Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-109/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-29
Teza: Czy w związku z objęciem udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Spółki przez Spółkę Osobową w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów (akcji) Spółki, przychodem Wnioskodawcy opodatkowanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) z uwzględnieniem zasad określonych w art. 5 ust. 1 UPDOP będzie wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w Spółce przez Spółkę Osobową ? Czy w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów (akcji) w Spółce ? Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową udziałów (akcji) Spółki objętych z agio emisyjnym w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy ze zbycia tych udziałów w Spółce, ustalonym w oparciu o art. 5 ust. 2 UPDOP (akcji), będzie ich wartość nominalna ?
Słowa kluczowe: agio; koszt-koszty uzyskania przychodów; organ-organ kontroli skarbowej; przychód; spółki-spółka osobowa; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2011 r. (data wpływu 07.02.2011 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E. z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: „Wnioskodawcą lub Podatnikiem”) jest komplementariuszem w niemieckiej spółce komandytowej K. (zwanej dalej: „Spółką Osobową”). H. jest jedynym komandytariuszem Spółki Osobowej.

Spółka Osobowa posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanych dalej „Udziałami”), której głównym aktywem są nieruchomości. Udziały te zostały nabyte w roku 1996 przez H. , która do 1998 roku działała pod firmą M.

Spółka Osobowa została założona w 2009 r. W ramach podziału przez zawiązanie nowej spółki H. przeniosła cały swój majątek na Spółkę Osobową (powyższy podział przez zawiązanie nowej spółki został przeprowadzony na podstawie przepisów niemieckiej Ustawy o Przekształceniach, która reguluje m. in. Podział, łącznie i przekształcenie spółek prawa handlowego). Spółka Osobowa jest następcą prawnym H. . W drodze wyżej wskazanego podziału przez założenie nowej spółki również własność wszystkich Udziałów przeszła w ramach sukcesji uniwersalnej na Spółkę Osobową.

Z uwagi na prowadzony proces restrukturyzacji działalności grupy E. , Spółka Osobowa rozważa utworzenie spółki mającej osobowość prawną z siedzibą w Luksemburgu (zwanej dalej: „Spółka”), odpowiadającej spółce z ograniczona odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka Osobowa zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci wszystkich Udziałów w kapitale R. Sp. z o.o.

Cena emisyjna udziałów (akcji) Spółki wydanych w zamian za aport w postaci Udziałów wniesionych do Spółki będzie równa wartości rynkowej wnoszonych Udziałów. Przy czym, część ceny emisyjnej zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a nadwyżka wartości rynkowej wkładu (tj. Udziałów) ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w Spółce zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. „agio”, ang.,, „share premium”). W rezultacie, nominalna wartość udziałów (akcji) Spółki obejmowanych przez Spółkę Osobową będzie niższa od ich wartości emisyjnej a nadwyżka wartości Udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną wyemitowanych przez Spółkę udziałów (akcji) wykazana zostanie w kapitale własnym Spółki.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w związku z objęciem udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Spółki przez Spółkę Osobową w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów (akcji) Spółki, przychodem Wnioskodawcy opodatkowanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) z uwzględnieniem zasad określonych w art. 5 ust. 1 UPDOP będzie wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w Spółce przez Spółkę Osobową ?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów (akcji) w Spółce ?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową udziałów (akcji) Spółki objętych z agio emisyjnym w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy ze zbycia tych udziałów w Spółce, ustalonym w oparciu o art. 5 ust. 2 UPDOP (akcji), będzie ich wartość nominalna ?

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z objęciem przez Spółkę Osobową udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną wydanych udziałów (akcji) Spółki, przychodem Wnioskodawcy do opodatkowania ustalonym w oparciu o zasady określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 – dalej: UPDOP), będzie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, wartość nominalna udziałów (akcji) Spółki objętych przez Spółkę Osobową.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym i na gruncie obowiązujących przepisów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie mają podstaw do określenia przychodu Wnioskodawcy do opodatkowania w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport.
3.  W przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową udziałów (akcji) Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) będzie ich wartość nominalna.

Uzasadnienie

Ad 1.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Niemiec. Zatem do określenia miejsca opodatkowania przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę Osobową Udziałów aportem do innej spółki zastosowanie znajduje polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r. Zgodnie z art. 13 ust. 2 tej Umowy, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie są opodatkowane w tym Państwie. Ponieważ, głównym składnikiem majątku polskiej spółki R. Sp. z o.o., której Udziały będą podlegały aportowi do Spółki są nieruchomości położone na terytorium Polski, miejscem opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu wniesienia Udziałów do Spółki będzie Polska. Skutki podatkowe rozważanej transakcji najeży zatem oceniać w świetle UPDOP.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy nie mający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce od przychodu osiągniętego w Polsce w związku z aportem Udziałów do Spółki, jako komplementariusz Spółki Osobowej. Spółka ta nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym, w spółce osobowej) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Analogiczna zasadę stosuje się m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, pomimo, że Udziały będą wnoszone tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki przez Spółkę Osobową, opodatkowaniu będzie podlegał przychód z tej transakcji przypadający na Wnioskodawcę stosownie do jego udziału w zyskach Spółki Osobowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP w przypadku wniesienia do spółki mającej osobowość prawną wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład.

Na podstawie art. 15 ust. 1j UPDOP w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów (akcji) należy ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, a wiec przychodu równego wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Ustawodawca ustala zatem podstawę opodatkowania jako kwotę stanowiącą nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamiana za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nad kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15j UPDOP.

Językowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP (oraz art. 15 ust. 1j UPDOP) prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej

wartości, ceny emisyjnej udziałów/akcji obejmowanych, księgowej czy rynkowej wartości wnoszonego wkładu, itp. Dlatego też przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku z tego tytułu, przepis art. 15 ust. 1j UPDOP nakazuje odliczenie kosztów podatkowych od nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji). Zatem Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki, objętych przez Spółkę Osobową w zamian za wniesione Udziały.

Gdyby wbrew językowemu znaczeniu art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przychód Wnioskodawcy został określony w kwocie przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w Spółce, to w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w przyszłości doszłoby do podwójnego opodatkowania nadwyżki przychodu nad wartością nominalną. W przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w przyszłości przez Spółkę Osobową Wnioskodawca będzie mógł bowiem odliczyć od podstawy opodatkowania tylko wartość nominalną omawianych udziałów (akcji). Tak bowiem stanowi 15 ust. 1k pkt 1 UPDOP. W rezultacie, kwota przychodu przekraczająca wartość nominalną udziałów lub akcji obciążona byłaby podatkiem dochodowym dwukrotnie - w chwili objęcia udziałów (akcji), a później w chwili ewentualnego ich odpłatnego zbycia. Z kolei, na gruncie podatków od dochodu obowiązuje zasada zakazu podwójnego opodatkowania dochodu. Dlatego przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się w kwocie nie przekraczającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów lub akcji. Nadwyżka wkładu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji podlegać będzie bowiem opodatkowaniu w chwili ewentualnego odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji (por. również uwagi Ad. 3 poniżej).

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest wartość nominalna objętych udziałów lub akcji, również w sytuacji gdy wartość ta jest niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada, nr ILPB4/423-130/10-2/DS uznał, że: „(\`(...)\`) W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład (…)”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor tut. Izby Skarbowej w interpretacjach z dnia 25 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-211/10-2/AG, czy z dnia 15 czerwca 2010 r. nr 1PPB31423-152/10-2/AG.

Ad 2.

Na podstawie wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie ma podstaw do określenia na podstawie przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji) Spółki. Konkluzji tej nie zmienia również druga cześć tego przepisu, wskazująca na odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 UPDOP. W myśl art. 14 ust. 1 UPDOP „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

Przede wszystkim, ustalenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji) Spółki byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustalenie w tym przepisie, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi zatem świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości takiego przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów (akcji), to wówczas w sposób wyraźny dałby temu wyraz w treści art. 12 ust 1 pkt 7 UPDOP. Również art. 15 ust. 1j UPDOP wyraźnie nakazuje odliczenie kosztów podatkowych od przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, równego wyłącznie nominalnej wartości udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zawarte w art. 12 ust. 2 UPDOP odesłanie przewidujące „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 UPDOP przy ustalaniu przychodów z tytułu nominalnej wartości udziałów/akcji oznacza, że te przepisy mogą być stosowane jedynie w takim zakresie, w jakim da się to pogodzić z charakterem instytucji prawnej wskazanej w przepisie odsyłającym. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji), a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie, oszacowywanie czy urealnianie tej wartości. Odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 UPDOP, do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP ma takie znaczenie, że w zakresie opodatkowania udziałów/akcji obejmowanych za wkład niepieniężny przychodem jest ich wartość nominalna określona w umowie spółki. Odpowiednio stosować należy zatem zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 UPDOF.

Organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych potwierdzały brak możliwości urealniania czy oszacowywania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów czy akcji. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-211/10-2/AG potwierdził w pełni stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Relacja art. 12 ust. 1 pkt 7 w stosunku do art. 14 cyt. ustawy pozwala przyjąć, iż pierwszy z tych przepisów stanowi przepis szczególny do art. 14; wniesienie aportu w zamian za udziały stanowi odpłatne zbycie, zaś przychodem powinna być - według art. 14 (reguły ogólnej) - cała cena (wartość) aportu, co do zasady równa wartości rynkowej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 modyfikuje tę ogólną zasadę i stanowi, iż przychodem jest nie cała cena umówiona aportu, lecz wartość nominalna objętych za niego udziałów. Stanowisko przeciwne - nadające organowi kompetencję do badania zgodności z zasadami rynkowymi proporcji podziału ceny umówionej aportu na kapitał zakładowy (część nominalna) i agio - nie jest trafne, gdyż trudne jest określenie jakiegokolwiek kręgu reguł rynkowych, którymi powinien się kierować podmiot gospodarczy przy ustalaniu przekazywania części umówionej aportu na część nominalną oraz na agio. Różnorodność zdarzeń gospodarczych oraz koncepcji biznesowych uniemożliwia (\`(...)\`) rozsądną i obiektywną ocenę, czy wdanej transakcji wniesienia aportu podatnik powinien był objąć udziały o wyższej wartości nominalnej czy też nie miał takiego obowiązku (..)”.

Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 UPDOP ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowaniu przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Co do zasady, aport do spółki powinien być bowiem wnoszony według wartości rynkowej. W przeciwnej razie, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wkładu niepieniężnego odbiegała od wartości rynkowej, organy podatkowe mają prawo do weryfikacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP stosując odpowiednio postanowienia art. 14 ust. 1-3 UPDOP. Ponieważ jednak, w zdarzeniu opisanym przez Wnioskodawcę, Udziały będą wnoszone do Spółki według ich wartości rynkowej z dnia aportu a cena emisyjna udziałów/akcji Spółki objętych przez Spółkę Osobową będzie równa tej wartości, organy podatkowe nie będą miały podstaw badać określonej w umowie spółki wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki.

Powyższe rozumienie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt I UPDOP znalazło potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 9 sierpnia 2010 r. nr ITPB3/423-274a/10/DK, który uznał, że: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem to, czy aport do spółki celowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej sytuacji, do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 14 ustawy, będzie mógł badać przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów wydanych w zamian za aport niepieniężny (…)”.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 15 ust. 1j UPDOP oraz okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, a w szczególności konieczność wyposażenia Spółki w niezbędne kapitały własne, nie ma w przedstawionym stanie faktycznym podstaw do stosowania regulacji art. 14 UPDOP, umożliwiających organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej oszacowanie wartości obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji Spółki dla celów ustalenia wymiaru podatku. Jeżeli bowiem organ podatkowy wymierzyłby podatek od wartości innej niż wartość nominalna, na przykład wartości rynkowej przedmiotu aportu, wówczas doszłoby do naruszenia przepisów ustawy podatkowej, które nakazują przyjąć dla celów podatkowych wyłącznie wartość nominalną aportowych udziałów/akcji. Należy mieć na uwadze, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 UPDOP nie oznacza zawsze stosowania wprost, lecz z pewnymi modyfikacjami i wyłączeniami w taki sposób, aby poprzez stosowanie innego przepisu nie dochodzić do wniosków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu „głównego” (tutaj: art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP).

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzą, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a organy podatkowe nie mają prawa podwyższać przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) względem ich wartości nominalnej.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2006 r., syg. II FSK 558/05 przyjął, że: „(\`(...)\`) przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać przychodu podatnika obejmującego udziały (akcje) winnej wysokości niż ich wartość nominalna. Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby zdaniem NSA, że „ (\`(...)\`) jednoznaczny zapis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu. Nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, a wartość ustalona przez biegłego (…)”. Powyższy pogląd podzieliły również inne sądy m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 27 lutego 2008 r. o sygn. I SA/Kr 1326/06), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 22 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Gd 917/07) oraz ponownie, inny skład orzekający NSA (wyrok z 25 listopada 2008 r. o sygn. II FSK 1165/07). Słusznie również wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. III SA/Wa 910/08, że: „(\`(...)\`) wartość nominalna akcji nie może być ustalana przez biegłego. Jest ona taka, jaka została określona w statucie spółki (\`(...)\`). Wartość nominalna akcji i ich wartość rynkowa, to dwie zupełnie różne wartości (…)”.

Wprawdzie powyższe orzecznictwo zostało wydane na gruncie analogicznych przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednak z uwagi na ich zbieżność z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 UPDOP, brak jest jakichkolwiek podstaw to różnicowania skutków podatków objęcia udziałów/akcji w zamian za aport w zależności od tego czy podatnikiem jest osoba fizyczna czy prawna.

Gdyby nawet - z czym Wnioskodawca się nie zgadza - przyjąć, że na mocy odesłania zawartego w przepisie art. 12 ust. ust. 1 pkt 7 UPDOP jest możliwe określenie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej na podstawie art. 14 UPDOP przychodu podatkowego Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów (akcji) Spółki, to i tak należy uznać, że w odniesieniu do Wnioskodawcy brak byłoby podstaw do skorzystania przez organ z takiego uprawnienia. Obejmując udziały w Spółce o wartości emisyjnej wyższej od wartości nominalnej Wnioskodawca kieruje się bowiem względami gospodarczymi, w tym w szczególności potrzebą racjonalizacji struktury kapitałów własnych Spółki. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować Spółce elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego Spółki w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości (co ma często miejsce w przypadkach podmiotów nowo zawiązanych i rozpoczynających działalność). Wreszcie posiadanie funduszy własnych przewyższających kapitał zakładowy może mieć pozytywny wpływ na relacje z potencjalnymi kontrahentami Spółki oraz ze wspólnikiem, ponieważ ułatwia to dopuszczalne wypłaty z majątku Spółki nie prowadzi bowiem do uszczuplenia kapitału zakładowego.

Jednocześnie kluczowe znaczenia ma okoliczność, że udziały/akcje Spółki będą miały wartość rynkową równa wartości rynkowej wniesionych do Spółki aportem Udziałów. Taka sytuacji wystąpi w Spółce ponieważ będzie ona spółką nowo-zawiązaną w której poza Udziałami nie będzie jeszcze żadnego majątku. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w takich sytuacjach wniesienie wkładu o wyższej wartości niż nominalna wartość objętych udziałów czy akcji jest uzasadnione warunkami rynkowymi, gdyż na chwilę wniesienia wkładu niepieniężnego, nowoutworzona spółka nie ma żadnych zobowiązań, które zmniejszałyby wartość tego wkładu. Wówczas zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 zd. 2 UPDOP, który odwołuje się do uzasadnionej przyczyny jako okoliczności wyłączającej ingerencje organu podatkowego na podstawie art. 14 UPDOP. Reasumując, otrzymanie udziału (akcji), który ma wartość rynkową równą wartości rynkowej wnoszonego aportu, jest uzasadnioną przyczyną z której wartość nominalna udziałów (akcji) może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu aportu (por. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz: G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała; Wyd. 1, LexisNexis, Warszawa 2007, str. 197).

Podobne przyczyny powstania agio emisyjnego, były już akceptowane przez organy podatkowe, w tym także przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej m.in. w interpretacji z dnia 1 lutego 2010 r., nr IPPB2/415-680/09- 2/MK jako uzasadniające ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) poniżej wartości rynkowej wkładu na etapie zakładania spółki przez polskich podatników będących osobami fizycznymi. Jednocześnie, zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że wprowadzając w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP zasadę opodatkowania wyłącznie wartości nominalnej udziałów/akcji uwzględnił powyższy stan rzeczy także w sytuacji tworzenia spółki przez podatnika będącego osobą prawną.

Z powyższych względów ustalenie w umowie Spółki tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy (share premium) stanowi przyczynę uzasadniającą w rozumieniu art. 14 ust. 1-3 UPDOP różnicę między wartością rynkową przedmiotu wkładu, a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów (akcji). Zatem gdyby nawet, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uznał, że jest uprawniony do ustalenia przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP na podstawie art. 14 ust. 1-3 UPDOP, to jednak uprawnienie to nie dotyczyłoby sytuacji opisanej w niniejszym Wniosku, w której w samej umowie Spółki wprost zostanie przewidziane wniesienie i przelanie agio emisyjnego na kapitał zapasowy (rezerwowy) Spółki.

Ad 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt I UPDOP w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem, w razie sprzedaży udziałów/akcji dochodem będzie różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 UPDOP.

Ponieważ Spółka Osobowa obejmie udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to koszt podatkowy Wnioskodawcy przy ich zbyciu (ustalony na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 UPDOP) zostanie określony na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 UPDOP, a więc w kwocie nie wyższej od wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki z dnia ich objęcia. Przepis ten wyraźnie wskazuje zatem, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do potrącenia od przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów/akcji wartości innej niż nominalna wartość tych udziałów (akcji), a w szczególności, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu wartości rynkowej, zbywczej czy jakiejkolwiek innej Udziałów wniesionych do kapitału zakładowego Spółki na pokrycie udziałów/akcji.

Reasumując, w razie odpłatnie zbycia w przyszłości przez Spółkę Osobową udziałów (akcji) objętych w Spółce w zamian za wkład w postaci Udziałów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jedynie wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki jako kosztu uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową co pozostaje w zgodnie z konkluzją, że przychodem podatkowym Spółki Osobowej z dnia objęcia udziałów (akcji) w Spółce będzie ich wartość nominalna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.