Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.569.2023.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-14
Teza: Momentu obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez Państwa towarów oraz moment rozliczenia podatku należnego z tytułu usługi transportowej.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; transport-dostawa transportowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów  -Obowiązek podatkowy - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie momentu obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez Państwa towarów oraz nieprawidłowe w zakresie momentu rozliczenia podatku należnego z tytułu usługi transportowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez Państwa towarów oraz momentu rozliczenia podatku należnego z tytułu usługi transportowej. Uzupełnili go Państwo pismami z 23 października 2023 r. (wpływ 25 października 2023 r.) oraz z 30 października 2023 r. (wpływ 30 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „X”) jest jednostką budżetową w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.; dalej: „u.f.p.”), a to oznacza, iż jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej.

Wnioskodawca działa na podstawie statutu, sformułowanego na podst. art. 11 ust. 2 u.f.p., określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

X jest rezydentem podatkowym polskim, który z dniem 1 czerwca 2011 roku, działając pod ówczesną nazwą X – został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jako jednostka budżetowa realizuje wyłącznie cele statutowe, pokrywając swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa. X jako jednostka funkcjonująca w ramach Sił Zbrojonych Rzeczypospolitej Polskiej, realizuje zadania związane z pozyskiwaniem i zabezpieczeniem logistycznym sprzętu wojskowego oraz usług, za pośrednictwem kontrahenta międzynarodowego (dalej jako: „Agencja”).

W ramach prowadzonej działalności statutowej, X nabywa towary w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, przede wszystkim w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u. Wnioskodawca otrzymuje towary, na które wcześniej zgłosił zapotrzebowanie. Zapotrzebowanie jest sporządzane na podstawie dokumentów oraz określonego zlecenia (dalej: „request”).

Na podstawie wystawionego przez Wnioskodawcę zlecenia, Agencja wystawia \`(...)\`.. (\`(...)\`..), które stanowi wezwanie do zapłaty zaliczki w kwocie występującej w zamówieniu. Przed nabyciem właściwym towaru, każdorazowo przesyła się do Agencji zaliczkę w ustalonej w \`(...)\`..kwocie.

Na podstawie złożonego requesta za określony w sposób umowny rok – przykładowo 2020, Agencja z opóźnieniem, niekiedy obliczonym w latach, przesyła na rzecz Wnioskodawcy zamówione towary. Towary wysyłane są w momencie skonsolidowania zleceń z innych krajów – członków Sojuszu Północnoatlantyckiego.

W dacie otrzymania towaru – w dniu 01 czerwca 2023 roku – w ramach struktury Wnioskodawcy, następuje w tym samym dniu komisyjnie otwarcie przesyłki, skontrolowanie jej w obecności odpowiedniego zespołu oraz stwierdzenie prawidłowości wykonanego zlecenia. Co istotne, Komisja przy otwarciu oraz stwierdzeniu prawidłowości bądź nieprawidłowości zamówienia, każdorazowo sporządza „Protokół odbioru przesyłki”.

Wskazać należy, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę paczki, otrzymuje on również fakturę pro-forma od Agencji. Faktura pro-forma zawiera wyszczególnione koszty towaru w kwocie zgodnej z zamówieniem, wyrażone w walucie euro. Kwoty wskazane na fakturze pro-forma nie obejmują kosztów transportu zamówionych towarów.

Zatem obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisami u.p.t.u., powstanie w odniesieniu do Wnioskodawcy w dniu 15 lipca 2023 roku.

Właściwa faktura, potwierdzająca dokonanie dostawy towarów z dnia 1 czerwca 2023 roku nie jest dostarczana w terminie. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z praktyką Agencji, może zostać przez nią wystawiona w najbliższych miesiącach – po powstaniu obowiązku podatkowego, a niekiedy w kolejnym roku podatkowym. Dopiero na fakturze właściwej znajdowały się będą: koszty towarów oraz koszty transportu towarów – wyrażone w walucie euro.

Wnioskodawca bez faktury właściwej nie jest w stanie oszacować wartości transportu. Wartość ta uzależniona jest w głównej mierze od firmy wysyłkowej, wagi, objętości, a ponadto obejmuje dwa transporty dla każdego asortymentu – od producenta do Agencji oraz od niej do punktu odbioru w Składzie X.

W związku z nierzetelnością Agencji w zakresie terminowego dostarczania faktury dokumentujących dostawę towarów, Wnioskodawca przyjął zasadę rozliczenia podatku VAT od transportu z datą wystawienia przez Agencję faktury VAT, a nie z datą dostawy towarów, czyli z obowiązkiem korygowania pliku JPK – w tym przypadku za czerwiec 2023 roku oraz naliczeniem i zapłaceniem odsetek, gdyż w X występuje wyłącznie podatek należny.

Biorąc pod uwagę powyższe, w momencie obciążenia Wnioskodawcy przez Agencję, opisaną powyżej usługą transportową, korekta zawsze będzie korektą in plus – zwiększającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje również, że zapłata odsetek w jednostce sektora finansów publicznych jest naruszeniem dyscypliny finansów publicznych – art. 16 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. 2021 poz. 289 Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r.).

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

1) Czy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?

Tak, należy wskazać, że X pozostaje czynnym podatkiem podatku VAT.

2) Co należy rozumieć przez sformułowanie we wniosku: „(\`(...)\`) realizuje zadania związane z pozyskiwaniem i zabezpieczeniem logistycznym sprzętu wojskowego oraz usług, za pośrednictwem kontrahenta międzynarodowego (dalej jako: „Agencja”)?

Poprzez powyższe stwierdzenie należy rozumieć takie zdarzenie, w którym na podstawie requesta (zlecenia), Agencja jest podmiotem mającym za zadanie pozyskanie określonego towaru i przekazanie go do X w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Agencję.

3) Jak dokładnie doszło do przemieszczenia towarów, będących przedmiotem wniosku, w tym w szczególności:

a. z jakiego kraju towary zostały wysłane/transportowane?

Towary zostały transportowane z terenu Wielkiego Księstwa Luksemburga.

b. w jakim kraju nastąpił odbiór przez Państwa towarów?

Odbiór towarów, o których mowa we wniosku nastąpił na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

c. czy transport był realizowany przez:

i. dostawcę towarów lub podmiot działający na rzecz dostawcy towarów,

ii. nabywcę towarów lub podmiot działający na rzecz nabywcy?

Wnioskodawca wskazuje, że transport był organizowany przez, dostawcę towarów i podmioty, które działają bezpośrednio na rzecz tego dostawcy towarów – Agencji.

d. czy np. byli Państwo zobligowani do skorzystania z usług transportu świadczonej przez dostawcę towarów lub podmiot działający na jego rzecz, czy mogli Państwo towar odebrać we własnym zakresie?

Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na charakter oraz specyfikę dostawy, zobligowany był do skorzystania z usługi transportu świadczonej przez dostawcę towarów i podmioty działające na jego rzecz.

4) czy prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, o których mowa we wniosku, nabyli Państwo w momencie otrzymania towarów czy wcześniej? Jeżeli wcześniej, to proszę wskazać w jakim momencie nabyli Państwo prawo do rozporządzania jak właściciel tymi towarami?

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel X nabyła w dniu zakończenia transportu towarów – tj. dostarczenia ich do siedziby Wnioskodawcy.

5) czy usług transportowa, o której mowa we wniosku była świadczona na podstawie odrębnej umowy i za odrębną odpłatnością od dostawy towarów? jeżeli była świadczona na podstawie odrębnej umowy, to proszę wskazać strony tej umowy.

Usługa transportowa nie była świadczona na podstawie odrębnej umowy i za odrębną odpłatnością od dostawy towarów. Wartość usługi transportowej zostaje skalkulowana przez Agencję dopiero w momencie wystawiania faktury. Faktura pro-forma, o której mowa we wniosku, a dołączana przy dostawie towaru – zawiera tylko jego cenę, bez ceny usługi transportu.

6) czy koszt usługi transportowej jest doliczany do towarów, które zostały Państwu dostarczone?

Tak, koszt usługi transportowej jest doliczany do towarów, które zostały Wnioskodawcy dostarczone. Wartość usługi transportowej, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5, kalkulowana i doliczana do wartości towaru jest dopiero w momencie wystawienia faktury VAT.

7) czy usługa transportu jest ściśle związana z dostawą towarów i niezbędna do dokonania dostawy towarów?

Tak, usługa transportu pozostaje w ścisłym związku z dostawą towarów i jest elementem niezbędnym do dokonania dostawy towarów.

8) czy z tytułu usługi transportowej zostanie wystawiona odrębna faktura od faktury dokumentującej dostawę towarów?

Nie, z tytułu usługi transportowej nie zostanie wystawiona odrębna faktura od faktury dokumentującej dostawę towarów.

9) czy koszt dostawy towarów wyszczególniony jest/będzie na dokumencie sprzedaży jako dodatkowa pozycja?

Tak, koszty transportu towarów – wyrażone w walucie euro – będą wyszczególnione na dokumencie sprzedaży jako dodatkowa pozycja.

10) na terytorium jakiego kraju Agencja posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Agencja posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga.

11) czy Agencja:

a. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej?

Tak, Agencja jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

b. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.)?

Tak, Agencja jest podatnikiem, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa.

c. jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze? Jeżeli tak, to należy wskazać na terytorium jakiego kraju?

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę oraz uzyskanych z systemu VIES, Agencja jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga.

d. jest zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych? Jeżeli tak, to należy wskazać na terytorium jakiego kraju?

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę oraz potwierdzonych z systemu VIES. Agencja jest zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga.

e. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski? Jeżeli tak, to czy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski uczestniczy w realizowanej na Państwa rzecz dostawie towarów, o których mowa we wniosku?

Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Agencja nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z datą dostawy – w odniesieniu do wartości towaru wykazanego na fakturze pro-forma?

2) Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu usługi transportowej, której wartość jest nieznana w dniu dostawy towaru – z dniem wystawienia przez Agencję faktury, o której mowa w art. 106b i n. u.p.t.u?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Wnioskodawcy postępuje on prawidłowo, bowiem postępuje zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 5 u.p.t.u.

2) Zdaniem Wnioskodawcy postępuje on prawidłowo, bowiem w momencie dostawy towaru oraz otrzymania faktury pro-forma od Agencji, która nie jest właściwą fakturą VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 i n. u.p.t.u., nie może on oszacować pełnej podstawy opodatkowania – ponieważ na fakturze pro-forma nie znajduje się wartość usługi transportowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W powyższej transakcji, podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Prowadzi to do wniosku, że co do zasady, w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, Wnioskodawca dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jego zdaniem – prawidłowo, bowiem na podstawie wartości towaru wskazanej na fakturze pro-forma, mimo braku posiadania faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, wypełnia przedmiotowy obowiązek podatkowy.

Na powyższe ma również wpływ, że faktura pro-forma, jest jedyną możliwą opcją, która potwierdza wartość towaru.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Tak przedstawiony zakres stanu faktycznego, mimo braku uregulowania bezpośrednio przedmiotowej sytuacji w przepisach prawa podatkowego, zdaniem podatnika, powinien korzystać z dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. akt I FSK 853/10 stanął na stanowisku, że: „Ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy”.

W przytoczonym przez Wnioskodawcę wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, która powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy.

Pogląd tożsamy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 158/11 gdzie pokreślił, że: „Korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego”.

Zaprezentowane poglądy były również przedmiotem niedawnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 413/19 zaprezentowano pogląd, w którym wskazano: „Jeżeli podstawa do wystawienia faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, to w przypadku podwyższenia kwoty podatku należnego (także w konsekwencji podwyższenia podstawy opodatkowania), korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przywołane orzecznictwo sądowoadministracyjne ma bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Po pierwsze, X jako jednostka budżetowa realizuje określone zadania na rzecz Sił Zbrojnych nie mając przy tym często wpływu na wartość towaru oraz w późniejszym okresie usługi transportowej.

Po drugie, Wnioskodawca nie potrafi oszacować, ze względu na specyfikę dziedziny, w której działa – wartości transportu.

Po trzecie, nie posiada realnego wpływu na zmianę formy rozliczeń oraz obiegu dokumentów.

Finalnie, po czwarte, X przyjmuje, że tak opisaną sytuację może zakwalifikować jako zdarzenie, które występuje po upływie danego okresu rozliczeniowego – i dlatego też, powinien dokonać rozliczenia za miesiąc, w którym zdarzenie związane z doliczeniem wartości transportu – czyli z dniem wystawienia i otrzymania faktury nastąpiło.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie momentu obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez Państwa towarów oraz nieprawidłowe w zakresie momentu rozliczenia podatku należnego z tytułu usługi transportowej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o VAT:

przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT:

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT:

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10.

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o VAT:

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie w myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT:

w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powołany art. 20 ust. 5 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz VAT-UE. Nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej, a jako jednostka budżetowa realizują wyłącznie cele statutowe, pokrywając swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa. Jako jednostka funkcjonująca w ramach Sił Zbrojonych Rzeczypospolitej Polskiej, realizują Państwo zadania związane z pozyskiwaniem i zabezpieczeniem logistycznym sprzętu wojskowego oraz usług, za pośrednictwem kontrahenta międzynarodowego (Agencji).

Zapotrzebowanie jest sporządzane na podstawie dokumentów oraz określonego zlecenia (request). Na podstawie requesta (zlecenia), Agencja jest podmiotem mającym za zadanie pozyskanie określonego towaru i przekazanie go do Państwa w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Agencję.

Agencja posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga i jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Agencja jest zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Agencja jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Agencja nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Towary zostały transportowane z terenu Wielkiego Księstwa Luksemburga. Odbiór towarów, o których mowa we wniosku nastąpił na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Transport był organizowany przez, dostawcę towarów i podmioty, które działają bezpośrednio na rzecz tego dostawcy towarów – Agencji.

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nabyli Państwo w dniu zakończenia transportu towarów – tj. dostarczenia ich do Państwa siedziby.

W dacie otrzymania towaru – w dniu 01 czerwca 2023 roku – w ramach Państwa struktury, następuje w tym samym dniu komisyjnie otwarcie przesyłki, skontrolowanie jej w obecności odpowiedniego zespołu oraz stwierdzenie prawidłowości wykonanego zlecenia. Co istotne, Komisja przy otwarciu oraz stwierdzeniu prawidłowości bądź nieprawidłowości zamówienia, każdorazowo sporządza „Protokół odbioru przesyłki”.

W momencie otrzymania przez Państwa paczki, otrzymują Państwo również fakturę pro-forma od Agencji. Faktura pro-forma zawiera wyszczególnione koszty towaru w kwocie zgodnej z zamówieniem, wyrażone w walucie euro.

Właściwa faktura, potwierdzająca dokonanie dostawy towarów z dnia 1 czerwca 2023 roku nie jest dostarczana w terminie. W związku z praktyką Agencji, może zostać przez nią wystawiona w najbliższych miesiącach – po powstaniu obowiązku podatkowego, a niekiedy w kolejnym roku podatkowym.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy zauważyć, że skoro przemieszczenie towarów nastąpiło z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska (Wielkiego Księstwa Luksemburga) na terytorium kraju oraz zarówno Państwo jak i Agencja są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT-UE, to transakcja nabycia przez Państwa towarów od Agencji stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy skoro Agencja w wyniku dokonanej 1 czerwca 2023 r. na Państwa rzecz dostawy towarów nie wystawiła Państwu faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Państwa towarów powinien być rozpoznany przez Państwa 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano na Państwa rzecz dostawy towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

A zatem dla dokonanej 1 czerwca 2023 r. na Państwa rzecz dostawy towarów, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Państwa towarów powinien być rozpoznany przez Państwa 15 lipca 2023 r.

W konsekwencji Państwa stanowisko, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, uznałem za prawidłowe

Odnosząc się do wątpliwości, objętych zakresem pytania nr 2, należy wskazać:

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT:

do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10, 11 i 17.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei jak stanowi art. 29a ust. 17 ustawy o VAT:

w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej transakcja nabycia przez Państwa towarów od Agencji stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Transport był organizowany przez dostawcę towarów i podmioty, które działają bezpośrednio na rzecz tego dostawcy towarów – Agencji. Usługa transportowa nie była świadczona na podstawie odrębnej umowy i za odrębną odpłatnością od dostawy towarów. Wartość usługi transportowej zostaje skalkulowana przez Agencję dopiero w momencie wystawiania faktury. Usługa transportu pozostaje w ścisłym związku z dostawą towarów i jest elementem niezbędnym do dokonania dostawy towarów. Z tytułu usługi transportowej nie zostanie wystawiona odrębna faktura od faktury dokumentującej dostawę towarów. Koszty transportu towarów – wyrażone w walucie euro – będą wyszczególnione na dokumencie sprzedaży jako dodatkowa pozycja.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku można wyróżnić następujące elementy składowe: nabycie przez Państwa towarów oraz ich transport.

W przedmiotowej sprawie nie można jednak stwierdzić, że usługa transportowa nabywanych przez Państwa towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Państwa należy uznać, że nastąpiło nabycie towarów wraz z usługą transportu.

Transport nabywanych przez Państwa towarów stanowi integralną część ich dostawy do Państwa. Transport ten służy zrealizowaniu dostawy do Państwa towarów. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, dostawa do Państwa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawą towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa do Państwa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą na Państwa rzecz towarów.

Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest – zgodnie z 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani są Państwa w związku ze sprzedażą na Państwa rzecz towarów, zwiększa kwotę należną z tytułu dostawy na Państwa rzecz towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej dostawy.

Tym samym obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu usługi transportowej wystąpi w momencie powstania obowiązku podatkowego dla głównej czynności, tj. dostawy na Państwa rzecz towarów, czyli w okolicznościach niniejszej sprawy – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano na Państwa rzecz dostawy towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie zaś z chwilą wystawienia faktury przez Agencję w późniejszym terminie.

Zatem uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że zostały one potraktowane jako element Państwa argumentacji, ale są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem nie mają one wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.