Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.399.2021.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją pn. „…” w zakresie, w jakim stanowią one przedmiot dzierżawy na rzecz Spółki
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; inwestycje; sieć; spółki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją pn. „…” w zakresie, w jakim stanowią one przedmiot dzierżawy na rzecz Spółki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją pn. „…”, w zakresie w jakim stanowią one przedmiot dzierżawy na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Gmina … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

Do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W styczniu 2021 r. Gmina zrealizowała Inwestycję pn. „…”. Inwestycja została zrealizowana przy współfinansowaniu środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Do głównych celów realizacji Inwestycji można zaliczyć:

*   zwiększenie dostępności mieszkańców gminy do sieci kanalizacji sanitarnej,

*   podniesienie jakości wody w rzece … oraz w innych wodach powierzchniowych,

*   podniesienie jakości wód podziemnych oraz gleb,

*   korzyści zdrowotne,

*   rozwój bazy turystycznej gminy,

*   pobudzenie lokalnego rynku pracy.

Zadaniem objęto roboty rozbiórkowe, roboty ziemne, roboty montażowe, renowacje nawierzchni. W ramach Inwestycji wybudowano 11.912,06 mb sieci kanalizacyjnej oraz 324 przyłącza o łącznej długości 3.486,12 mb. Powstała w ramach projektu Inwestycja została podłączona do istniejącej już sieci kanalizacji sanitarnej. Łączna wartość Inwestycji wyniosła … zł. Wszelkie wydatki związane z Inwestycją zostały udokumentowane fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca usług. Faktury zawierają szczegółowe opisy oraz załączniki. Wybudowana w wyniku Inwestycji Infrastruktura, widnieje w ewidencji środków trwałych Gminy. Przejęcie środka trwałego do użytkowania przez Gminę, nastąpiło 21 stycznia 2021 roku.

Mając na względzie fakt, iż Gmina nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej Infrastruktury, realizując Inwestycję od samego początku miała zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz … Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o., w którym Gmina posiada udziały w kapitale zakładowym.

Spółka … Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. dzierżawi i zarządza również pozostałą infrastrukturą wod-kan w Gminie już od wielu lat. Spółka zajmuje się szeroko rozumianą gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy … .

W związku z powyższym, w styczniu 2021 roku, pomiędzy Gminą …, a … Przedsiębiorstwem Komunalnym Sp. z o.o., została zawarta umowa dzierżawy. Przedmiotowa umowa obowiązująca od 1 stycznia 2021 roku została zawarta na czas nieokreślony i obejmuje powstałą w ramach Inwestycji Infrastrukturę.

Zgodnie z treścią umowy, z dniem 1 stycznia 2021 roku Gmina oddała w dzierżawę sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości … o łącznej długości 9.610,34 mb, rurociąg tłoczny o długości 921,05 mb, pompownię ścieków oraz 296 przyłączy o długości 3.238,90 mb, natomiast w miejscowości … sieć kanalizacji sanitarnej o długości 1.380,47 mb oraz 28 przyłączy o długości 247,22 mb. Łączna wartość dzierżawionej Infrastruktury wynosi … zł netto, różnica z wartością całej Inwestycji wynika z faktu, że przedmiotem dzierżawy nie objęto kosztów odtworzeń nawierzchni oraz podbudowy. Przedmiotowy wniosek dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z wydatków stanowiących przedmiot umowy dzierżawy.

Zgodnie z zapisami umowy, Spółka jest zobowiązana do wykorzystywania Infrastruktury zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, tj. w celu świadczenia w sposób ciągły ogólnodostępnych usług zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Dzierżawca ponosi odpowiedzialność za przedmiot dzierżawy w zakresie bezpieczeństwa techniczno-eksploatacyjnego, ochrony środowiska i ciągłości świadczenia usług. Zobowiązuje się również do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu dzierżawy, dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji wynikających z jego eksploatacji.

Jak wskazano wyżej, właścicielem powstałej Infrastruktury pozostaje Gmina, natomiast na mocy umowy dzierżawy zarządza nią Spółka, która z jej wykorzystaniem prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody.

Z tytułu dzierżawy Gmina wystawia na rzecz Spółki faktury VAT, zawierające VAT należny. Zgodnie z treścią umowy, wartość czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury, została ustalona na kwotę … zł + VAT miesięcznie i może podlegać waloryzacji w okresie trwania umowy za zgodą obu stron umowy. Roczna wartość czynszu stanowi zatem równowartość 2% wartości netto przedmiotu dzierżawy.

Powyższa kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu, jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Infrastruktury nie będą obciążać Gminy, co również znalazło odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję pn. „…” w zakresie, w jakim stanowią one przedmiot dzierżawy do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość odzyskania przez Gminę naliczonego podatku VAT zawartego w fakturach zakupu, ponieważ Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane w ramach zadań własnych towary i usługi związane z realizacją operacji będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej, służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie zaś ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze, że umowa dzierżawy, na podstawie której została udostępniona Infrastruktura, jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz.1025 z póżn. zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak zostało wskazane wcześniej, Gmina udostępnia Infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług udostępniania na podstawie umowy dzierżawy. Gmina świadczy tą usługę działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Gmina dokumentuje i będzie dokumentować ją wystawianymi fakturami VAT.

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej Infrastruktury, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Umowa dzierżawy powstałej w wyniku Inwestycji Infrastruktury zawarta ze Spółką, stanowi umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na Infrastrukturę z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jej dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych w rzetelny i miarodajny sposób. Gmina posiada faktury VAT dokumentujące wszystkie poniesione przez nią wydatki oraz dokumenty umożliwiające wyszczególnienie kwot wydatków w zakresie Infrastruktury objętej umową dzierżawy.

Dzierżawa Infrastruktury nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, lecz wykonanie zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Z uwagi na fakt, iż Gmina nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej Infrastruktury, dzierżawa Infrastrukruty jest jedynym słusznym rozwiązaniem. Model przekazywania majątku wod-kan do Spółki funkcjonuje już od wielu lat. Gmina udostępniła wiele realizowanych Inwestycji na podstawie umów dzierżawy lub wnosząc je aportem do Spółki. Gmina zdecydowała się na dzierżawę, a nie aport Infrastruktury do Spółki, gdyż aport wymagałby zgody pozostałych wspólników, z uwagi na zwiększenie udziału Gminy w kapitale zakładowym Spółki. Wysokość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz specyfiki działalności Gminy. Warte podkreślenia jest to, iż podstawowym celem działalności gospodarczej Gminy nie jest więc osiągnięcie jak największego zysku lecz wywiązanie się z zadań publicznych, nałożonych na Gminę ustawą o samorządzie gminnym.

Za uznaniem stanowiska Gminy w przedmiotowym zakresie przemawia między innymi treść wydanej na jej wniosek w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2020 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-1.4012.91.2020.2.MB. W tejże interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki zawiązane z budową oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości Krempachy.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowanie Inwestycji pn. „…” w zakresie, w jakim stanowią one przedmiot umowy dzierżawy do Spółki. Gmina nie działa w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, lecz w celu realizacji celu publicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m. in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W styczniu 2021 r. Gmina zrealizowała Inwestycję pn. „…”. Zadaniem objęto roboty rozbiórkowe, roboty ziemne, roboty montażowe, renowacje nawierzchni. W ramach Inwestycji wybudowano 11.912,06 mb sieci kanalizacyjnej oraz 324 przyłącza o łącznej długości 3.486,12 mb. Powstała w ramach projektu Inwestycja została podłączona do istniejącej już sieci kanalizacji sanitarnej. Łączna wartość Inwestycji wyniosła … zł. Wszelkie wydatki związane z Inwestycją zostały udokumentowane fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca usług. Wybudowana w wyniku Inwestycji Infrastruktura, widnieje w ewidencji środków trwałych Gminy. Przejęcie środka trwałego do użytkowania przez Gminę, nastąpiło 21 stycznia 2021 roku. Gmina nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej Infrastruktury, realizując Inwestycję od samego początku miała zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz … Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o., w którym Gmina posiada udziały w kapitale zakładowym. W styczniu 2021 roku, pomiędzy Gminą …, a … Przedsiębiorstwem Komunalnym Sp. z o.o., została zawarta umowa dzierżawy. Przedmiotowa umowa obowiązująca od 1 stycznia 2021 roku została zawarta na czas nieokreślony i obejmuje powstałą w ramach Inwestycji Infrastrukturę. Łączna wartość dzierżawionej Infrastruktury wynosi … zł netto, różnica z wartością całej Inwestycji wynika z faktu, że przedmiotem dzierżawy nie objęto kosztów odtworzeń nawierzchni oraz podbudowy. Z tytułu dzierżawy Gmina wystawia na rzecz Spółki faktury VAT, zawierające VAT należny. Zgodnie z treścią umowy, wartość czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury, została ustalona na kwotę … zł + VAT miesięcznie i może podlegać waloryzacji w okresie trwania umowy za zgodą obu stron umowy. Roczna wartość czynszu stanowi zatem równowartość 2% wartości netto przedmiotu dzierżawy. Powyższa kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Infrastruktury nie będą obciążać Gminy, co również znalazło odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję w zakresie, w jakim stanowią one przedmiot dzierżawy na rzecz Spółki.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy odpłatne udostępnienie wybudowanej w ramach projektu Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury na podstawie zawartej umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, wydzierżawienie przez Gminę powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury powstałej w ramach Projektu pn. „…”, na rzecz Spółki w oparciu o umowę dzierżawy, za którą Gmina pobiera wynagrodzenie, Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej Inwestycji, w zakresie, w jakim stanowi ona przedmiot dzierżawy na rzecz Spółki należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki związane z przedmiotową Inwestycją, która jest przedmiotem dzierżawy, mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina realizując Inwestycję od samego początku miała zamiar wykorzystania wybudowanej Infrastruktury do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w oparciu o umowę dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto powyżej – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione bowiem wykorzystując wybudowaną Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych – w celu odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki – Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję pn. „…”, w zakresie, w jakim Inwestycja stanowi przedmiot dzierżawy na rzecz Spółki. Prawo to przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu z tytułu dzierżawy będzie odbiegała od realiów rynkowych, czy też będzie uniemożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.