Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-634/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Zakres opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.
Słowa kluczowe: dyrektor; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: „ustawa PIT”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT, Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zainteresowany w 2013 r. zostanie powołany w skład zarządu spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: „Spółka ZEA”).

Powołanie nastąpi na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki ZEA. Wnioskodawca zostanie powołany w skład zarządu Spółki ZEA jako członek zarządu (dyrektor). Po powołaniu na stanowisko członka zarządu w Spółce ZEA, Zainteresowany będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu. Wynagrodzenie zostanie ustalone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki ZEA i wyczerpuje znamiona art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w A(…) dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 dalej: „UPP”).

Wnioskodawca nie jest i nie będzie związany ze Spółką ZEA jakąkolwiek umową, na mocy której Zainteresowany byłby zobowiązany do wykonywania na rzecz Spółki ZEA określonych czynności czy usług.

Spółka ZEA jest spółką typu International Business Company (dalej: „IBC”), którego odpowiednikiem jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: „ZEA”).

Spółki typu IBC zarejestrowane w ZEA – na podstawie lokalnie obowiązujących przepisów – są zwolnione podmiotowo w ZEA z podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z powyższym władze federacyjne ZEA nie wydają takim spółkom certyfikatów rezydencji podatkowej. Dokumentem poświadczającym siedzibę i typ spółki oraz prawo do podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest zaświadczenie z Rejestru Spółek prowadzonego przez lokalne organy administracyjne ZEA.

Spółka prowadzi działalność jedynie w zakresie zarządzania kapitałem i inwestycji w inne podmioty (holding). Spółka została zarejestrowana w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwe organy administracyjne ZEA.

Zgodnie z zapisami umowy Spółki, siedziba Spółki jest położona na terytorium ZEA (lokalizacja siedziby została również potwierdzona we wskazanym powyżej rejestrze). Organem zarządzającym Spółką, zgodnie z przepisami obowiązującymi w ZEA oraz odpowiednimi zapisami umowy Spółki, jest Zarząd (Board of Directors).

Zarząd odpowiada za prowadzenie spraw Spółki oraz podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących działalności Spółki niezastrzeżonych na rzecz jej udziałowców. Miejscem spotkań Zarządu jest siedziba Spółki położona na terytorium ZEA. Podczas spotkań Zarządu podejmowane są i będą w formie uchwał kluczowe decyzje dotyczące Spółki. Spotkania Zarządu odbywają się w siedzibie Spółki – w praktyce przynajmniej kilkukrotnie w ciągu roku – przy czym na spotkaniach takich będzie mógł być obecny cały Zarząd, bądź wybrani jego członkowie w liczbie umożliwiającej podejmowanie wiążących dla Spółki decyzji zgodnie z jej statutem. Dodatkowo, w przypadku podejmowania niektórych uchwał Zarządu dopuszcza się ich podejmowanie drogą elektroniczną w związku z faktem, że niektóre osoby wchodzące w skład Zarządu mogą znajdować się w momencie ich podejmowania poza siedzibą Spółki w ZEA, przy czym każdorazowo w przypadku takich uchwał większość członków Zarządu biorących udział w takim głosowaniu będzie znajdowała się w siedzibie Spółki lub w innym miejscu na terytorium ZEA. Spółka przechowuje w swojej siedzibie protokoły ze spotkań Zarządu, uchwały podejmowane przez Zarząd w trakcie tych spotkań oraz księgi rachunkowe Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca ma otrzymywać na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, mającej siedzibę na terenie ZEA, z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu w Spółce ZEA, przysługujące Zainteresowanemu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, będą opodatkowane wyłącznie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, a w Polsce będą zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności przedstawienia Certyfikatu Rezydencji Podatkowej spółki ZEA?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu opisanego we wniosku wynagrodzenia związanego z pełnieniem funkcji członka zarządu w Spółce mającej siedzibę na terenie ZEA będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłączenie na terytorium ZEA, a w Polsce będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych bez konieczności przedstawienia Certyfikatu Rezydencji Podatkowej spółki ZEA.

Żaden przepis UPP nie mówi w kontekście wynagrodzeń dyrektorów o konieczności przedstawienia certyfikatu rezydencji spółki wypłacającej wynagrodzenie - UPP art. 19 mówi literalnie o siedzibie Spółki.

W stosunku do określenia miejsca siedziby Spółki ZEA zgodnie z postanowieniami UPP Wnioskodawca uważa, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w którym wykazano, że jedyna działalność Spółki polega na dokonywaniu inwestycji po dokonaniu przez Zarząd decyzji inwestycyjnych podejmowanych w trakcie Zebrań Zarządu odbywających się wyłącznie w siedzibie Spółki znajdującej się na terenie ZEA, Spółka wypłacająca wynagrodzenie wyczerpuje znamiona posiadania siedziby na terenie ZEA.

Dokumentem wystarczająco udowadniającym siedzibę spółki będzie certyfikat rejestracji spółki lub zaświadczenie z rejestru wystawione przez odpowiednie organy państwowe, dokumentujące miejsce siedziby na terenie ZEA i zwolnienie podmiotowe dla Spółki ZEA z obowiązku płacenia podatku od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Prawo do otrzymania takiego zwolnienia dowodzi, że spółka jest podmiotem zobligowanym do płacenia podatków w ZEA.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de BelastIngdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia), Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W Polsce art. 41 Kodeksu Cywilnego wskazuje, że jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. W świetle powyższych faktów oraz wobec tego, że wszystkie decyzje związane z podejmowaniem inwestycji będą dokonywane jedynie w trakcie spotkań Zarządu prowadzonych wyłącznie na terenie ZEA, a spółka nie prowadzi działalności innej poza inwestycyjną, należy uznać, że Spółka posiada na terenie ZEA siedzibę oraz miejsce stałego zarządu w świetle Artykułu 4 UPP.

Zgodnie z art. 19 UPP wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na terenie ZEA, mogą być opodatkowane w ZEA. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem m.in. wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki ZEA.

Zatem, dochód powyższy może podlegać opodatkowaniu w ZEA, bez względu na to, gdzie (tzn. w Polsce lub w ZEA), Wnioskodawca będzie wykonywał obowiązki członka zarządu spółki ZEA.

Natomiast art. 24 ust. 1 lit a) UPP stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPP może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony.

Art. 24 ust. 1 pkt a) UPP wprowadza zasadę, że mimo zwolnienia takiego dochodu od opodatkowania w Polsce należy od pozostałych dochodów podatnika które podlegają w Polsce opodatkowaniu zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Wyłączenie z progresją reguluje art. 27 ust 8 ustawy PIT zgodnie z którym, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych podatek określa i się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ustawie PIT,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 19 Umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów, uzyskiwanych z tytułu członkostwa w zarządzie spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, w jej rozumieniu określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób utworzone w jednym z Umawiających się Państw zgodnie z jego ustawodawstwem.

Z treści art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Umowy, wynika, iż określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Z komentarza Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD do art. 3 wynika, że określenie „spółka” oznacza przede wszystkim osobę prawną. Ponadto termin ten obejmuje każdą jednostkę, która w myśl ustawodawstwa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym została utworzona, traktowana jest jak osoba prawna podlegająca opodatkowaniu. Należy zaznaczyć, że określenie „spółka” odnosi się tylko do artykułu dotyczącego dywidend oraz art. 5 ust. 7 i art. 16 (w przedmiotowej sprawie art. 19 Umowy - Wynagrodzenia Dyrektorów).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w jej rozumieniu określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Wobec powyższego, na gruncie art. 19 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce to osoba fizyczna, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Chodzi zatem o osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Analogicznie, na gruncie art. 19 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy, spółka mająca siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich to spółka, która zgodnie z prawem Zjednoczonych Emiratów Arabskich podlega tam opodatkowaniu z uwagi na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Uwzględniając treść art. 3 ust. 1 lit. f) umowy, można wskazać bardziej szczegółowo, że spółka mająca siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, o której mowa w art. 19 umowy to:

*   każda osoba prawna, która zgodnie z prawem Zjednoczonych Emiratów Arabskich podlega tam opodatkowaniu z uwagi na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze;
*   każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Zjednoczonych Emiratów Arabskich podlega tam opodatkowaniu z uwagi na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Siedziba spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w rozumieniu umowy jest zatem nierozerwalnie związana z jej rezydencją podatkową w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (nieograniczonym obowiązkiem podatkowym).

Pod pojęciem certyfikat rezydencji należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie powołany na członka zarządu spółki posiadającej osobowość prawną, a powstałej i działającej według prawa obowiązującego w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wskazana spółka będzie posiadała swój zarejestrowany adres na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, jednak nie uzyska certyfikatu rezydencji podatkowej wydawanego przez właściwe władze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. Podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie zatem stosunek powołania Wnioskodawcy, nie będzie natomiast zawierany żaden dodatkowy stosunek prawny.

Fakt posiadania przez spółkę siedziby na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie jest tożsamy z posiadaniem rezydencji podatkowej w tym państwie.

Z wniosku nie wynika, że spółka, od której Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie jest rezydentem podatkowym w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Brak certyfikatu rezydencji powoduje, że do wynagrodzenia Zainteresowanego nie ma zastosowania art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Jak wcześniej bowiem zaznaczono, uregulowania art. 19 omawianej umowy, dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej rezydencję podatkową w drugim Umawiającym się Państwie.

Wobec powyższego dla określenia sposobu opodatkowania powyższych należności Zainteresowanego należy zastosować art. 22 ust. 1 Umowy, w myśl którego części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Polsce).

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, (…), uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z kolei, w myśl przywołanego wyżej art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, za przychody z działalności wykonywanej osobiście (…) uważa się, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W konsekwencji – przy założeniu, że Wnioskodawca jako członek zarządu spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, niebędącej rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich pełni w tej spółce funkcje członka zarządu – otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy, który stanowi, że część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie należy natomiast kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.