Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-859/15-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji w związku z przekazaniem tej Inwestycji na rzecz Podmiotu Zewnętrznego w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy lub odpłatną umowę o zarządzanie i administrowanie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; podatnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 25 luty 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji w związku z przekazaniem Inwestycji na rzecz Podmiotu Zewnętrznego np. zakładowi budżetowemu w trwały zarząd – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji w związku z przekazaniem Inwestycji na rzecz Podmiotu Zewnętrznego np. zakładowi budżetowemu w trwały zarząd. Wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w dniu 25 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem 3-kondygnacyjnego budynku (…) (dalej: „budynek”). Gmina planuje inwestycję, polegającą na modernizacji budynku, w celu uruchomienia Centrum (dalej: „Inwestycja”). Gmina planuje realizację Inwestycji z pozyskaniem dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa - oś priorytetowa 1.3.B. Przeznaczeniem Inwestycji będzie obsługa podróżnych, korzystających z komunikacji kolejowej i autobusowej.

W skład wybudowanego kompleksu będą wchodziły Centrum oraz Hostel. Zarówno Hostel, jak i Centrum będą od siebie wydzielone. Przy Hostelu powstanie jadalnia/restauracja przeznaczona dla osób korzystających z Hostelu. Z kolei, na terenie Centrum będą znajdowały się m.in.

*   poczekalnia wraz z wyposażeniem w ławki dla podróżnych;
*   punkt biblioteczny;
*   punkt informacji turystycznej;
*   kasa biletowa dla komunikacji autobusowej;
*   stoisko z prasą;
*   Straż Miejska;
*   wypożyczalnia i serwis rowerów;
*   bar gastronomiczny dla podróżnych;
*   toalety.

Rozpoczęcie Inwestycji planowane jest na rok 2016.

W związku z tą Inwestycją, Gmina będzie ponosiła szereg wydatków m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz, wyposażenia, udokumentowanych wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowej Inwestycji, Gmina podjęła decyzję, że po jej zakończeniu, wybudowana Inwestycja będzie własnością Gminy oraz że całość Hostelu i Centrum będą przekazane przez Gminę Podmiotom Zewnętrznym w drodze odpłatnej dzierżawy lub na podstawie umowy o zarządzanie i administrowanie np. spółce z o.o., albo w drodze ich przekazania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego.

Gmina będzie w stanie wyseparować wysokość wydatków i przyporządkować ją odpowiednio do części Hotelowej oraz do części Centrum.

W Części Hotelowej będą świadczone przez Podmioty Zewnętrzne usługi opodatkowane VAT.

Z uwagi na sposób wykorzystania Centrum, Gmina nie będzie w stanie w oparciu o obiektywne kryteria (np. miernik powierzchni, miernik czasu) określić, w jakim zakresie wydatki inwestycyjne poniesione przez nią w związku z budową Centrum będą powiązane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Podmiot Zewnętrzny, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT czy zwolnionymi z VAT. Gmina nie będzie posiadała bowiem pełnej wiedzy, które pomieszczenia oraz jak często i w jakim okresie będą wykorzystywane m.in. na potrzeby wynajmu czy dzierżawy.

Zatem, zdaniem Gminy, nie będzie obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu wykorzystania Centrum w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Podmiot Zewnętrzny.

Wartość początkowa Inwestycji będzie przekraczała 15.000 zł i zostanie zaliczona przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Realizacja Inwestycji będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Obecnie Zakład Budżetowy jest odrębnym, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, składającym odrębne od Gminy deklaracje VAT;
2.  Obecnie dla rozliczeń podatku VAT zakład budżetowy, któremu Gmina zamierza udostępnić Inwestycję dokonuje odrębnych od Gminy, tj. Wnioskodawcy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług;
3.  Obecnie Wnioskodawca w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez zakład budżetowy;
4.  Planowane przekazanie Inwestycji Podmiotowi zewnętrznemu w drodze umowy o zarządzanie i administrowanie np. spółce z o.o. będzie odpłatne. Zdaniem Gminy będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
5.  Planowane przekazanie Inwestycji zakładowi budżetowemu w trwały zarząd przez Wnioskodawcę nastąpi odpłatnie lub nieodpłatnie. Zdaniem Gminy, w przypadku odpłatnego przekazania będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
6.  W przypadku odpłatnego przekazania całości Inwestycji, gdy czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT – całość Inwestycji będzie związana przez Gminę wyłącznie z czynnością opodatkowaną. W przypadku odpłatnego przekazania wyłącznie Części Hotelowej gdy czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT – Część Hotelowa będzie związana przez Gminę wyłącznie z czynnością opodatkowaną przez Gminę, a część dotycząca Centrum będzie związana ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (nie można wykluczyć, że również częściowo ze sprzedażą opodatkowaną VAT) przez Gminę;
7.  Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji (tj. Centrum i Części Hotelowej) przez zakład budżetowy będą służyły w przypadku:
    1.  Części Hotelowej – wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,
    2.  Części dotyczącej Centrum do działalności mieszanej tj. zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz ze sprzedażą opodatkowaną VAT;
8.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy w związku z realizacją Inwestycji (tj. Centrum i Części Hotelowej, która w efekcie będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości), nieruchomości te będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą? Odrębnie należy wskazać dla Centrum i Części Hotelowej. Jeżeli Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową Inwestycję, zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Odpowiedź w części udzielona w pkt nr 6. Na obecnym etapie Gmina zakłada, że teoretycznie będzie możliwe rozdzielenie wartości Inwestycji dotyczącej osobno części Hotelowej oraz części dotyczącej Centrum . Nie jest wykluczone, że cześć wydatków nie będzie mogła być bezpośrednio alokowana wyłącznie do danej części inwestycji (np. korytarze czy części wspólne).”
9.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: ”Czy w związku z realizacją Inwestycji (tj. Centrum i Części Hotelowej, która będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości), nieruchomości te po przekazaniu w trwały zarząd zakładowi budżetowemu, będą wykorzystywane, przez zakład budżetowy zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą? Odrębnie należy wskazać dla Centrum i Części Hotelowej. Jeżeli zakład budżetowy będzie wykorzystywał przedmiotową Inwestycję, zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Odpowiedź w części udzielona w pkt nr 7. Na obecnym etapie Gmina zakłada, że teoretycznie będzie możliwe rozdzielenie wartości Inwestycji dotyczącej osobno części Hotelowej oraz części dotyczącej Centrum . Nie jest wykluczone, że część wydatków nie będzie mogła być bezpośrednio alokowana wyłącznie do danej części inwestycji (np. korytarze czy części wspólne).”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku udostępnienia Inwestycji Podmiotowi Zewnętrznemu w drodze przekazania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem Inwestycji w trwały zarząd na rzecz Podmiotu Zewnętrznemu np. zakładowi budżetowemu, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT w części dotyczącej realizacji Hotelu oraz częściowe odliczenie podatku VAT rozliczane na podstawie wskaźnika proporcji VAT w części dotyczącej realizacji Centrum.

UZASADNIENIE

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące ją z zakładem budżetowym.

Stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „Ustawa o finansach publicznych”), samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Powyższe oznacza, iż zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych (rozlicza się z budżetem państwa w trybie tzw. budżetowania netto). Nie posiada osobowości prawnej.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

W opinii Gminy, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

Innymi słowy, Gmina stoi na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia VAT od Inwestycji przekazanej zakładowi budżetowemu w trwały zarząd, w sytuacji gdy to zakład budżetowy dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT.

Pomimo faktu, że czynności pomiędzy zakładem budżetowym, a jego macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (mowa o przekazaniu Inwestycji w trwały zarząd), to jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez ten zakład budżetowy do jego sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tez, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Co istotne, TSUE w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej.

Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa TSUE (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek — zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT”, M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, wyd. LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

W swoich orzeczeniach TSUE przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 (Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR), w którym TSUE orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W przywoływanym wyżej wyroku z dnia 1 marca 2012 r. (C-280/10), TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego VAT. W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa.

W konkluzji ww. w roku TSUE uznał, że:

1.  art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,
2.  art. 168 i art. 178 lit. a Dyrekty 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Zatem w pierwszym przypadku (sprawa C-137/02), TSUE dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaś w drugim wyroku (sprawa C-280/10) TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, nie ulega zatem wątpliwości, że bazując na tezach postawionych przez TSUE w ww. wyrokach, ma ona prawo odliczyć VAT od zakupów inwestycyjnych, które - przekazane na rzecz zakładu budżetowego będącemu odrębnym podatnikiem VAT - służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W analizowanym przypadku mamy bowiem do czynienia z analogiczną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i zakładem budżetowym), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenie między Gminą a zakładem budżetowym).

W takim przypadku, podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami dokonywanymi przez zakład budżetowy. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie zakład budżetowy (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania na rzecz zakładu budżetowego i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W związku z powyższym, podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (tj. przez zakład budżetowy).

Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT (tj. podatku naliczonego nie odliczyłaby ani Gmina ani zakład budżetowy, choć związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nie budzi żadnych wątpliwości).

Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie jej prawa do odliczenia opisywanej sytuacji) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 - po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed TSUE były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi), przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby zakład budżetowy mógł prowadzić sprzedaż opodatkowaną VAT.

Jakkolwiek Gmina i zakład budżetowy - jako odrębni podatnicy - nie stanowią jedności dla celów VAT to należy podkreślić, że zakład budżetowy został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy, nie wykonuje usług na rzecz Gminy, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne.

W opinii Gminy, uzasadnione jest więc twierdzenie, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina oraz zakład budżetowy powinny być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (zakład budżetowy), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (zakład budżetowy został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy).

Skoro zatem dana inwestycja będzie docelowo służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to okoliczność, że „po drodze” doszło do jego przekazania innej jednostce, nie ogranicza podmiotu ponoszącego taki wydatek, w jego prawie do odliczenia VAT. Odmienne podejście pozostawałoby w sprzeczności z przywoływanym orzecznictwem TSUE, jak i fundamentalną zarówno w prawie polskim, jak i europejskim zasadą neutralności VAT.

Niniejsze zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2523/13): „Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektu sportowego Arena L., przekazanego następnie w trwały zarząd jednostce budżetowej, która wykorzystuje go do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. (\`(...)\`) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których, efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. (\`(...)\`) W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych, zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. (\`(...)\`) Jakkolwiek gmina i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Ośrodek został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Ośrodek powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).”;
*   WSA w Lublinie w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 1/14): „Odnosząc się do tego wyroku i stanu faktycznego sprawy, sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Kr 54/13, na który powołuje się strona, w którym stwierdzono, że nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. (\`(...)\`) W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymogu też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.”;
*   WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3029/13): „Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie K., przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej („O. W. w W.) która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. (\`(...)\`) Należy zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe (\`(...)\`) W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. (\`(...)\`) Powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.”;
*   WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 74/14): „Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą GZGK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.”;
*   WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1400/13): „Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności.”;
*   NSA z dnia 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14): „Spór w tej sprawie dotyczy kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. (\`(...)\`) Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym, ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zgodzić się bowiem należy w pełni z Sądem pierwszej instancji, że w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem, powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W tych okolicznościach chybiona jest zatem argumentacja skargi kasacyjnej podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por., wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn).”;
*   WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 513/14): „W świetle powyższego czynność przekazania do używania infrastruktury pomiędzy Gminą, a Zakładem nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Dodatkowo należy podkreślić, na co również zwróciła uwagę Skarżąca, że czynność ta miała charakter nieodpłatny, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie usługi odpłatne. Ponadto była związana z działalnością gospodarczą Zakładu, przez co nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również „użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, (\`(...)\`)”. Te opisane wyżej specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a Zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do „zagubienia” na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Skarżąca, w których, to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami.
    1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
    2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
    3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
    4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
    5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować w niniejszej sprawie, która jest analogiczna. Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania hali pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową hali sportowo - rekreacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu kultury fizycznej i sportu nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.”;
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 119/14). Zdaniem Sądu, jednostka samorządu terytorialnego ma prawo odzyskać podatek od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, którą przekazała do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM) będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT, a ten wykorzystuje ją do działalności opodatkowanej. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację zasady neutralności VAT. W uzasadnieniu wyroku WSA zwrócił uwagę na to, że zakłady budżetowe reprezentują interesy Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, nie prowadzą jednak samodzielnej polityki budżetowej. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT. W opinii Sądu, nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego, jako podatnik VAT, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. W tej sytuacji - jak stwierdził Sąd - zanika jeden etap obrotu i VAT odliczany przez gminę będzie de facto związany z czynnościami opodatkowanymi. Rzeczywistym odbiorcą zakupów związanych z inwestycją jest jednostka organizacyjna gminy i są one ponoszone w związku z działalnością opodatkowaną. W opinii Sądu, pomimo że czynności pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowymi nie są opodatkowane, to gmina jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez ZGKiM do jego sprzedaży opodatkowanej. Sąd powołał się przy tym na zasadę neutralności respektowaną w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, a także uznawaną przez orzecznictwo TSUE za najważniejszą zasadę systemu VAT;
*   WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 862/13): „Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez nią na budowę infrastruktury wykorzystywanej przez ZUK do prowadzenia działalności opodatkowanej. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników należy stwierdzić, że działalność gospodarczą ZUK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT”;
*   WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 120/15): „W ocenie Sądu, przyjęcie, że czynności pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym nie są czynnościami opodatkowanymi, nie przeczy temu, że Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany przez tę jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA oraz orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, Sąd uznał, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku od towarów i usług. Przyznanie zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opisanej we wniosku jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.”

Powyższe zagadnienie było również przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15). Poszerzony skład NSA rozpatrywał pytanie prawne zadane przez sąd rozpatrujący sprawę gminy (sygn. akt I FSK 1725/14). Sprowadzało się ono do tego, czy gmina ma prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej. NSA uznał, że gmina ma prawo do tego odliczenia, ponieważ ją i zakład budżetowy należy traktować jako jednego podatnika VAT.

Gmina prowadziła inwestycje wodno-kanalizacyjne, a następnie udostępniała je nieodpłatnie swojemu zakładowi budżetowemu, który z kolei pobierał opłaty (z VAT) za sprzedaż wody mieszkańcom i odbiór ścieków. Chciała więc odliczyć VAT od wydatków inwestycyjnych. Nie zgodziły się na to organy podatkowe. Ich zdaniem kto inny poniósł wydatki (gmina), a kto inny wykorzystywał inwestycję do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (zakład). Tymczasem zdaniem NSA mogłoby to mieć znaczenie, o ile gmina i zakład byliby odrębnymi podatnikami VAT.

Za brakiem samodzielności zakładu budżetowego przemawia wiele argumentów. Przede wszystkim zakład budżetowy, podobnie jak jednostka budżetowa, nie ma osobowości prawnej i nie działa we własnym imieniu. Ponadto pokrywa swoje koszty z przychodów własnych, ale mogą to być jedynie przychody z wykonywania ściśle określonych zadań gminnych.

O niesamodzielności finansowej świadczy również to, że zakład budżetowy może otrzymywać dotacje od gminy, która go utworzyła. Ponadto ma on również ograniczenia w zaciąganiu długów i nie posiada własnego majątku. Ten, którym dysponuje, należy do gminy. Podobnie jest z ryzykiem gospodarczym, który ponosi jednostka samorządu. „Z tych wszystkich powodów nie można uznać, że zakład prowadzi działalność samodzielnie, a zatem nie jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT” - uzasadniał NSA. W konsekwencji gmina ma prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana zakładowi. Jest to bowiem jedynie czynność wewnętrzna jednego podatnika.

Podsumowując, w uchwale z dnia 26 października 2015 r. NSA uznał, iż: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku udostępnienia całej Inwestycji (Hostelu i Centrum) lub Hostelu i jedynie części powierzchni Centrum Podmiotowi Zewnętrznemu w drodze przekazania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy Hostelu.

Z kolei, w przypadku udostępnienia całej Inwestycji (Hostelu i Centrum) lub Hostelu i jedynie części powierzchni Centrum Podmiotowi Zewnętrznemu w drodze przekazania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego, zdaniem Gminy w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum (które nie będą związane z jednym z poniżej wymienionym typem sprzedaży: albo opodatkowaną VAT, albo zwolnioną z VAT, albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT), będzie przysługiwało jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.).

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum, nie będzie możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od powyższych wydatków będzie wynikała z faktu, że w tych samych pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń wykonywana będzie zarówno działalność podstawowa Gminy, jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji, Gmina będzie wykorzystywała posiadane przez siebie środki trwałe w całości lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, w odniesieniu do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum, nie będzie ona w stanie obiektywnie mówiąc, jednoznacznie przyporządkować ich do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz znajdujących się poza opodatkowaniem podatku VAT.

Zgodnie z powyższym, uzasadnionym jest więc stwierdzenie, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum, gdyż wydatki te będą miały również niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi.

Od 1 stycznia 2016 r. zmienią się przepisy Ustawy o VAT w zakresie odliczania VAT naliczonego na zasadzie współczynnika.

W znowelizowanej Ustawie o VAT kalkulacja prewspółczynnika podatku naliczonego oznacza obowiązek ustalania przez podatnika dokonującego zakupu towarów i usług kwoty podatku naliczonego od zakupów, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi i jednocześnie z czynnościami zwolnionymi lub znajdującymi się poza zakresem Ustawy o VAT (do dnia 31 grudnia 2015 r. nie ma tego obowiązku).

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest zasada neutralności wyrażająca się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada ta powinna wyrażać się w zagwarantowaniu takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ciężaru VAT uiszczonego przy zakupie towarów wykorzystywanych do tej działalności.

Zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Konieczność przestrzegania tej zasady jest szczególnie stanowczo akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum, nie będzie możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od powyższych wydatków będzie wynikała z faktu, że w tych samych pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń wykonywana będzie zarówno działalność podstawowa Gminy, jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji, Gmina będzie wykorzystywała posiadane przez siebie środki trwałe w całości lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, w odniesieniu do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum, nie będzie ona w stanie obiektywnie mówiąc, jednoznacznie przyporządkować ich do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz znajdujących się poza opodatkowaniem podatku VAT.

Zgodnie z powyższym, uzasadnionym jest więc stwierdzenie, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum, gdyż wydatki te będą miały również niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi. Odrębną kwestią jest wybór sposobu, w jaki należy ustalić wysokość podatku, który winien być przez Gminę odliczany.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2a znowelizowanej Ustawy o VAT „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

W myśl kolejnych ustępów powyższego artykułu „Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe” (ust. 2b).

„Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością” (ust. 2c).

„W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy” (ust. 2d).

„Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio” (ust. 2g).

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 7b „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

W myśl art. 90 ust. 1 znowelizowanej Ustawy o VAT „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Z kolei „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

„Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

„Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej”.

Zgodnie z zacytowanymi powyższymi przepisami, uzasadnionym jest więc stwierdzenie, iż w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum (które nie będą związane z jednym z poniżej wymienionym typem sprzedaży: albo opodatkowaną VAT, albo zwolnioną z VAT, albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Biorąc więc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powyższe, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy – organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu – statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 9 ww. ustawy – sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe; (\`(...)\`).

W świetle art. 14 tej ustawy – zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy – samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z kolei na mocy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy będzie miał zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany zostanie wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy).

Z kolei w art. 86 ustawy, po ust. 21 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. ulegają również przepisy art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2016 r., dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie są konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

W art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, ustawodawca wskazał, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo: działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem 3-kondygnacyjnego budynku (dalej: „budynek”), w związku z czym planuje inwestycję, której rozpoczęcie planowane jest na 2016 rok, a polegać ma na modernizacji budynku, w celu uruchomienia Centrum (…) (dalej: „Inwestycja”). Gmina planuje realizację przedmiotowej Inwestycji z pozyskaniem dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa - oś priorytetowa 1.3.B. Przeznaczeniem Inwestycji będzie obsługa podróżnych, korzystających z komunikacji kolejowej i autobusowej.

W skład wybudowanego kompleksu będą wchodziły Centrum oraz Hostel. Zarówno Hostel, jak i Centrum będą od siebie wydzielone. Przy Hostelu powstanie jadalnia/restauracja przeznaczona dla osób korzystających z Hostelu. Z kolei, na terenie Centrum będą znajdowały się m.in. poczekalnia wraz z wyposażeniem w ławki dla podróżnych, punkt biblioteczny, punkt informacji turystycznej, kasa biletowa dla komunikacji autobusowej, stoisko z prasą, Straż Miejska, wypożyczalnia i serwis rowerów, bar gastronomiczny dla podróżnych, toalety.

W związku z tą Inwestycją, Gmina będzie ponosiła szereg wydatków m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz, wyposażenia, udokumentowanych wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowej Inwestycji, Gmina podjęła decyzję, że po jej zakończeniu, wybudowana Inwestycja będzie własnością Gminy oraz że całość Hostelu i Centrum będą przekazane przez Gminę Podmiotowi Zewnętrznemu. Może to nastąpić również w drodze ich przekazania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego.

Gmina będzie w stanie wyseparować wysokość wydatków i przyporządkować ją odpowiednio do części Hotelowej oraz do części Centrum.

W Części Hotelowej będą świadczone przez Podmioty Zewnętrzne usługi opodatkowane VAT.

Z uwagi na sposób wykorzystania Centrum, Gmina nie będzie w stanie w oparciu o obiektywne kryteria (np. miernik powierzchni, miernik czasu) określić, w jakim zakresie wydatki inwestycyjne poniesione przez nią w związku z budową Centrum będą powiązane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Podmiot Zewnętrzny, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT czy zwolnionymi z VAT. Gmina nie będzie posiadała bowiem pełnej wiedzy, które pomieszczenia oraz jak często i w jakim okresie będą wykorzystywane m.in. na potrzeby wynajmu czy dzierżawy.

Zatem, zdaniem Gminy, nie będzie obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu wykorzystania Centrum w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Podmiot Zewnętrzny.

Wartość początkowa Inwestycji będzie przekraczała 15.000 zł i zostanie zaliczona przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Realizacja Inwestycji będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że obecnie Zakład Budżetowy jest odrębnym, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, składającym, odrębne od Gminy deklaracje VAT oraz dokonuje odrębnych od Gminy, tj. Wnioskodawcy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług. Aktualnie Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez zakład budżetowy. Planowane przekazanie Inwestycji zakładowi budżetowemu w trwały zarząd przez Wnioskodawcę nastąpi odpłatnie lub nieodpłatnie. Zdaniem Gminy, w przypadku odpłatnego przekazania będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W przypadku odpłatnego przekazania całości Inwestycji, gdy czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT – całość Inwestycji będzie związana przez Gminę wyłącznie z czynnością opodatkowaną. Z kolei w przypadku odpłatnego przekazania wyłącznie Części Hotelowej gdy czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT – Część Hotelowa będzie związana przez Gminę wyłącznie z czynnością opodatkowaną przez Gminę, a część dotycząca Centrum będzie związana ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (nie można wykluczyć, że również częściowo ze sprzedażą opodatkowaną VAT) przez Gminę. Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji (tj. Centrum i Części Hotelowej) przez zakład budżetowy będą służyły w przypadku Części Hotelowej – wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, a Części dotyczącej Centrum do działalności mieszanej tj. zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Na obecnym etapie Gmina zakłada, że teoretycznie będzie możliwe rozdzielenie wartości Inwestycji dotyczącej osobno części Hotelowej oraz części dotyczącej Centrum. Nie jest wykluczone, że cześć wydatków nie będzie mogła być bezpośrednio alokowana wyłącznie do danej części inwestycji (np. korytarze czy części wspólne).

Po analizie opisu sprawy, należy zaznaczyć, że Gmina nie tylko wykonuje czynności, które można przypisać bezpośrednio do działalności gospodarczej Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem na Gminie ciąży obowiązek realizacji jej zadań własnych, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, które realizuje w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym można uznać, że realizacja Centrum na terenie którego będą się znajdowały m.in.: poczekalnia wraz z wyposażeniem w ławki dla podróżnych, toalety, punkt informacji turystycznej, punkt biblioteczny czy Straż Miejska, mogą służyć do wykonywania jej zadań własnych.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1. ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Gminy dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej realizacji Hostelu oraz częściowe odliczenie podatku VAT rozliczane na podstawie wskaźnika proporcji VAT w części dotyczącej realizacji Centrum, w sytuacji, gdy po wybudowaniu nieruchomość zostanie przekazana w trwały zarząd np. zakładowi budżetowemu.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Gmina wskazała w uzupełnieniu, że zarówno towary i usługi wykorzystywane do realizacji Inwestycji oraz w efekcie wytworzona już nieruchomość będzie służyła w przypadku Części Hotelowej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że będzie to związane z działalnością gospodarczą, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Należy przyjąć, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie w stanie rozdzielić wartość Inwestycji dotyczącej osobno części Hotelowej oraz części dotyczącej Centrum, a czynności te w przypadku części Hotelowej będą służyły czynnościom opodatkowanym, wówczas Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odmiennie kształtuje się sytuacja co do Inwestycji w części Centrum, gdyż Wnioskodawca wskazał, że w tej części Inwestycja - zarówno towary i usługi wykorzystywane do jej realizacji oraz w efekcie wytworzona już nieruchomość - będzie wykorzystywana do działalności mieszanej tj. zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Należy uwzględnić też fakt, że udostępniona zakładowi budżetowemu Inwestycja, będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz do działalności publicznoprawnej w zakresie w jakim służy to np. realizacji zadań własnych Gminy, określonych odrębnymi przepisami.

W konsekwencji należy uznać, że będzie to związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Należy przyjąć, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie w stanie rozdzielić wartość Inwestycji dotyczącej osobno części Hotelowej oraz części dotyczącej Centrum, a Inwestycja ta w części dotyczącej Centrum będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do innych celów, to wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie w części dotyczącej tych towarów i usług, gdzie jest możliwe przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Gminie w związku z przekazaniem Inwestycji w trwały zarząd na rzecz Podmiotowi Zewnętrznemu np. zakładowi budżetowemu, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT w części dotyczącej realizacji Hostelu. Natomiast w części dotyczącej realizacji Centrum Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Ponadto, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz I FPS 4/15 na grunt niniejszej sprawy w ocenie tut. Organu, w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, zgodnie z zasadami opisanymi wyżej. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadając odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Z kolei jak wynika z uchwały I FPS 4/15 gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, a zatem czynności te w odpowiedniej części powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji wydatki poniesione na realizowaną Inwestycję, służące sprzedaży opodatkowanej w części dotyczącej Hostelu będą mogły podlegać odliczeniu w całości w Gminie, natomiast w części dotyczącej Centrum będą mogły podlegać odliczeniu w części zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Niemniej jednak będzie to możliwe, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki budżetowe.

Należy ponadto zauważyć, że w związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie w Komunikacie z dnia 16 grudnia 2015 r. wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany.

Zaznaczyć ponadto należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W art. 90 ust. 3 ustawy określono, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Jednocześnie należy podkreślić, że skoro (jak wynika z wniosku) Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonuje działalność opodatkowaną i zwolnioną i niektórych wydatków nie może bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej będzie obowiązany wyliczyć proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ponadto, Tut. organ pragnie zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, która zostanie przekazana na rzecz Podmiotu Zewnętrznego np. zakładowi budżetowemu w trwały zarząd. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w pozostałym zakresie, został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 9 marca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-859/15-4/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.