Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-125/13-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-18
Teza: 1. Czy przypadająca na Wnioskodawcę część kosztów poniesionych przez SKA w związku z Przebudową pasa drogowego stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy koszty wymienione w pkt 1 są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, które powinny zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budowa-budowa drogi; budynek-sprzedaż budynków; deweloper; działalność-działalność deweloperska; infrastruktura-infrastruktura techniczna; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; sieć; sprzedaż-sprzedaż budynków; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem Sp. z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna, zwana dalej: „SKA”, w związku z czym zobowiązany jest do rozliczenia przypadających na Niego przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 24 maja 2012 r. SKA zawarła z Zarządem Dróg i Utrzymania Miasta (dalej: ZDiUM) umowę, której przedmiotem jest szczegółowe określenie warunków przebudowy pasa drogowego I Etapu w zakresie przebudowy ulicy (…) wraz z niezbędną infrastrukturą (oświetlenie i odwodnienie). Inwestycja ta nazywana będzie dalej: „Przebudową pasa drogowego”.

Konieczność Przebudowy pasa drogowego spowodowana jest realizowaną przez SKA budową zespołu czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze. Zakończenie przebudowy ma nastąpić w roku 2013.

Pas drogowy przebiega przez dwie działki:

1.  działka nr (…), będąca w zarządzie ZDiUM;
2.  działka nr (…), należąca obecnie do osoby trzeciej.

SKA jest - zgodnie z Umową - zobowiązana do uregulowania stanu prawnego działki (…), tj. do przeniesienia własności wydzielonej części tej działki na rzecz Gminy przed przystąpieniem do Przebudowy. Uregulowanie to dokonane zostanie poprzez odpłatne nabycie odpowiedniej części działki przez SKA oraz jej odpłatne zbycie na rzecz Gminy.

Ponadto, SKA zobowiązana jest do wykonania następujących czynności dotyczących Przebudowy pasa drogowego:

1.  wykonanie projektu budowlanego oraz uzyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę;
2.  realizacja prac architektonicznych i budowlanych, z materiałów własnych, na własny koszt i ryzyko;
3.  wykonanie innych czynności towarzyszących Przebudowie, takich jak organizacja placu budowy, zapewnienie obsługi geodezyjnej, utrzymanie ciągów pieszych w obszarze prowadzonych robót, wykonanie dokumentacji budowy itd.

Wartość realizacji Przebudowy pasa drogowego określona została w umowie na kwotę 586.791 zł. SKA zobowiązana jest do poniesienia wszelkich obciążeń i kosztów finansowych, związanych z realizacją Przebudowy, również tych, których nie można było przewidzieć w chwili podpisywania umowy, a które okażą się niezbędne do przyjęcia przebudowanego pasa drogowego do eksploatacji.

Po zrealizowaniu Przebudowy pasa drogowego nastąpi jego protokolarne przejęcie przez ZDiUM do eksploatacji. Przejęcie pasa dokonane zostanie w trybie nieodpłatnego przekazania przez SKA.

Zgodnie z przyjętymi przez SKA zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych, koszty poniesione przez SKA w związku z Przebudową pasa drogowego zaliczone zostaną do kosztów ogólnych realizowanej przez SKA budowy zespołu czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, podwyższając koszt wytworzenia nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż. Koszty te księgowane będą na koncie „produkcja w toku” i wykazywane w bilansie w pozycji „zapasy”. Spółka odracza moment ich rozpoznania zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji. Koszty te pomniejszać będą przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przypadająca na Wnioskodawcę część kosztów poniesionych przez SKA w związku z Przebudową pasa drogowego stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty wymienione w pkt 1 są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, które powinny zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez SKA na Przebudowę pasa drogowego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w części ustalonej stosownie do przepisów art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1” tej ustawy.

Jak wynika z tego przepisu, podstawowe warunki uznania wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów są następujące:

*   faktyczne poniesienie kosztu przez podatnika,
*   celem poniesienia kosztu powinno być uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,
*   koszt nie został wymieniony pośród kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Należy wskazać, że ponoszone przez SKA wydatki na Przebudowę pasa drogowego, należącego do Gminy i stanowiącego drogę publiczną w rozumieniu art. 1 ustawy o drogach publicznych, mają na celu zapewnienie inwestycji prowadzonej przez SKA odpowiedniego dostępu do istniejącej sieci drogowej, to jest umożliwienie połączeń komunikacyjnych z tą inwestycją. Z oczywistych względów dostęp ten jest niezbędny, aby realizowany przez Wnioskodawcę zespół budynków mógł należycie funkcjonować. W tym celu konieczne jest nie tylko zbudowanie dróg wewnętrznych (na gruncie należącym do SKA), ale również partycypacja w kosztach przebudowy dróg publicznych, na gruntach sąsiadujących, niestanowiących własności Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, że na SKA spoczywa prawny obowiązek poniesienia przedmiotowych kosztów w związku z prowadzoną budową zespołu budynków.

Na możliwości ponoszenia tego typu kosztów przez osoby prywatne wskazuje również art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2251 ze zm.), zgodnie z którym budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym w ramach partnerstwa publiczno – prawnego.

Wydatki na Przebudowę pasa drogowego wykazują niewątpliwy związek z działalnością prowadzoną przez SKA oraz z osiąganiem przychodów ze sprzedaży nieruchomości po zakończeniu inwestycji. Koszty te nie zostały przy tym wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty Przebudowy pasa drogowego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Z przytoczonej powyżej treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodzi się podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”). Za koszty bezpośrednie uznaje się wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące funkcjonowania jednostki. Podział na koszty bezpośrednie i pośrednie ma istotne znaczenie praktyczne, ponieważ ustawa przewiduje odmienne zasady ich potrącalności (rozliczania dla celów podatkowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, co do zasady są potrącane w dacie ich poniesienia.

Jak wskazano wyżej, koszty Przebudowy pasa drogowego pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez SKA działalnością gospodarczą. Jednocześnie koszty te są związane z konkretnym źródłem przychodów, a mianowicie z wytwarzanym w celu odpłatnego zbycia zespołem budynków mieszkalno – usługowych. Bez poniesienia tych kosztów efektywne osiąganie przychodów z tego źródła nie byłoby możliwe, dlatego należy uznać je za koszty bezpośrednio związane z przychodami pochodzącymi z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokali).

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, jedynym celem poniesienia analizowanych kosztów jest osiągnięcie przychodów pochodzących ze sprzedaży wytworzonych lokali. Związek tych kosztów z inwestycją jest tym silniejszy, że to właśnie prowadzona przez SKA inwestycja niedrogowa stała się bezpośrednią przyczyną powstania obowiązku wykonania Przebudowy pasa drogowego, zgodnie z ustawą o drogach publicznych.

W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, oczywisty jest ścisły związek wydatków na Przebudowę pasa drogowego z przychodami ze sprzedaży obiektów powstałych w wyniku inwestycji deweloperskiej, dlatego wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i powinny być rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo – akcyjną.

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 ww. ustawy).

W tym miejscu zauważyć należy, że w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, określonych w przepisie art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialności i spółki akcyjnej), którym art. 12 tej ustawy przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Ponieważ spółka komandytowo – akcyjna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ww. ustawy). Przy czym, w myśl art. 4a pkt 14 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, która to spółka w związku z prowadzoną inwestycją budowy zespołu czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, zobowiązana została, zgodnie z warunkami zawartej umowy, do poniesienia wszelkich obciążeń i kosztów finansowych związanych z realizacją Przebudowy pasa drogowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, ponoszone przez spółkę komandytowo – akcyjną wydatki na Przebudowę pasa drogowego, należącego do Gminy i stanowiącego drogę publiczną w rozumieniu art. 1 ustawy o drogach publicznych, mają na celu zapewnienie inwestycji prowadzonej przez tę spółkę odpowiedniego dostępu do istniejącej sieci drogowej, to jest umożliwienie połączeń komunikacyjnych z tą inwestycją. Dostęp ten jest niezbędny, aby realizowany zespół budynków mógł należycie funkcjonować.

Jednocześnie we wniosku zaznaczono, że wydatki te rozliczane są jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami; będą pomniejszać przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wydatki, które spółka komandytowo – akcyjna poniesie w związku z realizacją Przebudowy pasa drogowego stanowić będą dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), podatkowe koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii potrącalności przedmiotowych kosztów, o których mowa w niniejszym wniosku podkreślić należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc zatem pod uwagę charakter działalności spółki komandytowo – akcyjnej i okoliczności, w jakich będzie ona ponosić koszty Przebudowy pasa drogowego, stwierdzić należy, że wydatki te uznać należy za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty te nie byłyby bowiem ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja budowy zespołu budynków mieszkalno – usługowych, zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (lokali). Poniesienie tychże wydatków spowoduje, że zrealizowany będzie cel gospodarczy spółki komandytowo – akcyjnej, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych nieruchomości. Co istotne, koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. W konsekwencji, umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych lokali (nieruchomości).

W związku z powyższym, przedmiotowe wydatki także u Wnioskodawcy (komplementariusza) będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Wnioskodawca jako komplementariusz spółki komandytowo – akcyjnej może zaliczyć przedmiotowe wydatki związane z Przebudową pasa drogowego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (lokali) Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.