Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-22
Teza: - uznania świadczonej przez Miasto na rzecz MPK usługi odpłatnego udostępnienia Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku - braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji - prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na Inwestycję objętą zakresem wniosku, tj. sieć trakcyjną, budowę torowiska wraz z niezbędną infrastrukturą, budowę nowych budynków podstacji z okablowaniem wraz z monitoringiem podstacji oraz rozbudową centralnego systemu sterowania podstacjami (z wyłaczeniem wydatków na część budynku podstacji przeznaczoną na wynajem powierzchni przez Miasto).
Słowa kluczowe: dotacja; dzierżawa; odliczenia; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie :

\- uznania świadczonej przez Miasto na rzecz MPK usługi odpłatnego udostępnienia Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku

\- braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji

\- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na Inwestycję objętą zakresem wniosku, tj. sieć trakcyjną, budowę torowiska wraz z niezbędną infrastrukturą, budowę nowych budynków podstacji z okablowaniem wraz z monitoringiem podstacji oraz rozbudową centralnego systemu sterowania podstacjami (z wyłaczeniem wydatków na część budynku podstacji przeznaczoną na wynajem powierzchni przez Miasto).

Wniosek uzupełnili Państwo 11 lutego 2022 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto … (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

Miasto, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 powołanej ustawy, należą m.in. zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

Miasto jest właścicielem infrastruktury tramwajowej obejmującej m.in. torowiska tramwajowe, słupy trakcyjne, sieć trakcyjną, podstacje zasilające, etc. Od dnia 1 stycznia 2015 r. Miasto udostępnia całą ww. infrastrukturę tramwajową na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego - … Spółka z o.o. (dalej: MPK). MPK jest spółką komunalną Miasta …, w której Wnioskodawca nie posiada udziałów, realizującą zadania w zakresie świadczenia usług przewozowych środkami komunikacji miejskiej na podstawie Porozumienia Komunalnego w sprawie międzygminnej komunikacji tramwajowej z dnia 26 marca 1998 r. zawartego pomiędzy Gminą \`(...)\`, Gminą Miejską .. i Gminą \`(...)\`. MPK realizuje usługi przewozowe, jak i konserwacyjne na podstawie umowy zawartej z Zarządem Dróg i Transportu w \`(...)\` (dalej: ZDiT). ZDiT działa w imieniu Prezydenta Miasta \`(...)\` jako organizator publicznego transportu zbiorowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U . 2016. 1867).

Świadczenie powyższych czynności za wynagrodzeniem jest dokumentowane przez Miasto fakturami VAT. Miasto wykazuje powyższe faktury w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, Miasto świadczy usługi publicznej komunikacji zbiorowej za pośrednictwem Miejskiego Zakładu Komunikacji Sp. z o.o. (dalej: MZK). MZK jest spółką komunalną Wnioskodawcy, a jej zadaniem jest pełnienie funkcji organizatora systemu lokalnego transportu zbiorowego. W tym zakresie MZK działa w imieniu i na rzecz Miasta. Przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej są przychodami Miasta. Miasto rozlicza VAT należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej.

Ponadto, w wybranych przypadkach Miasto umożliwia nieodpłatne korzystanie z usług komunikacji miejskiej grupom wskazanym w:

· ustawie z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora,

· ustawie z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin,

· ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty,

· uchwałach Rady Miejskiej w \`(...)\`.

Z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w zakresie transportu zbiorowego, Miasto nie dokonuje rozliczenia VAT należnego.

Miasto od 2017 r. jest w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`.” (dalej: Projekt, Inwestycja), w partnerstwie z Gminą \`(...)\`. Projekt jest współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020, III Oś priorytetowa: Transport oraz z budżetu państwa.

Projekt ma na celu rozwój szynowego transportu publicznego, poprawę funkcjonalności i atrakcyjności transportu zbiorowego w systemie aglomeracyjnym i integrację poszczególnych jego sektorów.

Przewidywany czas ukończenia realizacji Projektu to 5 czerwca 2022 r. Całkowita wartość projektu wyniesie \`(...)\` zł brutto, w tym część przypadająca na Miasto \`(...)\`. to \`(...)\` brutto, natomiast wartość dofinansowania wynosi ogółem \`(...)\` zł brutto, z czego na Miasto \`(...)\`.. przypada kwota dofinansowania w wysokości \`(...)\` zł brutto. Przedmiotowe finansowanie ma charakter kosztowy.

W ramach Inwestycji przewiduje się kompleksową modernizację linii tramwajowej \`(...)\` w \`(...)\` i \`(...)\`., obejmującą:

· przebudowę infrastruktury publicznego transportu zbiorowego w zakresie układu torowego, sieci trakcyjnej, sterowania i ogrzewania zwrotnic, trakcyjnych linii kablowych;

· przebudowę/budowę przystanków tramwajowych, peronów i zatok autobusowych oraz zintegrowanych przystanków tramwajowo-autobusowych oraz ich dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych;

· przebudowę pętli tramwajowej \`(...)\`;

· budowę tram-bus pasa w ul. \`(...)\`, ul. \`(...)\`. i części ul. \`(...)\` w \`(...)\`;

· przebudowę/budowę podstacji trakcyjnych, w tym przebudowę/budowę niezbędnych instalacji wewnętrznych, technologicznych oraz przyłącza światłowodowego;

· budowę Inteligentnego Systemu Transportowego, w tym systemu informacji pasażerskiej i monitoringu wizyjnego;

· budowę kanalizacji oraz sieci światłowodowej dla obszarowego systemu sterowania i informacji pasażerskiej;

· przebudowę skrzyżowań w zakresie wynikającym z przebudowy układu drogowo-torowego;

· wprowadzenie priorytetu dla tramwajów w przejeździe przez wybrane sygnalizowane skrzyżowania;

· budowę i przebudowę sieci uzbrojenia terenu, będących w kolizji z projektowanym układem torowo-drogowym;

· budowę parkingu rowerowego bike&ride w rejonie pętli tramwajowej \`(...)\`.;

· budowę drogi rowerowej wzdłuż ul. \`(...)\`. i \`(...)\`. w \`(...)\`.;

· zagospodarowanie terenu i zieleni;

· wydatki na inżyniera kontraktu oraz informację i promocję projektu.

W ramach wyżej określonej Inwestycji, niniejszym wnioskiem Miasto chciałoby ustalić konsekwencje podatkowe w zakresie VAT dla wydatków ponoszonych na:

· sieć trakcyjną,

· budowę torowiska wraz z niezbędną infrastrukturą (w tym sterowanie i ogrzewanie zwrotnic, system sterowania mijankami, elementy odwodnienia torowiska, przebudowa kolizji z torowiskiem),

· budowę nowych budynków podstacji z okablowaniem wraz z monitoringiem podstacji oraz rozbudową centralnego systemu sterowania podstacjami,

(dalej łącznie: wydatki inwestycyjne).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wyniku Inwestycji powstaną dwa budynki podstacji:

· Podstacja \`(...)\`. - przeznaczona wyłącznie na potrzeby zasilania linii tramwajowej.

· Podstacja \`(...)\` . - będąca budynkiem usługowo-handlowym, przeznaczonym w części na potrzeby zasilania linii tramwajowej, a w części przeznaczonym na wynajem powierzchni przez Miasto. Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury dokumentujące nabycia związane z przedmiotowym budynkiem - odrębne dla części budynku przeznaczonej na potrzeby zasilania linii tramwajowej i odrębne dla części budynku przeznaczonej na wynajem powierzchni przez Miasto. Niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków ponoszonych na część budynku przeznaczoną na wynajem powierzchni przez Miasto.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne w związku z Projektem są/będą wystawiane przez kontrahentów na Miasto. Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są/będą udokumentowane przez dostawców i wykonawców wystawionymi na Miasto fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na chwilę obecną Miasto nie dokonuje odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Wydatki inwestycyjne związane są z infrastrukturą tramwajową obejmującą sieć trakcyjną, torowiska oraz nowe budynki podstacji wraz z okablowaniem. Infrastruktura tramwajowa w powyższym zakresie zostanie przez Wnioskodawcę udostępniona odpłatnie po ukończeniu Projektu. Miasto zawrze z MPK umowę dzierżawy na czas nieokreślony: sieci trakcyjnej, torowiska oraz nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem.

Tym samym, w opinii Miasta, ww. infrastruktura tramwajowa będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług dzierżawy, tj. wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Z tytułu pobierania od MPK czynszu dzierżawnego, Miasto rozliczać będzie VAT należny. Natomiast wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy uzależniona będzie od wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy z uwzględnieniem ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Wnioskodawca ustali zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Miasto funkcjonuje.

Jednocześnie celem Wnioskodawcy jest uzyskanie zwrotu poniesionych wydatków na realizację Inwestycji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przez poniesione przez niego wydatki rozumie on faktyczny koszt, jaki poniósł i sfinansował ze środków własnych. Jego kosztu nie stanowi zatem podatek od towarów i usług - w zakresie, w jakim będzie on podlegał odliczeniu. Kosztem nie będzie również uzyskana wartość dofinansowania ze źródeł zewnętrznych.

Wnioskodawca opiera powyższe stanowisko m.in. o brzmienie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800, dalej: ustawa o CIT). Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 48 ustawy o CIT - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia oraz nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, które zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Miasto zatem uważa, że jego rzeczywistym kosztem realizacji Inwestycji, a więc kosztem wytworzenia środków trwałych, jakimi są sieć trakcyjna, torowiska oraz nowe budynki podstacji wraz z okablowaniem jest wartość netto poniesionych przez Wnioskodawcę, w tym zakresie, wydatków ze środków własnych.

Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Miasto posłuży się:

· wysokością ostatecznie poniesionych przez Miasto kosztów realizacji Inwestycji;

· wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że opierając się na przygotowanej przez pracownika Miasta opinii wewnętrznej, analizującej w szczególności uwarunkowania w zakresie:

1\. zakładanej częstotliwość kursowania na poziomie wielokrotnie niższym od typowego dla innych linii tramwajowych - co wpłynie na wolniejsze tempo zużycia infrastruktury,

2\. dotychczasowy czas eksploatacji poprzednio modernizowanej infrastruktury wynoszący około 50 lat dla torowisk poza jezdnią i blisko 40 lat dla torowisk wbudowanych w jezdnię (przy kilkukrotnej wyższej liczbie kursów tramwajów w latach 70. XX wieku niż obecnie),

3\. zastosowanie technologii cechujących się znacznie wydłużoną trwałością (80 centymetrowy układ warstw, torowisko umieszczone w prefabrykowanych płytach torowych) względem rozwiązań stosowanych wcześniej,

4\. ograniczenie ruchu samochodowego na torowisku poprzez wdrożenie nowej stałej organizacji ruchu

Miasto może określić prognozowany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego w postaci infrastruktury tramwajowej na 40 lat.

W tym czasie dokonywane będą bieżące czynności konserwacyjne oraz doraźne remonty, nie przewiduje się jednak w omawianym okresie likwidacji linii tramwajowej bądź realizacji kolejnej kompeksowej przebudowy, która skutkowałaby likwidacją środka trwałego.

Miasto pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Wnioskodawca zatem pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku oraz przepisami ustawy o rachunkowości w zakresie ustalania okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej.

W konsekwencji Wnioskodawca przewiduje, że okres amortyzacji Inwestycji wyniesie 40 lat (tj. roczna stawka amortyzacyjna wyniesie 2,5%).

Podsumowując, miesięczny czynsz dzierżawny w umowie z MPK w zakresie sieci trakcyjnej, torowiska oraz nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem, będzie skalkulowany w następujący sposób:

czynsz dzierżawny za m-c = wartość netto środków własnych Miasta wydatkowanych na Inwestycję x roczna stawka amortyzacji infrastruktury tramwajowej (2,5%) /12 (miesięcy).

W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu:

1\. Na jaki okres zostanie oddana w dzierżawę Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu - … Spółka z o.o. infrastruktura będąca przedmiotem wniosku?

2\. W jakich granicach będzie kształtował się czynsz za dzierżawę infrastruktury tramwajowej przez Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne – .. Spółka z o.o. i czy kwota tego czynszu będzie znacząca dla Państwa?

3\. W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz z tytułu dzierżawy inwestycji objętej zakresem wniosku do wydatków poniesionych (w całości) w związku z budową i zakupem ww. infrastruktury? Proszę, aby Państwo podali wielkość udziału.

4\. Przy uwzględnieniu jakich czynników będzie dokonana kalkulacja czynszu dzierżawnego?

5\. Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych (w całości) na budowę i zakup ww. infrastruktury?

6\. Czy po oddaniu infrastruktury w dzierżawę, będą Państwo korzystali z tej infrastruktury? Jeżeli tak, to należy wskazać, jak będzie wyglądał sposób rozliczeń pomiędzy Miastem a dzierżawcą?

7\. Czy w trakcie umowy dzierżawy, Miasto lub jego jednostki organizacyjne będą odbiorcami usług świadczonych z wykorzystaniem dzierżawionej infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać sposób rozliczeń pomiędzy Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym – …. Spółka z o. o. a Miastem.

8\. W przypadku, gdy Miasto lub jego jednostki organizacyjne będą odbiorcami ww. usług, to należy wskazać, jak będzie kształtowała się cena dla Miasta i jego jednostek w stosunku do innych odbiorców?

9\. Na jakich zasadach Miasto będzie rozliczało się z operatorem komunikacji miejskiej – Miejskim Zakładem Komunikacji Sp. z o. o. za pełnienie funkcji organizatora systemu lokalnego transportu zbiorowego?

10\. Czy w przypadku niezrealizowania ww. inwestycji, są Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

11\. Czy w trakcie realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku są Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób?

12\. Czy otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne – …. Spółka z o.o. usług w wyniku realizacji inwestycji?

Wskazali Państwo, iż:

Ad. 1

Przewiduje się, że infrastruktura będąca przedmiotem wniosku będzie oddana w dzierżawę na czas nieoznaczony.

Ad. 2

Wysokość czynszu szacowana jest na 35 tys. zł netto miesięcznie. Będzie to kwota znacząca dla Miasta.

Ad. 3

Wysokość czynszu w okresie 40 lat zapewni zwrot wkładu własnego Miasta poniesionego na ww. infrastrukturę udostępnioną w dzierżawę. Tym samym, roczny czynsz z tytułu dzierżawy inwestycji objętej zakresem wniosku do wydatków poniesionych (w całości) w związku z budową i zakupem ww. infrastruktury będzie wynosił 2,5%.

Ad. 4

Kalkulacja czynszu dzierżawnego została dokonana w formie rozłożenia na 40 lat kosztów inwestycyjnych Miasta związanych z dzierżawionym majątkiem. Kalkulacja ta została dokonana na podstawie wysokości ostatecznie poniesionych przez Miasto kosztów realizacji inwestycji oraz wyrażonej procentowo rocznej stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy.

Ad. 5

Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionego wkładu własnego w całości na budowę i zakup ww. infrastruktury.

Ad. 6

Nie, korzystającym z infrastruktury tramwajowej będzie MPK-…. Sp. z o.o.

Ad. 7

Ani Miasto, ani jego jednostki organizacyjne nie będą odbiorcami usług świadczonych z wykorzystaniem dzierżawionej infrastruktury. Odbiorcami tych usług transportowych są mieszkańcy Miasta …. i sąsiednich gmin, którzy będą korzystać z usług świadczonych przez MPK - …. Spółka z o.o. Aby cena za świadczone usługi była bardziej przystępna dla korzystających z usług transportowych, Miasto zawarło porozumienie z MPK- …. Spółka z o.o. Rozliczenia w tym zakresie nie będą dokonywane między Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym - … ….. z o.o. a Miastem, lecz między Zarządem Dróg i Transportu w …. - jednostką budżetową Miasta …. (jako organizatorem linii 41) a Miastem. Zgodnie z obecną treścią porozumienia komunalnego z 26.03.1998 r. z późn. zm. zawartego między Miastem …., Miastem …. i Gminą …., miasto …. pokrywa ustaloną część (41,8%) stawki jednostkowej pociągokilometra, będącego dopłatą do funkcjonowania linii tramwajowej na rzecz organizatora - Miasta …..

Ad. 8

Jak wskazano powyżej, ani Miasto, ani jego jednostki nie są odbiorcami ww. usług. Miasto na podstawie zawartego porozumienia pokrywa ustaloną część kosztu jednostkowego pociągokilometra, stanowiącą dopłatę do deficytu związanego ze sprzedażą przez Miasto …. biletów komunikacji miejskiej. Innymi słowy, jako że wpływy ze sprzedaży biletów nie pokrywają całości kosztów funkcjonowania linii tramwajowej, samorząd Miasta ….. pokrywa ustaloną część deficytu (41,8% na ostatni dzień funkcjonowania linii 41, przed zawieszeniem kursowania na czas przebudowy infrastruktury). Ceny za korzystanie z przedmiotowych usług są, co do zasady, takie same dla wszystkich zainteresowanych, tj. mieszkańców/pasażerów.

Ad. 9

Miasto, w ramach kosztów funkcjonowania lokalnego transportu zbiorowego, wypłaca na rzecz \`(...)\` Sp. z o.o. rekompensatę. Wysokość rekompensaty wyliczana jest na zasadach określonych w Załączniku Nr 1 do Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23.10.2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

Roczna wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, wyliczonemu zgodnie z zasadami określonymi w Załączniku, o którym mowa powyżej i stanowi:

\- sumę kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług przewozowych ustalonych zgodnie z umową wykonawczą z 30 grudnia 2013 r.;

\- minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej przez Spółkę w ramach powierzonych usług przewozowych;

\- plus „rozsądny zysk” rozumiany jako stopa zwrotu z kapitału;

\- plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze.

Ad. 10

Tak, w przypadku niezrealizowana ww. inwestycji, Miasto zobowiązane będzie do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Ad. 11

Tak, rozliczenie następuje z Urzędem Marszałkowskim Województwa …. jako Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa …. na lata 2014-2020. Rozliczenie następuje w sposób określony w umowie o dofinansowanie. Beneficjent w cyklach około trzymiesięcznych wnioskuje w ramach wniosków o płatność zaliczki dofinansowania, które następnie w ciągu 30 dni od dnia otrzymania zaliczki jest zobowiązany rozliczyć (min. 80% pozyskanej zaliczki). Końcowe 10% wartości dofinansowania wypłacane jest w formie refundacji. Całość inwestycji rozliczana jest na koniec w ramach tzw. końcowego wniosku o płatność.

Ad. 12

Cena świadczonych usług przewozowych obejmuje koszty świadczonych usług przewozowych przez -….. Sp. z o.o. Koszt inwestycyjny jest kosztem Miasta (a nie MPK-…. Sp. z o.o.). Do czynszu dzierżawnego, który MPK-….. Sp. z o.o. będzie płacić na rzecz Miasta nie będzie wliczana wysokość dotacji, jakie Miasto otrzyma na realizację inwestycji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, trudno doszukiwać się związku wpływu otrzymanej dotacji na cenę świadczonych usług przez MPK - ….. Sp. z o.o.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz MPK stanowić będzie po stronie Miasta czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy otrzymane dofinansowanie na realizację ww. Projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

3\. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego.

Pytanie nr 3 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Odpłatne udostępnienie Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz MPK stanowić będzie po stronie Miasta czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2\. Otrzymane dofinansowanie na realizację ww. Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

3\. Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie

Ad. 1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż gminy spełniają zawartą w ww. przepisach definicję podatnika VAT, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „_w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”._

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa dzierżawy jest nazwaną umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. W opinii Wnioskodawcy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Inwestycji na rzecz MPK na podstawie umowy dzierżawy, Miasto będzie działać w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Miasto świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz MPK, za wynagrodzeniem czynszu dzierżawnego w określonej wysokości, Miasto działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, a przedmiotowe czynności dzierżawy podlegać będą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Miasto pragnie szczególną uwagę zwrócić również na interpretację indywidualną DKIS z dnia 27 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2021.2MJ, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w podobnym stanie faktycznym: „_Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) hal sportowych na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowywaniem właściwej stawki podatku VAT. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę hal sportowych na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy._ "

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.522.2021.1.MD DKIS stwierdził, że: _„Po wybudowaniu Inwestycji, Gmina rozważa odpłatne jej udostępnienie na rzecz gminnej spółki P. Sp. z o.o. W związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od Spółki czynsz dzierżawny, który uzależniony będzie od wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji oraz wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego. Wydatki Inwestycyjne ponoszone są od 2018 r. Wydatki zostały/zostaną udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje/będzie widnieć Wnioskodawca.(\`(...)\`) Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie inwestycji na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy dzierżawy, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT"_.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził: _„Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), w związku z dzierżawą Muzeum Miasto będzie występowało_ _w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”._

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że _„umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę._ _W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”._

Natomiast DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż _„Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie,_ _w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”._

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: _„Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa_ _w_ _zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”._

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS:

• z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM,

• z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.353.2020.2.EW,

• z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG,

• z dnia 8 maja 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.57.2020.2.JM,

• z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG,

• z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR.

Jednocześnie, jak wskazano już w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych, w opinii Miasta, czynność dzierżawy nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której DKIS stwierdził, iż _„Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23% ”._

Reasumując, zdaniem Miasta, odpłatne udostępnienie Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz MPK stanowić będzie po stronie Miasta czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uwzględniając powyższe, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał/ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzeniem jest rzeczywiście otrzymana wartość.

Aby określić, czy dana dotacja/subwencja/dofinansowanie o podobnym charakterze podlega opodatkowaniu, przyjrzeć się należy szczegółowym warunkom ich przyznawania, określającym cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną". Przepisy ustawy o VAT dotyczące opodatkowania dotacji, subwencji oraz innych dopłat odzwierciedlają przepisy wspólnotowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) _„podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”._

Miasto pragnie ponadto zwrócić uwagę, że opodatkowanie dotacji/subwencji jest wyjątkiem od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT. Jak już wskazano, nie wszystkie dotacje należy włączać w podstawę opodatkowania VAT. Elementem podstawy opodatkowania są wyłącznie takie dotacje /subwencje, które związane są bezpośrednio z ceną towarów lub usług. Wyjątek ten powinien być interpretowany ściśle.

Miasto pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące analizowanego zagadnienia. W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Trybunał stwierdził również, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Na podstawie powyższego, w opinii Miasta, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Zatem, oczywiste pozostaje, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W innym orzeczeniu - wyroku w sprawie C-353/00, TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy nie, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W związku z powyższym Miasto przyjmuje następujące rozumowanie - jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Oznacza to również, że jeżeli związek z ceną nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Miasto uważa, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na brak skonkretyzowanego świadczenia w zamian za wynagrodzenie, dofinansowanie otrzymane przez Miasto na realizację Inwestycji nie podlega opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji otrzymane dofinansowanie nie wpływa w żaden sposób na cenę usługi realizowanej przez Wnioskodawcę. Tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.416.2020.1.MD, w której stwierdzono: _„Zatem jeżeli faktycznie - tak jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego - przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcami będzie jedynie refundacja poniesionych przez nich wydatków i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami, to refundacja na zakup i montaż instalacji na rzecz mieszkańca nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych\\mieszkańcowi - właścicielowi nieruchomości, na której zamontowana zostanie instalacja nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru)._ W _konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn., nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary, a_ w _konsekwencji nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację ww. projektu, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa_ w _art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy"._

Konkludując, Miasto stoi na stanowisku, że dofinansowanie otrzymane na realizację Inwestycji nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz - pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze, iż Miasto zamierza zrealizowaną Inwestycję odpłatnie udostępniać (na podstawie umowy cywilnoprawnej) na rzecz MPK, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na Inwestycję, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście planowanego zawarcia z przyszłymi dzierżawcami umów w zakresie sieci trakcyjnej, torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem - również ta przesłanka zostanie spełniona.

W ocenie Miasta, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Wnioskodawca nie przystąpił do realizacji Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby w tym zakresie możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Odpłatne udostępnienie Inwestycji na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi uzasadnioną ekonomicznie działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona zostanie w oparciu o wysokość rzeczywistych kosztów poniesionych przez Miasto oraz w oparciu o stawkę amortyzacyjną - zdaniem Wnioskodawcy - daje podstawę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo, w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji, Miasto uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnego z zasadami wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT i ustawie o rachunkowości. Dla obiektów inżynierii lądowej i wodnej, zgodnie z pozycją drugą załącznika nr 1 do ustawy o CIT przewidziana została roczna stawka amortyzacyjna w wysokości 4,5%.

Z punktu widzenia Miasta, istotne jest również, aby ustalając okres amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną odwołać się do art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Okres ekonomicznej użyteczności oznacza okres, w którym dany środek trwały, według przewidywań, będzie mógł być używany zgodnie ze swoim przeznaczeniem i przy zachowaniu swoich funkcji. O okresie ekonomicznej użyteczności decydują: intensywność wykorzystania środka trwałego, tempo postępu techniczno-ekonomicznego, warunki, w jakich środek będzie pracował, albo prawne lub inne (branżowe) ograniczenia czasu jego używania. Opierając się w tym zakresie na szczegółowej opinii wewnętrznej przygotowanej przez pracownika Miasta, mając na uwadze opisane powyżej szczególne uwarunkowania, tj.:

zakładaną częstotliwość kursowania na poziomie wielokrotnie niższym od typowego dla innych linii tramwajowych - co wpłynie na wolniejsze tempo zużycia infrastruktury,

dotychczasowy czas eksploatacji poprzednio modernizowanej infrastruktury wynoszący około 50 lat dla torowisk poza jezdnią i blisko 40 lat dla torowisk wbudowanych w jezdnię (przy kilkukrotnej wyższej liczbie kursów tramwajów w latach 70. XX wieku niż obecnie), zastosowanie technologii cechujących się znacznie wydłużoną trwałością (80-centymetrowy układ warstw, torowisko umieszczone w prefabrykowanych płytach torowych) względem rozwiązań stosowanych wcześniej, ograniczenie ruchu samochodowego na torowisku poprzez wdrożenie nowej stałej organizacji ruchu, Miasto uznało, że faktyczny prognozowany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego w postaci opisanej infrastruktury tramwajowej wynosi 40 lat. Na tej podstawie roczna stopa amortyzacji, uwzględniająca powyższe uwarunkowania, wynosi zdaniem Miasta 2,5%.

Wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnić powinna również poniesione przez Miasto faktyczne wydatki na wytworzenie udostępnianego majątku - tak aby doszło do zwrotu na jej rzecz poniesionych wydatków. Kalkulując poniesione wydatki, Miasto nie powinno jednak, w opinii Wnioskodawcy, uwzględniać wartości podatku naliczonego jaki podlega odliczeniu oraz nie powinna uwzględniać dofinansowania ze źródeł zewnętrznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie wydaje się mieć uzasadnienie również w brzmieniu przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”. Z dalszej części tego przepisu wynika, że „jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony:

1\. jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

2\. w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

A contrario - jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tej części podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT: _„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”._

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnionym jest posługiwanie się powyższymi przepisami, mając na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy. Skoro w ustawie o CIT sam ustawodawca rozróżnia oraz bezpośrednio wskazuje, jakie elementy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Miasto ma świadomość, że powyższe nie stanowi stricte wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji czynszu dzierżawnego, jednak takich wytycznych Miasto nie odnajduje w żadnej z ustaw podatkowych. Jej zdaniem jednak, powyższe stanowi istotną wskazówkę w tym zakresie, dzięki czemu ustalona w sten sposób wysokość czynszu dzierżawnego spełnia wszelkie przesłanki uznania jej za zgodną z realiami rynkowymi oraz prawno-podatkowymi, w których funkcjonuje Wnioskodawca.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wskazanych wydatków.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że _„zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno­kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy’’._

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461 ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: _„Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy._ W _konsekwencji, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług"._

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: _„Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacja Inwestycji._ W _tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie_ w _fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że_ w _okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej"._

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

• z dnia 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

• z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

• z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

• z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.767.2019.1.SR,

• z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,

• z dnia 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

• z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

• z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

• z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

• z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

• z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

• z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

• z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż _„Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny"._

Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Miasto, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz MPK odpłatnych usług udostępniania Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, Miasto powinno mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

• ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r,. poz. 1372 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o samorządzie gminnym:

W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Miasto jest właścicielem infrastruktury tramwajowej obejmującej m.in. torowiska tramwajowe, słupy trakcyjne, sieć trakcyjną, podstacje zasilające, etc. Od dnia 1 stycznia 2015 r. Miasto udostępnia całą ww. infrastrukturę tramwajową na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego - … Spółka z o.o. Świadczenie powyższych czynności za wynagrodzeniem jest dokumentowane przez Miasto fakturami VAT. Miasto wykazuje powyższe faktury w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Miasto od 2017 r. jest w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`.”, w partnerstwie z Gminą \`(...)\`. Przewidywany czas ukończenia realizacji Projektu to 5 czerwca 2022 r. Wydatki inwestycyjne związane są m.in. z infrastrukturą tramwajową obejmującą sieć trakcyjną, torowiska oraz nowe budynki podstacji wraz z okablowaniem. Infrastruktura tramwajowa w powyższym zakresie zostanie przez Wnioskodawcę udostępniona odpłatnie po ukończeniu Projektu. Miasto zawrze z MPK umowę dzierżawy na czas nieokreślony: sieci trakcyjnej, torowiska oraz nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem. Całkowita wartość projektu wyniesie \`(...)\` zł brutto, w tym część przypadająca na Miasto \`(...)\` to \`(...)\` brutto, natomiast wartość dofinansowania wynosi ogółem \`(...)\` zł brutto, z czego na Miasto \`(...)\` przypada kwota dofinansowania w wysokości \`(...)\` zł brutto. Przedmiotowe finansowanie ma charakter kosztowy.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1, wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i ww. przepisów prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury objętej zakresem wniosku na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Miasto będzie pobierało wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Miasto będzie występowało w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Infrastruktury objętej zakresem wniosku - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3\. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4\. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury tramwajowej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Miasto będzie pobierało wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym z tytułu odpłatnego udostępniania przez Miasto na rzecz MPK Infrastruktury objętej zakresem wniosku, na podstawie umowy dzierżawy, Miasto będzie występowało w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie (dotacja, subwencja lub inna opłata o podobnym charakterze) ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki jego przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia (dofinansowania).

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostające poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub odbiorca otrzymuje je/ją za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane dofinansowanie na infrastrukturę tramwajową, objętą zakresem wniosku, nie wpływa w żaden sposób na cenę realizowanej przez Miasto usługi. W opisie sprawy wskazali Państwo, iż do czynszu dzierżawnego, który MPK-… Sp. z o.o. będzie płacić na rzecz Miasta nie będzie wliczana wysokość dotacji, jakie Miasto otrzyma na realizację inwestycji. Cena świadczonych usług przewozowych obejmuje koszty świadczonych usług przewozowych przez MPK-… Sp. z o.o. Koszt inwestycyjny jest kosztem Miasta (a nie MPK-…. Sp. z o.o.). W konsekwencji, Państwa zdaniem, trudno doszukiwać się związku wpływu otrzymanej dotacji na cenę świadczonych usług przez MPK - … Sp. z o.o. Przedmiotowe finansowanie ma charakter kosztowy.

Ze wskazanych w przedmiotowej sprawie okoliczności jednoznacznie wynika, że otrzymanej dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, ma ona na celu dofinansowanie ogólnych kosztów realizowanej inwestycji.

Tym samym analiza okoliczności sprawy w kontekście ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie ww. dotacja nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanej inwestycji. Środki finansowe przekazywane Państwu na realizację projektu mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Państwa w trakcie realizacji inwestycji. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę.

W związku z faktem, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi dofinansowanie działalności Miasta w zakresie realizacji Inwestycji objętej zakresem wniosku oraz dotacja ta nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Miasto usług, dotacja ta nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dofinansowanie otrzymane na realizację Inwestycji objętej zakresem wniosku nie zwiększa podstawy opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji objętej zakresem wniosku, należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nabywane towary i usługi są/będą udokumentowane przez dostawców i wykonawców wystawionymi na Miasto fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Infrastruktura objęta zakresem wniosku zostanie wydzierżawiona. Wysokość czynszu dzierżawnego szacowana jest na 35 tys. netto miesięcznie i umożliwi zwrot poniesionego wkładu własnego w całości na budowę i zakup ww. infrastruktury. Wysokość czynszu w okresie 40 lat zapewni zwrot wkładu własnego Miasta poniesionego na ww. infrastrukturę udostępnioną w dzierżawę. Roczny czynsz z tytułu dzierżawy inwestycji objętej zakresem wniosku do wydatków poniesionych (w całości) w związku z budową i zakupem ww. infrastruktury będzie wynosił 2,5%. Kalkulacja czynszu dzierżawnego została dokonana w formie rozłożenia na 40 lat kosztów inwestycyjnych Miasta związanych z dzierżawionym majątkiem. Kalkulacja ta została dokonana na podstawie wysokości ostatecznie poniesionych przez Miasto kosztów realizacji inwestycji oraz wyrażonej procentowo rocznej stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy z uwzględnieniem ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Wnioskodawca ustali zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Miasto funkcjonuje.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupy związane z realizacją Inwestycji objętej zakresem wniosku będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – czynność odpłatnego udostępniania Infrastruktury objętej zakresem wniosku na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym Miasto jest/będzie uprawnione do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Miasto na Infrastrukturę objętą zakresem wniosku, tj. sieć trakcyjną, budowę torowiska wraz z niezbędną infrastrukturą, budowę nowych budynków podstacji z okablowaniem wraz z monitoringiem podstacji oraz rozbudową centralnego systemu sterowania podstacjami (z wyłączeniem wydatków na część budynku podstacji przeznaczoną na wynajem powierzchni przez Miasto), bowiem zakupy te mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań), tj. skutków podatkowych związanych ze wskazaną Infrastrukturą, tj. siecią trakcyjną, budową torowiska wraz z niezbędną infrastrukturą, budową nowych budynków podstacji z okablowaniem wraz z monitoringiem podstacji oraz rozbudową centralnego systemu sterowania podstacjami (z wyłączeniem wydatków na część budynku podstacji przeznaczoną na wynajem powierzchni przez Miasto).

Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Organ interpretacyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).