Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.6.2024.4.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-23
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) – pośrednictwo (…)
Słowa kluczowe: odwołanie; pośrednictwo; taksówki; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 15 Odwołania-Decyzja podatkowa uwzględniająca w całości odwołanie (autokontrola); Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 15 Odwołania-Prawo odwołania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 221; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 233-§ 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 13 lutego 2024 r. (data wpływu 13 lutego 2024 r.) od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – pośrednictwo (…) klasyfikację działu 52 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji** **i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej usługi (świadczenia kompleksowego) – pośrednictwo (…), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi:

(…)

Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne: (…)

(…)

Do wniosku Strona dołączyła (…).

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 19 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 19 lipca 2023 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem 26 lipca 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 28 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – pośrednictwo (…) – klasyfikację statystyczną do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzję doręczono w dniu 28 lipca 2023 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Na powyższą decyzję, w piśmie z dnia 10 sierpnia 2023 r. Strona wniosła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia (data przesłania do Organu według UPP 10 sierpnia 2023 r.).

W postanowieniu z dnia 2 października 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.41.2023.2.MZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 2 października 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 15 listopada 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.41.2023.4.MZ uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 7 lutego 2024 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – pośrednictwo (…) – klasyfikację statystyczną do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzję doręczono w dniu 7 lutego 2024 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 13 lutego 2024 r. (data przedłożenia do Organu wg UPP 13 lutego 2024 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Ponadto w dniu 16 lutego 2024 r. wpłynęło zapytanie mailowe Strony dotyczące podania aktualnej sygnatury postępowania odwoławczego w sprawie wydanej dla Strony decyzji WIS.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów art. 187 par. 1 w zw. z art. 122 oraz art. 192 O. p. wobec uznania za udowodnione, że:

a) z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że Dział 52 PKWiU (2015) i pozycja 52.21.29.0 „Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy” tej klasyfikacji, obejmują także usługi związane z obsługą centrali (…);

b) z tych samych wyjaśnień wynika, że Dział 49 PKWiU (2015), klasa 49.32 i pozycja 49.32.11.0 „Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą” obejmują:

– przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe,

– rezerwację usług w tym zakresie,

– usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc.

choć podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu i wywodzonych zeń faktów;

2) przepisu art. 123 par. 1 oraz art. 200 par. 1 O. p. wskutek pozbawienia podatnika prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów choć organ po raz kolejny zebrał i wykorzystał materiał dowodowy, w postaci jednej z wersji wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), (odmiennej zresztą od wersji wyjaśnień wykorzystanych przez ten sam organ w postępowaniu odwoławczym);

3) przepisu art. 191 O. p. przez dowolną ocenę wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), bez oceny wiarygodności i przydatności tego dowodu zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz przyjęcie, że z tych wyjaśnień, w wersji zastosowanej w postępowaniu przed organem I instancji, wynika, że Dział 49 PKWiU (2015), klasa 49.32 i pozycja 49.32.11.0 „Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą” obejmują:

– przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe,

– rezerwację usług w tym zakresie,

– usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc

choć dla tych samych grupowań, w tym samym stanie prawnym, dla niezmienionej redakcji PKWiU, wydano analogiczne wyjaśnienia, w wersji zastosowanej w postępowaniu odwoławczym według których Dział 49 PKWiU (2015), klasa 49.32 i pozycja 49.32.11.0 „Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą” obejmują:

– usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc,

– rezerwację usług w tym zakresie,

– przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe;

4) wskutek niejednolitej wykładni - przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, w związku z pozycją 40 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz w związku z art. 98 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. (Dz. U. 2006, L 347, s. 1), w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy, to jest naruszenie zasady konkurencyjności oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług w zakresie w jakim pośrednictwo (…) i konkurencyjne do tego pośrednictwa, usługi podobne, uznawane były, raz za usługi sklasyfikowane pod pozycją 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy (PKWiU 2015) a innym razem za usługi sklasyfikowane jako 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą (PKWiU 2015), co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi;

5) przepisu art. 2a o. p. wobec nierozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wymienionych w zarzucie nr 4, na korzyść podatnika;

6) pkt 5.3.2 oraz pkt. 7.6.2 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) określonych w Załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) przez przyjęcie, że wykonywanie przez osobę trzecią przewozu zarezerwowanego przez podatnika dla klienta, oznacza, że usługę podatnika należy sklasyfikować pod pozycją 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy a nie jako rezerwację (…) w ramach pozycji 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą, choć:

– dla klienta, usługa podatnika ma służebny charakter (…);

– usługa podatnika z punktu widzenia gospodarczego jest nierozerwalnie związana z usługą przewozu (…);

– skorzystanie z usługi podatnika, albo usług konkurencyjnych, na obecnym poziomie rozwoju technologicznego ma podobną funkcję jak dawniej miało otwarcie drzwi (…);

– usługa podatnika nie ma podobnej funkcji do dawnej usługi udostępnienia postoju (…);

– grupowanie 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą zawiera dokładniejszy opis czynności w stosunku do ogólnego (dopełniającego) grupowania 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy;

7) zasad zaufania i przekonywania (art. 121 par. 1 oraz art. 124 o. p.) przez zbycie milczeniem w zaskarżonej decyzji powodów rezygnacji z kwalifikacji przedmiotu wniosku podatnika jako „rezerwacja (…)”;

8) zasad zaufania i przekonywania (art. 121 par. 1 oraz art. 124 o. p.) przez zbycie milczeniem wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym;

9) rażące naruszenie zasady zaufania (art. 121 par. 1 o. p.) i nadużycie procesowe instytucji tzw. odwoławczej decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 par. 2 o. p. w celu obejścia przepisu art. 234 o. p. i w celu wydania przez ten sam organ decyzji na niekorzyść podatnika - decyzji bez korzystnej dla niego, kwalifikacji usługi jako „rezerwacji (…)” (przyjętej wpierw w decyzji z dnia 28.07.2023 r.).

Na potrzeby rozpatrzenia zarzutu 4 odwołania, w celu wykazania niejednolitej wykładni przepisów naruszającej zasadę konkurencyjności i zasadę neutralności podatku od towarów i usług, Strona podtrzymuje pominięty przez Organ I instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z zestawienia zanonimizowanych wiążących informacji stawkowych oraz innych decyzji podatkowych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług, w których sklasyfikowano usługi podobne do usługi podatnika jako 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy (PKWiU 2015), bądź jako 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą.

Na tej podstawie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o sklasyfikowaniu usługi podatnika jako rezerwacji (…) w ramach PKWiU 2015 49.32 Usługi Taksówek ze stawką podatku od towarów i usług: 8%.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia 23 lutego 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.6.2024.1.MZ wezwał Stronę do przesłania – celem dołączenia do akt sprawy – oryginału pełnomocnictwa lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego Pana (…) do jej reprezentowania w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto w ww. wezwaniu w związku z zapytaniem mailowym, które wpłynęło do Organu w dniu 16 lutego 2024 r. dotyczącym podania aktualnej sygnatury postępowania odwoławczego w sprawie wydanej dla Strony decyzji WIS, poinformowano Stronę, że sprawa ta jest obecnie prowadzona pod nr 0110-KSI2-1.441.6.2024.MZ.

Wezwanie skutecznie doręczono Stronie w dniu 23 lutego 2024 r.

W dniu 27 lutego 2024 r. Strona uzupełniła odwołanie o stosowne pełnomocnictwo oraz poinformowała:

_1\._ _„składam uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 23.2.2024 r. upoważniającego mnie do wniesienia odwołania od WIS z dnia 7.2.2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS oraz do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym;_

_2\._ _cofam wniosek podatnika z dnia 24.3.2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla usługi: Pośrednictwo (…)._

_Wobec powyższego, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), wnoszę o:_

_1\._ _uchylenie decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7.2.2024 r. sygn. 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS;_

_2\._ _umorzenie postępowanie w sprawie.”_

Postanowieniem z dnia 11 marca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.6.2024.2.MZ Organ odwoławczy odmówił umorzenia postępowania w sprawie wiążącej informacji stawkowej. Postanowienie zostało doręczone w dniu 12 marca 2024 r.

Następnie Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 19 marca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.6.2024.3.MZ, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 19 marca 2024 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.**

W odwołaniu z dnia 13 lutego 2024 r. Strona wskazuje, że nie zgadza się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji, iż elementem dominującym w realizowanym przez Nią świadczeniu jest usługa pośrednictwa (…), a nie rezerwacja (…). Strona nie zgodziła się z dokonaną klasyfikacją usługi (świadczenia kompleksowego) opisaną we wniosku o wydanie WIS, a w konsekwencji stawką podatku określoną na potrzeby podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do zaistniałego sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

– w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona),

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z ww. przepisów wynika, że WIS zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Towary, w świetle ww. przepisów są klasyfikowane w WIS według Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) lub według PKWiU, natomiast usługi klasyfikuje się wyłącznie według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje bowiem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

**Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na nieprawidłowości jakie miały miejsce w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co skutkowało naruszeniem przepisów proceduralnych regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: _„W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483). Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. **Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością co do zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ**”_ (wyrok NSA z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 825/22; pogrubienie Organu).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1343/21 stwierdził, że _„(…) postępowanie odwoławcze powinno polegać nie tylko na kontroli postępowania organu I instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości. Innymi słowy, przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten nie jest związany uprzednio poczynionymi ustaleniami w sprawie i dokonaną oceną dowodów”._

Dokonując kontroli merytorycznej wydanej decyzji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy wskazuje, że Strona nie podniosła w złożonym odwołaniu zarzutów dotyczących kompleksowości przedmiotowego świadczenia. Strona nie kwestionuje zatem poprawności określenia przez Organ pierwszej instancji charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS i tym samym Jej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Organu. Zatem powyższa kwestia nie jest przedmiotem sporu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast to, że Strona nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, iż elementem dominującym w świadczeniu opisanym w złożonym wniosku o wydanie WIS jest usługa pośrednictwa (…), a nie rezerwacja (…).

Strona nie zgadza się z dokonaną klasyfikacją usługi (świadczenia kompleksowego), a w konsekwencji stawką podatku określoną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Okolicznością jaka zadecydowała o uchyleniu zaskarżonej decyzji jest popełnienie przez Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego błędów proceduralnych, będących wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony.

Podstawą do uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji było w szczególności uznanie za zasadne zarzutów sprecyzowanych w pkt 2 i 8 odwołania, tj. zarzut naruszenia przepisu art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. wskutek pozbawienia podatnika prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zarzut naruszenia zasady zaufania i przekonywania (art. 121 § 1 i art. 124 O.p.) przez zbycie milczeniem wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym.

Należy jednak zaznaczyć, że pomimo konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, nie wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 13 lutego 2024 r. są słuszne.

**Odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych przez Stronę w pkt 1, 2, 3, 5 oraz nr 7, 8 i 9.**

Na wstępie należy przybliżyć przepisy prawa procesowego wynikające z Ordynacji podatkowej, których naruszenie wskazała Strona w odwołaniu, a które w oparciu o przepis art. 42g ust. 2 ustawy mają zastosowanie w sprawach dotyczących WIS.

Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady między innymi służy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z art. 124 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej określa, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W tym miejscu należy wskazać także na określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą, wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. Stanowi ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutów Strony Organ odwoławczy zauważa przede wszystkim, że Organ pierwszej instancji nie odniósł się do żądania Strony o przeprowadzenie dowodu z zestawienia zanonimizowanych wiążących informacji stawkowych oraz innych decyzji podatkowych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym nie przeanalizował sprawy pod kątem czy ww. zestawienie ma znaczenie dla sprawy i nie zajął w sprawie żadnego stanowiska, tj. nie wydał postanowienia o włączeniu dowodu lub o odmowie włączenia dowodu do akt prowadzonego postępowania podatkowego.

Zaznaczyć należy, że Organ odwoławczy na etapie prowadzonego postępowania na podstawie złożonego odwołania Strony z dnia 10 sierpnia 2023 r. nie miał możliwości odniesienia się do złożonych wniosków dowodowych, gdyż w decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2023 r., nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS błędnie został określony przedmiot wniosku. Zatem trudno byłoby stwierdzić, czy zgłoszony dowód ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czy też nie, bowiem Organ pierwszej instancji wydając wskazaną powyżej decyzję określił w sposób niejednoznaczny przedmiot wniosku, tj.: „usługa (świadczenie kompleksowe) - pośrednictwo (…)”. Czym innym jest pośrednictwo (…), a czym innym rezerwacja usług w zakresie usług (…), odmienna jest także klasyfikacja tych usług wg PKWiU. W związku z tym, dopiero po dokonaniu prawidłowego określenia przedmiotu wniosku Organ pierwszej instancji był zobowiązany do odniesienia się do wniosków dowodowych złożonych przez Stronę i podjęcia decyzji co do ich przyjęcia bądź odrzucenia.

W okolicznościach, w których sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadnia wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., pomimo wniosków dowodowych strony zgłoszonych w odwołaniu Organ odwoławczy nie dokonuje ich oceny, nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie rozstrzyga postanowieniem o odmowie ich przeprowadzenia. Jeżeli zachodzą braki w postępowaniu przed Organem pierwszej instancji to bezcelowym jest przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Kwestia ta jest niejako „konsumowana” przez decyzję kasatoryjną, w której winno wskazać się Organowi pierwszej instancji na fakt złożenia takich wniosków i powinność ich rozpatrzenia.

Zatem Organ pierwszej instancji zobowiązany był odnieść się do złożonego wniosku dowodowego, a w przypadku nie uznania go za istotny, mający znaczenie w rozpatrywanej sprawie, powinien był wydać postanowienie o odmowie przyjęcia dowodu i przedstawić przyczyny, które zadecydowały, że wniesiony przez Stronę dowód w postępowaniu nie może zostać uwzględniony.

Niezrozumiały jest dla Organu odwoławczego fakt, że w wydanej decyzji z dnia 7 lutego 2024 r., nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS Organ pierwszej instancji nie uwzględnił zaleceń wskazanych przez Organ odwoławczy i nie odniósł się do wniesionego przez Stronę wniosku o przeprowadzenie dowodu przedstawionego w odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2023 r., choć Organ odwoławczy na str. 15 decyzji z dnia 15 listopada 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.41.2023.4.MZ wyraźnie wskazał, że:

_„Na str. 3 odwołania Strona złożyła wniosek dowodowy o następującej treści: „Na potrzeby rozpatrzenia zarzutu 4 odwołania, w celu wykazania niejednolitej wykładni przepisów naruszającej zasadę konkurencyjności i zasadę neutralności podatku od towarów i usług, wnoszę o przeprowadzenie dowodu z zestawienia zanonimizowanych wiążących informacji stawkowych oraz innych decyzji podatkowych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług, w których sklasyfikowano usługi podobne do usługi podatnika jako 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy (PKWiU 2015), bądź jako 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą”. **Organ pierwszej instancji powinien ustosunkować się do wskazanego wniosku dowodowego Strony podczas ponownego rozpatrywania sprawy.**_

_W tym miejscu wskazać należy, że na etapie niniejszego postępowania odwoławczego, którego skutkiem jest wydanie decyzji kasacyjnej, za niezasadne i co najmniej przedwczesne jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dodatkowych wyjaśnień i dokumentów zawartych w odwołaniu. Dopiero po prawidłowym zidentyfikowaniu świadczenia możliwe będzie określenie klasyfikacji oraz stawki podatku VAT._

_Z tego względu na obecnym etapie sprawy nie jest także zasadne odnoszenie się do wniosku o włączenie dowodu do postępowania, jak i odnoszenie się do zarzutów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu.”_

W jednym z orzeczeń NSA stwierdził, że _„Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych”_ (wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r., II FSK 1727/19).

W konsekwencji postępowanie Organu pierwszej instancji niewątpliwie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznacza organowi prowadzącemu postępowanie określone obowiązki. Organ – wydając rozstrzygnięcie – ma obowiązek (a nie fakultatywne uprawnienie), by to postępowanie budziło zaufanie do organów podatkowych. Niestety w tym konkretnym przypadku, Organ pierwszej instancji wybiórczo potraktował reguły wynikające z powyższej zasady i nie dokonał żądanej oceny przesłanego przez Stronę dowodu.

Tym samym należy zgodzić się z zarzutem odwołania, że Organ pierwszej instancji zbył milczeniem wniosek dowodowy zgłoszony w postępowaniu odwoławczym wszczętym na podstawie złożonego odwołania z dnia 10 sierpnia 2023 r.

Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest bowiem tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 602/19).

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu z dnia 13 lutego 2024 r. zarzutów, należy wskazać za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 636/12: _„punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów._

_Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej”._

Ponadto Organ odwoławczy zauważa również, że Organ pierwszej instancji nie wystosował do Strony postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając Stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Zgodnie z przywołanym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5.

Natomiast przepis art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2.

Natomiast art. 123 § 1 nakazuje organom podatkowym zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie przed wydaniem pierwszej decyzji nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS z dnia 28 lipca 2023 r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (postanowienie nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.2.AS z dnia 19 lipca 2023 r.). W związku ze złożonym odwołaniem Strony, Organ odwoławczy decyzją nr 0110-KSI2-1.441.41.2023.4.MZ z dnia 15 listopada 2023 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji takiego rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji zobowiązany był do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zaleceń Organu odwoławczego, tj. odniesienia się do złożonego przez Stronę wniosku dowodowego i, z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS z dnia 28 lipca 2023 r., ponownego wydania postanowienia na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jeżeli podjęte rozstrzygnięcie nie jest zgodne ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie WIS.

Strona podnosi zarzut, że została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W orzeczeniu z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 244/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazuje: _„Zgodnie z art. 123 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na gruncie tej zasady szczególne znaczenie ma przepis art. 200 § 1 O.p. Wyznaczenie 7 - dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie”._

Z powyższych przepisów wynika, że jedną z konsekwencji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest prawo do inicjatywy dowodowej, a zatem składania wniosków dowodowych.

Zasada czynnego udziału strony ma szczególne znaczenie w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących procedurach:

– obowiązek zawiadamiania strony o podejmowanych czynnościach dowodowych,

– prawo strony do składania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej);

– prawo strony do składnia wyjaśnień i wypowiadania się w zakresie dowodów zgromadzonych w toku postępowania (art. 192 Ordynacji podatkowej);

– **prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 200 Ordynacji podatkowej)**.

Dzięki omawianej zasadzie strona ma realny wpływ na postępowanie oraz tym samym na kształtowanie rozstrzygnięcia. Daje to stronie możliwość obrony swoich interesów.

Należy podkreślić, iż zasada ta uznawana jest za jedną z naczelnych reguł postępowania podatkowego.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1749/19, w którym Sąd wskazał, że „_Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, uważana jest za jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej stanowi art. 200 § 1 tej ustawy, który zawiera uprawnienie strony postępowania, będące szczególną gwarancją procesową, urzeczywistniającą i zapewniającą realizację powyższej zasady. Możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Odstępstwo od tej zasady przewidziano jedynie w konkretnych sytuacjach (art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu, aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia._

_Wyznaczenie 7-dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Analizowany przepis ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Jest to akt dla strony ważny, gdyż sygnalizuje, że organ podatkowy zakończył postępowanie dowodowe. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.”_

Organ pierwszej instancji miał zatem obowiązek odnieść się do wniosku dowodowego złożonego przez Stronę, a następnie przed wydaniem nowej decyzji, umożliwić Stronie wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Strona złożyła w odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2023 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu, a Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, nie odniósł się w żaden sposób do wniesionego żądania Strony – choć Organ odwoławczy w decyzji z dnia 15 listopada 2023 r. wyraźnie zalecił Organowi pierwszej instancji ustosunkowanie się do wskazanego wniosku dowodowego Strony podczas ponownego rozpatrywania sprawy.

W tej części stwierdzić należy, że Organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Tym samym Organ pierwszej instancji naruszył prawo czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu.

Jednocześnie podnosząc zarzut nr 2, Strona zarzuciła Organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej „_wskutek pozbawienia podatnika prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów **choć organ po raz kolejny zebrał i wykorzystał materiał dowodowy, w postaci jednej z wersji wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)**, (odmiennej zresztą od wersji wyjaśnień wykorzystanych przez ten sam organ w postępowaniu odwoławczym).”_

W odniesieniu się do tej części zarzutu wskazanego w pkt 2 odwołania tj. co do zebrania materiału dowodowego w postaci jednej z wersji wyjaśnień do PKWiU, Organ odwoławczy zaznacza, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej „PKWiU 2015”, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Zatem PKWiU została wprowadzona w akcie prawa powszechnie obowiązującego.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje.

Mając na uwadze brzmienie art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, Prezes GUS wydał „Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)”. Stanowią one interpretację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wyjaśnienia te są powszechnie dostępne na stronie internetowej GUS\[1\].

Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), które Organ pierwszej instancji powołał w zaskarżonej decyzji WIS, nie są materiałem dowodowym w sprawie. Wyjaśniania do PKWiU 2015 są bowiem ogólnodostępnymi informacjami i pełnią funkcję pomocniczą przy klasyfikowaniu usług. Organ powołuje się na wyjaśnienia podobnie jak na przepisy ustaw, które również nie są materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i nie wymagają włączenia do akt postępowania.

Skoro, zdaniem Organu odwoławczego, wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) są materiałem pomocniczym do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i mają charakter ogólnodostępny, bowiem opublikowane są na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego i każdy ma do nich dostęp, tak więc nie można uznać, że jest to dowód w indywidualnej sprawie, którego włączenia do akt sprawy należało dokonać w związku ze wskazaniem Strony w odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 564/17 wskazał, że: _„Zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 187 OrdPU, zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do **zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego**, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej” (pogrubienie Organu)._

W orzeczeniu z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2222/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że: _„Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności”._

Materiałem dowodowym jest więc ogół dowodów, których zebranie jest konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym ustalenia **charakteru świadczenia**. Dopiero po ustaleniu charakteru świadczenia następuje klasyfikacja, w omawianym przypadku usługi (świadczenia kompleksowego) do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W odwołaniu Strona obwinia Organ pierwszej instancji za to, że _„(…) Główny Urząd Statystyczny udostępnia przynajmniej dwie wersje wyjaśnień do PKWiU 2015, które różnią się od siebie właśnie w zakresie grupowania PKWiU 49.32 USŁUGI TAKSÓWEK. (…)”_ (str. 5 odwołania).

Z kolei, w dalszej części odwołania na str. 6, po wskazaniu na różnice w wyjaśnieniach, Strona zarzuciła, że _„(…) Treść przedmiotowych wyjaśnień różni się więc istotnie od siebie. Różnica dotyczy tego do czego realnie odnosi się „rezerwacja usług” wymieniona w drugim wierszu wyjaśnienia zakresu grupowania. W jednej wersji wyjaśnień, drugi wiersz dotyczy przewozów wahadłowych do i z portu lotniczego, pozarozkładowych. Niejako rozszerza się przez to zakres tego pierwszego wiersza. W drugiej wersji, drugi wiersz dotyczy z kolei usług taksówek osobowych, polegających na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc. (…)”._

Strona zarzuca Organowi posłużenie się dwoma różniącymi się od siebie wersjami wyjaśnień do PKWiU w zakresie grupowania 49.32.11.0.

W jednej wersji powyższe grupowane obejmuje:

– **przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe,**

– rezerwację usług w tym zakresie,

– **usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc.**

Natomiast w drugiej wersji wskazano, że grupowanie to obejmuje:

– **usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc,**

– rezerwację usług w tym zakresie,

– **przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe.**

Organ odwoławczy zauważa, że przywołane przez Stronę dwie wersje wyjaśnień do grupowania 49.32.11.0 PKWiU 2015, wbrew twierdzeniu Strony, nie różnią się od siebie w zakresie opisu. Wręcz przeciwnie - są tożsame w treści. Wymienione w ww. grupowaniu usługi są niezależne od siebie, wszystkie w jednakowej mierze wskazują na usługi objęte grupowaniem 49.32.11.0. Wyłącznie zmiana ich kolejności w poszczególnych wersjach wyjaśnień nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia klasyfikacji. Nie należy czytać, jak to sugeruje Strona, że w jednej wersji wyjaśnień „_rezerwacja usług w tym zakresie_” odnosi się do usługi „_Przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, poza rozkładowe_”, natomiast w drugiej wersji wyjaśnień GUS usługę „_rezerwacja usług w tym zakresie_” odnosi do „_usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc_”.

Prawidłowo czytając wyjaśnienia do grupowania 49.32.11.0 należy podkreślić, że wskazane grupowanie obejmuje zarówno przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe, rezerwację usług taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą oraz stricte usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami Organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w kwestii nieuwzględnienia jako dowód w sprawie dwóch wersji wyjaśnień do PKWiU_,_ nie jest zasadny, gdyż jak wskazano powyżej, Organ w celu sklasyfikowania usługi wykorzystał wyjaśnienia do PKWiU, które stanowią materiał pomocniczy do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i jest ogólnodostępny. Nie jest to materiał związany tylko z rozpatrywaną, indywidulną sprawą, o istnieniu którego Strona nie miała wiedzy, ani możliwości zapoznania się z nim, zatem nie było konieczności włączenia wskazanych wyjaśnień jako dowód w sprawie.

Należy zaznaczyć, że każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą powinien znać obowiązujące przepisy prawa, to na nim ciąży obowiązek prawidłowego ustalania właściwego kodu PKWiU dla wytwarzanych przez siebie produktów lub świadczonych usług. Wybór kodu ma istotny wpływ na kwestie podatkowe, stąd też należy do zadania tego podejść bardzo odpowiedzialnie. Natomiast w sytuacji, gdy przedsiębiorca jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, będącego radcą prawnym, doradcą podatkowym albo adwokatem, to obowiązkiem takiego pełnomocnika jest posiadanie wiedzy, że istnieje ogólna możliwość dostępu i skorzystania z pomocniczego materiału jakim są obecnie obowiązujące wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Z uwagi na powyższe Organ uznaje z bezzasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek pozbawienia podatnika prawa do wypowiedzenia się w zakresie wykorzystania jednej z wersji wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Ponadto zauważyć należy, że Organ pierwszej instancji zaklasyfikował usługę Strony do działu 52 PKWiU 2015, do grupowania 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy, **a nie do wskazanego przez Stronę działu 49 PKWiU 2025, do grupowania 49.32.11.0 Usługi taksówek z wyłączeniem najmu samochodów osobowych z kierowcą**, a zatem szczegółowa analiza działu 49 oraz kolejność wymienionych w nim usług, w kontekście podjętego rozstrzygnięcia nie ma większego znaczenia.

W kontekście powyższego niezrozumiały jest zarzut Strony odnośnie dwóch _„wersji wyjaśnień do PKWiU 2015”_ (str. 5 odwołania), które miałyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Konsekwencją klasyfikacji przedmiotowej usługi (świadczenia kompleksowego) do działu 52 PKWiU 2015 było określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ odwoławczy zauważa również, że Strona zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym została określona zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Istota komentowanej zasady sprowadza się do tego, że organ przy ocenie materiału dowodowego w sprawie nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, wprowadzającymi gradację wartości dowodowej poszczególnych, przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. Ma on swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję.

Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników.

Określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, stanowi ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania.

Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16).

Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Kr 187/17).

Strona zarzuciła Organowi pierwszej instancji m.in.: _„naruszenie przepisu art. 191 o.p. przez dowolną ocenę wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), bez oceny wiarygodności i przydatności tego dowodu zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego (…)”_ (str. 2 odwołania)_._

Z powyższym stwierdzeniem nie zgadza się Organ odwoławczy, ponieważ uważa, że Organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), nie podważając ich wiarygodności i przydatności jako dowodu.

Jak już wskazano wcześniej, powoływanie się na dwie wersje wyjaśnień do PKWiU nie miało wpływu na prawidłowość zaklasyfikowania usługi, będącej przedmiotem wniosku Strony. Przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) została sklasyfikowana do działu 52 PKWiU i funkcjonowanie dwóch wersji wyjaśnień do PKWiU w zakresie działu 49 nie miało wpływu na tę klasyfikację.

W konsekwencji zarzut podnoszony przez Stronę jest niezasadny.

Biorąc jednak pod uwagę powyższe orzecznictwo oraz fakt pominięcia przez Organ pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z zanonimizowanych wiążących informacji stawkowych oraz innych decyzji podatkowych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług, w których sklasyfikowano usługi podobne do usługi podatnika jako 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy (PKWiU 2015), bądź jako 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą – Organ ten faktycznie dokonał wybiórczej oceny dowodów, co podważyło wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparta została zaskarżona decyzja.

Ponadto, jak stanowi art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Strona konstruując zarzut 1 wskazała, że naruszono art. 187 par. 1 w zw. z art. 122 oraz art. 192 O.p. wobec uznania za udowodnione, że:

a) z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że Dział 52 PKWiU (2015) i pozycja 52.21.29.0 „Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy” tej klasyfikacji, obejmują także usługi związane z obsługą centrali (…);

b) z tych samych wyjaśnień wynika, że Dział 49 PKWiU (2015), klasa 49.32 i pozycja 49.32.11.0 „Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą” obejmują:

– przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe,

– rezerwację usług w tym zakresie,

– usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc.

choć podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu i wywodzonych zeń faktów.

Zauważyć należy, że Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zaklasyfikował usługę do grupowania 52.21.29.0 PKWiU, gdyż grupowanie to obejmuje również usługi związane z obsługą centrali (…). Przedmiotowa usługa niezaprzeczalnie mieści się w tym grupowaniu, co wynika z wyjaśnień do PKWiU, i co nie wymagało udowodnienia.

Organ odwoławczy wypowiadał się już na stronach niniejszej decyzji na temat uznania bądź nie uznania za dowód wyjaśnień do PKWiU, stwierdzając, że nie jest do dokument, który ma jedynie charakter pomocniczy przy ustalaniu prawidłowej stawki podatku i niezasadne jest włączanie go do akt sprawy, tak jak niezasadne jest włączanie ustaw i innych aktów prawnych do materiału dowodowego. Strona zaś na etapie postępowania odwoławczego ma prawo do przedstawienia zarzutów do decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Zatem w powyższym zakresie zarzut naruszenia art. 187 par. 1 w zw. z art. 122 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Strona podnosi ponadto w zarzucie nr 5 naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wobec nierozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wymienionych w zarzucie nr 4, na korzyść podatnika.

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Trafnie na temat zastosowania zasady _in dubio pro tributario_ wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 108/18: _„Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”._

Jak słusznie również zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23 _„(…) Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Skoro zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., III FSK 4039/21), a takie w ocenie Sądu nie wystąpiły, to nie można mówić o naruszeniu przez organ wskazywanej normy.”_

Zasada _in dubio pro tributario_ jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Jeśli wynikiem dokonanej – mimo zastosowania różnych metod – interpretacji, jest przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, to prawidłowym rozwiązaniem jest wówczas wybór znaczenia tej z nich która jest korzystna dla podatnika.

Podkreślenia natomiast wymaga, iż z uwagi na błędy proceduralne Organ odwoławczy uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 7 lutego 2024 r., nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na tym etapie postępowania Organ nie ma możliwości merytorycznej kontroli ww. decyzji, a zatem nie jest zasadne odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego, a tym samym ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Nie mniej jednak wskazać należy, że organ pierwszej instancji zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób prawidłowy i rzetelny. Postępowanie w zakresie wydania WIS jest oparte na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku o wydanie WIS, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy oraz analizie złożonych dokumentów. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza Organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w sprawie.

W konsekwencji, rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej jest przedwczesne.

W tym miejscu Organ uznał za zasadne odniesienie się do zarzutu Strony ujętego w pkt 7 odwołania, tj. _„zbycie milczeniem w zaskarżonej decyzji powodów rezygnacji z kwalifikacji przedmiotu wniosku podatnika jako „rezerwacja (…)”._

W powyższym zakresie Strona wypowiedziała się również na stronie 5 odwołania, gdzie czytamy: _„Zbył więc milczeniem najistotniejszy motyw swego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcia, które zwraca się o 180 stopni w stosunku do ustaleń faktycznych z decyzji z dnia 28.7.2023 r. Nie wiadomo co skłoniło organ do zmiany stanowiska (…) w stosunku do pierwotnej kwalifikacji usługi (…).”_

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Organ pierwszej instancji nie zmienił stanowiska co do kwalifikacji usługi, gdyż w obu decyzjach, tj. nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS z dnia 28 lipca 2023 r. oraz nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS z dnia 7 lutego 2024 r., zakwalifikował usługę (świadczenie kompleksowe) do działu 52 PKWiU 2015, pozycji 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy. W zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji ponownie określił przedmiot wniosku wskazując, że jest to pośrednictwo (…). Zaznaczyć należy, że Organ nie zrezygnował z kwalifikacji przedmiotu wniosku jako „rezerwacja (…)”, gdyż takiej kwalifikacji w decyzji z dnia 28 lipca 2023 r. nie dokonał, co na stronie 14 tejże decyzji jednoznacznie wyartykułował pisząc: _„Tym samym nie jest zatem możliwe zaklasyfikowanie przedmiotowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Przewoźnika do klasy PKWiU 49.32 USŁUGI TAKSÓWEK”_. Określenie przedmiotu wniosku ponownie tj. w decyzji z dnia 7 lutego 2024 r. nie spowodowało zmiany kwalifikacji usługi oraz stawki, a zatem nie można mówić o zmianie stanowiska o 180 stopni. Obie decyzje czyli WIS z dnia 28 lipca 2023 r. oraz zaskarżona decyzja z dnia 7 lutego 2024 r. zostały wydane na klasyfikację PKWiU 52 oraz określają stawkę podatku w wysokości 23%.

Organ nie zgadza się z powyższym zarzutem Strony i w konsekwencji uznaje zarzut opisany w pkt 7 odwołania za bezzasadny.

W tym miejscu Organ odwoławczy uznał za zasadne odniesienie się także do zarzutu nadużycia procesowej instytucji tzw. odwoławczej decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w celu obejścia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji przez ten sam organ, występujący w roli organu pierwszej i drugiej instancji w celu obejścia zasady nieorzekania na niekorzyść Strony.

Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Zgodnie z art. 13 § 2a Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym - jako:

1) organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i art. 14e § 1a;

2) **organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania:**

**a)** **wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,**

**b)** wiążącej informacji akcyzowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

3) **organ odwoławczy od decyzji i postanowień wydanych w sprawach, o których mowa w pkt 2 i 4;**

4) organ pierwszej instancji właściwy w sprawach zmiany albo uchylenia:

a) wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

b) wiążącej informacji akcyzowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Z powyższych przepisów zatem jednoznacznie wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem właściwym zarówno w sprawach wydawania wiążących informacji stawkowych w pierwszej instancji, jak również organem odwoławczym do tych decyzji.

Trudno zatem zarzucać Organowi naruszenie przepisów prawa, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając właśnie na podstawie obowiązujących przepisów prawa wydaje rozstrzygnięcia jako Organ pierwszej instancji, a w postępowaniu odwoławczym jako Organ drugiej instancji.

Jednocześnie Organ odwoławczy zaznacza, że Organ pierwszej instancji wydając decyzję w pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS zaklasyfikował usługę objętą wnioskiem do działu 52 PKWiU oraz określił stawkę podatku w wysokości 23%. Następnie Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uchylił ww. decyzję w całości do ponownego rozpatrzenia z powodów, które zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Nie można zgodzić się z zarzutem Strony, że powodem takiego działania było obejście przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Skoro charakter świadczenia opisanego przez Stronę nie został prawidłowo i jednoznacznie w decyzji WIS ustalony, gdyż decyzja wydana została dla świadczenia „_pośrednictwo (…)_”, to nie było podstaw prawnych do zmiany takiej WIS na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że Organ odwoławczy może zmienić WIS w przypadku nieprawidłowej klasyfikacji usługi albo w przypadku nieprawidłowo określonej stawki podatku, jednakże nie może sam na nowo ustalić charakteru świadczenia, gdyż działanie takie naruszałoby zasadę określoną w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zarzut obejścia art. 234 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Podsumowując powyższe, Organ odwoławczy ponownie wskazuje, że postępowanie dowodowe nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, przeanalizowania i oceny.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu sprawy stwierdza, że zaskarżona przez Stronę decyzja z dnia 7 lutego 2024 r., nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS narusza przepisy procesowe, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało naruszeniem prawa Strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy ponownie, że Organ pierwszej instancji zobligowany był przez Organ odwoławczy do rozpatrzenia wniosku dowodowego złożonego przez Stronę. Do tego zalecenia Organ pierwszej instancji się nie ustosunkował, zatem nie wykonał decyzji nr 0110-KSI2-1.441.41.2023.4.MZ z dnia 15 listopada 2023 r.

Z powodu niewykonania żądania Strony o przeprowadzenie dowodu, co doprowadziło do naruszenia zasad postępowania proceduralnego, Organ odwoławczy nie może wadliwości zaskarżonej decyzji konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób wadliwy, co miało istotne znaczenie dla jego prawidłowego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji, albowiem wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wymaga ponownego, prawidłowego przeprowadzenia postępowania, zmierzającego do określenia właściwej klasyfikacji towaru oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu Organ odwoławczy uznaje za zasadne odniesienie się także do uwag Strony: „(…) _że ponowne postępowanie dowodowe, które organ II instancji uznał za konieczne, niczego w praktyce nie przyniosło. W zaskarżonej decyzji nie ma bowiem niczego nowego o tym dlaczego usługa podatnika nie jest rezerwacją (…). Nie ma więc żadnego przełożenia pomiędzy ponownym postępowaniem dowodowym a nowymi ustaleniami o tym, że usługa podatnika nie jest rezerwacją (…).”_

Organ odwoławczy zgadza się z powyższymi uwagami Strony.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe potwierdzają tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: _„(…) decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo **przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy** i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego”_ (pogrubienie Organu). Dalej Sąd wskazuje, że: _„W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)”_ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 174/17).

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego.

Organ pierwszej instancji powinien w sposób rzetelny przeprowadzić postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie przez:

– odniesienie się do wniesionego żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zestawienia zanonimizowanych wiążących informacji stawkowych oraz innych decyzji podatkowych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług, w których sklasyfikowano usługi podobne do usługi podatnika jako 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy (PKWiU 2015), bądź jako 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą,

– wyznaczenie Stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z racji tego, że w sprawie wystąpiły przesłanki do ponownego zastosowania normy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to konieczność odniesienia się przez Organ pierwszej instancji do żądania Strony o przeprowadzenie dowodu wskazanego w odwołaniu z 10 sierpnia 2023 r. złożonego od WIS wydanej w dniu 28 lipca 2023 r., nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS, a powtórzonego i podtrzymanego w odwołaniu z dnia 13 lutego 2024 r. złożonego od WIS wydanej w dniu 7 lutego 2024 r., nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS, gdyż został on pominięty przez Organ pierwszej instancji. Następnie Organ ten winien ocenić zebrany materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący wyjaśnić przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia, które powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, jak również wyznaczyć Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**_Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził_** _(podkreślenie Organu)_. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji (zob.: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 92/20).

Końcowo należy wskazać, iż charakter naruszeń skutkujących wydaniem niniejszej decyzji czyni bezprzedmiotowym szczegółowe odnoszenie się do zarzutów Strony w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, przedstawionych w odwołaniu z dnia 13 lutego 2024 r.

Z powyższych względów uznając, że Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe w sposób nierzetelny, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 7 lutego 2024 r., nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.6.AS z dnia 7 lutego 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu\_15/pdf/wyjasnienia\_PKWiU-2015-wersja\_25032019.pdf