A., którzy są aprobowani przez A. US na podstawie ich wyników pracy oraz umiejętności ocenianych jako istotne dla funkcjonowania Grupy A.. W ramach planu MSIP jego Uczestnikom przyznawane jest prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości jednostek Restricted Stock Units (dalej: „RSU”), które następnie służą do objęcia akcji spółki A. US. Wartość jednostek odpowiada cenie rynkowej danych akcji w dniu ich przyznania Uczestnikowi. Realizacja prawa do objęcia w przyszłości akcji, polegającego na tym, że Uczestnicy mogą akcje A. US otrzymać nieodpłatnie, jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu. W ten sposób następuje rozróżnienie momentu przyznania prawa do objęcia akcji od momentu jego realizacji. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy, tzw. okres restrykcji, który trwa 3 lata. Dodatkowo, same prawa do otrzymania w przyszłości jednostek RSU są obwarowane w tym okresie określonymi restrykcjami. Oznacza to, że Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu, Dopiero po upływie tego okresu, Uczestnik może otrzymać całość przyznanych mu jednostek, a następnie objąć stosownie przeliczoną liczbę akcji A. US i nimi swobodnie dysponować. Uczestnik traci wszystkie prawa przyznane zgodnie z MSIP, jeśli przed terminem zakończenia programu rozwiąże jednostronnie stosunek pracy wiążący go z jedną ze spółek Grupy A.. Co również ważne, przed udostępnieniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, nie posiada on prawa głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. Przed przekazaniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, na podstawie wewnętrznych regulaminów Grupy A., jego część może być zatrzymana przez A. US na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych zwianych z ich objęciem. Zatem, do momentu finalnego rozliczenia, dany Uczestnik nie wie, jaką ilość akcji ostatecznie otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Uczestnikami drugiego z Programów, SIP, są dyrektorzy spółek z Grupy A., którzy w jego ramach otrzymują zarówno prawo do objęcia akcji A. US (poprzez jednostki RSU) na tych samych zasadach jak opisane wyżej w MSIP, jak i dodatkowe opcje na akcje zgodnie z planem Stock Option Plan (dalej: SOP”).

Generalnie, przyznawane w ramach tego Programu prawa obejmują odpowiednio w 50% RSU oraz w 50% SOP, a ich wartość dla danego Uczestnika Programu jest uznaniowo określona w oparciu o indywidualne dokonania danej osoby na polu zawodowym, jak i jej potencjalny wkład w sukces Grupy A.. Poprzez przyznanie SOP Uczestnicy nabywają prawo do nabycia akcji A. US po preferencyjnej cenie, określonej na dany dzień przyznania tego prawa (tj. na moment przystąpienia do Programu). Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programie okresu i polega na tym, że jego Uczestnicy mogą wykupić w ciągu jednego roku co najwyżej jedną trzecią część łącznie przyznanych im akcji, najwcześniej w ciągu 3 lat od przyznania im tego prawa, nie później jednak niż w ciągu 10 lat. Co istotne, Uczestnik Programu nie jest jednak w żaden sposób zobowiązany ani do skorzystania z przywileju wykupu akcji, ani do jego realizacji w ściśle określonym czasie. Sam decyduje o terminie nabycia akcji, przy zachowaniu wyznaczonych w Programie ram czasowych. W momencie nabycia prawa do opcji nie jest zatem znana ich wartość po upływie czasu restrykcji.

Wspólną cechą obydwu Programów jest to, że A. US przyznaje uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia/nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programach okresu. Podobnie jak przypadku jednostek RSU, prawa do preferencyjnego nabycia akcji (SOP) są obwarowane określonymi restrykcjami i Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie okresu restrykcji i nabyciu akcji Uczestnicy Programu uzyskują możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Stanach Zjednoczonych. Obydwa Programy są organizowane przez A. US i administrowane przez niezależny podmiot zewnętrzny, w związku z czym A. FSC nie posiada dokładnych i bieżących informacji o ilości ani wartości jednostek przyznanych wytypowanym do Programów Uczestnikom.

Na podstawie globalnych ustaleń, które zostały odgórnie narzucone A. FSC, koszty uczestnictwa w Programach wszystkich osób, które w momencie realizacji przysługujących im praw pozostają powiązane w jakikolwiek sposób ze Spółką polską są refakturowane na A. FSC.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych po stronie Uczestnika powstaje przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”), a Spółka polska nie ma w takiej sytuacji obowiązków płatnika na gruncie tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników Programów w wyniku realizacji przez nich prawa do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji A. US powinno zostać rozpoznane jako przychód z innych źródeł. W konsekwencji, na A. FSC nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF bez względu na to, czy z danymi Uczestnikami łączą Spółkę polską bezpośrednio relacje prawne czy nie. Momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie natomiast realizacja przysługujących im z tytułu udziału w Programach praw. Spółka uważa taki wniosek za słuszny na gruncie poniżej wskazanych przepisów i orzecznictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie samego przyznania Uczestnikom Programów praw do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji A. US w przyszłości, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Aby taki przychód do opodatkowania powstał, konieczne jest bowiem otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast, na moment przyznania Uczestnikom praw do objęcia/nabycia akcji, nie uzyskują oni żadnych wartości pieniężnych, świadczenia w naturze ani nieodpłatnego świadczenia, a jedynie prawo do uczestnictwa w Programach i wynikające z niego niezbywalne i warunkowe prawo do objęcia/nabycia akcji w przyszłości. Cechą otrzymanych przez Uczestnika praw jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości, tzn. w momencie faktycznego nieodpłatnego objęcia akcji lub nabyciu ich po preferencyjnej cenie. Co więcej, argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest przede wszystkim fakt, iż Uczestnik Programów nie może takimi prawami swobodnie dysponować do momentu upływu okresu restrykcji, a w przypadku odejścia z Grupy A. przed upływem tego okresu, traci prawo do nabycia lub objęcia akcji A. US. Dodatkowo, nie jest możliwe ustalenie potencjalnej korzyści majątkowej Uczestnika Programu już w momencie samego przyznania prawa do objęcia / nabycia akcji w przyszłości, ponieważ do momentu finalnego rozliczenia dany Uczestnik nie wie, jaką ilość akcji ostatecznie otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia / nabycia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Pierwszym możliwym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników jest w opinii Spółki polskiej realizacja przez Uczestników praw przysługujących im w związku z udziałem w Programach. Następuje to w momencie nieodpłatnego objęcia lub nabycia akcji A. US po preferencyjnej cenie (tj. w przypadku RSU po upływie wymaganego czasu restrykcji, natomiast w przypadku SOP przy każdorazowym preferencyjnym nabyciu określonej partii akcji). Zdaniem A. FSC, taki przychód powinien zostać zaliczony do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 UPDOF.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 UPDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

A. FSC pragnie podkreślić, iż w jej opinii w rozważanym przypadku po stronie Uczestników Programów powstaje przychód z innych źródeł, a przed brakiem możliwości innej kwalifikacji tego przysporzenia majątkowego (np. jako przychodu ze stosunku pracy), przemawiają następujące argumenty. Aby powstał przychód do opodatkowania np. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą Według A. FSC powyższe warunki nie są spełnione, gdyż:

*   Uczestnicy Programów są zatrudnieni i wynagradzani wyłącznie na podstawie zagranicznej umowy o pracę z zagranicznymi spółkami z Grupy A. (nie mają umowy z A. FSC);
*   Spółka polska nie ma wpływu na określanie żadnych z zasad obowiązujących w ramach Programów;
*   Spółka polska nie uczestniczy w realizacji Programów, ponieważ te czynności realizowane są przez A. US (za pośrednictwem niezależnego Administratora) i to ona ostatecznie przydziela prawa do akcji i opcji na akcje Uczestnikom;
*   od samego początku realizacji Programów, od przyznania prawa do akcji i opcji, aż do jego realizacji poprzez przydział akcji, więź prawna, jaka powstaje z tego tytułu, istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi osobami objętymi programem motywacyjnym, a jego organizatorem (którym zdecydowanie nie jest Spółka Polska).

Dodatkowo, udział Spółki polskiej sprowadza się w tym przypadku jedynie do tego, że jest ona informowana o tym, kto jest uprawiony do uczestnictwa w poszczególnych Programach oraz jest obciążana kosztami ich uczestnictwa na mocy oddzielnych uregulowań. Nie uczestnicząc w procesie przyznawania tych uprawnień, A. FSC nie może decydować o warunkach, ilości i wartości jednostek przyznanych poszczególnym Uczestnikom, a zatem nie realizuje obowiązków pracodawcy w tym zakresie.

W konsekwencji, skoro Uczestnicy, w związku z uczestnictwem w Programach, otrzymują przychód z innych źródeł, na A. FSC nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 i następnych UPDOF. Podobny pogląd wyraża w wyroku z dnia 15.04.2010 roku (sygn. III SA/Wa 568/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny, w treści którego przy podobnym stanie faktycznym stwierdza: „W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są (\`(...)\`) pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), (\`(...)\`) nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika (…)”.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Uczestnik Programu musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. W przypadku nieodpłatnego objęcia akcji przychodem takim będzie zatem wartość rynkowa otrzymanych akcji, natomiast w przypadku nabycia akcji na preferencyjnych warunkach będzie to różnica pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji a odpłatnością poniesioną przez Uczestnika.

Reasumując, nieodpłatne otrzymanie akcji lub nabycie ich na preferencyjnych warunkach od A. US spowoduje po stronie Uczestnika powstanie przychodu z „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie, kwalifikacja źródła przychodów, jakim są „inne źródła”, oznacza, iż na Spółce polskiej nie ciążą żadne obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb UPDOF dochodów wynikających z udziału osób powiązanych w jakikolwiek sposób z A. FSC w Programach organizowanych przez A. US.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe – w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu z realizacji opcji na akcje zgodnie z planem SOP w ramach programu opcyjnego SIP oraz braku obowiązków informacyjnych w związku z uzyskaniem przez uczestników programu akcyjnego MSIP w wyniku realizacji jednostek RSU przychodu z innych źródeł, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wskazanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka polska (A. FSC) należy do międzynarodowej Grupy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Spółka polska uczestniczy w „MSIP” oraz „SIP”) - motywacyjnych programach akcyjnych / opcyjnych organizowanych dla wybranych osób z Grupy. Organizatorem Programów jest spółka będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i macierzysta spółka Grupy.

Uczestnikami Programów, są osoby zatrudnione i wynagradzane wyłącznie na podstawie zagranicznej umowy o pracę z zagranicznymi spółkami z Grupy, które zgodnie z globalną polityką Grupy zostały oddelegowane do pracy na terytorium Polski. Uczestnika programu oddelegowanego do pracy na terytorium Polski nie łączy ze Spółką polską żadna umowa.

W ramach programu MSIP jego Uczestnikom przyznawane jest prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości jednostek RSU, które następnie służą do objęcia akcji Spółki zagranicznej. Wartość jednostek odpowiada cenie rynkowej danych akcji w dniu ich przyznania Uczestnikowi. Realizacja prawa do objęcia w przyszłości akcji, polegającego na tym, że Uczestnicy mogą akcje otrzymać nieodpłatnie nastąpi po upływie okresu restrykcyjnego trwającego 3 lata. Uczestnik może otrzymać całość przyznanych mu jednostek, a następnie objąć stosownie przeliczoną liczbę akcji i nimi swobodnie dysponować. Przed udostępnieniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, nie posiada on prawa głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

Uczestnicy drugiego z Programów - SIP, w jego ramach otrzymują zarówno prawo do objęcia akcji Spółki zagranicznej poprzez jednostki RSU, na tych samych zasadach jak opisane wyżej w MSIP, jak i dodatkowe opcje na akcje zgodnie z programem SIP. Generalnie, przyznawane w ramach tego Programu prawa obejmują odpowiednio w 50% RSU oraz w 50% SOP, a ich wartość dla danego Uczestnika Programu jest uznaniowo określona. Poprzez przyznanie SOP Uczestnicy nabywają prawo do nabycia akcji Spółki zagranicznej po preferencyjnej cenie, określonej na dany dzień przyznania tego prawa.

Uczestnicy mogą wykupić w ciągu jednego roku co najwyżej jedną trzecią część łącznie przyznanych im akcji, najwcześniej w ciągu 3 lat od przyznania im tego prawa, nie później jednak niż w ciągu 10 lat.

Wspólną cechą obydwu Programów jest to, że Spółka zagraniczna przyznaje uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia / nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programach okresu. Podobnie jak przypadku jednostek RSU, prawa do preferencyjnego nabycia akcji (SOP) są obwarowane określonymi restrykcjami i Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu.

Dopiero po upływie okresu restrykcji i nabyciu akcji Uczestnicy Programu uzyskują możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Stanach Zjednoczonych.

Koszty uczestnictwa w Programach wszystkich osób, które w momencie realizacji przysługujących im praw pozostają powiązane w jakikolwiek sposób ze Spółką polską są refakturowane na A. FSC.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy wykonanie opcji na akcje zgodnie z planem SOP (po preferencyjnej cenie) oraz zrealizowanie prawa do otrzymania nieodpłatnie akcji (RSU) skutkuje po stronie uczestnika programu powstaniem przychodu (z innych źródeł) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka polska nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zauważyć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie (wykonanie opcji na akcje zgodnie z planem SOP (po preferencyjnej cenie) realizacja praw z opcji, przyznanych uczestnikowi w ramach programu opcyjnego następuje poprzez otrzymanie przez pracowników w zamian za opcje akcji, które mogą sprzedać w dowolnym momencie.

Oznacza to, że realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie prawa do akcji A. US skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W przedmiotowej sprawie uczestnik programu oddelegowany do pracy na terytorium Polski, którego nie łączy z Wnioskodawcą żadna umowa otrzyma opcję dającą prawo zakupu akcji po określonej cenie. Istotą opcji jest nabycie akcji za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych. Opcje dotyczą praw do zakupu akcji i realizacja opcji polega na nabyciu akcji. Realizując prawa z opcji czyli nabywając akcje uczestnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że przychód ten nie będzie stanowił przychodu z innych źródeł, a tym samym na Spółce polskiej nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym również dochody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zatem to na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem na wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki płatnika.

Organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Natomiast zrealizowanie prawa do otrzymania nieodpłatnie akcji Spółki zagranicznej w przypadku realizacji jednostek RSU skutkuje po stronie uczestników powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uczestników programu oddelegowanych do pracy na terytorium Polski, których nie łączy ze Spółką polską żadna umowa i wykonujących pracę w Polsce, otrzymanie nieodpłatnie akcji w ramach programu „MSIP” w wyniku realizacji jednostek „RSU”, skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki zagranicznej A. US. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoba ta musiałaby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym lub po preferencyjnej cenie otrzymaniem akcji w ramach programu nie poniosła takich wydatków.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za uczestników programu MSIP oddelegowanych do pracy na terytorium Polski, których ze Spółką polską nie łączy żadna umowa, koszt uczestnictwa w programie ponosi Spółka polska.

Powyższe skutkuje tym, że sfinansowanie przez Spółkę polską nieodpłatnego otrzymania akcji przez uczestników programu wykonujących pracę na terytorium RP, z którą nie łączy uczestników programu żadna umowa, należy uznać za przysporzenie majątkowe i zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka polska, finansując ww. świadczenie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podsumowując, w oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w związku z realizacją opcji na akcje zgodnie z planem SOP w ramach programu opcyjnego SIP, po stronie uczestników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, co skutkuje tym, że na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika.

W przypadku programu akcyjnego MSIP w wyniku realizacji jednostek RSU poprzez nieodpłatne nabycie akcji przez uczestników Programu na Spółce będą ciążyć obowiązki informacyjne w przypadku poniesienia kosztów uczestnictwa za osoby, które w momencie realizacji praw są oddelegowane do pracy na terytorium Polski. Powyższe spowoduje, że po stronie uczestników programu akcyjnego MSIP powstanie przychód z innych źródeł.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawcy przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.