Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.253.2019.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: Opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: darowizna; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; pełnomocnictwo; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. poprzez przeformułowanie pytania, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntu (grunty orne) o nr 434/4 znajdującej się w miejscowości (\`(...)\`). Niniejszą nieruchomość Zainteresowany otrzymał od swojego ojca (\`(...)\`) w formie darowizny w dniu 7 maja 2010 r. Działka ma powierzchnię 0,4260 ha. Brak na niej zabudowań. Wnioskodawca nie prowadzi na niej działalności gospodarczej ani jakiejkolwiek innej. Od momentu jej otrzymania nic na niej nie robił. Powstało przyłącze elektryczne, ale nie jest używane. Z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie korzystał z powyższej nieruchomości, zamierza ją sprzedać. Na płocie zamieścił stosowny napis wraz z numerem kontaktowym. Znalazł się kupiec, który chce na działce wybudować obiekt handlowy. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, gdyż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (od roku 2010). Jednakże prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie wiąże się w żaden sposób ze sprzedażą nieruchomości. Fakt sprzedaży przez Zainteresowanego ww. działki ma charakter jednorazowy. Wnioskodawca nie prowadził i nie zamierza prowadzić działalności polegającej na handlu nieruchomościami. Obecna działalność to skup i sprzedaż palet drewnianych, która odbywa się w innym miejscu.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Działka nr 434/4 nigdy nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów (najem, dzierżawa, użyczenie) ani w żaden inny sposób.
2.  Teren działki jest ogrodzony i zostało wykonane przyłącze elektryczne (parę lat temu) z zamiarem budowy w przyszłości domu jednorodzinnego. Do budowy zaś nie doszło do dnia dzisiejszego. W chwili obecnej działka jest zarośnięta trawą. Wnioskodawca nie przygotowywał działki do sprzedaży w żaden sposób.
3.  W międzyczasie (tj. 9 lipca 2019 r.) doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży ww. działki z potencjalnym kupującym. Wszelkie dalsze czynności dotyczące działki dokonuje strona kupująca. Ponieważ zależy kupującemu na czasie, Wnioskodawca udzielił mu pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu przed:
    *   Starostwem Powiatowym i jednostkami podległymi,
    *   Urzędem Miasta i Gminy oraz jednostkami i zakładami podległymi,
    *   Państwowymi Gospodarstwami Wodnymi Wody Polskie i zakładami podległymi,
    *   Państwową Inspekcją Sanitarną i jednostkami podległymi,
    *   Komendą Straży Pożarnej i jednostkami podległymi,
    *   Państwową Inspekcją Pracy i jednostkami podległymi,
    *   Przedstawicielstwami operatorów telefonicznych (…), etc.
    *   Zakładami Energetycznymi, Gazowniczymi i PWiK,
    *   Wojewódzkim i Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego,
    *   Urzędem Wojewódzkim oraz podległych mu jednostkach administracji publicznej, Wojewódzkim i Powiatowym Urzędem Ochrony Zabytków,
    *   Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad oraz jednostkami podległymi,
    *   Zarządem Dróg Wojewódzkich, Zarządem Dróg Powiatowych, Zarządem Dróg Miejskich we wszelkich sprawach związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz wszelkich procedurach administracyjnych (uzyskanie wszelkich decyzji, uzgodnień, pozwoleń) w zakresie inwestycji.Strona kupująca wystąpiła z wnioskiem o pozwolenie na budowę oraz przyłączenie do sieci energetycznej w imieniu Wnioskodawcy, które to zostaną na nią przeniesione.
4.  Przedmiotowa działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (załącznik – zaświadczenie z dnia 5 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży palet drewnianych w innej miejscowości. Nieruchomości, której dotyczy zapytanie, Wnioskodawca nie wykorzystuje i nigdy nie wykorzystywał do prowadzanej działalności gospodarczej. Prowadzi działalność na innej nieruchomości. Przedmiotową działkę otrzymał od ojca w drodze darowizny i miał ją wykorzystać w celach prywatnych (budowa domu). Obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności Zainteresowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 sierpnia 2019 r.).

1.  Czy przy sprzedaży omawianej działki należnym będzie VAT (…)?
2.  Czy taka transakcja dotycząca tej właśnie nieruchomości objęta będzie podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 5 sierpnia 2019 r.), ponieważ nabył ową nieruchomość do majątku prywatnego w drodze darowizny od ojca i nigdy nie udostępniał jej osobom trzecim w żaden sposób (ani odpłatny, ani nie odpłatny), a także nigdy nie prowadził na niej działalności gospodarczej, to sprzedaż tej działki nie powinna być objęta podatkiem VAT. Zainteresowany nabył ją w drodze czynności cywilno-prawnej i uważa, że w ten sam sposób powinna być zbyta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntu (grunty orne) o nr 434/4. Przedmiotową nieruchomość Zainteresowany otrzymał od swojego ojca w formie darowizny w dniu 7 maja 2010 r. Działka ma powierzchnię 0,4260 ha. Brak na niej zabudowań. Wnioskodawca nie prowadzi na niej działalności gospodarczej ani jakiejkolwiek innej. Od momentu jej otrzymania nic na niej nie robił. Powstało przyłącze elektryczne, ale nie jest używane. Z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie korzystał z powyższej nieruchomości, zamierza ją sprzedać. Na płocie zamieścił stosowny napis wraz z numerem kontaktowym. Znalazł się kupiec, który chce na działce wybudować obiekt handlowy. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, gdyż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (od roku 2010). Jednakże prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie wiąże się w żaden sposób ze sprzedażą nieruchomości. Fakt sprzedaży przez Zainteresowanego ww. działki ma charakter jednorazowy. Wnioskodawca nie prowadził i nie zamierza prowadzić działalności polegającej na handlu nieruchomościami. Obecna działalność to skup i sprzedaż palet drewnianych, która odbywa się w innym miejscu. Działka nr 434/4 nigdy nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów (najem, dzierżawa, użyczenie) ani w żaden inny sposób. Teren działki jest ogrodzony i zostało wykonane przyłącze elektryczne (parę lat temu) z zamiarem budowy w przyszłości domu jednorodzinnego. Do budowy zaś nie doszło do dnia dzisiejszego. W chwili obecnej działka jest zarośnięta trawą. Wnioskodawca nie przygotowywał działki do sprzedaży w żaden sposób. W międzyczasie (tj. 9 lipca 2019 r.) doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży ww. działki z potencjalnym kupującym. Wszelkie dalsze czynności dotyczące działki dokonuje strona kupująca. Ponieważ zależy kupującemu na czasie, Wnioskodawca udzielił mu pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu przed: Starostwem Powiatowym i jednostkami podległymi, Urzędem Miasta i Gminy oraz jednostkami i zakładami podległymi, Państwowymi Gospodarstwami Wodnymi Wody Polskie i zakładami podległymi, Państwową Inspekcją Sanitarną i jednostkami podległymi, Komendą Straży Pożarnej i jednostkami podległymi, Państwową Inspekcją Pracy i jednostkami podległymi, Przedstawicielstwami operatorów telefonicznych (…), etc., Zakładami Energetycznymi, Gazowniczymi i PWiK, Wojewódzkim i Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego, Urzędem Wojewódzkim oraz podległych mu jednostkach administracji publicznej, Wojewódzkim i Powiatowym Urzędem Ochrony Zabytków, Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad oraz jednostkami podległymi, Zarządem Dróg Wojewódzkich, Zarządem Dróg Powiatowych, Zarządem Dróg Miejskich we wszelkich sprawach związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz wszelkich procedurach administracyjnych (uzyskanie wszelkich decyzji, uzgodnień, pozwoleń) w zakresie inwestycji. Strona kupująca wystąpiła z wnioskiem o pozwolenie na budowę oraz przyłączenie do sieci energetycznej w imieniu Wnioskodawcy, które to zostaną na nią przeniesione. Przedmiotowa działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży palet drewnianych w innej miejscowości. Nieruchomości, której dotyczy zapytanie, Wnioskodawca nie wykorzystuje i nigdy nie wykorzystywał do prowadzanej działalności gospodarczej. Prowadzi działalność na innej nieruchomości. Przedmiotową działkę otrzymał od ojca w drodze darowizny i miał ją wykorzystać w celach prywatnych (budowa domu). Obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności Zainteresowanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy sprzedaż działki objęta będzie podatkiem VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

W związku z powyższym należy wskazać, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanej transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakie poczynił Wnioskodawca w związku z zamierzoną dostawą ww. działki.

W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia udzielenia pełnomocnictwa Kupującemu – który działa w imieniu Wnioskodawcy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji powyższego, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności jest bowiem Zainteresowany, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawcy nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Zainteresowanego. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że np. wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że udzielił nabywcy pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu przed: Starostwem Powiatowym i jednostkami podległymi, Urzędem Miasta i Gminy oraz jednostkami i zakładami podległymi, Państwowymi Gospodarstwami Wodnymi Wody Polskie i zakładami podległymi, Państwową Inspekcją Sanitarną i jednostkami podległymi, Komendą Straży Pożarnej i jednostkami podległymi, Państwową Inspekcją Pracy i jednostkami podległymi, Przedstawicielstwami operatorów telefonicznych (…), etc., Zakładami Energetycznymi, Gazowniczymi i PWiK, Wojewódzkim i Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego, Urzędem Wojewódzkim oraz podległych mu jednostkach administracji publicznej, Wojewódzkim i Powiatowym Urzędem Ochrony Zabytków, Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad oraz jednostkami podległymi, Zarządem Dróg Wojewódzkich, Zarządem Dróg Powiatowych, Zarządem Dróg Miejskich we wszelkich sprawach związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz wszelkich procedurach administracyjnych (uzyskanie wszelkich decyzji, uzgodnień, pozwoleń) w zakresie inwestycji. Strona kupująca wystąpiła z wnioskiem o pozwolenie na budowę oraz przyłączenie do sieci energetycznej w imieniu Wnioskodawcy, które to zostaną na nią przeniesione. Wszelkie dalsze czynności dotyczące działki dokonuje strona kupująca.

Z powyższego wynika, że wszystkie czynności kupujący wykonuje z własnej inicjatywy i na własny koszt, ale w imieniu właściciela nieruchomości i na jego rzecz, na podstawie jego pełnomocnictwa.

Zatem, przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanej we wniosku działki w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca (za pośrednictwem pełnomocnika) podjął szereg – wskazanych powyżej – czynności, których celem jest uatrakcyjnienie działki, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów na przygotowanie terenu pod budowę, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem, wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, tylko przez nabywcę nieruchomości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez nabywcę wywołają bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanego (mocodawcy). Z kolei nabywca, dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową działkę stanowiącą nadal własność Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowany dokonując sprzedaży działki nr 434/4 nie będzie korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działki, że niejako Jego działania, łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt, będący własnością Zainteresowanego, będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowany podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy będzie wykraczać poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki. Zaistniały ciąg zdarzeń (czynności) wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Zainteresowany, w zakresie sprzedaży ww. działki będzie zbywać majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Zainteresowanego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, czynność sprzedaży działki nr 434/4, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działka, mająca być przedmiotem sprzedaży, nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Brak jest przy tym informacji czy wydano dla tej działki decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, udzielił on nabywcy pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu m.in. przed: Urzędem Miasta i Gminy oraz jednostkami i zakładami podległymi, we wszelkich sprawach związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz wszelkich procedurach administracyjnych (uzyskanie wszelkich decyzji, uzgodnień, pozwoleń) w zakresie inwestycji. Zainteresowany poinformował jednocześnie, że Strona kupująca wystąpiła z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Kupiec planuje na działce wybudować obiekt handlowy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, że w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości będzie ona przeznaczona pod zabudowę. Oznacza to, że w momencie dostawy, działka, będąca przedmiotem transakcji sprzedaży, będzie stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie ww. zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie prowadził na działce nr 434/4 działalności gospodarczej ani jakiejkolwiek innej. Zainteresowany nie włączył zatem ww. gruntu w skład majątku prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, w żaden sposób nie korzystał z przedmiotowej działki. Wobec powyższego, z wniosku nie wynika, aby działka, mająca być przedmiotem sprzedaży, była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, nie będzie spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Podsumowując, transakcja sprzedaży działki nr 434/4 będzie opodatkowana podatkiem VAT – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – według podstawowej stawki podatku, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W sprawie, będącej przedmiotem wniosku, należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie w wyniku wezwania tut. Organu dokonanego pismem z dnia 19 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.253.2019.1.AWA, o uzupełnienie braków formalnych, ww. wniosek został rozszerzony pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) o podatek od czynności cywilnoprawnych poprzez sformułowanie przez Wnioskodawcę pytania dotyczącego tego podatku.

W związku z powyższym, informuje się, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.