Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.697.2018.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: brak opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, uznanie transakcji wniesienia wierzytelności aportem przez Miasto do Spółki za świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%, określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności, korekta odliczenia VAT naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie środków trwałych na gruncie należącym do MPK.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatnik; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale,

*   uznania transakcji wniesienia wierzytelności aportem przez Miasto do Spółki za świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%,

*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności,

*   korekty odliczenia VAT naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie środków trwałych na gruncie należącym do MPK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto …. (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca ma zamiar wnieść aport do Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego – ….. Sp. z o.o. (dalej: „MPK”, „Spółka”), będącego jednoosobową spółką Miasta i objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. MPK jest odrębnym od Miasta podatnikiem VAT.

Przedmiotem aportu będzie wierzytelność przysługująca Miastu wobec MPK z tytułu nakładów poniesionych na gruncie należącym do MPK przez Zarząd Inwestycji Miejskich (dalej: „ZIM”), będący jednostką budżetową Wnioskodawcy i rozliczający VAT wspólnie z Miastem w związku z dokonaną centralizacją.

ZIM wybudował na gruncie będącym własnością MPK nowe środki trwałe, tj. sieć trakcyjną wraz ze słupem i kozłem oporowym. Urządzenia te są trwale związane z gruntem. Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018r, poz. 1025, dalej: „Kodeks cywilny”): „(\`(...)\`) do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (\`(...)\`)”. Oznacza to, że ww. środki trwałe należy uznać za własność MPK jako właściciela gruntu. Środki trwałe wybudowane przez ZIM są niezbędne do świadczenia usług transportowych przez MPK.

Nakłady na inwestycję poniesione przez ZIM wyniosły 100.604,08 zł + 23.138,93 zł VAT, czyli łącznie 123.743,01 zł brutto. Nakłady te zostały poniesione w ramach większej inwestycji zrealizowanej przez ZIM w czerwcu 2016 roku. Do dnia złożenia niniejszego wniosku nakłady nie zostały oddane do użytkowania. Ponadto, zarówno ZIM (przed centralizacją), jak i Miasto, nie dokonywały odliczenia VAT naliczonego od poniesionych nakładów.

Z tytułu poczynionych przez ZIM nakładów na środki trwałe, trwale związane z gruntem stanowiącym własność MPK, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o ich zwrot. Roszczenie to zostanie zaspokojone przez MPK w drodze wydania udziałów Miastu, w zamian za wniesiony aport w postaci wierzytelności przysługującej Miastu z tytułu poniesionych nakładów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jeśli w interpretacji wydanej wskutek niniejszego wniosku zostanie wskazane, iż czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, MPK, oprócz udziałów, przekaże Miastu także środki pieniężne na pokrycie VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale będzie stanowić czynność niepodlegającą VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - czy wniesienie aportu przez Miasto do Spółki będzie stanowić świadczenie usługi opodatkowane stawką 23% VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 - czy podstawą opodatkowania aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez MPK?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 - czy Miasto będzie mogło dokonać korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 23.138,93 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji polegającej na budowie środków trwałych na gruncie należącym do MPK?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Miasta, czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale będzie stanowić czynność niepodlegającą VAT.
2.  W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu przez Miasto do Spółki będzie stanowić świadczenie usługi opodatkowane stawką 23% VAT.
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 - podstawą opodatkowania aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez MPK.
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 - Miasto będzie mogło dokonać korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 23.138,93 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji polegającej na budowie środków trwałych na gruncie należącym do MPK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie pierwsze

Wierzytelność jako przedmiot aportu

Zgodnie z art. 158 ustawy z 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „k.s.h.”), aportem jest wkład niepieniężny do spółki. Przedmiotem aportu mogą być natomiast rzeczy i prawa zbywalne, w tym wierzytelności.

Zdaniem Miasta, prawidłowe jest więc przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu do Spółki będzie wierzytelność przysługująca Miastu z tytułu nakładów poniesionych na środki trwałe wybudowane na gruncie należącym do MPK.

W ocenie Wnioskodawcy, przemawiają za tym następujące argumenty:

*   brzmienie art. 48 Kodeksu cywilnego, który jednoznacznie wskazuje, iż właściciel gruntu, w tym przypadku MPK, jest właścicielem naniesień trwale związanych z gruntem, niezależnie od tego, kto je wybudował i finansował,

*   brzmienie art. 353 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, iż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, co sprawia, iż wierzyciel jest uprawniony do otrzymania świadczenia od dłużnika.

W ocenie Miasta, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca posiada roszczenie - wierzytelność wobec MPK. Miasto poniosło bowiem nakłady na nieruchomości należącej do Spółki i w myśl art. 226 Kodeksu cywilnego, przysługuje mu roszczenie o ich zwrot (wierzytelność).

Jak już zostało wskazane, wierzytelność jest prawem majątkowym, a zatem może być przedmiotem zbycia, w tym w drodze aportu.

Wniesienie wierzytelności aportem na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja „świadczenia usług” ma zatem charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Wniesienie do spółki aportu w postaci prawa majątkowego – wierzytelności, nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, ani świadczeniem usług, zdefiniowanych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wierzytelność, jako prawo majątkowe, nie stanowi bowiem towaru, który ustawa o VAT w art. 2 pkt 6 definiuje jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Prawo majątkowe, jakim jest wierzytelność, nie mieści się natomiast w zakresie tej definicji. Przeniesienie wierzytelności na inny podmiot nie stanowi także czynności świadczenia usług.

Zgodnie bowiem z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na mocy art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`).

Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością, poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Ze względu na powyższe, aport wierzytelności z tytułu nakładów nie będzie stanowić również świadczenia usługi, zdefiniowanego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jest on jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Zatem, wniesienie przez Miasto aportem wierzytelności z tytułu nakładów, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko wyrażają także organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2018 roku, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.790.2017.2.MD wskazał, iż: „czynności polegającej na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów w formie aportu nie stanowi dostawy towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy oraz świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem aport wierzytelności z tytułu nakładów w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2017 roku, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.169.2017.2.WN, stwierdził, że „Z treści wniosku wynika, że Gmina planuje wniesienie aportem ustalonej wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów do X S.A. Nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomość stanowiącą własność X S.A. są już własnością X S.A. Natomiast Gmina posiada roszczenie wobec X S.A. o zapłatę kwoty pieniężnej z tytułu zwrotu poniesionych nakładów. Wierzytelność ta stanowi prawo majątkowe mogące być przedmiotem aportu. Gmina planuje wnieść przysługującą jej wierzytelność na podwyższony kapitał zakładowy X S.A.

(\`(...)\`)

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy X S.A. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy”.

Pytanie drugie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle odpowiedzi na pytanie pierwsze, odpowiedź na pytanie drugie jest bezzasadna. Niemniej, z ostrożności procesowej, Miasto przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

W przypadku uznania, ze wskutek wniesienia aportu, Miasto nie dokonuje przeniesienia wierzytelności na Spółkę, a rozliczenia nakładów, na gruncie VAT doszłoby do wykonania usługi. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, czynność rozliczenia nakładów poniesionych na cudzym gruncie (tzn. zwrot nakładów na rzecz właściciela) stanowi dla celów VAT świadczenie usług. Organy przyjmują bowiem, że nakłady, będące na gruncie prawa cywilnego własnością właściciela gruntu, stanowią prawo majątkowe, którego przeniesienie należy klasyfikować nie jako dostawę towarów (brak jest odrębnej rzeczy), a jako świadczenie usług (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2017 roku, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.725.2017.3.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2017 roku, sygn. 0114-KDIP4.4012.486.2017.2.MPE).

W konsekwencji, czynność taka stanowiłaby, opodatkowane VAT wg stawki 23%, świadczenie usług.

Pytanie trzecie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle odpowiedzi na pytanie pierwsze, odpowiedź na pytanie trzecie jest bezzasadna. Niemniej, z ostrożności procesowej, Miasto przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku aportu nakładów, o których mowa wyżej, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez MPK, a Miasto będzie mogło otrzymać od Spółki środki pieniężne na pokrycie VAT należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z pewnymi wyjątkami) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wartość podstawy opodatkowania w przypadku aportu powinna być wyrażona w pieniądzu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. Na takie podejście wskazuje m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”. Tożsamy pogląd wyraził także NSA w wyroku z 29 sierpnia 2017r. o sygn. I FSK 2326/15, gdzie stwierdził, że: „(…) podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą” będzie wartość nominalna, a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu”.

Ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 29 a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. W świetle powyższego należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udziały będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Niemniej jednak poza udziałami, Miasto otrzyma od Spółki również środki pieniężne „na VAT”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 listopada z 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 potwierdził, że strony, co do zasady, mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie.

Z powyższego wynika więc, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu będzie wartość nominalna udziałów objętych w podwyższonym kapitale Spółki, a dodatkowo przekazane Miastu przez MPK środki pieniężne stanowić będą równowartość VAT należnego od transakcji wniesienia aportu.

Pytanie czwarte

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle odpowiedzi na pytanie pierwsze, odpowiedź na pytanie czwarte jest bezzasadna. Niemniej, z ostrożności procesowej Miasto przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Miasto będzie mogło dokonać korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 23.138,93 zł wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji polegającej na budowie środków trwałych na gruncie należącym do MPK.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 złotych, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7 (korekta jednorazowa), dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W świetle przytoczonych przepisów, a także w związku z wyrokiem TSUE z 25 lipca 2018 roku, C-140/17 Gmina Ryjewo, w ocenie Wnioskodawcy, Miasto będzie uprawnione do dokonania korekty i jednorazowego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji polegającej na budowie środków trwałych na gruncie należącym do MPK. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, do dnia złożenia niniejszego wniosku nakłady nie zostały oddane do użytkowania. W związku z wykonaniem usługi opodatkowanej VAT, spełniona zostanie natomiast przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. dokonany zakup wykorzystywany będzie do wykonania opodatkowanej VAT czynności wniesienia aportu do Spółki.

W przytoczonym wyroku TSUE orzekł, że regulacje unijne nie stoją na przeszkodzie, aby podmiot prawa publicznego skorzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego, nawet jeżeli w początkowym okresie było ono wykorzystywane wyłącznie na cele działalności nieopodatkowanej. Zdaniem TSUE, nie ma znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia Tym samym, w ocenie TSUE, początkowe wykorzystanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przekreśla możliwości odliczenia VAT w sytuacji, gdy związek między zakupami a świadczeniem czynności opodatkowanych pojawi się później.

W świetle wyroku więc, Miasto uprawnione będzie do dokonania korekty i odliczenia VAT naliczonego a wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia nie ma fakt, że początkowo Miasto (ani ZIM przed centralizacją) nie skorzystały z tego prawa. Miasto, na żadnym etapie realizacji nakładów nie wykluczyło bowiem, że mogą być one używane do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie braku opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale.
    
    Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
    
    Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
    
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
    
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
    
    Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
    
    Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą, istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.
    
    Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.
    
    Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia czy czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale będzie stanowić czynność niepodlegającą VAT, należy odnieść się do instytucji przelewu wierzytelności, która została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.).
    
    Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
    
    Na mocy art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
    
    Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.
    
    Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).
    
    Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
    
    Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wnieść aport do Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego – …. Sp. z o.o., będącego jednoosobową spółką Miasta i objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Przedmiotem aportu będzie wierzytelność z tytułu nakładów poniesionych na gruncie należącym do MPK przez Zarząd Inwestycji Miejskich, będący jednostką budżetową Wnioskodawcy i rozliczający VAT wspólnie z Miastem w związku z dokonaną centralizacją. ZIM wybudował na gruncie będącym własnością MPK nowe środki trwałe, tj. sieć trakcyjną wraz ze słupem i kozłem oporowym. Nakłady te zostały poniesione w ramach większej inwestycji zrealizowanej przez ZIM w czerwcu 2016 roku. Z tytułu poczynionych przez ZIM nakładów na środki trwałe, trwale związane z gruntem stanowiącym własność MPK, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o ich zwrot. Roszczenie to zostanie zaspokojone przez MPK w drodze wydania udziałów Miastu, w zamian za wniesiony aport w postaci wierzytelności przysługującej Miastu z tytułu poniesionych nakładów.
    
    W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na wniesieniu wierzytelności z tytułu nakładów na nieruchomości należącej do Spółki w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport wierzytelności z tytułu nakładów na środki trwałe, trwale związane z gruntem stanowiącym własność Spółki nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.
    
    Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Miasto w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale nie będzie stanowić dla Miasta czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy.
    
    Reasumując, czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiące ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Zainteresowanego poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    
    Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2-4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania przez tut. Organ, iż czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale będzie stanowić czynność podlegającą VAT.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.
    
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.