Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.559.2023.2.ESZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Brak prawa zastosowania zwolnienia przy sprzedaży działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; powiat; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży działki nr (…) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży działki należącej do Powiatu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 listopada 2023 r. (wpływ 27 listopada 2023 r.).

Zakres wniosku jest następujący:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Powiat (…), dalej zwany „Powiatem”, jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Skarb Państwa - jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w miejscowości (…), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków gm. (…) (obręb (…)) jako działka nr (…) o powierzchni 0,3483 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w (…), księga wieczysta Nr (…), w której jako właściciel wpisany jest Skarb Państwa - Starosta (…) wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Nieruchomość jest niezabudowana, stanowi teren zwałowiska. Na działce znajdują się zwały mas ziemnych (piach, kamień i ziemia), powstałych w wyniku eksploatacji kopalin. Działka sąsiaduje z terenem zakładu przemysłowego, który zajmuje się wydobyciem i przeróbką kwarcytu.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) (Uchwała nr: (…)Rady Gminy w (…) z dnia 24 lutego 2011 roku) ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) nr: (…) poz. (…) z dnia 11 kwietnia 2011 r. działka o numerze ewidencyjnym (…) w obrębie ewidencyjnym (.) gm. (…) położona jest na terenie oznaczonym symbolem PG2 - teren zwałowisk wraz z osadnikami. Zgodnie z § 28 tej uchwały - dla terenu oznaczonego symbolem PG2 - teren zwałowiska wraz z osadnikami, ustala się:

1) Przeznaczenie terenu:

a) podstawowe - teren zwałowania mas ziemnych, skalnych i osadników,

b) dopuszczalne: obiekty i urządzenia związane z działalnością zakładu.

2) Zasady zagospodarowania terenu:

a) nie wprowadza się ograniczeń dotyczących wielkości powierzchni biologicznie czynnej,

b) dopuszcza się lokalizację obiektów i urządzeń związanych z działalnością zakładu,

c) nie wprowadza się ograniczeń dotyczących wysokości budowli i urządzeń zakładu,

d) wskazuje się stopniową rekultywację niewykorzystywanych części zwałowiska poprzez pokrycie zboczy zwałowiska roślinnością,

e) wskazuje się stosowanie roślinności drzewiastej i krzewiastej w celu zbudowania wielowarstwowej struktury roślinnej,

f) po zaprzestaniu działalności zakładu górniczego ustala się rekultywację terenu w kierunku leśnym lub innym, który zostanie określony przez właściwy Organ Ochrony Środowiska,

g) dopuszcza się podwyższenie i budowę nowych grobli osadników.

3) Ustala się następujące warunki i sposób zagospodarowania mas ziemnych i skalnych:

a) masy ziemne i skalne przemieszczane w związku z wydobywaniem kopaliny ze złóż mogą być zagospodarowane do:

*   wypełniania terenów niekorzystnie przekształconych,
*   niwelacji terenów niekorzystnie ukształtowanych,
*   utwardzania powierzchni terenów,
*   zabezpieczenia terenów przed erozją wód,
*   podbudowy dróg,
*   formowania zwałowisk oraz wałów zabezpieczających,
*   budowy grobli zbiorników wodnych,
*   rekultywacji i likwidacji wyrobisk,
*   wykonywanie obwałowań wyrobisk, dróg technologicznych i półek transportowych,
*   wtórnej eksploatacji.

b) przedmiotowe masy ziemne i skalne nie mogą być zanieczyszczone ani zawierać jakichkolwiek odpadów,

c) niezagospodarowane masy ziemne i skalne będą przemieszczane na zakładowe zwałowisko,

d) masy ziemne i skalne pochodzące z płukania surowca po osuszeniu w osadnikach będą przemieszczane na zakładowe zwałowisko lub wykorzystywane gospodarczo zgodnie z obowiązującymi przepisami albo w celach przemysłowych, jeżeli znajdą takie zastosowanie,

e) zwałowiska powinny być zlokalizowane zgodnie z projektem zagospodarowania złoża. Sposób formowania zwałowisk winien być określony w dokumentacji technicznej zwałowania.

f) po zakończeniu zwałowania należy przeprowadzić rekultywację zwałowisk zgodnie z kierunkiem określonym w decyzji właściwego Organu Ochrony Środowiska.

4) Zasady i warunki podziału nieruchomości: zaleca się wydzielenie działki po liniach rozgraniczających terenu funkcjonalnego.

5) Zasady obsługi w zakresie komunikacji: ustala się obsługę komunikacyjną terenu funkcjonalnego z dróg wewnątrz zakładowych powiązanych z terenem funkcjonalnym PG1,

6) Preferowany kierunek rekultywacji - leśny lub innym, który zostanie określony przez właściwy Organ Ochrony Środowiska.

7) Teren nie wymaga ustaleń z zakresu realizacji miejsc parkingowych.

W ewidencji gruntów i budynków obręb (…) gm. (…) działka nr (…) o powierzchni 0,3483 ha wykazana jest jako użytki kopalniane oznaczone symbolem K. Starosta (…) reprezentujący Skarb Państwa nie prowadził na tej nieruchomości działalności gospodarczej, nie ponosił dotychczas żadnych nakładów na przedmiotowej nieruchomości.

Skarb Państwa planuje sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz (…) S.A. w drodze bezprzetargowej (uzyskano stosowną zgodę Wojewody (…)) w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków gm. (…) (obręb (…)) jako działki nr 1 i 2.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

Powiat nabył działkę nr (…) w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu w dniu 21 sierpnia 1997 r. i nie było to udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT - po pierwsze dlatego, że nabycie nie było udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem VAT, po drugie - z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej działki nie służyło wykonywaniu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Od momentu nabycia do momentu sprzedaży Powiat nie wykorzystywał przedmiotowej działki wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie była/nie jest/nie będzie do momentu sprzedaży przedmiotem umów najmu, dzierżawy, użyczenia bądź umów o podobnym charakterze, których stroną był Powiat.

Na moment sprzedaży ww. działki nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

**Pytanie**

### Czy przy zawieraniu notarialnej umowy sprzedaży opisanej wyżej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa - Powiat (…), jako podatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Przy zawieraniu notarialnej umowy sprzedaży opisanej wyżej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa - Powiat (…), jako podatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego wynika, że działka jest niezabudowana, zatem rozważyć należy zastosowanie zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199), w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego - z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności - mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1278/06).

Uprawniony jest więc wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia jego przeznaczenia. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Brak jest legalnej definicji pojęcia „grunty przeznaczone pod zabudowę”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 1 marca 2022 r. (sygn. akt I FSK 2325/19) nie może jednak budzić wątpliwości, że samo to pojęcie jednoznacznie wskazuje na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób.

Z § 28 uchwały nr (\`(...)\`) Rady Gminy w (\`(...)\`) z dnia 24 lutego 2011 roku., wynika, że dla terenu oznaczonego symbolem PG2 - teren zwałowiska wraz z osadnikami, ustala się:

1) Przeznaczenie terenu:

a) podstawowe - teren zwałowania mas ziemnych, skalnych i osadników,

b) dopuszczalne: obiekty i urządzenia związane z działalnością zakładu.

2) Zasady zagospodarowania terenu:

a) nie wprowadza się ograniczeń dotyczących wielkości powierzchni biologicznie czynnej,

b) dopuszcza się lokalizację obiektów i urządzeń związanych z działalnością zakładu,

c) nie wprowadza się ograniczeń dotyczących wysokości budowli i urządzeń zakładu,

d) wskazuje się stopniową rekultywację niewykorzystywanych części zwałowiska poprzez pokrycie zboczy zwałowiska roślinnością,

e) wskazuje się stosowanie roślinności drzewiastej i krzewiastej w celu zbudowania wielowarstwowej struktury roślinnej,

f) po zaprzestaniu działalności zakładu górniczego ustala się rekultywację terenu w kierunku leśnym lub innym, który zostanie określony przez właściwy Organ Ochrony Środowiska,

g) dopuszcza się podwyższenie i budowę nowych grobli osadników.

3) Ustala się następujące warunki i sposób zagospodarowania mas ziemnych i skalnych:

a) masy ziemne i skalne przemieszczane w związku z wydobywaniem kopaliny ze złóż mogą być zagospodarowane do:

*   wypełniania terenów niekorzystnie przekształconych,
*   niwelacji terenów niekorzystnie ukształtowanych,
*   utwardzania powierzchni terenów,
*   zabezpieczenia terenów przed erozją wód,
*   podbudowy dróg,
*   formowania zwałowisk oraz wałów zabezpieczających,
*   budowy grobli zbiorników wodnych,
*   rekultywacji i likwidacji wyrobisk,
*   wykonywanie obwałowań wyrobisk, dróg technologicznych i półek transportowych,
*   wtórnej eksploatacji.

b) przedmiotowe masy ziemne i skalne nie mogą być zanieczyszczone ani zawierać jakichkolwiek odpadów,

c) niezagospodarowane masy ziemne i skalne będą przemieszczane na zakładowe zwałowisko,

d) masy ziemne i skalne pochodzące z płukania surowca po osuszeniu w osadnikach będą przemieszczane na zakładowe zwałowisko lub wykorzystywane gospodarczo zgodnie z obowiązującymi przepisami albo w celach przemysłowych, jeżeli znajdą takie zastosowanie,

e) zwałowiska powinny być zlokalizowane zgodnie z projektem zagospodarowania złoża. Sposób formowania zwałowisk winien być określony w dokumentacji technicznej zwałowania.

f) po zakończeniu zwałowania należy przeprowadzić rekultywację zwałowisk zgodnie z kierunkiem określonym w decyzji właściwego Organu Ochrony Środowiska.

4) Zasady i warunki podziału nieruchomości: zaleca się wydzielenie działki po liniach rozgraniczających terenu funkcjonalnego,

5) Zasady obsługi w zakresie komunikacji: ustala się obsługę komunikacyjną terenu funkcjonalnego z dróg wewnątrz zakładowych powiązanych z terenem funkcjonalnym PG1,

6) Preferowany kierunek rekultywacji - leśny lub innym, który zostanie określony przez właściwy Organ Ochrony Środowiska,

7) Teren nie wymaga ustaleń z zakresu realizacji miejsc parkingowych.

Z powyższego wynika, że przedmiotowy teren przeznaczony jest pod teren zwałowania mas ziemnych, skalnych i osadników, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, które nie zmienia jego podstawowego charakteru, mają umożliwić właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez główne przeznaczenie terenu. Zatem nieruchomość ta spełnia warunek działek nie przeznaczonych pod zabudowę i zbycie tejże nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Pogląd ten należy uznać za zgodny z obecnie obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych wyrażoną m.in. w następujących wyrokach:

*   wyrok NSA z 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2325/19,
*   wyrok WSA w Kielcach z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 548/22,
*   wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 49/22,
*   wyrok WSA w Krakowie z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/ Kr 1173/21,
*   wyrok WSA w Gliwicach z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 525/21.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży działki nr (…) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumienie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym sprzedaż przez Państwa działki nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a Powiat - z tytułu ww. sprzedaży (czynności o charakterze cywilnoprawnym) - należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W sprawach gospodarowania nieruchomościami, organem reprezentującym Powiat czy też Skarb Państwa jest starosta. Powiat jest właścicielem nieruchomości gruntowej działki nr (…) położonej w miejscowości (…). Nieruchomość jest niezabudowana, stanowi teren zwałowiska. Na działce znajdują się zwały mas ziemnych (piach, kamień, ziemia), powstałych w wyniku eksploatacji kopalin. Skarb Państwa planuje sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz spółki akcyjnej w drodze bezprzetargowej w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków gm. (…) jako działki nr 1 i 2. Powiat nabył działkę nr (…) w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu w dniu 21 sierpnia 1997 r. i nie było to udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Od momentu nabycia do momentu sprzedaży Powiat nie wykorzystywał przedmiotowej działki na cele działalności gospodarczej, w tym wyłącznie zwolnionej od podatku VAT oraz nie była/nie jest/nie będzie do momentu sprzedaży przedmiotem umów najmu, dzierżawy, użyczenia bądź umów o podobnym charakterze, których stroną był Powiat.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy można do sprzedaży działki nr (…) zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wskazaliście Państwo w opisie sprawy, że na moment sprzedaży ww. działki nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie natomiast z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…)a działka nr (…) położona jest na terenie oznaczonym symbolem PG2 - teren zwałowisk wraz z osadnikami. Zgodnie z tym planem - dla terenu oznaczonego symbolem PG2 - teren zwałowiska wraz z osadnikami, ustala się przeznaczenie terenu:

*   podstawowe - teren zwałowania mas ziemnych, skalnych i osadników oraz
*   dopuszczalne: obiekty i urządzenia związane z działalnością zakładu.

Z zasad zagospodarowania terenu objętego ww. MPZP wynika m.in., że dopuszcza się na tym terenie lokalizację obiektów i urządzeń związanych z działalnością zakładu, nie wprowadza się ograniczeń dotyczących wysokości budowli i urządzeń zakładu, dopuszcza się podwyższenie i budowę nowych grobli osadników. Zasady obsługi w zakresie komunikacji przewidują dla tego terenu obsługę komunikacyjną terenu funkcjonalnego z dróg wewnątrz zakładowych powiązanych z terenem funkcjonalnym PG1.

Przy ocenie, czy przedmiotowy teren oznaczony w MPZP symbolem PG2 stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania jako terenu zwałowisk wraz z osadnikami. Uwzględnić należy również zapisy MPZP, w którym dla przedmiotowej działki ustalono przeznaczenie dopuszczalne które wskazuje, że dopuszcza się na jej terenie lokalizację obiektów i urządzeń związanych z działalnością zakładu Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka lub jej część stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Zauważyć tu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Zatem - wbrew Państwa wskazaniu - z uwagi na powyższe informacje należy stwierdzić, że działka o nr (…) mająca być przedmiotem sprzedaży, stanowi grunt z możliwością jego zabudowy, a więc spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Z racji tego przedmiotowa transakcja nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu oznaczonego symbolem PG2 dopuszcza możliwość wzniesienia na nim obiektów i urządzeń związanych z działalnością zakładu, należy stwierdzić, że teren ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym.

W konsekwencji, sprzedaż tej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z tym, że planowana sprzedaż działki nr (…) nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy pozwala stwierdzić, że sprzedaż działki nr (…) nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż - jak Państwo wskazali we wniosku, działka została nabyta w 1997 r. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki lub że takie prawo nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który moglibyście Państwo odliczyć. Ponadto - jak Państwo wskazali - Powiat nie prowadził na tej nieruchomości działalności gospodarczej, w tym nie wykorzystywał jej wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie była/nie jest/nie będzie do momentu sprzedaży przedmiotem umów najmu, dzierżawy, użyczenia bądź umów o podobnym charakterze, których stroną był/jest Powiat.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa działki nr (…) nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ta będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przy zawieraniu notarialnej umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej - działki nr (…), stanowiącej własność Skarbu Państwa - Powiat nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Państwa stanowisko uznaję za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).