Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.223.2024.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-03
Teza: Uznanie za koszt uzyskania przychodu kary umownej poniesionej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; paliwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe-Kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłacona przez Wnioskodawcę Kara Umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy 2 ze Sprzedawcą na dostarczenie paliwa gazowego stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest polskim rezydentem podatkowym. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów ściernych.

W celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupu paliwa gazowego od krajowych dostawców. Paliwo gazowe jest stale wykorzystywane w procesach produkcyjnych Wnioskodawcy i jego zakup jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę a tym samym do osiągania przez niego przychodu.

We wrześniu 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego dla odbiorcy niebędącego konsumentem, pobierającego paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej, nr \[…\] (dalej: „Umowa 1”) z \[\`(...)\`\] sp. z o.o. z siedzibą w \[…\] (dalej: „Sprzedawca”).

Umowa 1 została zawarta na czas oznaczony, tj. do 31 grudnia 2022 r.

5 września 2022 r. Wnioskodawca zawarł analogiczną do Umowy 1, umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego dla odbiorcy niebędącego konsumentem, pobierającego paliwo gazowe z siedzi dystrybucyjnej, nr \[…\] ze Sprzedawcą (dalej: „Umowa 2”) która dotyczyła dostaw paliwa gazowego w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.

Wnioskodawca zawarł 5 września 2022 r. ze Sprzedawcą również aneks do Umowy 2 (dalej: „Aneks”). Na mocy Aneksu łączna wysokość należnej Sprzedawcy w danym miesiącu zapłaty z tytułu sprzedaży paliwa gazowego we wszystkich obiektach Wnioskodawcy objętych Aneksem, w związku z określeniem przez Wnioskodawcę transz paliwa gazowego, wyborem okresu płatności faktury rozliczeniowej, katalogu instrumentów terminowych na gaz, w oparciu o które Wnioskodawca może określać transze, będzie obliczana w oparciu o średnią cen transz realizowanych w danym miesiącu, wyrażoną udziałem procentowym określonym w tych transzach oraz średniej arytmetycznej dobowych notowań indeksu TGEgasID na Rynku Dnia Bieżącego Towarowej Giełdy S.A. (dalej: „ŚrRDB”) stosowanej zgodnie z ust. 2 Aneksu z uwzględnieniem współczynnika bilansowania, powiększona o określony w Aneksie narzut. Zapisy te odnoszą się do ceny rynkowej paliwa na giełdzie na moment zawarcia Aneksu, kiedy to zakontraktowano paliwo na cały 2023, przez co cena zakupu paliwa dla poszczególnych transz została ustalona na cały 2023 rok (de facto ustalona została cena stała).

Pobrane przez Wnioskodawcę w danym miesiącu ilości paliwa gazowego, w części nieobjętej transzami realizowanymi w danym miesiącu, będą rozliczane po średniej arytmetycznej dobowych notowań indeksu TGEgasID.

Zgodnie z treścią Aneksu Wnioskodawca, poza określeniem ceny za dostawę paliwa gazowego, aby zabezpieczyć przyszłe dostawy dokonał zamówienia paliwa gazowego na okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w ilości 19 992 000 kWh. Wnioskodawca zobowiązał się odebrać tzw. minimalne ilości obowiązkowe paliwa gazowego w wysokości 90% sumarycznego zamówienia dla wszystkich obiektów objętych Aneksem.

Zgodnie z postanowieniami Aneksu w przypadku odebrania przez Wnioskodawcę paliwa gazowego w ilości mniejszej niż minimalne ilości obowiązkowe, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Sprzedawcy opłaty dodatkowej, określonej wzorem (dalej: „Opłata za nieodebrane paliwo”).

Aneks został zawarty na czas określony do 31 grudnia 2023 r.

Zgodnie z postanowieniem Aneksu, każdorazowo, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania Aneksu i ze skutkiem na dzień przypadający w okresie jego obowiązywania, Wnioskodawca wypowie Umowę 2 albo jedną lub więcej umów wskazanych w Załączniku nr 1 Aneksu zostanie wypowiedziana przez Sprzedawcę z przyczyn dotyczących Wnioskodawcy albo rozwiązana przez strony z przyczyn dotyczących Wnioskodawcy, Wnioskodawca zapłaci na rzecz Sprzedawcy karę umowną w wysokości stanowiącej iloczyn (1) kwoty określonej dla danego obiektu w Załączniku nr 1 do Aneksu oraz (2) liczby miesięcy pozostałych do końca okresu dostarczania paliwa gazowego do obiektu, którego dotyczy wypowiedzenie, wskazanego w Załączniku nr 1 do Aneksu, licząc od dnia rozwiązania Umowy 2.

W związku z zawirowaniami na rynkach światowych wywołanymi wybuchem wojny w Ukrainie Wnioskodawca, już po zawarciu Umowy 2, w trakcie 2023 r. zmniejszył produkcję z uwagi na spadek koniunktury. Z uwagi na zmniejszenie produkcji, spadło bieżące zapotrzebowanie na paliwa gazowe. Ponadto z uwagi na zawirowania na rynku energii na świecie, nastąpił istotny spadek cen gazu, który z uwagi na zawarcie umowy na czas określony przez Spółkę, nie znalazł przełożenia na płacone przez Spółkę rachunki za gaz.

W związku z powyższym Wnioskodawca znalazł się w sytuacji, w której ponoszone przez niego koszty zakupu paliwa gazowego spowodowały spadek rentowności produkcji u Wnioskodawcy. Wynikało to również z tego, że w trakcie obowiązywania Umowy 2 zobowiązany był w każdym miesiącu dokonywać na rzecz Sprzedawcy Opłat za nieodebrane paliwo.

W tej sytuacji Wnioskodawca w połowie roku 2023 rozważał kilka możliwości rozwiązania problemu, m.in. poprzez próbę renegocjacji warunków Umowy 2 oraz przyszłych umów ze Sprzedawcą na dostawę paliwa gazowego. Ponadto Wnioskodawca dokonał analizy ofert innych dostawców paliw gazowych.

Po dokonaniu szczegółowej analizy, Wnioskodawca nie zdecydował się na zmianę oferowanych przez Sprzedawcę warunków. W ramach renegocjacji Sprzedawca oferował zmniejszenie cen paliwa gazowego dla pozostałych miesięcy w roku 2023 (sierpień-grudzień 2023), przy jednoczesnym zakontraktowaniu przez Wnioskodawcę umowy na dostawę paliwa gazowego na następne dwa lata (2024 oraz 2025) po stawkach większych niż u konkurencyjnych dostawców paliwa gazowego na rynku.

Jednocześnie Wnioskodawca otrzymał ofertę na dostawę paliwa gazowego od innego dostawcy dostępnego na rynku. Po przeprowadzeniu analizy warunków oferowanych przez nowego dostawcę, Wnioskodawca zdecydował się rozwiązać Umowę 2 ze Sprzedawcą.

W wyniku rozwiązania Umowy 2 przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami Umowy 2 (oraz Aneksu) zobowiązany był do zapłaty na rzecz Sprzedawcy kary umownej. Zgodnie z zawartą ugodą nr \[…\] zawartą 25 października 2023 r. pomiędzy Wnioskodawcą oraz Sprzedawcą, Wnioskodawca uznał w całości wynikające z Umowy 2 zadłużenie na rzecz Sprzedawcy w łącznej wysokości 3 033 266,55 zł (dalej jako: „Kara umowna”).

Wnioskodawca zdecydował się na rozwiązanie Umowy 2 oraz zapłatę Kary umownej z uwagi na wynik przeprowadzonej analizy ekonomicznej polegającej na porównaniu obciążenia finansowego:

a) utrzymania w mocy Umowy 2 na obowiązujących ówcześnie warunkach;

b) przyjęciu oferowanej renegocjacji Umowy 2 (konsolidacji) oraz zawarcia przyszłych umów na dostawę paliwa gazowego ze Sprzedawcą oraz;

c) poniesienia ciężaru Kary umownej oraz zawarciu nowej umowy z innym dostawcą paliwa gazowego, oferującego konkurencyjne warunki dostawy paliwa gazowego.

Analiza wykazała, że oszczędność Wnioskodawcy wynikająca z rozwiązania Umowy 2 i zapłaty Kary umownej, oraz zawarcia w sierpniu 2023 r. nowej umowy z innym dostawcą paliwa gazowego do końca roku 2023 wynosić będzie ok. 2 mln złotych. Dlatego też zdecydowano się na takie działanie.

Wnioskodawca wskazuje, że rozwiązanie Umowy 2 nie wynikało z zaniedbań po stronie Wnioskodawcy a jedynie z racjonalnego działania opartego na wyniku ekonomicznym porównywanych działań związanych z dostawą paliwa gazowego na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku podjętych działań, tj. rozwiązania Umowy 2 oraz zapłaty na rzecz Sprzedawcy Kary umownej Wnioskodawca poniósł ekonomicznie niższy ciężar finansowy prowadzonej działalności gospodarczej, niż gdyby Umowa 2 obowiązywała do końca trwania jej obowiązywania.

### Pytanie

Czy zapłacona przez Wnioskodawcę Kara Umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy 2 ze Sprzedawcą na dostarczenie paliwa gazowego stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona przez Wnioskodawcę Kara Umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy 2 ze Sprzedawcą na dostarczenie paliwa gazowego stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów stanowi ogólną zasadę określania kosztów uzyskania przychodu na gruncie Ustawy CIT. Tym samym, każdy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej analizie zmierzającej do zakwalifikowania danego wydatku jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu lub nie. Ww. przepis wskazuje również, że Ustawa CIT wskazuje w art. 16 ust. 1 enumeratywnie kategorie kosztów, które zostały bezwzględnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodu przez ustawodawcę. Dla pozostałych kosztów konieczne jest zbadanie związku pomiędzy danym wydatkiem a powstaniem przychodu bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W praktyce podatkowej oraz wykształconego w doktrynie oraz orzecznictwie stanowiska w przedmiocie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT wskazuje się, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1\. wydatek został poniesiony przez podatnika z wykorzystaniem jego zasobów majątkowych;

2\. wydatek został poniesiony definitywnie;

3\. wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4\. wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

5\. wydatek został właściwie udokumentowany;

6\. wydatek nie jest kosztem, który został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku, o którym mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Karę Umowną niewątpliwie zostały przez Wnioskodawcę poniesione z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych, a kwota zapłaconej przez Wnioskodawcę Kary Umownej nie została zwrócona przez Sprzedawcę.

W kontekście związku danego wydatku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą należy zauważyć, że w procesie produkcyjnym Wnioskodawcy paliwa gazowe są niezbędne (ogrzewanie, procesy produkcyjne), bez nich Wnioskodawca nie mógłby uzyskiwać przychodu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie poczynione przez Wnioskodawcę działania zmierzające do poprawy efektywności, w tym ekonomicznej, prowadzonej działalności gospodarczej znajdują się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że poniesienie przez Wnioskodawcę Kary Umownej poprzedzone zostało zarówno próbami renegocjacji warunków Umowy 2 oraz Aneksu, jak również próbą konsolidacji obowiązujących Umów pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcą. Przeprowadzona analiza jak i wyniki negocjacji wskazały, że poniesienie Kary Umownej przez Wnioskodawcę oraz zawarcie nowej umowy na dostawę paliw gazowych z innym dostawcą wiązać się będzie z mniejszymi kosztami działalności gospodarczej Wnioskodawcy w porównaniu do utrzymania w mocy Umowy 2 oraz Aneksu do końca okresu ich obowiązywania (tj. do końca 2023 r.), bądź konsolidacji obowiązujących warunków Umowy 2 i Aneksu oraz zawarciu kolejnych umów ze Sprzedawcą na dostawę paliwa gazowego na okres kolejnych dwóch lat kalendarzowych (2024 i 2025). W tym kontekście poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na Karę Umowną wiązało się z poniesieniem niższych kosztów działalności, jak również związane było z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy, aniżeli nieponiesienie kosztów Kary Umownej.

Wnioskodawca wskazuje również, że zarówno przeprowadzona analiza jak i poniesienie wydatku na Karę Umowną została przez Wnioskodawcę właściwie udokumentowana.

Aby uznać więc poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na Karę Umowną za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, należy zbadać, czy dana kategoria kosztu nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy podkreślić, że ww. przepis nie wyłącza z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków poniesionych przez podatnika na kary umowne, a jedynie na te kary umowne, które zostały w tym przepisie wskazane, tj. kary umowne i odszkodowania z tytułu:

\- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

\- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo w usunięciu wad towarów, wykonanych robót lub usług.

A contrario, jeżeli podatnik poniósł wydatek w postaci kary umownej z tytułów innych aniżeli te wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, wydatek ten nie powinien być objęty ograniczeniem w zaliczaniu go do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Kara Umowna poniesiona przez Wnioskodawcę związana była z rozwiązaniem Umowy 2 oraz Aneksu przed upływem okresu ich obowiązywania, tj. 31 grudnia 2023 r. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, rozwiązanie Umowy 2 nie wynikało z zaniedbań po stronie Wnioskodawcy a jedynie z racjonalnego działania opartego na wyniku ekonomicznym porównywanych działań związanych z dostawą paliwa gazowego na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku podjętych działań, tj. rozwiązania Umowy 2 oraz zapłaty na rzecz Sprzedawcy Kary umownej Wnioskodawca poniósł ekonomicznie niższy ciężar finansowy prowadzonej działalności gospodarczej, niż gdyby Umowa 2 obowiązywała do końca trwania jej obowiązywania.

Tym samym należy uznać, że poniesienie wydatku Kary Umownej przez Wnioskodawcę nie było związane z:

\- wadami dostarczanych towarów, wykonywanych robót i usług, oraz;

\- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo w usunięciu wad towarów, wykonanych robót lub usług.

Powyższą wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT potwierdza również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2961/20 NSA stwierdził, iż: „Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem. Jakkolwiek organ interpretacyjny słusznie podnosi, że omawiany przepis prawa podatkowego nie różnicuje kar umownych i odszkodowań w zależności od przyczyn nienależytego wykonania zobowiązań oraz zawinienia dłużnika, niemniej ta okoliczność nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, bowiem spór dotyczy kategorii kar umownych, a nie przyczyn ich wypłacenia, w tym zawinienia lub dochowania należytej staranności przez podmiot, który jest nimi obciążony.”

NSA w ww. wyroku również potwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kary umowne nie należące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe).”

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, jak również wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT należy uznać więc, że zapłacona przez Wnioskodawcę Kara Umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy 2 ze Sprzedawcą na dostarczenie paliwa gazowego stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Stanowisko takie, w analogicznym stanie faktycznym, zostało potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 15 stycznia 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.671.2023.2.MF).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane i pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary, czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 483 § 2 KC, stanowi, że:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego m.in. wynika, że we wrześniu 2022 r. zawarliście Państwo ze Sprzedawcą umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego dla odbiorcy niebędącego konsumentem („Umowa 1”), pobierającego paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej. Umowa 1 została zawarta na czas oznaczony, tj. do 31 grudnia 2022 r.

5 września 2022 r. zawarliście Państwo analogiczną do Umowy 1, umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego dla odbiorcy niebędącego konsumentem, pobierającego paliwo gazowe z siedzi dystrybucyjnej, która dotyczyła dostaw paliwa gazowego w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.

5 września 2022 r. zawarliście Państwo ze Sprzedawcą również aneks do Umowy 2. Zgodnie z treścią Aneksu Państwo, poza określeniem ceny za dostawę paliwa gazowego, aby zabezpieczyć przyszłe dostawy dokonaliście zamówienia paliwa gazowego na okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w ilości 19 992 000 kWh. Zobowiązaliście się Państwo odebrać tzw. minimalne ilości obowiązkowe paliwa gazowego w wysokości 90% sumarycznego zamówienia dla wszystkich obiektów objętych Aneksem.

Zgodnie z postanowieniami Aneksu w przypadku odebrania przez Państwo paliwa gazowego w ilości mniejszej niż minimalne ilości obowiązkowe, zobowiązani Państwo jesteście do zapłaty na rzecz Sprzedawcy opłaty dodatkowej (dalej: „Opłata za nieodebrane paliwo”).

Aneks został zawarty na czas określony do 31 grudnia 2023 r.

Zgodnie z postanowieniem Aneksu, każdorazowo, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania Aneksu i ze skutkiem na dzień przypadający w okresie jego obowiązywania, wypowiedzą Państwo Umowę 2 albo jedną lub więcej umów wskazanych w Załączniku nr 1 Aneksu zostanie wypowiedziana przez Sprzedawcę z przyczyn dotyczących Państwa albo rozwiązana przez strony z przyczyn dotyczących Państwa, zapłacicie Państwo na rzecz Sprzedawcy karę umowną w wysokości stanowiącej iloczyn (1) kwoty określonej dla danego obiektu w Załączniku nr 1 do Aneksu oraz (2) liczby miesięcy pozostałych do końca okresu dostarczania paliwa gazowego do obiektu, którego dotyczy wypowiedzenie, wskazanego w Załączniku nr 1 do Aneksu, licząc od dnia rozwiązania Umowy 2.

W związku z zawirowaniami na rynkach światowych wywołanymi wybuchem wojny w Ukrainie, po zawarciu Umowy 2, w trakcie 2023 r. zmniejszyliście Państwo produkcję z uwagi na spadek koniunktury. Z uwagi na zmniejszenie produkcji, spadło bieżące zapotrzebowanie na paliwa gazowe. Ponadto z uwagi na zawirowania na rynku energii na świecie, nastąpił istotny spadek cen gazu, który z uwagi na zawarcie umowy na czas określony przez Państwa, nie znalazł przełożenia na płacone przez Państwa rachunki za gaz.

W związku z powyższym znaleźliście się Państwo w sytuacji, w której ponoszone przez Was koszty zakupu paliwa gazowego spowodowały spadek rentowności produkcji. Wynikało to również z tego, że w trakcie obowiązywania Umowy 2 zobowiązani byliście Państwo w każdym miesiącu dokonywać na rzecz Sprzedawcy Opłat za nieodebrane paliwo.

W połowie roku 2023 rozważaliście Państwo kilka możliwości rozwiązania problemu, m.in. poprzez próbę renegocjacji warunków Umowy 2 oraz przyszłych umów ze Sprzedawcą na dostawę paliwa gazowego. Ponadto dokonaliście Państwo analizy ofert innych dostawców paliw gazowych.

Po dokonaniu szczegółowej analizy, nie zdecydowaliście się Państwo na zmianę oferowanych przez Sprzedawcę warunków. W ramach renegocjacji Sprzedawca oferował zmniejszenie cen paliwa gazowego dla pozostałych miesięcy w roku 2023 (sierpień-grudzień 2023), przy jednoczesnym zakontraktowaniu przez Państwa umowy na dostawę paliwa gazowego na następne dwa lata (2024 oraz 2025) po stawkach większych niż u konkurencyjnych dostawców paliwa gazowego na rynku.

Jednocześnie otrzymaliście Państwo ofertę na dostawę paliwa gazowego od innego dostawcy dostępnego na rynku. Po przeprowadzeniu analizy warunków oferowanych przez nowego dostawcę zdecydowaliście się Państwo rozwiązać Umowę 2 ze Sprzedawcą.

W wyniku rozwiązania Umowy 2 przez Państwa, zgodnie z postanowieniami Umowy 2 (oraz Aneksu) zobowiązani byliście Państwo do zapłaty na rzecz Sprzedawcy kary umownej. Zgodnie z zawartą ugodą 25 października 2023 r. uznaliście Państwo w całości wynikające z Umowy 2 zadłużenie na rzecz Sprzedawcy w łącznej wysokości 3 033 266,55 zł (dalej jako: „Kara umowna”).

Z uwagi na wynik przeprowadzonej analizy ekonomicznej polegającej na porównaniu obciążenia finansowego zdecydowaliście się Państwo na rozwiązanie Umowy 2 oraz zapłatę Kary umownej:

a) utrzymania w mocy Umowy 2 na obowiązujących ówcześnie warunkach;

b) przyjęciu oferowanej renegocjacji Umowy 2 (konsolidacji) oraz zawarcia przyszłych umów na dostawę paliwa gazowego ze Sprzedawcą oraz;

c) poniesienia ciężaru Kary umownej oraz zawarciu nowej umowy z innym dostawcą paliwa gazowego, oferującego konkurencyjne warunki dostawy paliwa gazowego.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zapłacona przez Państwa Kara Umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy 2 ze Sprzedawcą na dostarczenie paliwa gazowego stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazują Państwo we wniosku, rozwiązanie Umowy 2 nie wynikało z zaniedbań po Państwa stronie a jedynie z racjonalnego działania opartego na wyniku ekonomicznym porównywanych działań związanych z dostawą paliwa gazowego na Państwa rzecz. W wyniku podjętych działań, tj. rozwiązania Umowy 2 oraz zapłaty na rzecz Sprzedawcy Kary umownej ponieśli Państwo ekonomicznie niższy ciężar finansowy prowadzonej działalności gospodarczej, niż gdyby Umowa 2 obowiązywała do końca trwania jej obowiązywania.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, że kara umowna, którą zostaliście Państwo obciążeni, nie dotyczy wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, a jedynie jest konsekwencją wcześniejszego rozwiązania przez Państwa umowy ze Sprzedawcą na dostarczenie paliwa gazowego.

Zatem kara umowna opisana we wniosku, nie podlega ograniczeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednak należy, że – jak wskazano na wstępie – poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci zapłaty kary umownej i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Spółki.

W tym kontekście należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Taka sytuacja nie miała miejsca w opisanym przez Państwa stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zapłacona przez Państwa Kara Umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy 2 ze Sprzedawcą na dostarczenie paliwa gazowego stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).