Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-783/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-16
Teza: czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o. nakładów poniesionych na renowację sieci kanalizacyjnej będzie objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: aport; inwestycje; nakłady; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu postanowieniem z dnia 16 maja 2011r. znak: IBPP1/443Z-3/11/MS zażalenia z dnia 9 marca 2011r. (data wpływu 15 marca 2011r.) na postanowienie tut. organu z dnia 4 marca 2011r. znak: IBPP1/443-1201/10/MS stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010r. (data wpływu 13 grudnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010r. (data wpływu w dniu 4 stycznia 2011r.) oraz pismem z dnia 23 lutego 2011r. (data wpływu 7 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o. nakładów poniesionych na renowację sieci kanalizacyjnej będzie objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o. nakładów poniesionych na renowację sieci kanalizacyjnej będzie objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2010r. (data wpływu w dniu 4 stycznia 2011r.) oraz pismem z dnia 23 lutego 2011r. (data wpływu 7 marca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwania tut. organu nr IBPP1/443-1201/10/MS z dnia 15 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2002r. zostało przyjęte Memorandum Finansowe 2002/PL/16/P/PE/036 uzgodnione pomiędzy Komisją Europejską i Rzeczpospolitą Polską (dalej Memorandum Finansowe) dotyczące przyznania pomocy z Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (dalej Projekt). Zgodnie z postanowieniami powyższego Memorandum podmiotem odpowiedzialnym za realizację Projektu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej NFOŚiGW), a Beneficjentem Końcowym - Gmina Miejska M. (dalej GM M.). Wysokość dofinansowania ustalono na 70% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia. W ramach Projektu uzgodniono realizację prac polegających na budowie oczyszczalni ścieków oraz budowie i modernizacji sieci kanalizacyjnej.

W powyższym Memorandum znajduje się zapis pozwalający Beneficjentowi Końcowemu przekazać realizację Projektu w zakresie przeprowadzenia przetargów, podpisywania kontraktów, ich prowadzenia oraz ponoszenia nakładów kwalifikowanych innej instytucji pod warunkiem powiadomienia Komisji Europejskiej o rodzaju proponowanej delegacji. Na podstawie powołanych wyżej postanowień Memorandum Finansowego oraz na mocy umowy o przekazanie realizacji Projektu (dalej Umowa) GM M. jako Beneficjent Końcowy przekazała Miejskiemu Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej MPGK Sp. z o.o.) jako Inwestorowi uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność Beneficjenta Końcowego jako jednostki odpowiedzialnej za realizację projektu oraz upoważniło MPGK Sp. z o.o. do zawarcia i podpisania w imieniu Beneficjenta Końcowego Porozumienia o realizację projektu z NFOŚiGW (dalej Porozumienie), w którym określono prawa i obowiązki stron. Zgodnie z powołanym Porozumieniem GM M. przyjęła na siebie odpowiedzialność za realizację Projektu i zobowiązała się do jego wdrażania zgodnie z zasadami ustalonymi przez Komisję Europejską.

Do szczegółowego zakresu obowiązków Beneficjenta Końcowego (w imieniu, którego działa MPGK Sp. o.o.) zaliczono:

*   otwarcie oddzielnego rachunku bankowego Projektu,
*   realizację Projektu poprzez zarządzanie i jego wdrażanie w zakresie rzeczowym i finansowym,
*   prowadzenie rachunkowości Projektu,
*   sporządzanie i aktualizację dokumentacji Projektu,
*   zawieranie kontraktów z wykonawcami,
*   zapewnienie ciągłości finansowania Projektu,
*   opracowanie i przekazywanie miesięcznych sprawozdań z realizacji projektu,
*   sporządzanie list sprawdzających do weryfikacji merytorycznej i formalno-rachunkowej faktur dotyczących wydatków kwalifikowanych,
*   przekazywanie Dysponentowi (NFOŚiGW) dokumentów rozliczeniowych,
*   uzyskanie i przyjęcie do realizacji projektów budowlanych dla zadań objętych Projektem wraz ze wszystkimi opiniami, uzgodnieniami i zezwoleniami wymaganymi przez przepisy prawa,
*   przygotowanie dokumentów przetargowych,
*   zapewnienie i przedłożenia wykonawcom dokumentacji projektowej,
*   współpracę z Dysponentem w trakcie przygotowania przetargu i realizacji kontraktów,
*   organizację narad koordynacyjnych na terenie wykonywania prac budowlanych,
*   zapewnienie realizacji prac zgodnie z polskim prawem budowlanym oraz zgodnie z harmonogramem realizacji Projektu,
*   zapewnienie sprawowania właściwego nadzoru przez wyznaczony podmiot pełniący funkcje inżyniera kontraktu,
*   nadzór i udział w przeprowadzanych próbach rozruchowych, rozruchach i odbiorach cząstkowych i końcowych części lub całości zadań,
*   zorganizowanie i sfinansowanie przeprowadzenia kontroli finansowej całego projektu,
*   zapewnienie wglądu w realizację projektu w każdej jego fazie przedstawicielom Dysponenta (NFOŚiGW), Komisji Europejskiej oraz innym upoważnionym osobom w celu przeprowadzenia działań kontrolnych.

Z kolei zgodnie z postanowieniami Umowy MPGK Sp. z o.o. jako Inwestor zobowiązał się do:

*   udzielenia NFOŚiGW zabezpieczeń stosownie do treści Porozumienia,
*   otwarcia oprocentowanego rachunku bankowego dla Projektu,
*   przygotowania dokumentów przetargowych projektu,
*   zawierania kontraktów dotyczących Projektu we własnym imieniu oraz zapewnienie przedłożenia wykonawcom dokumentacji projektowej,
*   realizacji Projektu zgodnie z przepisami prawa,
*   prowadzenie pełnej obsługi finansowo-księgowej Projektu,
*   zapewnienia ciągłości finansowania Projektu,
*   opracowywania i przekazywania raportów z realizacji Projektu,
*   nadzoru i udziału w próbach rozruchowych, odbiorach cząstkowych, odbiorze końcowym i odbiorze ostatecznym,
*   wnioskowania do NFOŚiGW o przekazanie środków ISPA na wskazany rachunek bankowy,
*   zorganizowania i sfinansowanie przeprowadzenia kontroli finansowej Projektu,
*   odpowiedzialności za monitoring techniczny i finansowy Projektu,
*   umożliwienia działalności w strukturach Inwestora Pełnomocnika ds. Realizacji Projektu ze strony Beneficjenta Końcowego oraz Jednostki Realizującej Projekt,
*   zapewnienia właściwej popularyzacji i przepływu informacji dotyczących Projektu.

Tym samym wykonanie prac związanych z realizacją Projektu zostało scedowane przez GM M. jako Beneficjenta Końcowego na MPGK Sp. z o.o. jako Inwestora oraz postanowiono, że wszystkie czynności zlecone na podstawie Umowy Inwestor wykonuje nieodpłatnie. W Umowie zaznaczono również, że GM M. pozostaje właścicielem dotacji (środków finansowych) z funduszu ISPA. Ponadto Wnioskodawca informuje, że realizacja Projektu opiera się na Studium wykonalności i okolicznych gmin" (dalej Studium), które stanowiło podstawę ubiegania się o dofinansowane Projektu ze środków Unii Europejskiej. W części technicznej Studium przedstawiono m.in. informację na temat funkcjonującego przedsiębiorstwa oraz plan wdrożenia i funkcjonowania przedsięwzięcia. Z zapisów Studium wynika, że majątek wytworzony w wyniku realizacji przedsięwzięcia będzie własnością GM M., a eksploatacją majątku w zakresie zbierania i oczyszczania ścieków w M. zajmuje się i będzie się zajmować MPGK Sp. z o.o., w którym GM M. posiada 100% udziałów.

W związku z realizacją Projektu MPGK Sp. z o.o. otrzymywała od kontrahentów faktury VAT, które stanowiły podstawę do obniżania podatku należnego jako zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na świadczeniu usług w zakresie odprowadzania ścieków. Powyższe zakupy były finansowane przez Spółkę z dotacji, środków własnych oraz pożyczki z NFOŚiGW. Dotacja wpływała na rachunek MPGK Sp. z o.o. Stroną umowy pożyczki również była Spółka. Po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego MPGK Sp. z o.o. rozliczała nakłady przypadające na GM M. w równowartości otrzymanej dotacji i sporządzała dowody PT w celu umożliwienia ujęcia środków trwałych stanowiących współwłasność GM M. w jej księgach rachunkowych. Powyższe zdarzenie zostało potraktowane jako czynność nie objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. GM M. w związku z realizacją Projektu nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenia, ponieważ wszystkie zakupy były realizowane przez MPGK Sp. z o.o.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że GM M. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, W ramach realizowanego Projektu oprócz budowy nowych środków trwałych została wykonana renowacja istniejącej sieci kanalizacyjnej. Właścicielem sieci poddanej renowacji jest MPGK Sp. z o.o. Istniejąca sieć jest wykorzystywana przez MPGK Sp. z o.o. od momentu oddania jej do użytkowania do świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (gdyż GM M. nie świadczy bezpośrednio usług w zakresie kanalizacji). Nakłady poniesione na renowację sieci w części sfinansowanej z dotacji zostały zaklasyfikowane przez GM M. do środków trwałych i widnieją w jej księgach. Natomiast nakłady dot. renowacji w części sfinansowanej przez MPGK Sp. z o.o. ze środków własnych Spółki zwiększyły wartość początkową środków trwałych znajdujących się w jej ewidencji.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że eksploatacją sieci poddanej renowacji powstałej w wyniku realizacji projektu zajmuje się MPGK Sp. z o.o. na podstawie ustnej umowy bez odpłatności w początkowym okresie, która została potwierdzona 8 października br. roku porozumieniem zawartym pomiędzy GM M. a MPGK Sp. z o.o. Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją i uzyskuje przychody ze sprzedaży usług.

GM M. planuje przekazać na rzecz MPGK Sp. z o. o. w formie aportu nakłady na renowację sieci kanalizacyjnej w ramach Projektu, które są ujęte w księgach GM M. w równowartości otrzymanej dotacji z UE.

Sieć kanalizacyjna (uprzednio istniejąca) w momencie dokonania aportu nakładów na jej modernizację stanowić będzie środek trwały Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o.

Sieć kanalizacyjna poddana renowacji (uprzednio już istniejąca) składa się z:

1.  środków trwałych przekazanych Spółce przez Gminę Miejską M. w dniu 18 grudnia 1996r. w formie aportu niepieniężnego na podstawie Protokołu z dnia 18 grudnia 1996r. przekazania składników majątku trwałego na własność MPGK Sp. z o.o. w oparciu o § 7 Aktu Założycielskiego Numer Repertorium A 8606/96 z dnia 16 grudnia 1996r.
2.  środka trwałego przekazanego Spółce przez Gminę Miejską M. aportem niepieniężnym na podstawie Uchwały Nr 4/2009 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników MPGK Sp. z o.o. z dnia 27 marca 2009 r. (Akt Notarialny Numer Repertorium A 2805 z 31 marca 2009r. o objęciu udziałów w kapitale zakładowym Spółki Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o.).

Wniesienie przez Gminę Miejską M. nakładów na modernizację sieci kanalizacyjnej (uprzednio już istniejącej) dokonane będzie w zamian za udziały w MPGK Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie przez Gminę Miejską M. do Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w formie aportu nakładów poniesionych na renowację sieci kanalizacyjnej będzie objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazując aportem na rzecz MPGK Sp. z o.o. nakłady na renowację sieci kanalizacyjnej poniesione w ramach przedsięwzięcia sfinansowane z dotacji, które zostały zaklasyfikowane przez Gminę Miejską M. do środków trwałych Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług natomiast - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także ich zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie gospodarcze za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga do stosownej zapłaty.

Ponadto brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że w 2002r. zostało przyjęte Memorandum Finansowe 2002/PL/16/P/PE/036 uzgodnione pomiędzy Komisją Europejską i Rzeczpospolitą Polską dotyczące przyznania pomocy z Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej Zgodnie z postanowieniami powyższego Memorandum podmiotem odpowiedzialnym za realizację Projektu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a Beneficjentem Końcowym - Gmina Miejska M. Wysokość dofinansowania ustalono na 70% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia. W ramach Projektu uzgodniono realizację prac polegających na budowie oczyszczalni ścieków oraz budowie i modernizacji sieci kanalizacyjnej.

W powyższym Memorandum znajduje się zapis pozwalający Beneficjentowi Końcowemu przekazać realizację Projektu w zakresie przeprowadzenia przetargów, podpisywania kontraktów, ich prowadzenia oraz ponoszenia nakładów kwalifikowanych innej instytucji pod warunkiem powiadomienia Komisji Europejskiej o rodzaju proponowanej delegacji. Na podstawie powołanych wyżej postanowień Memorandum Finansowego oraz na mocy umowy o przekazanie realizacji Projektu Gmina Miejska M. jako Beneficjent Końcowy przekazała Miejskiemu Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. jako Inwestorowi uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność Beneficjenta Końcowego jako jednostki odpowiedzialnej za realizację projektu oraz upoważniła MPGK Sp. z o.o. do zawarcia i podpisania w imieniu Beneficjenta Końcowego Porozumienia o realizację projektu z NFOŚiGW, w którym określono prawa i obowiązki stron. Zgodnie z powołanym Porozumieniem GM M. przyjęła na siebie odpowiedzialność za realizację Projektu i zobowiązała się do jego wdrażania zgodnie z zasadami ustalonymi przez Komisję Europejską.

Tym samym wykonanie prac związanych z realizacją Projektu zostało scedowane przez Gminę Miejską M. jako Beneficjenta Końcowego na MPGK Sp. z o.o. jako Inwestora oraz postanowiono, że wszystkie czynności zlecone na podstawie Umowy Inwestor wykonuje nieodpłatnie. W Umowie zaznaczono również, że Gmina Miejska M. pozostaje właścicielem dotacji (środków finansowych) z funduszu ISPA. Ponadto Wnioskodawca informuje, że realizacja Projektu opiera się na Studium wykonalności,które stanowiło podstawę ubiegania się o dofinansowane Projektu ze środków Unii Europejskiej. W części technicznej Studium przedstawiono m.in. informację na temat funkcjonującego przedsiębiorstwa oraz plan wdrożenia i funkcjonowania przedsięwzięcia. Z zapisów Studium wynika, że majątek wytworzony w wyniku realizacji przedsięwzięcia będzie własnością Gminy Miejskiej M., a eksploatacją majątku w zakresie zbierania i oczyszczania ścieków w M. zajmuje się i będzie się zajmować MPGK Sp. z o.o., w którym GM M. posiada 100% udziałów.

W związku z realizacją Projektu MPGK Sp. z o.o. otrzymywała od kontrahentów faktury VAT, które stanowiły podstawę do obniżania podatku należnego jako zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na świadczeniu usług w zakresie odprowadzania ścieków. Powyższe zakupy były finansowane przez Spółkę z dotacji, środków własnych oraz pożyczki z NFOŚiGW. Dotacja wpływała na rachunek MPGK Sp. z o.o. Stroną umowy pożyczki również była Spółka. Po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego MPGK Sp. z o.o. rozliczała nakłady przypadające na Gminę Miejską M. w równowartości otrzymanej dotacji i sporządzała dowody PT w celu umożliwienia ujęcia środków trwałych stanowiących współwłasność Gminy Miejskiej M. w jej księgach rachunkowych. Powyższe zdarzenie zostało potraktowane jako czynność nie objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Gmina Miejska M. w związku z realizacją Projektu nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenia, ponieważ wszystkie zakupy były realizowane przez MPGK Sp. z o.o.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że Gmina Miejska M. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, W ramach realizowanego Projektu oprócz budowy nowych środków trwałych została wykonana renowacja istniejącej sieci kanalizacyjnej. Właścicielem sieci poddanej renowacji jest MPGK Sp. z o.o. Istniejąca sieć jest wykorzystywana przez MPGK Sp. z o.o. od momentu oddania jej do użytkowania do świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (gdyż Gmina Miejska M. nie świadczy bezpośrednio usług w zakresie kanalizacji). Nakłady poniesione na renowację sieci w części sfinansowanej z dotacji zostały zaklasyfikowane przez Gminę Miejską M. do środków trwałych i widnieją w jej księgach. Natomiast nakłady dot. renowacji w części sfinansowanej przez MPGK Sp. z o.o. ze środków własnych Spółki zwiększyły wartość początkową środków trwałych znajdujących się w jej ewidencji.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że eksploatacją sieci poddanej renowacji powstałej w wyniku realizacji projektu zajmuje się MPGK Sp. z o.o. na podstawie ustnej umowy bez odpłatności w początkowym okresie, która została potwierdzona 8 października bieżącego roku porozumieniem zawartym pomiędzy Gminą Miejską M. a MPGK Sp. z o.o. Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją i uzyskuje przychody ze sprzedaży usług.

Gmina Miejska M. planuje przekazać na rzecz MPGK Sp. z o. o. w formie aportu nakłady na renowację sieci kanalizacyjnej w ramach Projektu, które są ujęte w księgach Gminy Miejskiej M. w równowartości otrzymanej dotacji z UE.

Sieć kanalizacyjna (uprzednio istniejąca) w momencie dokonania aportu nakładów na jej modernizację stanowić będzie środek trwały Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o.

Sieć kanalizacyjna poddana renowacji (uprzednio już istniejąca) składa się z:

1.  środków trwałych przekazanych Spółce przez Gminę Miejską M. w dniu 18 grudnia 1996r. w formie aportu niepieniężnego na podstawie Protokołu z dnia 18 grudnia 1996r. przekazania składników majątku trwałego na własność MPGK Sp. z o.o. w oparciu o § 7 Aktu Założycielskiego Numer Repertorium A 8606/96 z dnia 16 grudnia 1996r.
2.  środka trwałego przekazanego Spółce przez Gminę Miejską M. aportem niepieniężnym na podstawie Uchwały Nr 4/2009 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników MPGK Sp. z o.o. z dnia 27 marca 2009 r. (Akt Notarialny Numer Repertorium A 2805 z 31 marca 2009r. o objęciu udziałów w kapitale zakładowym Spółki Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o.).

Wniesienie przez Gminę Miejską M. nakładów na modernizację sieci kanalizacyjnej (uprzednio już istniejącej) dokonane będzie w zamian za udziały w MPGK Sp. z o.o.

Należy zauważyć, iż stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej K.c. - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.).

Ponadto należy zauważyć, iż w świetle art. 191 K.c., własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że jeśli przedmiotem aportu są nakłady poniesione na modernizację środka trwałego należącego do innego podmiotu, to w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot, którego modernizacji dokonał podmiot wnoszący aport przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością podmiotu przyjmującego aport. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów na modernizację na właściciela sieci kanalizacyjnej nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na modernizacje obcego środka trwałego (sieci kanalizacyjnej) nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładów na modernizację obcego środka trwałego na właściciela tego środka należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela przedmiotu ulepszanego.

Skoro bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez Wnioskodawcę nakładów w obcym środku trwałym jest świadczeniem na rzecz właściciela tego środka. Jak powyżej wskazano, nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie są udziały w Spółce, tj. w podmiocie do którego wniesione zostaną nakłady na modernizacje środka trwałego (sieci kanalizacyjnej)

Zatem, odpłatna czynność wniesienia nakładów na modernizację środka trwałego (sieci kanalizacyjnej), jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na obcą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe postanowienia zostały powtórzone w § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 1997r. Nr 9 poz. 43 ze zm.). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle powyższego, prócz form będących jednostkami sektora finansów publicznych, do prowadzenia gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać inne jeszcze formy. Wśród nich podstawową rolę odgrywają bez wątpienia kapitałowe spółki handlowe, czyli spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. Są one przez jednostki samorządu terytorialnego tworzone i funkcjonują w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obowiązku równoczesnego stosowania w tej mierze określonych - mających charakter lex specialis względem tego kodeksu - przepisów powołanej wyżej ustawy o gospodarce komunalnej (zwłaszcza art. 10, 10a, 10b, 12 i 13) oraz przepisów ustaw ustrojowych.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na zapis art. 12 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane miarodajne w tym względzie przepisy kodeksu spółek handlowych oraz kodeksu cywilnego.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie jest instytucją prawa cywilnego, a wykonywanie uprawnień właścicielskich jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności mają charakter cywilnoprawny; należą do zakresu spraw jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a nie jako organu administracji publicznej.

W związku z powyższym wniesienie przedmiotowych nakładów na modernizację sieci kanalizacyjnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, bowiem jak wykazano powyżej zwolnienie to nie dotyczy czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniem z podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu nie będą towary (budowle wybudowanej sieci kanalizacyjnej) w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) ustawy o VAT zgodnie z którymi zwolnieniem z podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części.

Zatem uwzględniając brzmienie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przekazując aportem na rzecz MPGK Sp. z o.o. nakłady na renowację sieci kanalizacyjnej poniesione w ramach przedsięwzięcia sfinansowane z dotacji, które zostały zaklasyfikowane przez Gminę Miejską M. do środków trwałych Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a), należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednakże podkreślić, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że Wnioskodawca posiada prawo własności do nakładów na renowację sieci kanalizacyjnej poniesionych w ramach przedsięwzięcia w części sfinansowanych z dotacji, mających być przedmiotem wniesienie do Spółki z o. o. Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w zamian za udziały.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania czynności przeniesienia na Wnioskodawcę przez Spółkę z o. o. Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej nakładów na renowację sieci kanalizacyjnej poniesionych w ramach przedsięwzięcia w części finansowanej z dotacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia oceny czy Wnioskodawca jest w istocie właścicielem nakładów, które zamierza wnieść do Spółki czy też nie jest, należy jednakże zauważyć, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku gdyby Wnioskodawca nie posiadał prawa własności do nakładów na renowację sieci kanalizacyjnej poniesionych w ramach przedsięwzięcia sfinansowanych z dotacji, mających być przedmiotem wniesienie do Spółki z o. o. Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w zamian za udziały) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.