Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI-1-2/4510-706/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-08
Teza: Czy to Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 o których mowa powyżej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 (stan faktyczny) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Spółka”). Pierwszy rok podatkowy Spółki jest tzw. rokiem przedłużonym i rozpoczął się w drugiej połowie 2014 r., a kończy 31 grudnia 2015 r.

W 2011 r. pomiędzy Elektrociepłownią a X. zawarto umowę na dostawę i odbiór mediów energetycznych, paliw gazowych oraz pozostałych produktów (dalej jako: „Umowa z 2011 r.”). Umowa z 2011 r. dawała podstawę prawną do dostarczania przez X. na rzecz Elektrociepłowni paliw gazowych służących do wytwarzania mediów energetycznych w instalacji znajdującej się w Elektrociepłowni. Ta sama umowa była podstawą do sprzedaży przez X. uprawnień do emisji CO2 na rzecz Elektrociepłowni.

Na skutek procesów konsolidacyjnych X Sp. z o.o. (dalej jako: „X”) przejął Elektrociepłownię w drodze połączenia przez przejęcie i stał się tym samym jej sukcesorem prawnym i podatkowym. Jednocześnie w ramach dokonanej sukcesji stał się stroną Umowy z 2011 r.

Na mocy Umowy X był uprawniony do dokonywania zakupu tzw. uprawnień do emisji gazów cieplarnianych od X.. W związku z wzajemnymi uzgodnieniami 8 grudnia 2014 r. X. wystawił na X fakturę zaliczkową na sprzedaż uprawnień do emisji CO2. W dniu 10 grudnia 2014 r. na mocy planu podziału X w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) nastąpił podział X przez wydzielenie ZW na Spółkę. Zarówno majątek wydzielony z X (ZW) jak i majątek pozostający po podziale w X stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Umowa z 2011 r. została wskazana w planie podziału jako przypisana do wydzielanego majątku ZW, w związku z czym prawa i obowiązki z Umowy z 2011 r. przeszły na Spółkę w ramach sukcesji podziałowej (Spółka wstąpiła z dniem podziału w prawa i obowiązki z Umowy z 2011 r.).

W związku z powyższym Spółka ujęła w bilansie przejmowanego ZW m.in. aktywo z tytułu zaliczki na CO2, na którą została wystawiona faktura przed datą podziału.

Dostawa uprawnień do emisji CO2 poprzez ich zapisanie na rachunku prowadzącego instalację została dokonana już po podziale (w kwietniu 2015 r.) na rzecz Spółki (jako sukcesora X w zakresie praw i obowiązków związanych z ZW). W związku z tym wystawiony został przez sprzedawcę ( X.) dokument rozliczeniowy z 27 kwietnia 2015 r. (rozliczenie zaliczki/przedpłaty). Przy czym mimo, że dostawa została wykonana na rzecz Spółki, X. jako nabywcę wskazał na dokumencie podmiot, który był adresatem faktury zaliczkowej (tj. X) zamiast Spółka. X przekazał niniejszy dokument rozliczeniowy do Spółki.

Również Spółka dokonała w kwietniu 2015 r. umorzenia nabytych uprawnień do emisji CO2 jako podmiot zobowiązany w rozumieniu ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Istotny element stanu faktycznego został także zawarty w stanowisku gdzie stwierdzono, że umorzenie związane jest z emisją ZW dokonaną w 2014 r. czyli przed podziałem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy to Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 o których mowa powyżej? (stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka będzie spółką uprawnioną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2, o którym mowa powyżej. W szczególności uprawnionym nie powinna być Spółka Dzielona (X), gdyż na dzień podziału nie istniało uprawnienie do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do kosztów uzyskania przychodu (wystawiona była jedynie faktura zaliczkowa a dostawa uprawnień miała miejsce na rzecz Spółki po dokonanym podziale).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., - winno być t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej „OP”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązku podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli koszty dotyczące działalności ZCP powstały przed dniem podziału i zostały rozpoznane przez spółkę dzieloną, to prawa dotyczące rozliczenia takich kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Innymi słowy, w przypadku, w którym dany koszt podatkowy, zgodnie z ustawą o CIT, będzie potrącalny począwszy od dnia podziału, wówczas będzie on mógł zostać rozliczony wyłącznie przez spółkę przejmującą.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2. Przed dniem podziału została wystawiona jedynie faktura zaliczkowa z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2. Zasadą ogólną pozostaje neutralność podatkowa zarówno wpłacanych jak i otrzymywanych zaliczek. Przykładowo art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług. Analogiczną normę można wywieść z art. 15 i art. 16 ustawy o CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które powinny wiązać się z nabyciem konkretnego towaru i usługi, a nie wpłatą zaliczki z tego tytułu. Przykładowo jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 maja 2011 r. o sygn. ILPB1/415-188/11-2/AGr W związku z tym, poniesione wydatki na poczet dostaw towarów i usług nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie wiążą się z osiągniętym przychodem. Wydatki wynikające z faktury zaliczkowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego przed dniem dokonania podziału nie istniało prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2, które to nabycie zostało dokonane po podziale (w kwietniu 2015 r.) i którego stroną był Wnioskodawca. To Wnioskodawca więc, jako sukcesor, będzie uprawniony do rozliczenia kosztu podatkowego, który w istocie powstał dopiero po podziale.

Bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedawca ( X.) wystawił dokument rozliczeniowy na X (jako na podmiot, który był adresatem faktury zaliczkowej) zamiast na Spółkę.

Sam fakt wystawienia po dniu podziału dokumentu rozliczeniowego na X, a nie na Spółkę, nie wpłynie na prawo spółki przejmującej (Wnioskodawcy) do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Jak wskazano dokument ten został przekazany do Spółki jako do podmiotu, do którego powinien być adresowany (będącego nabywcą uprawnień).

Jeszcze raz należy podkreślić, że uprawnienie z zaliczki (w postaci aktywa i w postaci prawa do nabycia uprawnień z którymi związana była faktura zaliczkowa) przeszło na Spółkę w związku z sukcesją podziałową i to Wnioskodawca był nabywcą uprawnień (na jego Rachunku zostały zapisane uprawnienia oraz on dokonał ich umorzenia po dniu podziału). Bez znaczenia będzie tu również fakt, że umorzenie związane jest z emisją ZW dokonaną w 2014 r. czyli również przed podziałem, gdyż związek kosztu z przychodem wynika z sukcesji podziałowej i fakt, że przychody zostały rozpoznane przed podziałem przez X (jako podmiot w ramach, którego do dnia podziału funkcjonowało ZCP - ZW) nie ma znaczenia dla niniejszej kwalifikacji. Trudno byłoby tu bowiem przyjąć aby to Spółka Dzielona (X) miała rozliczyć koszt podatkowy, który „powstał” dopiero po podziale. Oznaczałoby to przyjęcie działania zasady sukcesji „wstecz”, co nie jest uprawnione.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, to on będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko zgodnie z którym to spółka przejmująca jest uprawniona do ujęcia kosztów uzyskania przychodów potrącalnych od dnia podziału, znajduje potwierdzenie jednolitych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-402/15/MO,
*   interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-219/15/KP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-237/15/APO,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1269/14/KP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1200/14/KP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Updop przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. art. 15 ust. 4b i 4c updop.

Przepis art. 15 ust. 4b updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy przy tym zaakcentować, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki poniesione na zakup praw do emisji CO2, o których mowa w stanie faktycznym, wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii. Zatem wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 updop - uzyskiwanym przez spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.

Jak już wskazano przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro – co wynika z wniosku - umorzenie uprawnień do emisji CO2 miało związek z emisją dokonaną w 2014 r., a więc przed podziałem, prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 o jakich mowa we wniosku, nie będzie możliwe, z uwagi na bezpośredni charakter tego kosztu, który nie jest związany z przychodem Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego została wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.