Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-710/15-3/S/JBB/AS/SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-23
Teza: zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) w związku z art. 16 ust. 2 w odniesieniu do gwarancji zabezpieczających kredyt oraz pozostałych rodzajów gwarancji bankowych
Słowa kluczowe: gwarancje; gwarancje-gwarancje bankowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 952/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 22 stycznia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) w związku z art. 16 ust. 2 w odniesieniu do:

*   gwarancji zabezpieczających kredyt – **jest prawidłowe;**

*   pozostałych rodzajów gwarancji bankowych wymienionych we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) w związku z art. 16 ust. 2 w odniesieniu do gwarancji zabezpieczających kredyt oraz pozostałych rodzajów gwarancji bankowych wymienionych we wniosku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB3/4510-710/15-2/JBB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) w związku z art. 16 ust. 2 w odniesieniu do:

*   gwarancji zabezpieczających kredyt – za prawidłowe;

*   pozostałych rodzajów gwarancji bankowych wymienionych we wniosku – za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2015 r. Nr IPPB3/4510-710/15-2/JBB, została skutecznie doręczona w dniu 24 listopada 2015 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 listopada 2015 r. znak IPPB3/4510-710/15-2/JBB wniósł pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 13 stycznia 2016 r. znak IPPB3/4510-1-100/15-2/JBB.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2015 r. znak: IPPB3/4510-710/15-2/JBB, złożył skargę w dniu 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 952/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 952/16, pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. znak 0110-KWR3.4020.18.2017.2.PK złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 19 września 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2201/17, w którym oddalono skargę kasacyjną organu.

W dniu 22 stycznia 2020 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 952/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. IPPB3/4510-710/15-2/JBB. Jednocześnie w dniu 22 stycznia 2020 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu: „(…) W ocenie Sądu, w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. zamiarem ustawodawcy było odniesienie wymogu, aby dotyczyły one spłaty udzielonych kredytów i pożyczek, tylko do poręczeń, a nie do gwarancji. Gwarancje mogły być zatem udzielone przez bank dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane przez bank za koszty uzyskania przychodu.

Konsekwentna, oparta na założeniu racjonalności ustawodawcy oraz założeniu powszechnej znajomości zasad składni języka polskiego i zasad logiki prawniczej, wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne w związku z udzieleniem każdej gwarancji (/ege non distinguente) stanowią koszt uzyskania przychodu.

W związku z argumentacją organu zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Z przepisu tego wynika zatem, że wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych tak gwarancji jak i poręczeń, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b) tego przepisu. Przepis ten odnosi się zatem do strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych przez bank gwarancji albo poręczeń. Przy czym z uwagi na użycie spójnika „albo” (oznaczającego alternatywę rozłączną) przydawka dopełniaczowa „spłaty kredytów i pożyczek” odnosi się wyłącznie do rzeczownika „poręczeń” znajdującego się tak jak i ta przydawka po spójniku „albo”. Ustawodawca tym samym nie ograniczył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych przez bank gwarancji tylko do gwarancji „spłaty kredytów i pożyczek”. Tak więc straty poniesione przez bank z tytułu wszystkich udzielonych gwarancji stanowią koszty uzyskania przychodu. Skoro w odniesieniu do gwarancji udzielanych przez bank nie ma żadnego wyłączenia, to zbędne było dodawanie przy wyrazie „gwarancji” przydawki dopełniaczowej „wszystkie”. Ponadto należy mieć na względzie, że zgodnie z zasadami prawidłowej legislacji, w aktach prawnych nie powinno się używać takich określeń jak „wszystkie” czy też „każde”. Nadto z powołanego przepisu wynika, że odnosi się on do gwarancji udzielanych przez bank, a tym samym wiadomym jest jakich gwarancji dotyczy. Tylko w przypadku gdy wprowadza się ograniczenie, konieczne jest użycie przydawki dopełniaczowej, która wskazuje (doprecyzowuje) takie ograniczenie. W przypadku spornej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. w odniesieniu do gwarancji udzielanych przez bank ustawodawca nie użył żadnej przydawki dopełniaczowej, a tym samym nie zawarł żadnego ograniczenia. Tym samym przepis ten dotyczy strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji. Pozwala on na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji. Na podstawie tego przepisu możliwe jest również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. poręczeń, z tym że w tym przypadku ustanowiono ograniczenie i możliwe jest to w odniesieniu wyłącznie do poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Podkreślenia wymaga, że dla wprowadzenia ograniczenia wyłącznie do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek, konieczne było dokonanie powtórzenia przydawki dopełniaczowej „spłaty kredytów i pożyczek” po wyrazie „gwarancji”, bądź zastosowanie rozwiązania analogicznego jak przy redakcji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a)-d) u.p.d.o.p.

Przykładowo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Poprzez użycie w nawiasie – po wyrazie „gwarancji” – wyrazu „poręczeń", wyłączono z kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na pokrycie straconych należności z tytułu udzielenia zarówno gwarancji, jak i poręczeń. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało tu zrównanie gwarancji z poręczeniami. Skoro w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. zastosowano alternatywę rozłączną, a w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. zastosowano alternatywę zwykłą, to nie jest uprawnione twierdzenie, że skutek jest taki sam i w obu przypadkach możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odnosi się wyłącznie do udzielanych przez bank gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. Ponadto okoliczność, że w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wyłącznie rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów i pożyczek, nie może przesądzać, że straty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. także mogą być kosztem uzyskania przychodów tylko wtedy gdy wynikają z gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. Zwłaszcza, że wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. wskazuje, iż odnosi się on do wszystkich gwarancji udzielonych przez bank”.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego spektrum klientów. Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych.

W swojej ofercie handlowej Bank posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów w tym m.in.:

1.  gwarancje zabezpieczające kredyt,
2.  gwarancje przetargowe,
3.  gwarancje dobrego wykonania kontraktu,
4.  gwarancje zabezpieczające zapłatę za nabyte towary lub usługi,
5.  gwarancje zabezpieczające zapłatę długu celnego,
6.  gwarancje zabezpieczające zapłatę podatku w związku z dokonaniem dostaw tzw. towarów wrażliwych przez podatnika VAT,
7.  gwarancje we wspólnej/wspólnotowej procedurze tranzytowej,
8.  gwarancje zabezpieczająca wypłatę nagród osobom wygrywającym w ramach loterii,
9.  gwarancje zapłaty kar umownych w okresie rękojmi oraz gwarancji jakości,
10.  gwarancje zwrotu zaliczki,
11.  gwarancje akcyzowe.

W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, Wnioskodawca na mocy umowy gwarancji jest zobowiązany do wypłaty kwoty gwarancji tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Najczęściej Bank udziela gwarancji bezpośrednio klientowi, w części przypadków Bank może występować jako wtórny, kolejny gwarant.

Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy, Bank dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego wypłaconego z uwagi na brak realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego gwarancją.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu gwarancji kwot od klienta. Często pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłaty, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są nadal spłacane i dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie wierzytelności z tytułu wypłaconej gwarancji jako wierzytelności nieściągalnych.

W dalszej kolejności Bank podejmuje czynności w ramach prowadzonych względem klientów (zleceniodawców gwarancji) czynności egzekucyjnych oraz czynności podejmowanych w ramach postępowań upadłościowych celem wyegzekwowania zwrotu zapłaconych kwot, a gdy to okazuje się niemożliwe (np. z uwagi na brak środków klienta niezbędnych do zaspokojenia roszczenia Banku), wówczas Bank dąży do uzyskania dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”) potwierdzających „udokumentowanie” nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Bank dla celów rachunkowych realizację zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji traktuje w sposób zbieżny z rachunkowym ujęciem udzielenia finansowania dłużnikowi, tj. w sposób zbliżony do udzielenia kredytu (pożyczki). Oznacza to objęcie ekspozycji na wierzytelności z tytułu zrealizowanych gwarancji odpisami aktualizacyjnymi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Gwarancje, których dotyczy przedmiot zapytania zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Bank w razie braku spłat kwot wypłaconych tytułem wskazanych gwarancji będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT, jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odniesienia przez bank strat na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) to jest wierzytelności z tytułu gwarancji odpisanych jako nieściągalne pomniejszonych o (gdyby wystąpiły) kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Instytucja gwarancji bankowej opiera się na zobowiązaniu banku do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji w określonych w treści gwarancji (umowy gwarancji) sytuacjach. Zazwyczaj wówczas, gdy zleceniodawca gwarancji (klient) nie wywiąże się ze swoich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją bankową. Wówczas na mocy umowy gwarancji, to Bank jest zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT odnosi się do straty ekonomicznej banku udzielającego gwarancji, która powstaje na skutek konieczności spłaty świadczeń, które na podstawie umowy gwarancji bank zobowiązał się spłacić na wypadek niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania (tak m.in. w A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 4, CH. Beck 2014 w: https://sip.legal.is.pl/).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b) tego przepisu.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji jest, aby wierzytelności z tytułu gwarancji zostały przez Bank odpisane jako nieściągalne.

Art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Odnosząc się do powołanych przepisów należy wskazać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT, Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Natomiast z zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT odwołania do pkt 25 lit. b) tego artykułu wynika, że przy zaliczaniu poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń nie uwzględnia się w kosztach podatkowych wydatków, które zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wyniku utworzenia rezerw na nieściągalne kwoty przekazane z tytułu gwarancji lub poręczeń.

Zgodnie z powołanymi przepisami Bank obliczając wysokość straty, która może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do gwarancji wskazanych w stanie faktycznym powinien zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT zastosować odpowiednio metodę wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) nakazującego zaliczyć wartość udzielonego kredytu (pożyczki) (odpowiednio: wypłaconej gwarancji) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych z tytułu niespłaconych a wymagalnych kredytów (pożyczek; tu: gwarancji).

Uwzględniając powołane regulacje Bank pragnie doprecyzować, że w przypadku wystąpienia sytuacji w której Bank dokonał już uprzednio zaliczenia kwoty rezerwy utworzonej z tytułu kredytu/gwarancji do kosztów uzyskania przychodów, to nie jest ona nigdy ponownie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT zaliczana do kosztów uzyskania przychodów (tj. nie dochodzi do dwukrotnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów rezerw utworzonych z tytułu gwarancji).

Należy podkreślić, że za stanowiskiem Banku przemawia literalna wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w przepisie, iż straty poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 styczniu 1997 r. gwarancji, po udokumentowaniu ich nieściągalności mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca jednocześnie nie ograniczył możliwości rozpoznania kosztu podatkowego dookreślonego typu gwarancji, tak jak uczynił to w przypadku poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Należy bowiem podkreślić, że w analizowanym przepisie, ustawodawca po wyrazie „gwarancji” użył spójnika „albo”. Spójnik „albo” jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną. Zatem, użyte w omawianym przepisie wyrazy „(\`(...)\`) spłaty kredytów i pożyczek (\`(...)\`)” odnoszą się wyłącznie do rzeczownika „poręczeń”, jako zamieszczonego przed nim. Konsekwentnie, opierając się na założeniu racjonalności Ustawodawcy oraz założeniu powszechnej znajomości zasad składni języka polskiego i zasad logiki prawniczej, należy uznać, że wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne w związku z udzieleniem każdej gwarancji stanowią koszt uzyskania przychodu.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3068/14, w którym Sąd potwierdził, że „Gwarancje mogły być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu”.

Wobec powyższego, odnosząc się do powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Bank będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu wypłaconych gwarancji tj. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, po spełnieniu wymogów przewidzianych w tych przepisach tj. po udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 952/16, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.