Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-581/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-19
Teza: Czy, różnice kursowe: -zrealizowane, a także niezrealizowane (z wyceny) powstające na rozrachunkach pomiędzy centralą i oddziałem są wyłączane z podstawy opodatkowania (dodatnie z przychodów, ujemne z kosztów uzyskania przychodów), -powstające na rachunkach bankowych z tytułu transakcji walutowych i wynikające z wyceny zgromadzonych środków Spółka ujmuje w podstawie opodatkowania jako przychody i koszty podatkowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; oddział; przychód; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; ustawa-ustawa o regulacji rynku cukru
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe:

*   zrealizowane, a także niezrealizowane (z wyceny) powstające na rozrachunkach pomiędzy centralą i oddziałem są wyłączane z podstawy opodatkowania (dodatnie z przychodów, ujemne z kosztów uzyskania przychodów) - **jest nieprawidłowe,**
*   powstające na rachunkach bankowych z tytułu transakcji walutowych i wynikające z wyceny zgromadzonych środków Spółka ujmuje w podstawie opodatkowania jako przychody i koszty podatkowe - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe:

*   zrealizowane, a także niezrealizowane (z wyceny) powstające na rozrachunkach pomiędzy centralą i oddziałem są wyłączane z podstawy opodatkowania (dodatnie z przychodów, ujemne z kosztów uzyskania przychodów),
*   powstające na rachunkach bankowych z tytułu transakcji walutowych i wynikające z wyceny zgromadzonych środków Spółka ujmuje w podstawie opodatkowania jako przychody i koszty podatkowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w Kielcach prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju oraz na terytorium Unii Europejskiej. W skład struktury organizacyjnej Spółki wchodzi oddział samobilansujący w Niemczech w rozumieniu art. 51 ustawy o rachunkowości (posiadający tam wpis do rejestru sądowego jak również rejestrację podatkową). Oddział ten jest zakładem zagranicznym w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w dniu 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Przedmiotem działalności oddziału jest prowadzenie działalności pomocniczej i administracyjnej na rzecz usług technicznych wykonywanych przez Spółkę na terenie Niemiec. W siedzibie Spółki w Kielcach (zwanej dalej centralą) prowadzona jest akwizycja i zawierane są umowy z kontrahentami.

Do realizacji zawartych kontraktów z kraju delegowani są pracownicy do pracy w Niemczech. Oddział prowadzi księgi rachunkowe w walucie obowiązującej w Republice Federalnej Niemiec tzn. w euro. Pomiędzy centralą w Polsce a oddziałem dokonywane są rozliczenia w euro. Przykładem takich rozliczeń jest obciążanie oddziału kosztami zarządu oraz kosztami ubezpieczeń społecznych opłacanych przez centralę do ZUS, a dotyczących pracowników oddelegowanych do realizacji kontraktów w Niemczech. Następstwem takich obciążeń oddziału przez centralę jest:

1.  powstanie w centrali należności wyrażonej w euro,
2.  przekazywanie przez oddział na rachunek centrali w Polsce środków pieniężnych w euro.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości zarówno należności powstałe w wyniku w/w rozliczeń, jak i wpływ środków walutowych przekazywanych przez oddział przeliczane są w centrali dla celów ewidencyjnych zgodnie z ustawa o rachunkowości na złotówki. W wyniku powyższych przeliczeń w centrali powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne). W księgach rachunkowych Spółki oraz w sprawozdaniu finansowym, które jest badane przez audytorów (w rachunku zysków i strat) różnice te ujmowane są jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Spółka rozpoznaje także różnice kursowe na środkach pieniężnych w walucie zgromadzonych na rachunku bankowym, które pochodzą w głównej mierze z waluty przekazanej centrali przez oddział zagraniczny.

Ponieważ Spółka spełnia warunki, o których mowa w art. 9b ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdecydowała się na rozpoznawanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów o rachunkowości.

1.  różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) zrealizowane, a także niezrealizowane (z wyceny) powstające na rozrachunkach pomiędzy centralą i oddziałem z tytułów wymienionych wyżej są wyłączane z podstawy opodatkowania (dodatnie z przychodów, ujemne z kosztów uzyskania przychodów). Spółka podkreśla, że nie są przedmiotem pytania różnice kursowe z przeliczenia o których mowa w art. 51 ustawy o rachunkowości wykazywane w łącznym sprawozdaniu finansowym jednostki jako składnik kapitału z aktualizacji z wyceny.
2.  różnice kursowe powstające na rachunkach bankowych z tytułu transakcji walutowych i wynikające z wyceny zgromadzonych środków Spółka ujmuje w podstawie opodatkowania jako przychody i koszty podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości ze skutkiem dla celów rozliczeń podatkowych?

Zdaniem Spółki, przy uwzględnieniu obecnego stanu prawnego, w szczególności brzmienia art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powstające na rozrachunkach pomiędzy centralą a oddziałem (które to rozrachunki nie odnoszą się do żadnych przychodów bądź kosztów w centrali) nie stanowią przychodów ani kosztów uzyskania przychodów dla podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychody z realizacji kontraktów (usług technicznych) po uwzględnieniu wszystkich kosztów z nimi związanych są opodatkowane w Niemczech.

Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku nie ma możliwości alokacji różnic kursowych powstających na rozrachunkach pomiędzy centralą i oddziałem do przychodów/kosztów oddziału na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. Nie ma również podstaw, by różnice kursowe na rozrachunkach z oddziałem traktować tak samo jak różnice kursowe powstające z tytułu sprzedaży waluty przekazanej przez oddział i opodatkowywać podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części „ustawa o pdop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są zatem w ramach jednego podmiotu.

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawa o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o pdop, w świetle pozostałych problemów poruszonych w przedmiotowej sprawie, należy mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o pdop lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w art. 9b ust. 2 ustawy o pdop jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,
*   różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca wyraził zgodę na zaliczanie różnic kursowych wyliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, a więc i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o pdop). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) zrealizowane, a także niezrealizowane (z wyceny) powstające na rozrachunkach pomiędzy centralą i oddziałem, które, jak wynika, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stanowią różnice kursowe w świetle ustawy o rachunkowości, stanowią również różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe:

*   zrealizowane, a także niezrealizowane (z wyceny) powstające na rozrachunkach pomiędzy centralą i oddziałem są wyłączane z podstawy opodatkowania (dodatnie z przychodów, ujemne z kosztów uzyskania przychodów) - jest nieprawidłowe,
*   powstające na rachunkach bankowych z tytułu transakcji walutowych i wynikające z wyceny zgromadzonych środków Spółka ujmuje w podstawie opodatkowania jako przychody i koszty podatkowe - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.