Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-904/14-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Sprzedaż Gruntu do Spółki bez rozliczenia Nakładów z Wydzierżawiającym nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i jako usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu natomiast przeniesienie na Wydzierżawiających poniesionych Nakładów będzie stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23%. Czynność tę Spółka powinna udokumentować poprzez wystawienie faktury, na podstawie ww. art. 106b ustawy.
Słowa kluczowe: grunty; korekta-korekta podatku; nakłady; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; rozliczanie (rozliczenia); stawka-stawki podatku; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia nieruchomości w przypadku braku przeniesienia Nakładów na Wydzierżawiających oraz w przypadku ich przeniesienia jak również w zakresie obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia nieruchomości w przypadku braku przeniesienia Nakładów na Wydzierżawiających oraz w przypadku ich przeniesienia jak również w zakresie obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 7 kwietnia 2011 r. (zwanej dalej „Umową”) O. Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) objęła w dzierżawę niezabudowaną nieruchomość składającą się z dwóch działek, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta (zwaną dalej „Gruntem”). Współwłaścicielami nieruchomości są trzy osoby fizyczne (zwane dalej „Wydzierżawiającymi”), które nabyły Grunt w grudniu 2007 r. na podstawie umowy darowizny.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Wydzierżawiających Grunt został nabyty przez Wydzierżawiających do ich majątku prywatnego, tj. nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych u Wydzierżawiających, ani nie byt amortyzowany. Teren, na którym znajduje się Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z rejestrem gruntów w chwili zawarcia Umowy Grunt stanowił użytki rolne klasy V (piątej), a obecnie stanowi inne tereny zabudowane (Bi). Wydzierżawiający nie podejmowali żadnych czynności wobec Gruntu w celu zmiany jego przeznaczenia, uzyskania decyzji administracyjnych i budowlanych, ani też w celu znalezienia dzierżawcy lub nabywcy, jak też nie zarejestrowali działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Obecna wartość rynkowa Gruntu ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie operatu szacunkowego wynosi ok. 6,4 miliona złotych.

Spółka objęła Grunt w dzierżawę z zamiarem budowy centrum handlowo-usługowego. W trakcie trwania Umowy poniosła wydatki na wybudowanie budynków i budowli składających się na centrum (zwane dalej „Nakładami”). Wartość poniesionych przez Spółkę Nakładów wyniosła ok. 6,3 miliona złotych. W tym celu Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy Gruntu oraz wszelkie inne decyzje i pozwolenia warunkujące przeprowadzenie procesu budowlanego i późniejszą eksploatację centrum handlowo-usługowego. Umowa przewiduje, że w przypadku jej rozwiązania Wydzierżawiający będą zobowiązani do zapłaty Spółce odszkodowania w zamian za nakłady poczynione na Grunt przez Spółkę. W 2013 r. Spółka zakończyła budowę centrum handlowo-usługowego i rozpoczęła jego eksploatację. Powierzchnia Gruntu (tj. obu działek) została niemal w całości zabudowana budynkami i budowlami (w tym powierzchniami utwardzonymi). Powierzchnia użytkowa zabudowy wynosi ok. 2.148 m.kw. VAT naliczony od wydatków na wybudowanie centrum został odliczony przez Spółkę od jej VAT należnego. Budynki i budowle postawione na Gruncie przez Spółkę po wybudowaniu nie były przedmiotem zbycia. Lokale usługowe zlokalizowane w centrum są przedmiotem najmu przez Spółkę od października 2013 r. a najem podlega opodatkowaniu VAT ze stawką 23 proc. Przychody z tego tytułu osiągane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość poniesionych Nakładów jest sklasyfikowana w Spółce jako inwestycja w obcym środku trwałym, a Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

.,,,,,,Spółka zamierza w dalszym ciągu prowadzić centrum handlowo-usługowe. Ponadto, w celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego wynikającego z posiadania prawa własności do nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności oraz zwiększenia zdolności kredytowej, Spółka jest zainteresowana nabyciem Gruntu od Wydzierżawiających. Po wstępnych rozmowach rozważane są dwa scenariusze sprzedaży Gruntu do Spółki:

1.  sprzedaż Gruntu bez rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów - w takiej sytuacji przed sprzedażą Gruntu Wydzierżawiający i Spółka nie rozliczą Nakładów poniesionych przez Spółkę, w umowach sprzedaży lub jeszcze przed ich zawarciem Wydzierżawiający i Spółka zmienią postanowienia Umowy w zakresie rozliczenia Nakładów i ustalą, że w razie sprzedaży udziałów w Gruncie do Spółki strony nie są zobowiązane do rozliczenia Nakładów; cena za sprzedawany Grunt (udziały w Gruncie przysługujące poszczególnym Wydzierżawiającym) określona w umowach sprzedaży nie będzie uwzględniała wartości Nakładów (wydatków na wybudowanie centrum) poniesionych przez Spółkę; w następstwie zawarcia umów sprzedaży Spółka stanie się dłużnikiem i wierzycielem z tytułu Umowy (Scenariusz 1); albo
2.  sprzedaż Gruntu po uprzednim rozwiązaniu Umowy dzierżawy i rozliczeniu Nakładów - w pierwszej kolejności strony zawrą porozumienie o rozwiązaniu Umowy i Spółka przeniesie odpłatnie Nakłady na Wydzierżawiających proporcjonalnie do ich udziału w Gruncie zgodnie z postanowieniami Umowy, a następnie Wydzierżawiający sprzedadzą Spółce udziały w Gruncie wraz budynkami i budowlami po cenie odpowiadającej udziałom w Gruncie oraz udziałom w budynkach i budowlach (Scenariusz 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Scenariusz 1

1.  Czy sprzedaż Gruntu do Spółki przez Wydzierżawiających, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 UVAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Spółka będzie obowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu?
2.  Czy w razie sprzedaży Gruntu do Spółki przez Wydzierżawiających, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, Spółka będzie zobowiązana do korekty VAT naliczonego od Nakładów (tj. wydatków poniesionych na wybudowanie budynków i budowli), o której mowa w art. 91 UVAT?
3.  Czy z tytułu nabycia Gruntu (tj. udziałów w Gruncie) od Wydzierżawiających, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Gruntu (tj. udziałów w Gruncie)? (pytanie nr 4 wniosku)

Scenariusz 2

1.  Czy z tytułu rozliczenia Nakładów w związku z rozwiązaniem Umowy Spółka będzie obowiązana do rozliczenia VAT należnego od przeniesienia Nakładów na Wydzierżawiających? (pytanie nr 6 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pyt. 1

Zdaniem Spółki, sprzedaż Gruntu do Spółki przez Wydzierżawiających, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 UVAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Spółka nie będzie obowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 UVAT wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicje „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że UVAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku, gdy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem warunkiem opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 UWAT jest żeby to świadczenie nastąpiło do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jeśli nieodpłatne świadczenie wykazuje związek z działalnością gospodarczą podatnika to takie świadczenie nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zrn.), zwanej dalej „KC”, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 676 w związku z art. 694 KC jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie powyższym, o sposobie rozliczenia ulepszeń (nakładów) dzierżawionej rzeczy co do zasady decydują strony umowy dzierżawy, a przepisy w tym względzie mają charakter dyspozytywny. Dopiero w braku uregulowania przez strony kwestii rozliczenia nakładów w umowie zastosowanie znajdą zasady ustawowe, tj. zatrzymanie nakładów przez wydzierżawiającego za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości albo przywrócenie stanu poprzedniego (tj. usunięcie nakładów z przedmiotu dzierżawy). Jeśli strony umówią się odmiennie stosować należy zasady ustalone przez strony i wówczas z tej perspektywy należy oceniać prawa i zobowiązania stron wynikające z umowy, w tym obowiązki dokonywania określonych świadczeń objętych umową. Ustalanie wiążących strony zasad rozliczenia nakładów może nastąpić w momencie zawarcia umowy dzierżawy, w trakcie jej trwania, a także po jej rozwiązaniu lub wygaśnięciu.

W niniejszej sprawie na podstawie Umowy Spółka objęła w dzierżawę Grunt z zamiarem wybudowania centrum handlowo-usługowego i w trakcie trwania Umowy poniosła Nakłady na Grunt, których efektem było wybudowanie budynków i budowli, VAT naliczony od wydatków na wybudowanie budynków i budowli został przez Spółkę odliczony do VAT należnego. Po zakończeniu inwestycji (tj. ukończeniu budowy centrum) Spółką oddała w najem lokale wchodzące w skład centrum i z tytułu świadczenia usług najmu rozlicza VAT należny. W konsekwencji Spółka wykorzystuje wybudowane budynki i budowle do prowadzenia działalności gospodarczej. Wartość poniesionych Nakładów jest sklasyfikowana w Spółce jako inwestycja w obcym środku trwałym, została wprowadzona do ewidencji środków trwałych a Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z postanowieniami Umowy w przypadku jej rozwiązania wydzierżawiający (tj. współwłaściciele Gruntu) będą zobowiązani do zapłaty Spółce odszkodowania w zamian za Nakłady poczynione na Grunt przez Spółkę. Aktualnie, Spółka zamierza w dalszym ciągu prowadzić centrum handlowo-usługowe. Ponadto, w celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego wynikającego z posiadania prawa własności do nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności oraz zwiększenie zdolności kredytowej, Spółka jest zainteresowana nabyciem Gruntu od Wydzierżawiających. W rezultacie strony Umowy rozważają sprzedaż Gruntu do Spółki bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów. Jeśli strony zdecydują się na realizację tego scenariusza, przewidziane Umową zasady rozliczenia Nakładów zostaną zmienione w formie aneksu do Umowy przed zawarciem umów sprzedaży albo w treści umów sprzedaży w ten sposób, że w związku z pozostaniem Nakładów przy Spółce Wydzierżawiający nie będą zobowiązani do zwrotu ich wartości na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w następstwie sprzedaży Gruntu do Spółki po stronie Spółki dojedzie do tzw. konfuzji z tytułu praw i obowiązków wynikających z Umowy. Konfuzja jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, polegającym na następczym zjednoczeniu osoby dłużnika i wierzyciela.

Wygaśnięcie zobowiązania następuje w tym przypadku z mocy samego prawa, a nie na skutek działania wierzyciela (lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem). Zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujące przeciwstawne interesy, stają się tożsame, następuje zanik dwustronnego charakteru stosunku zobowiązaniowego, wobec czego zobowiązanie takie nie może dalej istnieć. W takim przypadku, gdy dojdzie do zespolenia w jednym podmiocie, zarówno funkcji wierzyciela jak i dłużnika, przestaje istnieć zobowiązanie, a brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. W szczególności, w wyniku konfuzji nie dojdzie do umorzenia zobowiązania (np. zwolnienia z długu) czy też innego nieodpłatnego przysporzenia na rzecz innego podmiotu (wcześniejszej strony stosunku zobowiązaniowego). W konsekwencji, zaistnienie konfuzji nie wiąże się z istnieniem jakiegokolwiek świadczenia i jednocześnie z otrzymaniem przez drugą stronę realnych wartości w sensie ekonomicznym.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w przypadku, gdy dojdzie do sprzedaży Gruntu (tj. udziałów w Gruncie) przez Wydzierżawiających na rzecz Spółki, bez rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę w trakcie trwania Umowy na dzierżawiony Grunt, nastąpi wygaśnięcie Umowy z mocy prawa, a po stronie Spółki nastąpi konfuzja praw i obowiązków z Umowy. Ponadto, zgodnie z umownymi ustaleniami pomiędzy stronami, w razie sprzedaży Gruntu do Spółki Wydzierżawiający nie będą zobowiązani do zapłaty wartości Nakładów, ponieważ budynki i budowle wniesione na Gruncie staną się w następstwie sprzedaży Gruntu własnością Spółki. W tych okoliczności, nie sposób uznać, że będzie istnieć stosunek zobowiązaniowy, który stanowiłby źródło obowiązku świadczenia przez Wydzierżawiających na rzecz Spółki z tytułu rozliczenia Nakładów. Nie będzie istnieć bezpośredni konsument (beneficjent), któremu można by przypisać korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji, skoro nie będzie istnieć obowiązek świadczenia nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowania w rozumieniu art. 8 UVAT. W szczególności, niewykonanie nieistniejącego obowiązku świadczenia nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 UVAT.

Nawet w przypadku uznania, z czym Spółka nie zgadza się, że sprzedaż Gruntu do Spółki bez wcześniejszego przeniesienia i rozliczania Nakładów, skutkuje nieodpłatnym świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Wydzierżawiających, to w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek dokonania takiego świadczenia do celów innych niż działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 UVAT.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca poniósł Nakłady (wydatki na wybudowanie centrum handlowo-usługowe) dla potrzeb wykonywania działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia centrum handlowo-usługowego, w szczególności w celu prowadzenia działalności w zakresie usługowego najmu lokali. Ponadto, Spółka wystąpiła z propozycją sprzedaży Gruntu przez Wydzierżawiających do Spółki w celu uzyskania silniejszego prawa od dzierżawy, tj. prawa własności Gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a także w celu zwiększenia zdolności kredytowej pod kątem dalszych inwestycji. Skutkiem sprzedaży Gruntu będzie wygaśnięcie Umowy oraz brak obowiązku rozliczenia Nakładów w następstwie konfuzji po stronie Spółki praw i obowiązków z tej Umowy. Takie działania Spółki mają niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i dlatego należy uznać, że nierozliczenie Nakładów (w następstwie wygaśnięcia Umowy) pozostaje w związku z działalności gospodarczą Spółki. Powyższe wyklucza uznanie, że brak rozliczenia Nakładów mógłby stanowić nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 UVAT.

Stanowisko zbieżne z przedstawionym powyżej prezentują organy podatkowe i sądy administracyjne, które w podobnych sprawach, wprawdzie dotyczących rozwiązania umowy najmu i pozostawienia przez najemcę ulepszeń bez zwrotu wartości ulepszeń przez wynajmującego, uznają, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz wynajmującego w rozumieniu art. 8 UVAT. Przykładowo, stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 26 lipca 2011 r. (IBPP3/443-519/11/PK) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 22 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 660/09). Tym bardziej można argumentować, że nie mamy do czynienia z jakimkolwiek świadczeniem, w przypadku gdy w następstwie wygaśnięcia umowy dzierżawy (np. wskutek sprzedaży przedmiotu dzierżawy na rzecz dzierżawcy) nakłady poniesione przez dzierżawcę nieprzerwanie pozostają przy dzierżawcy, a wydzierżawiający nie staje się ich ekonomicznym beneficjentem.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Gruntu do Spółki, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów z Wydzierżawiającymi, nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 UVAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Spółka nie będzie obowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu.

Ponadto należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji (tj. Grunt, na który poniesiono Nakłady nie był własnością Spółki), czynność rozliczenia (przeniesienia) Nakładów w obcym środku trwałym, nawet jeśli byłaby dokonywana przez strony Umowy, na gruncie UVAT nie byłaby traktowana jak dostawa towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 UVAT (zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii). Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, analiza czy będziemy mieli w tym przypadku do czynienia z nieodpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 UVAT, jest bezprzedmiotowa.

Odnośnie pyt. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży Gruntu do Spółki przez Wydzierżawiających, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie budynków i budowli na Gruncie (Nakładów), o której mowa w art. 91 UVAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT, co do zasady, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika fundamentalna cecha podatku VAT - zasada neutralności podatku dla podatników. Realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji uznać należy, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Kolejną zasadniczą cechą podatku VAT jest istnienie związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Taka konstrukcja zapewnia przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku na kolejny podmiot w danym ciągu transakcji.

W konsekwencji, podatnik powinien być uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, np. w zakresie najmu lokali.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 UVAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości łub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosowanie do art. 91 ust. 1 UVAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 i ust. 2a UVAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 UVAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 UVAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów i usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi nadal wykorzystywane są na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 UVAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 UVAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast art. 91 ust. 7 UVAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał praw do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 UVAT korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmieniało się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku środka trwałego podlegającego amortyzacji, z sytuacją taką mamy do czynienie, gdy zmienia się przeznaczenie środka trwałego lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości r wyliczona na dany rok.

Zmiana przeznaczenia, o którym mowa wyżej to zmiana dotycząca środka trwałego ze związanej z czynnościami opodatkowanymi na związaną z czynnościami niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionymi z VAT. Innymi słowy, jeżeli podatnik nabył lub wytworzył środek trwałych z przeznaczeniem na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a następnie zmienia to przeznaczenie i wykorzystuje środek do czynności niepodlegających VAT lub zwolnionych z VAT, to mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia, która może generować obowiązek korekty VAT naliczonego, odliczonego przed podatnika przy nabyciu lub wytworzeniu tego środka trwałego.

Przez wykorzystywanie do czynności niepodlegających VAT lub zwolnionych z VAT należy rozmieć sytuację, gdy podatnik zaczyna wykorzystywać środek do działalności (świadczenia usług lub dostawy towarów, będących przedmiotem jego działalności), która nie podlega VAT lub jest zwolniona z VAT albo dokonuje zbycia tego środka trwałego w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT albo zwolnionych z VAT.

Jeżeli nie następuje zmiana przeznaczenia, o której mowa wyżej, nie zmienia się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a podatnik nie jest obowiązany do korekty VAT naliczonego od wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Ponadto, uznaje się, że nawet w sytuacji rozwiązania umowy najmu i pozostawienia wynajmującemu w przedmiocie najmu ulepszeń dokonanych przez podatnika (najemcę) bez zwrotu wydatków poniesionych przez najemcę na ulepszenia, co stanowi czynność niepodlegającą opodatkowania VAT, to najemca nie jest zobowiązany do korekty VAT naliczonego od tych wydatków, jeśli takie nieodpłatne przeniesienie ulepszeń następuje wbrew woli podatnika (najemcy). Potwierdził to, między innymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 22 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 660/09), uznając tym samym, że nawet w takiej sytuacji nie dochodzi do zmiany przeznaczenia środka trwałego, o której mowa art. 90 ust. 7 i 7a. W przypadku pozostawienia Nakładów przy wydzierżawiającym (lub najemcy) tym bardziej należy uznać, że zmiana przeznaczenia środka trwałego nie następuje.

W niniejszej sprawie Spółka poniosła Nakłady na Grunt (będący w dzierżawie), których efektem było wybudowanie budynków i budowli. VAT naliczony od wydatków na wybudowanie budynków i budowli został przez Spółkę odliczony do VAT należnego. Spółka wykorzystuje wybudowane budynki i budowle do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności po zakończeniu inwestycji (tj. ukończeniu budowy centrum) Spółką oddała w najem lokale wchodzące w skład centrum, a z tytułu świadczenia usług najmu jest opodatkowana VAT i rozlicza VAT należny. Wartość poniesionych Nakładów została zaliczona w Spółce do środków trwałych (jako inwestycja w obcym środku trwałym zgodnie z UPDOP), wprowadzona do ewidencji środków trwałych a Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów.

Obecnie Spółka jest zainteresowana nabyciem Gruntu od Wydzierżawiających, a strony Umowy rozważają sprzedaż Gruntu do Spółki bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów. Jeśli strony zdecydują się na realizację tego scenariusza, przewidziane Umową zasady rozliczenia Nakładów zostaną zmienione w formie aneksu do Umowy przed zawarciem umów sprzedaży albo w treści umów sprzedaży w ten sposób, że w związku z pozostaniem Nakładów przy Spółce Wydzierżawiający nie będą zobowiązani do zwrotu ich wartości na rzecz Spółki. W razie nabycia Gruntu Spółka będzie nieprzerwanie wykorzystywać wybudowane budynki i budowle do prowadzania działalności w zakresie usługowego najmu lokali użytkowych podlegającej opodatkowaniu VAT i nie korzystającej ze zwolnienia, w takim samym zakresie jak to czyni przed nabyciem Gruntu.

Mając na uwadze powyższe, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie centrum (tj. budynków i budowli znajdujących się na Gruncie używanym na podstawie dzierżawy) z uwagi na związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną w Spółce (tj. świadczeniem usług w zakresie najmu lokali). Nabycie przez Spółkę własności Gruntu od Wydzierżawiających doprowadzi do wygaśnięcia Umowy, a po stronie Spółki nastąpi konfuzja - Spółka stanie się uprawnionym i zobowiązanym z Umowy, a rozliczenia Nakładów stanie się bezprzedmiotowe. Brak obowiązku rozliczenia Nakładów będą również potwierdzać postanowienia umowne pomiędzy stronami. Z cywilnoprawnego punktu widzenia, w miejsce przysługującego Spółce w stosunku do poniesionych Nakładów roszczenia majątkowego o ich zwrot pojawi się prawo własności budynków i budowli (na wybudowanie których Spółka poniosła Nakłady). Pomimo tego, Spółka będzie nieprzerwanie wykorzystywała budynki i budowle, na które poniosła Nakłady do działalności gospodarczej, tj. do wykonywania sprzedaży opodatkowanej VAT w zakresie świadczenia usług najmu lokali.

W konsekwencji, w razie sprzedaży Gruntu do Spółki, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. środek ten nadal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, że zgodnie z argumentami przedstawionymi w zakresie pytania 1 (pkt 1 - 8 wyżej) z tytułu sprzedaży Gruntu bez rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów nie dojdzie do przeniesienia Nakładów na rzecz Wydzierżawiających, czyli brak będzie jakiejkolwiek czynności dokonanej przez Spółkę (tj. świadczenia przez Spółkę na rzecz Wydzierżawiających mającego za przedmiot Nakłady), w następstwie której Spółka utraci prawo do wykorzystywania środka trwałego, która to z kolei czynność mogłaby być uznana za niepodlegającą VAT (np. w przypadku niespełnienia warunków dla nieodpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust, 2 pkt 2 UVAT) lub zwolnioną z VAT, i w rezultacie skutkującą zmianą przeznaczenia środka trwałego w Spółce, o którym mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a UVAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wobec tego, że z tytułu sprzedaży Gruntu do Spółki (bez rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę na środek trwały) nie nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego ze związanej z czynnościami opodatkowanymi na związaną z czynnościami niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionymi z VAT, nie dojdzie do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ust. 7 i ust.7a UVAT, a Spółka nie będzie zobowiązana z tego tytułu, na podstawie art. 91 UVAT, do korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie środka trwałego w postaci budynków i budowli tworzących centrum handlowo-usługowe (Nakłady).

Odnośnie pyt. 3 (pytanie nr 4 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez Wydzierżawiających tytułu sprzedaży udziałów w Gruncie wraz z budynkami i budowlami w części dotyczącej wartości samego Gruntu będzie dla Spółki podatkiem naliczonym podlegający odliczeniu od jej VAT należnego.

Zgodnie z art. 86 ust.1 UVAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 1 UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Mając na uwadze argumenty wskazane wyżej w niniejszym wniosku, sprzedaż udziałów w Gruncie wraz z budynkami i budowlami będzie stanowiła dla Wydzierżawiających odpłatną dostawę towarów w części dotyczącej udziałów w samym Gruncie podlegającą opodatkowaniu z zastosowanie stawki VAT 23 proc. W rezultacie, na podstawie art. 106b, Wydzierżawiający będą zobowiązani do wystawiania Spółce faktur VAT z tytułu tej dostawy i wykazania w nich podatku VAT należnego.

W przedmiotowej sprawie Spółka na dzierżawionym Gruncie postawiła budynki i budowle składające się na centrum handlowo-usługowe i po wybudowaniu przystąpiła do eksploatacji centrum. W szczególności od października 2013 r. Spółką oddała w najem lokale usługowe znajdujące się w centrum i z tego tytułu rozlicza VAT należny. Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków i budowli nie zostały przeniesione na Wydzierżawiających. Obecnie Wydzierżawiający rozważają sprzedaż do Spółki udziałów w Gruncie wraz z budynkami i budowlami bez wcześniejszego rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę na Grunt. Planowana sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami nastąpi za cenę odpowiadającą wartości samego Gruntu. Po nabyciu Gruntu do Wydzierżawiających Spółka planuje wprowadzić Grunt do ewidencji środków trwałych i przy jego wykorzystaniu w dalszym ciągu prowadzić centrum handlowo-usługowe oraz w ramach tego świadczyć usługi najmu lokali usługowych podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką 23 proc.

Mając na uwadze powyższe, podatek VAT wykazany na fakturach VAT wystawionych przez Wydzierżawiających z tytułu sprzedaży do Spółki udziałów w Gruncie wraz z budynkami i budowlami w części dotyczącej wartości samego Gruntu będzie stanowił dla Spółki VAT naliczony a jako związany z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (tutaj: świadczenie usług najmu ze stawką 23 proc.) będzie podlegał odliczeniu od VAT należnego w Spółce.

Odnośnie pyt. 4 (pytanie nr 6 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu rozliczenia Nakładów w związku z rozwiązaniem Umowy Spółka będzie świadczyć usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 UVAT na rzez Wydzierżawiających i będzie obowiązana do rozliczenia VAT należnego od przeniesienia Nakładów na Wydzierżawiających.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 UVAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 8 ust. 1 UVAT, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to - według niego - obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie UVAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 694 KC do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Na podstawie art. 676 KC, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, co do zasady nabywa pewne prawo do nakładów, i prawo to może przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W szczególności, prawo takie może wynikać z umowy zawartej z właścicielem, jeśli zgodnie z taką umową podmiotowi ponoszącemu nakłady przysługuje roszczenie o zwrot wartości nakładów w razie rozwiązania umowy.

Należy zatem stwierdzić, iż rozliczenie nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości dzierżawionej od właściciela nie powinno być uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż przedmiotem rozliczenia nie jest w tym przypadku odrębna rzecz będąca towarem w rozumieniu UVAT, a dotyczy zwrotu przez właściciela wydatków poniesionych na jego rzecz przez dzierżawcę. Niemniej jednak dzierżawca, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu (w tym na rzecz wydzierżawiającego).

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UVAT.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 UVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art, 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 UVAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 UVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art, 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 UVAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe przepisy wynagrodzenie za poniesione nakłady ustalone w umowie przez strony powinno stanowić podstawę opodatkowania w VAT i być opodatkowane co do zasady ze stawką podatku 23%. Podatnik, który świadczy na rzecz innego podatnika usługę przeniesienia prawa do nakładów poniesionych na nieruchomość powinien wystawić fakturę VAT i wykazać na niej kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie Wydzierżawiający na podstawie Umowy oddali w dzierżawę Grunt do Spółki. Spółka, będąc podatnikiem VAT czynnym i prowadząca działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie realizacji projektów budowlanych i wynajmu powierzchni, w celu wybudowania centrum handlowo-usługowego na Gruncie w trakcie trwania Umowy poniosła Nakłady (tj. wydatki na wybudowanie budynków i budowli), a VAT naliczony od wydatków na wybudowanie odliczyła od jej VAT należnego. Umowa przewiduje, że w przypadku jej rozwiązania Wydzierżawiający będą zobowiązani za zapłaty Spółce odszkodowania w zamian za Nakłady poczynione na Grunt przez Spółkę. Spółka oraz Wydzierżawiający, jako jeden ze scenariuszy, rozważają rozwiązanie Umowy i rozliczenie Nakładów poprzez zapłatę na rzecz Spółki kwoty określonej zgodnie z postanowieniami Umowy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Wydzierżawiających Nakładów w ramach rozwiązania Umowy będzie stanowiło dla Spółki odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT. Z tytułu przeniesienia Nakładów Spółka będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wynagrodzenie ustalone pomiędzy stronami za przeniesienie Nakładów będzie stanowić podstawę opodatkowania w VAT, a do wynagrodzenia Spółka powinna doliczyć, co do zasady, VAT należny ze stawką 23%. Mając na uwadze, że świadczenie usług nastąpi na rzecz Wydzierżawiających będących podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 UVAT, świadczenie usług powinno być udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) , przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca od dnia 7 kwietnia 2011 r. dzierżawi Grunt będący własnością trzech Wydzierżawiających. Spółka na dzierżawionym Gruncie postawiła budynki i budowle składające się na Centrum handlowo-usługowe i po wybudowaniu przystąpiła do eksploatacji Centrum. W szczególności od października 2013 r. Spółka oddała w najem lokale usługowe znajdujące się w Centrum i z tego tytułu rozlicza VAT należny. Zgodnie z postanowieniami Umowy w przypadku jej rozwiązania wydzierżawiający (tj. współwłaściciele Gruntu) będą zobowiązani do zapłaty Spółce odszkodowania w zamian za Nakłady poczynione na Grunt przez Spółkę. Aktualnie, Spółka zamierza w dalszym ciągu prowadzić centrum handlowo-usługowe. Ponadto, w celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego wynikającego z posiadania prawa własności do nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności oraz zwiększenie zdolności kredytowej, Spółka jest zainteresowana nabyciem Gruntu od Wydzierżawiających. W rezultacie strony Umowy rozważają sprzedaż Gruntu do Spółki bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów. Jeśli strony zdecydują się na realizację tego scenariusza, przewidziane Umową zasady rozliczenia Nakładów zostaną zmienione w formie aneksu do Umowy przed zawarciem umów sprzedaży albo w treści umów sprzedaży w ten sposób, że w związku z pozostaniem Nakładów przy Spółce Wydzierżawiający nie będą zobowiązani do zwrotu ich wartości na rzecz Spółki. W następstwie sprzedaży Gruntu do Spółki po stronie Spółki dojdzie do tzw. konfuzji z tytułu praw i obowiązków wynikających z Umowy. Konfuzja jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, polegającym na następczym zjednoczeniu osoby dłużnika i wierzyciela. Planowana sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami nastąpi za cenę odpowiadającą wartości samego Gruntu. Po nabyciu Gruntu do Wydzierżawiających Spółka zamierza wprowadzić Grunt do ewidencji środków trwałych i przy jego wykorzystaniu w dalszym ciągu prowadzić Centrum handlowo-usługowe oraz w ramach tego świadczyć usługi najmu lokali usługowych podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką 23%.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż Gruntu do Spółki przez Wydzierżawiających, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Spółka będzie obowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu (scenariusz 1).

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić jaki charakter będzie miała transakcja, którą planują zawrzeć Wnioskodawca i Wydzierżawiający tj. czy będzie stanowić dostawę towarów czy też świadczenie usług w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o VAT uniezależnia treść „dostawy towarów”, od treści „sprzedaży” w pojęciu Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. A zatem zwrotu „rozporządzanie towarem jak właściciel” nie można interpretować jako prawo własności.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. I FSK 310/12) jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsercretaris van Financien), w którym to orzeczeniu TSUE stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Uniezależnienie „dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towaru pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, ze czynność prawna będzie uznana za dostawę towarów tylko w określonej części.

Z kolei definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Powyższa analiza w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie planowana przez Wnioskodawcę oraz Wydzierżawiających transakcja, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca „wytworzył” towar w postaci budynków i budowli i uczynił to z własnych środków bez udziału Wydzierżawiających (współwłaścicieli gruntu). Ponieważ Wnioskodawca nie będzie dokonywał przeniesienia na Wydzierżawiających poniesionych Nakładów, w rezultacie należy uznać, że Wydzierżawiający na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług dokonają na rzecz Spółki jedynie dostawy Gruntu. Transakcja ta nie będzie obejmowała budynków i budowli. Z punktu widzenia prawa cywilnego na Wnioskodawcę przejdzie prawo własności budynków i budowli jednakże nie wystąpi ich dostawa, ponieważ Wnioskodawca już wcześniej mógł dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami i budowlami jak właściciel. Ekonomiczne władanie budynkami i budowlami należało do Spółki już z chwilą ich wybudowania, pomimo że Spółka nie miała prawa własności tych budynków i budowli.

W podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 310/12. NSA stwierdził, że „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Jak wskazuje przywołany powyżej art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższego przepisu wynika, że w umowie najmu strony mogą ustanowić inne reguły w zakresie zwrotu nakładów po ustaniu stosunku najmu (w tym też nakładów ulepszających) niż przewidziane w art. 676 k.c.

W przedmiotowej sprawie Wydzierżawiający oraz Wnioskodawca ustalili, że Wydzierżawiający bez rozwiązania Umowy dokonają sprzedaży Gruntu na rzecz Wnioskodawcy bez rozliczenia Nakładów. Przy czym Wydzierżawiający nie będą zobowiązani do zwrotu wartości tych Nakładów na rzecz Spółki.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro ze strony Wydzierżawiającego nie będzie istnieć obowiązek zwrotu wartości Nakładów na rzecz Spółki to w sprawie nie wystąpi świadczenie mające charakter usługi, w rozumieniu art. 8 ustawy. Nie można także mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług ze strony Wydzierżawiającego. Jak wynika z wniosku zarówno Wydzierżawiający jak i Wnioskodawca wspólnie postanowili, że w związku z pozostaniem Nakładów przy Spółce Wydzierżawiający nie będą zobowiązani do zwrotu ich wartości na rzecz Spółki. Brak jest zatem przedmiotu świadczonej usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż Gruntu do Spółki bez rozliczenia Nakładów z Wydzierżawiającym nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i jako usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu należało uznać za prawidłowe. Zawarta transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy a przedmiotem tej transakcji będzie Grunt.

Ad 2

Z wniosku wynika, że Spółka ma również wątpliwości co do obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z planowaną transakcją nabycia Gruntu w okolicznościach opisanych we wniosku.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,| o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, dokonujący zakupów towarów i usług, których nie może bezpośrednio przyporządkować do danej sprzedaży i który w związku z tym odlicza podatek naliczony na podstawie określonej proporcji, po zakończeniu roku podatkowego zobowiązany jest do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy.

Korekty tej dokonuje się także w przypadku gdy zmieniło się przeznaczenie zakupionego wcześniej towaru np. towar był początkowo wykorzystywany do czynności opodatkowanych a następnie zmieniło się jego przeznaczenie i zaczął być wykorzystywany do czynności zwolnionych bądź też odwrotnie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Centrum handlowo-usługowego z uwagi na związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazano w uzasadnieniu do punktu 1, przedmiotem dostawy przez Wydzierżawiających dokonanej na rzecz Wnioskodawcy będzie towar w postaci Gruntu bez budynków i budowli, które składają się na Centrum handlowo-usługowe a zatem w sprawie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów wykorzystywanych do budowy Centrum. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W konsekwencji w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku należy stwierdzić, że w razie sprzedaży Gruntu do Spółki przez Wydzierżawiających, bez wcześniejszego rozliczenia Nakładów, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty VAT naliczonego od ponoszonych Nakładów (tj. wydatków poniesionych na wybudowanie budynków i budowli), o której mowa w art. 91 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Jak wskazano powyżej transakcja, którą planują zawrzeć Wydzierżawiający oraz Spółka będzie miała charakter dostawy towarów w postaci samego gruntu, przy czym stawką właściwą dla tej transakcji będzie stawka podatku w wysokości 23%.

Ponieważ zakupiony grunt będzie przez Spółkę wykorzystywany do czynności opodatkowanych to zastosowanie w sprawie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący; transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą przez podatnika wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że dostawa Gruntu powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ponadto, jak Wnioskodawca wskazuje, zakupiony Grunt będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych w postaci prowadzenia Centrum handlowo-usługowego oraz świadczenia usług najmu lokali usługowych. Należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki, zawarte w art. 86 ustawy uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze dokumentującej nabycie Gruntu – poniesiony wydatek będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT zawarte w art. 88 ustawy nie będzie miało, w niniejszej sprawie, zastosowania.

A zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Gruntu (bez budynków i budowli) wystawionej przez Wydzierżawiających.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca przewiduje również sytuację (scenariusz 2), w której po uprzednim rozwiązaniu umowy dzierżawy i rozliczeniu Nakładów w pierwszej kolejności strony zawrą porozumienie o rozwiązaniu Umowy i Spółka przeniesie odpłatnie Nakłady na Wydzierżawiających proporcjonalnie do ich udziału w Gruncie zgodnie z postanowieniami Umowy, a następnie Wydzierżawiający sprzedadzą Spółce udziały w Gruncie wraz z budynkami i budowlami po cenie odpowiadającej udziałom w Gruncie oraz udziałom w budynkach i budowlach.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przedstawionym zdarzeniu, z tytułu rozliczenia Nakładów Spółka będzie obowiązana do rozliczenia VAT należnego od przeniesienia Nakładów na Wydzierżawiających).

Jak wskazano wcześniej, w myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Oznacza to, że w przypadku gdy najemca nieruchomości ponosi nakłady we własnym zakresie może on przenieść te nakłady na właściciela nieruchomości i żądać z tego tytułu wynagrodzenia. Poniesione nakłady trwale związane z gruntem w przypadku ich zwrotu nie stanowią jednak dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak, z tego powodu, że podmiot ponoszący nakłady ma pewne prawo do nich i może je przenieść na rzecz innego podmiotu nakład należy traktować jako prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości, co do zasady, należy traktować jako świadczenie usług.

A zatem w przedmiotowej sprawie przeniesienie Nakładów przez Spółkę na rzecz Wydzierżawiających będzie stanowić usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lu też zwolnienie od podatku. Ponieważ jednak usługi polegające na przeniesieniu nakładów w obcym środku trwałym nie zostały wymienione w żadnym z tych uregulowań stawką właściwą dla tej usługi będzie stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W myśl postanowień art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119. oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

A zatem kwota wynagrodzenia otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia nakładów pomniejszona o kwotę podatku będzie stanowić podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W odpowiedzi zatem na pytanie nr 4 wniosku stwierdzić należy, że przeniesienie na Wydzierżawiających poniesionych Nakładów będzie stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23%. Czynność tę Spółka powinna udokumentować poprzez wystawienie faktury, na podstawie ww. art. 106b ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.