Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.141.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: - zastosowanie zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, - uprawnienie do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego wsparcia nowych inwestycji w przypadku zmiany grona wspólników Spółki, - uznanie wydatków poniesionych na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (Budynku magazynowo - produkcyjnego z Częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną), Wyposażenia produkcyjnego, Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni za koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowej inwestycji i ustalenia ich wpływu na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: abolicja; decyzja; koszt-koszty kwalifikowane; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - **jest prawidłowe**,

*   uprawnienia do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego wsparcia nowych inwestycji w przypadku zmiany grona wspólników Spółki - **jest prawidłowe**,

*   uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego, czyli Budynku produkcyjno-magazynowego z częścią laboratoryjną wraz z wyposażeniem biurowym związanym z funkcjonowaniem laboratorium, oraz wydatków poniesionych na Wyposażenie produkcyjne oraz wytworzenie Urządzeń technicznych służących bezpośrednio do produkcji Nowego produktu – **jest prawidłowe**,

*   uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego w części biurowo-socjalnej, oraz zawiązanych z nimi wydatków dotyczących Wyposażenia biurowego (z wyłączeniem wydatków poniesionych na wyposażenie związane z funkcjonowaniem laboratorium), wydatków poniesionych na wytworzenie Urządzeń technicznych rozumianych jako środki trwałe stanowiące infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną służącą dostawie mediów oraz wydatków dotyczących Zagospodarowania przestrzeni związanych z budową Parkingu, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorników na deszczówkę i zagospodarowania przestrzeni wokół Kompleksu produkcyjnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej,

*   uprawnienia do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego wsparcia nowych inwestycji w przypadku zmiany grona wspólników Spółki,

*   uznania wydatków poniesionych na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (Budynku magazynowo - produkcyjnego z Częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną), Wyposażenia produkcyjnego, Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni za koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowej inwestycji i ustalenia ich wpływu na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Komplementariusz) jest komplementariuszem w spółce komandytowej „A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Wnioskodawca posiada w Spółce udział przychodów i kosztów równy 9% wszystkich udziałów. W takiej też części przypisywane są mu skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych w spółce komandytowej.

Komplementariusz posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm); (dalej: Ustawa CIT), podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzi działalność polegającą na produkcji aromatów w formie proszkowej i płynnej do żywności oraz sprzedaży dodatków do żywności, takich jak: barwniki, olejki eteryczne, wanilina, proszek kakaowy czy agar. Spółka dostarcza swoje towary zarówno do krajowych producentów żywności, jak i zagranicznych.

W chwili obecnej wspólnikami Spółki są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) oraz osoba fizyczna (Wnioskodawca), natomiast Spółka nie wyklucza w przyszłości zmiany składu osobowego zarządu spółki komandytowej, np. poprzez przystąpienia do Spółki nowego wspólnika, bądź poprzez wystąpienie obecnych wspólników.

Spółka dnia 30 grudnia 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu (dalej: Decyzja), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 poz. 1162 ze zmianami); (dalej: Ustawa ws. nowej inwestycji) na nową inwestycję polegającą na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa, w którym produkowane będą towary dotychczas niewytwarzane przez Spółkę, tj. aromaty w postaci granulowanej (dalej: Nowy produkt) oraz usługi, które dotychczas nie były przez Spółkę świadczone na rzecz podmiotów trzecich. Procesy produkcyjne w celu wytworzenia Nowego produktu w postaci aromatu w formie granulowanej, będą realizowane w nowym przedsiębiorstwie w oparciu o opracowanie technologii produkcji, przeprowadzone na zlecenie Spółki przez publiczną technologiczną uczelnię akademicką opracowującą projekty z zakresu prac badawczo-rozwojowych.

W nowo utworzonym przedsiębiorstwie będzie prowadzona także działalność obecnie prowadzona w innej lokalizacji niż wskazana w Decyzji (dalej: Przedsiębiorstwo), tym samym w nowym przedsiębiorstwie (dalej: Zakład) będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej wskazane w Decyzji, mieszczące się w tym samym PKWiU, co dotychczasowa działalność realizowana w innej lokalizacji. Spółka przewiduje możliwość pozostawienia przez pewien czas części produkcji z obecnym Przedsiębiorstwie, natomiast docelowo cała dotychczasowa działalność produkcyjna i usługowa ma zostać przeniesiona do Zakładu (dalej wszystkie ww. zbiorczo jako: Inwestycja). Na ostatnim etapie realizacji Inwestycji do Zakładu zostanie przeniesiona produkcja barwników, która obecnie stanowi niewielką część obrotu Spółki.

W Zakładzie (objętym Decyzją) będą wytwarzane zarówno produkty (aromat w formie granulowanej) oraz świadczone usługi, które nie były i nie będą produkowane i świadczone przez Spółkę w Przedsiębiorstwie znajdującym się w innej lokalizacji niż wskazana w Decyzji, jak również będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej prowadzonej w Przedsiębiorstwie w innej lokalizacji, niż wskazana w Decyzji, mieszczące się w tym samym grupowaniach PKWiU, co wskazane w Decyzji.

Proces produkcyjny Nowego produktu (aromatu w formie granulowanej) w ramach Działalności wskazanej w Decyzji, na podstawie opracowania przygotowanego na zlecenie Spółki, składać się może z następujących etapów: dobranie odpowiednich składników kompozycji nośnika dla aromatu w formie płynnej, wytworzenie aromatu proszkowego, przeprowadzanie procesu granulacji metodą kompaktorowania, konfekcjowanie w opakowania handlowe, sprzedaż wytworzonego produktu.

Spółka (już po uzyskaniu Decyzji) rozpocznie ponoszenie wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: „Rozporządzenie ws. nowej inwestycji”).

W Decyzji określono, że przedmiotem działalności nią objętej jest działalność określona w następujących pozycjach klasyfikacji, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) PKWiU 2015 (dalej: PKWiU):

*   Przyprawy (10.84);

*   Barwniki i pigmenty (20.12);

*   Tlenki, wodorotlenki i nadtlenki pozostałych pierwiastków chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych; hydrazyna i hydroksyloamina i ich sole nieorganiczne (20.13.25);

*   Siarczki, siarczyny i siarczany; azotany, fosforany i węglany (20.13.4);

*   Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych podstawowych chemikaliów nieorganicznych (20.13.9);

*   Pozostałe podstawowe chemikalia organiczne (20.14);

*   Preparaty kosmetyczne i toaletowe (20 42);

*   Olejki eteryczne; mieszaniny substancji zapachowych (20.53);

*   Odpady z papieru i tektury (38.11.52);

*   Odpady z tworzyw sztucznych (38.11.55);

*   Odpady farmaceutyczne (38.12.22);

*   Niebezpieczne odpady chemiczne (38.12.24);

*   Oleje odpadowe (38.12.25);

*   Odpady rozpuszczalników organicznych (38 21.3);

*   Surowce wtórne metalowe (38.32.2);

*   Surowce wtórne niemetalowe (38.32.3);

*   Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.19.0);

*   Pozostałe usługi spedycji towarów (52.29.12);

*   Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane (52.29.2);

*   Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania (70.22);

*   Usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20) z wyłączeniem: Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów (71.20.14);

*   Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych (72.00);

*   Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii (72.11);

*   Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania (74.1) z wyłączeniem: Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji (74.10.11).

dalej: Działalność Wskazana w Decyzji.

Spółka w ramach Inwestycji wytworzy we własnym zakresie m in. następujące środki trwałe:

1.  Budynek służący do produkcji i magazynowania (dalej: Budynek produkcyjno- magazynowy) z częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną przeznaczoną dla wszystkich pracowników (zarówno związanych z działalnością produkcyjną, jak i administracyjnych, (dalej: Część biurowo-laboratoryjna i socjalna), (dalej razem jako: Kompleks produkcyjny);
2.  Wyposażenie niezbędne do produkcji Nowego produktu, tj. maszyny i urządzenia (dalej: Wyposażenie produkcyjne);
3.  Środki trwałe stanowiące niezbędną infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną, w tym budowle i urządzenia budowlane, służące dostawie mediów (prąd, woda, gaz, ciepło) dla całego Kompleksu produkcyjnego (dalej: Urządzenia techniczne);
4.  Wyposażenie Części biurowo-laboratoryjnej i socjalnej, m.in. meble, wyposażenie IT, stanowiska pracy, serwery, urządzenia i sprzęty laboratoryjne itp.(dalej: Wyposażenie biurowe);
5.  Parking, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorniki na deszczówkę oraz zagospodarowanie przestrzeni wokół Kompleksu produkcyjnego (dalej: Zagospodarowanie przestrzeni).

Zgodnie z Decyzją, Inwestycja będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu o przepisy o ewidencji gruntów (dalej: Obszar). Przed otrzymaniem Decyzji na Obszarze w niej wskazanym nie była przez Spółkę prowadzona działalność produkcyjna. Wszystkie wyżej wymienione środki trwałe (dalej łącznie: Zakład) będą mieścić się na Obszarze. Spółka planuje poniesienie także innych wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji (dalej zbiorczo: Koszty kwalifikowane), które będą stanowić odrębne środki trwałe, bądź będą zwiększać wartość początkową środków trwałych w rozumieniu przepisów o CIT.

Cała działalność gospodarcza realizowana w Zakładzie będzie mieścić się rodzajowo w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji.

Inwestycja na Obszarze wskazanym w Decyzji będzie realizowana w sposób niezależny, samodzielny oraz odrębny od pozostałej części działalności gospodarczej Spółki (tu: Przedsiębiorstwa). W lokalizacji, w której powstanie Zakład, Spółka nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej. Zakład będzie przestrzennie, organizacyjnie i funkcjonalnie niezależną jednostką od obecnie prowadzonej działalności przez Spółkę, do którego zostanie przeniesiona dotychczas realizowana przez Spółkę działalność produkcyjna i usługowa, oraz będzie produkowany Nowy produkt (dotychczas nieznajdujący się w ofercie Spółki) i będą świadczone nowe usługi.

Spółka nie osiągnęła jeszcze dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie Decyzji.

Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji głównie z użyciem zasobów zakupionych po uzyskaniu Decyzji, w szczególności środków trwałych (maszyn, urządzeń, narzędzi), funkcyjnie przystosowanych do wytwarzania Nowego produktu nieznajdującego się wcześniej w ofercie Spółki. Z obecnego Przedsiębiorstwa Spółka planuje przenieść wyłącznie narzędzia pełniące funkcje pomocnicze (nieużywane w fizykochemicznej przemianie surowców w gotowy produkt), np. część beczek stanowiących naczynia produkcyjne i magazynowe, służące głównie do mieszania, przechowywania i magazynowania surowców (dalej: Beczki).

Przenoszone z Przedsiębiorstwa zasoby, przykładowo Beczki, nie stanowią elementów konstrukcyjnych żadnej instalacji ani urządzenia, a pełnią jedynie funkcję pomocniczą (głównie magazynową) do przeprowadzanych procesów produkcyjnych (nie jest możliwe wyprodukowanie czegokolwiek wyłącznie z użyciem przenoszonych z Przedsiębiorstwa zasobów, np. Beczek). Spółka planuje nabyć podobne funkcyjnie i konstrukcyjnie beczki również w ramach Inwestycji realizowanej na podstawie Decyzji.

Poza tym, w Zakładzie będzie wykorzystywana wieża suszarnicza (dalej: Wieża) zakupiona przez Spółkę przed uzyskaniem Decyzji, która natomiast nie była używana w działalności gospodarczej prowadzonej w Przedsiębiorstwie. Wieża suszarnicza będzie wykorzystywana w procesie produkcji proszków i granulatów, jako jeden z elementów ciągu technologicznego (będzie wykorzystywana na jednym etapie wieloetapowego procesu produkcyjnego). Nie ma możliwości wyprodukowania towaru końcowego (aromatu proszkowego lub granulowanego) jedynie przy wykorzystaniu Wieży. Wydatki poniesione przez Spółkę na zakup Wieży przed uzyskaniem Decyzji, nie stanowią Kosztów Kwalifikowanych, a tym samym nie zostaną przez nią uwzględnione w kalkulacji pomocy publicznej. Realizacja Inwestycji będzie odbywać się stopniowo wraz z ponoszeniem kolejnych Kosztów kwalifikowanych (m in. wydatki na nabycie elektronarzędzi), stanowiących odrębne środki trwałe w rozumieniu przepisów o CIT, czy też Wyposażenie produkcyjne, Wyposażenie biurowe, Urządzenia techniczne, czy wydatki na Zagospodarowania przestrzeni.

Spółka w związku z prawidłową realizacją Inwestycji dokona zmian organizacyjnych istniejącego Przedsiębiorstwa. Spółka zwłaszcza na wstępnym etapie Inwestycji będzie w Zakładzie wspomagać się kadrą pracowniczą zatrudnioną w Przedsiębiorstwie. Zakres kompetencyjny pracowników na stanowiskach kierowniczych zostanie rozszerzony o nadzór nad nowym Zakładem. Spółka planuje stopniowy wzrost zatrudnienia w Zakładzie położonym na Obszarze wskazanym w Decyzji w ramach zwiększania skali produkcji Nowego produktu i skali świadczenia nowych usług.

W pierwszych latach prowadzenia działalności w Zakładzie nie będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji bez wykorzystania istniejącej kadry pracowniczej Przedsiębiorstwa.

Spółka w ramach działalności zwolnionej będzie mogła świadczyć również m in. usługi magazynowe, spedycyjne, czy usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, których przebieg (proces) zależny jest od rodzaju oraz zakresu czynności, które Spółka będzie musiała wykonać na podstawie zlecenia otrzymanego od klienta.

W Zakładzie zatem będzie wykorzystywane w przeważającej mierze Wyposażenie produkcyjne, Wyposażenie biurowe i Urządzenia techniczne zakupione po uzyskaniu Decyzji, na które poniesione wydatki stanowić będą Koszty kwalifikowane w rozumienia Rozporządzenia. Nie jest możliwe prowadzenie żadnej produkcji ani nie będą świadczone żadne usługi z wykorzystaniem wyłącznie zasobów (środków trwałych) uprzednio wykorzystywanych w Przedsiębiorstwie (nieobjętym Decyzją), tj. w szczególności Beczek czy Wieży - zawsze zaangażowane będą zasoby nabyte w ramach Inwestycji. Nie ma również możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie uzyskanej Decyzji bez zaplecza pracowniczego (w tym również pracowników administracyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód Wnioskodawcy z działalności w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej? (zdarzenie przyszłe)
2.  Czy w przypadku zmiany grona wspólników Spółki, np. poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki, bądź poprzez wystąpienie ze Spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT uprawnieni będą wszyscy wspólnicy Spółki po zmianach grona wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na nich części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej? (zdarzenie przyszłe)
3.  Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez Spółkę i świadczenia przez Spółkę usług z Działalności Wskazanej w Decyzji po jej uzyskaniu i na Obszarze w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej? (zdarzenie przyszłe)
4.  Czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (magazynowo- produkcyjnego z Częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną), Wyposażenia produkcyjnego, Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej? (zdarzenie przyszłe)

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie dotyczące pytań nr 1, 2 i 4. W pozostałym zakresie tj. w zakresie pytania nr 3 sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dochód Wnioskodawcy z działalności w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Ad. 2.

W przypadku zmiany grona wspólników Spółki, np. poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki, bądź poprzez wystąpienie ze Spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT uprawnieni będą wszyscy wspólnicy Spółki po zmianach grona wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na nich części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Ad. 4.

Wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (Budynku magazynowo - produkcyjnego z Częścią biurowo- laboratoryjną i socjalną), Wyposażenia produkcyjnego, Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej?

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Ogólne zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zmianami (dalej: KSH). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Należy zaznaczyć jednak, że pomimo tego, że spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego odrębnym od jej wspólników, to jednak jest ona samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, ze zmianami (dalej: Prawo przedsiębiorców). To oznacza, że w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu to właśnie spółka jest jej adresatem, natomiast prawo do zwolnienia „przechodzi” na jej wspólników, tzn. wspólnicy korzystający ze zwolnienia rozpoznają przychody, koszty ich uzyskania i dochód, w tym zwolniony, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

Przechodząc natomiast na grunt opodatkowania wspólników, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 1a Ustawy CIT przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

W myśl art. art. 5 ust. 2 Ustawy CIT (analogicznie art. 8 ust 2 Ustawy PIT), zasady dotyczące prawa do udziału w zyskach stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Takie uregulowanie wynika z faktu, że na gruncie Ustawy PIT i Ustawy CIT spółki bez osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) określone w art. 4a pkt 14 Ustawy CIT (analogicznie art. 5a ust. 1 pkt 26 Ustawy PIT), nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu Ustawy PIT i CIT (są transparentne podatkowo). Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od opodatkowania podatkiem dochodowym danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, podatnikami są wspólnicy spółki posiadający prawo do udziału w jej zyskach, które stosuje się również do uprawnień związanych z możliwością korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, w tym związanych z otrzymaniem decyzji o wsparciu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT oraz art. 17 ust 1 pkt 34a Ustawy CIT (niniejszy wniosek dotyczy wspólnika będącego osobą prawną; z uwagi jednak na podobieństwo zwolnień przysługujących na podstawie Ustawy PIT i Ustawy CIT w tym zakresie zasadne jest też odnoszenie się pomocniczo do wykładni i praktyki interpretacyjnej na gruncie Ustawy CIT).

Zasady udzielania pomocy publicznej (zwolnienia z podatku) oraz prowadzenia działalności gospodarczej w związku z uzyskaniem decyzji o wsparciu zostały określone w Ustawie ws. nowej inwestycji. Zgodnie z art. 3 Ustawy o nowej inwestycji, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być fizycznych).

Podstawą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu jest art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Stanowi on, że zwolnieniu podlegają dochody podatników, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, z zastrzeżeniem art. 17 ust 4-6d Ustawy CIT.

Przepisy te z kolei wskazują, odpowiednio, że to zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, natomiast w przypadku uchylenia decyzji o wsparciu, podatnik traci prawo do zwolnienia i powinien się rozliczać zgodnie z ogólnymi zasadami.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawą korzystania przez wspólników spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, jest posiadanie przez tę spółkę decyzji o wsparciu. Choć Spółka nie jest podatnikiem, zwolniony z opodatkowania „dochód przez nią osiągnięty” korzysta „u wspólnika” ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w proporcji przypadającego na wspólnika limitu zwolnienia przysługującego Spółce, w proporcji do posiadanego przez wspólnika (tu: Wnioskodawcę) udziału w Spółce.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn.0115-KDIT3.4011.316.2019.2.WM, która odnosiła się do zwolnienia wspólnika spółki osobowej, dokładnie komandytowej. Organ uznał w interpretacji, że: „Wnioskodawca, będący komandytariuszem spółki komandytowej, która otrzymała decyzję o wsparciu, będzie miał prawo do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu pomocy publicznej.”

Zostało to również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2019 r., sygn.0113-KDIPT2-1.4011.383.2019.1.KS, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem Wnioskodawcy: „wskazać należy, że dochody wspólnika spółki komandytowej, tj. komandytariusza będącego osobą fizyczną, osiągane z tytułu prowadzenia przez tę spółkę działalności objętej decyzją o wsparciu realizacji nowej inwestycji, zgodnie z przepisami ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, będą mogły korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W odniesieniu zatem do powyższego, dochód Wnioskodawcy z działalności, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze (w Zakładzie) działalności gospodarczej, który zostanie w niej wskazany oraz w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Ad. 2.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy ws. nowej inwestycji, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 Ustawy ws. nowej inwestycji prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Ustawa ws. nowej inwestycji wskazuje w art. 17 ust. 2 sytuacje w których Minister właściwy ds. gospodarki uchyla decyzję o wsparciu, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w decyzji o wsparciu, lub
3.  nie usunął uchybień w realizacji warunków, o których mowa w pkt 2, stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 22, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

Uchylenie decyzji może nastąpić również na wniosek złożony przez samego przedsiębiorcę. W nawiązaniu do powyższego zatem, do uchylenia decyzji może dojść np. z powodu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, na którą została wydana decyzja, czy też ze względu na rażące naruszenie warunków tejże decyzji. Ustawodawca jednak nie przewidział jako warunku do uchylenia dokumentu, m in. zmiany składu osobowego spółki już po uzyskaniu decyzji.

Jak wskazano powyższej, spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej i to oni korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (tj. wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tejże spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w przypadku, gdy działalność zwolniona prowadzona jest przez spółkę komandytową, to ona jest „adresatem” decyzji o wsparciu, natomiast ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wspólnicy tejże spółki do wysokości przypadających na nich udziałów w jej zysku (tu: Wnioskodawca będący osobą prawną, posiadający w Spółce 9% wszystkich udziałów).

Podsumowując zatem powyższe, korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przez wspólników spółki komandytowej na podstawie decyzji o wsparciu, której adresatem jest wspomniana spółka osobowa, możliwe jest jedynie po spełnianiu przesłanek pozytywnych (warunków wskazanych przepisami prawa, które zostały wymienione powyżej) oraz braku wystąpienia przesłanek negatywnych będących podstawą do cofnięcia/uchylenia wydanej decyzji o wsparciu. Przy czym żaden z przywołanych przepisów nie ogranicza prawa do korzystania ze zwolnienia do podatników, którzy byli jej wspólnikami w momencie wydawania decyzji o wsparciu. Przy czym należy wskazać, że korzystanie ze zwolnienia możliwe jest dopiero w momencie uzyskania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji i na obszarze w niej wskazanym.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB1.4511.57.2017.1.EC, czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.521.2018.MS. W drugiej z nich Wnioskodawczyni wskazała, że została wspólnikiem spółki komandytowej po uzyskaniu przez nią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i rozpoczęciu przez jej wspólników korzystania z pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawczyni: „jeżeli w momencie przystąpienia Wnioskodawczyni jako nowego wspólnika, Spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie spowoduje to cofnięcia udzielonego spółce zezwolenia, to Wnioskodawczyni miała prawo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu w granicach limitu przysługującego Spółce”. Tak samo stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.521.2018.MS: „Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w momencie przystąpienia Wnioskodawczyni jako nowego wspólnika, Spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie spowoduje to cofnięcia udzielonego spółce zezwolenia, to Wnioskodawczyni miała prawo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu w granicach limitu przysługującego Spółce.”

Co prawda, powyższe interpretacje odnoszą się do zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 482 , natomiast ze względu na fakt, że przepisy o dzieleniu przychodów spółki osobowej (m in. spółki komandytowej) proporcjonalnie do udziału wspólników w jej zysku (m in. w odniesieniu do osób prawnych art. 5 Ustawy CIT) nie uległy modyfikacji po wprowadzeniu instytucji decyzji o wsparciu, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób analogiczny należy potraktować zwolnienie przysługujące na podstawie tejże decyzji.

Dodatkowo, organy podatkowe wskazują, że podstawą do utraty ważności decyzji, bądź jej uchylenia nie stanowi również sytuacja, w której dochodzi do przekształcenia podmiotu będącego przedsiębiorcą, który jest adresatem wydanej decyzji o wsparciu. Takie stanowisko zostało potwierdzone m in. w interpretacji indywidulnych Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.268.2019.2.AA, w której wnioskodawca wskazał, że chce uzyskać decyzję o wsparciu jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie indywidualnej działalności, która już po uzyskaniu decyzji zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka A), a następnie w spółkę komandytową (Spółka C). W odniesieniu do tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, organ podatkowy uznał, że: „Przepisy dotyczące decyzji o wsparciu nie zawierają norm, z których wynikałoby, że decyzje tracą ważność lub w jakikolwiek sposób wyłączona lub ograniczona jest możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów osiąganych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w sp. z o.o., a następnie w spółkę osobową.”

Organ podatkowy dodał również, że „przy opodatkowaniu dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki C, na którą w wyniku przekształceń przeszła decyzja o wsparciu, będzie przysługiwać zwolnienie z opodatkowania dochodów przewiedziane w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to będzie przysługiwać Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki C, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki C - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Podsumowując zatem powyższe, w przypadku zmiany składu osobowego (grona) wspólników w Spółce będącej spółką komandytową, poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki, bądź poprzez wystąpienia ze Spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, Decyzja uzyskana przez Spółkę pozostaje ważna, tym samym po zmianach osobowych do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT uprawnieni będą wszyscy wspólnicy Spółki, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na nich części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Ad. 4.

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (zwiększających wartość zwolnienia i jednocześnie decydujących o spełnieniu kryterium ilościowego; tzw. koszty kwalifikowane lub kwalifikowalne) zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych (ŚT), pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Środki te muszą być nowe (z zastrzeżeniem dot. leasingu),
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, licząc od terminu zakończenia nowej inwestycji (12 lat od rozpoczęcia),
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy),

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Zgodnie z brzmieniem przepisów, wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę będzie stanowił koszt kwalifikowany pod warunkiem spełnienia (łącznie) następujących warunków:

1.  Musi być związany (funkcjonalnie) z nową inwestycją.
2.  Musi zostać poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu (a więc po jej wydaniu i przed określonym w niej terminem zakończenia inwestycji).
3.  Musi zostać poniesiony „w danej lokalizacji” (a więc dla zakładu, dla którego wydano decyzję, a nie np. dla drugiego, w którym produkuje się to samo, ale gdzie indziej).

Niezbędne jest więc, aby poniesione wydatki były „związane z nową inwestycją”. Zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy ws. nowej inwestycji, „nowa inwestycja” stanowi inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa.

Z dosłownego brzmienia przepisów wynika, że wszystkie wydatki wskazane w Rozporządzeniu ws. nowej inwestycji są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają powyżej wskazane warunki. Dlatego też wszystkie wydatki mieszczące się w katalogu wskazanym w z § 8 ust. 1 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i funkcjonalnie związane z nową inwestycją stanowią koszty kwalifikowane.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka poniesie wydatki w szczególności na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (tj. Budynku magazynowo-produkcyjnego wraz z Częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną), Wyposażenia produkcyjnego, Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni, stanowiącego środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (a więc poniesie wydatki na wytworzenie środków trwałych), które będą wykorzystywane wyłącznie na cele Działalności Wskazanej w Decyzji.

Zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia ws. nowej inwestycji będą podlegać wydatki „mieszczące się” rodzajowo w § 8 ust. 1 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w tym poniesione na budowę Kompleksu produkcyjnego, który zostanie wprowadzony przez Spółkę do majątku przedsiębiorstwa oraz ujęty odpowiednio w Ewidencji Środków Trwałych (Ewidencja). Jest to możliwe ze względu na to, że wydatek poniesiony na budowę Budynku produkcyjno-magazynowego z Częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną (łącznie Kompleksu produkcyjnego), wypełniają następujące warunki, pozwalające na uznanie ich za koszt kwalifikowany:

1.  Będą związane funkcjonalnie z nową inwestycją (wykorzystywane do świadczenia usług w działalności objętej Decyzją oraz do produkowania i magazynowania towarów wytworzonych w Zakładzie).
2.  Będą poniesione w okresie obowiązywania Decyzji.
3.  Będą usytuowane w lokalizacji (Obszarze), która została wskazana w Decyzji (wydatki na budowę zostaną tam poniesione).
4.  Będą nowo wybudowane (wytworzone we własnym zakresie) i zostaną wprowadzone do Ewidencji.

Podsumowując, z uwagi na wykorzystanie w całości do Działalności Wskazanej w Decyzji wytwarzanych przez Spółkę środków trwałych nabytych po uzyskaniu Decyzji, wydatki na ich wytworzenie spełniają przesłanki „rodzajowe” (określone w § 8 i in. Rozporządzenia ws. nowej inwestycji) uznania za koszty kwalifikowane. Nawet gdyby miały być wykorzystywane w części do celów działalności nieobjętej zwolnieniem, nie stanowiłoby to przeszkody do uwzględnienia tych wydatków w kosztach kwalifikowanych. Potwierdza to praktyka interpretacyjna, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.377.2019.1.IZ, w której potwierdzono, że „fakt, że na terenie Magazynu będą przechowywane towary inne niż Produkcja Własna, w tym towary magazynowane na rzecz innych podmiotów i Oddziałów, nie przeszkadza w kwalifikacji wydatków na budowę Magazynu jako kosztu kwalifikowanego. Jak wskazano wyżej, Spółka będzie w ten sposób świadczyć usługi magazynowania (objęte Decyzją), z tytułu których musi rozpoznać przychód, koszty jego uzyskania i dochód. Spółka będzie więc wykorzystywać Magazyn wyłącznie do działalności objętej Decyzją (uzyskiwania dochodów zwolnionych z CIT). Podsumowując, wydatki na Magazyn spełniają przesłanki „rodzajowe” (określone w § 8 i in. Rozporządzenia) uznania za koszty kwalifikowane, a sam Magazyn będzie wykorzystywany w działalności określonej w Decyzji. Tym samym, wydatki na jego wytworzenie będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT”.

Tym samym wydatki, które zostaną poniesione po uzyskaniu Decyzji na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (Budynku magazynowo - produkcyjnego z Częścią biurowo - laboratoryjną i socjalną), Wyposażenia produkcyjnego, Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni, stanowiących środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia. Natomiast Kosztów Kwalifikowanych nie stanowią wydatki poniesione przez Spółkę przed uzyskaniem Decyzji na nabycie Wieży, tym samym nie zostaną one uwzględnione przez Spółkę przy wyliczaniu poziomu pomocy publicznej podczas wnioskowania o uzyskanie decyzji o wsparciu.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiocie niniejszego wniosku nie byłoby właściwe wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zmianami). Przepis ten znajduje zastosowanie, jeżeli przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym i uprawnia do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Pytania zadane w ramach niniejszego wniosku pozostają poza zakresem zagadnienia rozstrzygniętego Interpretacją Ogólną i wymagają odrębnego rozstrzygnięcia Wnioskodawca prosi o ocenę konkretnego zdarzenia przyszłego, natomiast pytania zadane we wniosku, wprost pozostają poza zakresem Interpretacji Ogólnej oraz Objaśnień, gdyż nie odwołuje się ona w żadnym ze swoich fragmentów do stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego tożsamego z opisanym przez Spółkę.

Interpretacja Ogólna oraz Objaśnienia formułują bowiem ogólne zasady rozpoznawania dochodu zwolnionego, dając się w istocie streścić w stwierdzeniu, że w przypadku inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa lub wprowadzenia nowego uprzednio nieprodukowanych produktów lub nowe uprzednio nieświadczonych usług i zwolnieniu podlega dochód z całego obszaru objętego decyzją o wsparciu, przy uwzględnieniu oczywiście zawężenia zwolnienia do przedmiotów Działalności Wskazanej w Decyzji i limitu pomocy publicznej. Interpretacja Ogólna nie stwierdza jednak w odniesieniu do stanu zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, czy w jego przypadku, odnoszącym się do konkretnych i opisanych we wniosku procesów produkcyjnych prowadzonych z wykorzystaniem określonych zasobów, taka sytuacja będzie mieć miejsce. Podobnie Objaśnienia, choć odnoszą się do tematyki utworzenia nowego przedsiębiorstwa, robią to w bardzo ograniczonym zakresie, choć, co należy podkreślić, potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki (np. odnośnie pytania 3, stanowiąc, że „jeżeli realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo \[\`(...)\`\] zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa”).

Tym samym zdarzenia przyszłe niniejszego wniosku nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji Ogólnej, ani Objaśnień - choć rodzajowo są to zagadnienia zbieżne, to wskutek znacznie bardziej szczegółowego charakteru sytuacji i wynikającego z niego sformułowania pytania, na które Interpretacja Ogólna wprost nie odpowiada, Wnioskodawca w niniejszym wniosku wykroczył poza jej zakres przedmiotowy i właściwe jest wydanie w jego względzie odrębnego rozstrzygnięcia. Wydanie postanowienia, że do zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku ma zastosowanie Interpretacja Ogólna lub Objaśnienia, nie prowadziłoby do uzyskania przez Wnioskodawcę odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku i podważałoby cały sens interpretacji indywidualnych, jakim jest uzyskanie przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego stanowiska określonego w zadanych pytaniach i odpowiedziach na nie w części „stanowisko Wnioskodawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - **jest prawidłowe**,

*   uprawnienia do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego wsparcia nowych inwestycji w przypadku zmiany grona wspólników Spółki - **jest prawidłowe**,

*   uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego, czyli Budynku produkcyjno-magazynowego z częścią laboratoryjną wraz z wyposażeniem biurowym związanym z funkcjonowaniem laboratorium, oraz wydatków poniesionych na Wyposażenie produkcyjne oraz wytworzenie Urządzeń technicznych służących bezpośrednio do produkcji Nowego produktu – **jest prawidłowe**,

*   uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego w części biurowo-socjalnej, oraz zawiązanych z nimi wydatków dotyczących Wyposażenia biurowego (z wyłączeniem wydatków poniesionych na wyposażenie związane z funkcjonowaniem laboratorium), wydatków poniesionych na wytworzenie Urządzeń technicznych rozumianych jako środki trwałe stanowiące infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną służącą dostawie mediów oraz wydatków dotyczących Zagospodarowania przestrzeni związanych z budową Parkingu, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorników na deszczówkę i zagospodarowania przestrzeni wokół Kompleksu produkcyjnego – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1.

Stanowisko przedstawione we wniosku, zgodnie z którym Dochód Wnioskodawcy z działalności w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1.

Ad. 2.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zmiany grona wspólników Spółki, np. poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki, bądź poprzez wystąpienie ze Spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT uprawnieni będą wszyscy wspólnicy Spółki po zmianach grona wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na nich części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2.

Ad. 4

Zgodnie z art. 5 ust. ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na podstawie art. 5 ust. 2 updop, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Wspólnikami spółek niemających osobowości prawnej mogą być także podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym tak, jak Wnioskodawca – osoby prawne. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatnicy tego podatku mogą również czerpać dochody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Ponadto mogą one z innymi podmiotami realizować wspólne przedsięwzięcia i tego tytułu uzyskiwać dochody.

We wszystkich tych sytuacjach podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wykazuje przychody z tych źródeł proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. Zatem rozliczenie kosztów, zwolnień i ulg następuje proporcjonalnie do posiadanego przez podatnika udziału w spółkach osobowych oraz współwłasności, współposiadania (użytkowania) i wspólnego przedsięwzięcia.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie nie może być udzielone w sytuacji lokalizacji inwestycji na obszarach występowania niezagospodarowanych złóż kopalin, z wyjątkiem inwestycji dotyczących tych złóż.

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku na podstawie zezwolenia bądź decyzji o wsparciu przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu, bądź w ww. decyzji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w Decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Wskazane powyżej zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z decyzji o wsparciu, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą lecz jedynie te dochody, które prowadzone są na terenie określonym w Decyzji i dodatkowo wyłącznie te dochody, których zakres został określony w tej decyzji o wsparciu.

Wskazać należy, że z treści oceny skutków regulacji (OSR), sporządzonej do ustawy o WNI wynika, że „instrument zwolnień podatkowych dostępny będzie dla nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz definicją Komisji Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycje. Dotyczy to inwestycji spełniających kryteria ilościowe: nakłady inwestycyjne i kryteria jakościowe zgodne z SOR, weryfikujące wpływ inwestycji na wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki oraz wpływ na rozwój gospodarczy regionu”.

Na mocy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wprowadzono nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rozwiązanie zawarte w powołanej ustawie przewiduje wsparcie nowych inwestycji w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wsparcie, którego dotyczy ww. ustawa, zastąpi wsparcie dotychczas funkcjonujące w ramach ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010, ze zm.). Należy jednak zauważyć, że ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie została uchylona. Obowiązywanie dwóch ustaw powoduje czytelny podział na inwestycje, które będą korzystać z dotychczasowego wsparcia do 2026 r. w ramach zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, oraz inwestycje nowe, które mogą korzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji od momentu jej wejścia w życie. Wskazany w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji system wsparcia w postaci prawa do uzyskania przez przedsiębiorcę zwolnienia od podatku dochodowego stanowi ważne i skuteczne narzędzie zachęcające przedsiębiorców do inwestowania na terenie całego kraju. Ten instrument pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego jest dostępny dla przedsiębiorców planujących dokonanie na terenie kraju nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz prawem Unii Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycję. W przeciwieństwie do rozwiązań przewidzianych w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych ograniczonych do inwestycji realizowanych w konkretnych lokalizacjach, o wsparcie przewidziane w ustawie mogą ubiegać się przedsiębiorcy z całego kraju, niezależnie od miejsca prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji można zaliczyć również koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Zatem, preferencje podatkowe są skierowane zarówno do podatników funkcjonujących na rynku od wielu lat, jak i do nowych podmiotów.

Podsumowując, celem ustawy o WNI, jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych na terenie całego kraju w ramach projektu Polskiej Strefy Inwestycji. Ustawa ta wprowadziła nowe mechanizmy udzielania przedsiębiorcom wsparcia dla nowych inwestycji. W odróżnieniu od dotychczasowego mechanizmu wskazanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych preferencje związane są z nową inwestycją, tj. projektem gospodarczym o ściśle określonym w decyzji charakterze, który jest możliwy do realizacji na obszarze całego kraju, zróżnicowanym pod względem stopnia preferencji. Decyzja pozwala na uzyskanie preferencji w postaci zwolnienia podatkowego, którego granice zakreślone są przedmiotem decyzji o wsparciu.

Powyższe rozwiązanie nie odnosi się szeroko do rodzaju działalności podatnika, lecz do konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu.

Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji uzależnione jest od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 rozporządzenia o WNI. Jak wynika z tego przepisu, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

– pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych pomniejsza się o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów.

Aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszt kwalifikowany, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu,

*   środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   najem lub dzierżawa gruntów, budynków i budowli musi trwać co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata,

*   po upływie najmu lub dzierżawy w postaci leasingu finansowego przedsiębiorca jest zobowiązany do nabycia aktywów,

*   wartości niematerialne i prawne w zakresie transferu technologii muszą być wykorzystywane wyłącznie w zakładzie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, muszą być ujęte w aktywach tego zakładu co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców co najmniej 3 lata, muszą być nabyte na warunkach rynkowych od osoby trzeciej niepowiązanej z nabywcą oraz muszą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

W przypadku dużych przedsiębiorstw:

*   nabycie środków trwałych musi dotyczyć jedynie nowych środków,

*   koszty kwalifikowane na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w zakresie transferu technologii nie mogą przekroczyć 50% poniesionych wydatków z tego tytułu.

Warunkiem uznania kosztów nowej inwestycji jest udział co najmniej 25% kosztów własnych przedsiębiorcy lub z zewnętrznych źródeł finansowania, przy czym za koszty własne lub zewnętrzne źródła finansowania nie uznaje się środków pozyskanych w wyniku udzielonego publicznego wsparcia, bez względu na jego formę i przeznaczenie.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się również dwuletnie koszty pracy w związku z realizacją nowej inwestycji. Warunkiem korzystania ze zwolnienia z opodatkowania jest utrzymanie określonej liczby pracowników przez okres 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat. Koszty pracy mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, nie mogą natomiast być uznane za nową inwestycję, co oznacza, że muszą występować wspólnie z poniesionymi kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji, w związku z którą dokonuje się zatrudnienia. Poniesienie kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników bez związku z realizacją nowej inwestycji, nie jest również wystarczające, aby koszty te zostały uznane na koszty kwalifikowane.

Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.

Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji. Zgodnie bowiem z § 9 rozporządzenia o WNI wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zauważyć zatem należy, że uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej (Spółka), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Wnioskodawca posiada w Spółce udział przychodów i kosztów równy 9% wszystkich udziałów. W takiej też części przypisywane są mu skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych w spółce komandytowej.

Spółka dnia 30 grudnia 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu na nową inwestycję polegającą na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa, w którym produkowane będą Nowe produkty dotychczas niewytwarzane przez Spółkę, tj. aromaty w postaci granulowanej oraz usługi, które dotychczas nie były przez Spółkę świadczone na rzecz podmiotów trzecich. Procesy produkcyjne w celu wytworzenia Nowego produktu w postaci aromatu w formie granulowanej, będą realizowane w nowym przedsiębiorstwie w oparciu o opracowanie technologii produkcji, przeprowadzone na zlecenie Spółki przez publiczną technologiczną uczelnię akademicką opracowującą projekty z zakresu prac badawczo-rozwojowych.

W nowo utworzonym przedsiębiorstwie będzie prowadzona także działalność obecnie prowadzona w innej lokalizacji niż wskazana w Decyzji, tym samym w nowym przedsiębiorstwie będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej wskazane w Decyzji, mieszczące się w tym samym PKWiU, co dotychczasowa działalność realizowana w innej lokalizacji. Spółka przewiduje możliwość pozostawienia przez pewien czas części produkcji w obecnym Przedsiębiorstwie, natomiast docelowo cała dotychczasowa działalność produkcyjna i usługowa ma zostać przeniesiona do Zakładu. Na ostatnim etapie realizacji Inwestycji do Zakładu zostanie przeniesiona produkcja barwników, która obecnie stanowi niewielką część obrotu Spółki.

W Zakładzie (objętym Decyzją) będą wytwarzane zarówno produkty (aromat w formie granulowanej) oraz świadczone usługi, które nie były i nie będą produkowane i świadczone przez Spółkę w Przedsiębiorstwie znajdującym się w innej lokalizacji niż wskazana w Decyzji, jak również będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej prowadzonej w Przedsiębiorstwie w innej lokalizacji, niż wskazana w Decyzji, mieszczące się w tym samym grupowaniach PKWiU, co wskazane w Decyzji.

Spółka (już po uzyskaniu Decyzji) rozpocznie ponoszenie wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: „Rozporządzenie w sprawie nowej inwestycji”).

Spółka w ramach Inwestycji wytworzy we własnym zakresie m in. następujące środki trwałe:

1.  Budynek służący do produkcji i magazynowania (Budynek produkcyjno- magazynowy) z częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną przeznaczoną dla wszystkich pracowników (zarówno związanych z działalnością produkcyjną, jak i administracyjnych, (Część biurowo-laboratoryjna i socjalna), (dalej razem jako: Kompleks produkcyjny);
2.  Wyposażenie niezbędne do produkcji Nowego produktu, tj. maszyny i urządzenia (Wyposażenie produkcyjne);
3.  Środki trwałe stanowiące niezbędną infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną, w tym budowle i urządzenia budowlane, służące dostawie mediów (prąd, woda, gaz, ciepło) dla całego Kompleksu produkcyjnego (Urządzenia techniczne);
4.  Wyposażenie Części biurowo-laboratoryjnej i socjalnej, m.in. meble, wyposażenie IT, stanowiska pracy, serwery, urządzenia i sprzęty laboratoryjne itp.(Wyposażenie biurowe);
5.  Parking, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorniki na deszczówkę oraz zagospodarowanie przestrzeni wokół Kompleksu produkcyjnego (Zagospodarowanie przestrzeni).

Zgodnie z Decyzją, Inwestycja będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu o przepisy o ewidencji gruntów (dalej: Obszar). Przed otrzymaniem Decyzji na Obszarze w niej wskazanym nie była przez Spółkę prowadzona działalność produkcyjna. Wszystkie wyżej wymienione środki trwałe (Zakład) będą mieścić się na Obszarze. Spółka planuje poniesienie także innych wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 Rozporządzenia w sprawie nowej inwestycji (dalej zbiorczo: Koszty kwalifikowane), które będą stanowić odrębne środki trwałe, bądź będą zwiększać wartość początkową środków trwałych w rozumieniu przepisów o CIT.

Cała działalność gospodarcza realizowana w Zakładzie będzie mieścić się rodzajowo w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji.

Inwestycja na Obszarze wskazanym w Decyzji będzie realizowana w sposób niezależny, samodzielny oraz odrębny pozostałej części działalności gospodarczej Spółki (tu: Przedsiębiorstwa). W lokalizacji, w której powstanie Zakład, Spółka nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej. Zakład będzie przestrzennie, organizacyjnie i funkcjonalnie niezależną jednostką od obecnie prowadzonej działalności przez Spółkę, do którego zostanie przeniesiona dotychczas realizowana przez Spółkę działalność produkcyjna i usługowa, oraz będzie produkowany Nowy produkt (dotychczas nieznajdujący się w ofercie Spółki) i będą świadczone nowe usługi.

Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji głównie z użyciem zasobów zakupionych po uzyskaniu Decyzji, w szczególności środków trwałych (maszyn, urządzeń, narzędzi), funkcyjnie przystosowanych do wytwarzania Nowego produktu nieznajdującego się wcześniej w ofercie Spółki.

Spółka w ramach działalności zwolnionej będzie mogła świadczyć również m in. usługi magazynowe, spedycyjne, czy usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, których przebieg (proces) zależny jest od rodzaju oraz zakresu czynności, które Spółka będzie musiała wykonać na podstawie zlecenia otrzymanego od klienta.

W Zakładzie zatem będzie wykorzystywane w przeważającej mierze Wyposażenie produkcyjne, Wyposażenie biurowe i Urządzenia techniczne zakupione po uzyskaniu Decyzji, na które poniesione wydatki stanowić będą Koszty kwalifikowane w rozumienia Rozporządzenia. Nie jest możliwe prowadzenie żadnej produkcji ani nie będą świadczone żadne usługi z wykorzystaniem wyłącznie zasobów (środków trwałych) uprzednio wykorzystywanych w Przedsiębiorstwie (nieobjętym Decyzją), tj. w szczególności Beczek czy Wieży - zawsze zaangażowane będą zasoby nabyte w ramach Inwestycji. Nie ma również możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie uzyskanej Decyzji bez zaplecza pracowniczego (w tym również pracowników administracyjnych).

W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia w sprawie nowej inwestycji, wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 4, poniesione na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (magazynowo-produkcyjnego z Częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną), Wyposażenia produkcyjnego, Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia w sprawie nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34a Ustawy CIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach mających zostać poniesione przez Spółkę na wytworzenie części biurowo-administracyjnej i socjalnej Kompleksu produkcyjnego i Wyposażenia biurowego oraz Zagospodarowania przestrzeni.

Stanowisko tut. Organu potwierdza treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. (Przykłady nr 3 i 11) w których wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać _koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Tym samym za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. budynku administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych._

_

Kosztem może być natomiast koszt dotyczący zakupu maszyn i urządzeń oraz dostosowania pomieszczeń byłego budynku administracyjnego. Inwestycja w budynek o charakterze administracyjnym nie spełnia natomiast definicji nowej inwestycji, określonej w art. 2 pkt 1 ustawy o WNI. Zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

_

_W przykładzie nr 13 ww. Objaśnień wskazano natomiast sytuację, gdy przedsiębiorca realizuje nową inwestycję polegającą na wybudowaniu hal produkcyjnych wraz z niezbędną infrastrukturą, nabyciu wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz uzupełniających środków trwałych. Podatnik zamierza dodatkowo ponieść nakłady na budowę przyzakładowej stołówki pracowniczej i zakup odpowiedniego wyposażenia. Obiekt zlokalizowany będzie na terenie objętym decyzją o wsparciu. Budynek, w którym będzie się mieściła stołówka, pozostaje w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Wydatki poniesione na budowę stołówki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, a tym samym nie będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę w kalkulacji wysokości limitu przysługującej jej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Budowa stołówki nie spełni również definicji nowej inwestycji, jeśli wykorzystywana będzie dla celów pracowniczych, gdyż pozostaje bez wpływu na proces produkcji przedsiębiorstwa._

W świetle powyższego wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie w ramach nowej inwestycji Kompleksu produkcyjnego, czyli Budynku produkcyjno-magazynowego z częścią laboratoryjną wraz z wyposażeniem biurowym związanym z funkcjonowaniem laboratorium, oraz wydatki poniesione na Wyposażenie produkcyjne oraz wytworzenie Urządzeń technicznych służących bezpośrednio do produkcji Nowego produktu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, albowiem ich wytworzenie wywierać będzie wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji.

Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z budową Kompleksu produkcyjnego w części biurowo-socjalnej, oraz zawiązane z nimi wydatki dotyczące Wyposażenia biurowego (z wyłączeniem wydatków wyposażenia związanego z funkcjonowaniem laboratorium), wydatki poniesione na wytworzenie Urządzeń technicznych rozumianych jako środki trwałe stanowiące infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną służącą dostawie mediów oraz wydatki dotyczące Zagospodarowania przestrzeni związane z budową Parkingu, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorników na deszczówkę i zagospodarowania przestrzeni wokół Kompleksu produkcyjnego, które to wydatki ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego i wyjaśnienia organu w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym wszystkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia w sprawie nowej inwestycji, w szczególności na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego, Wyposażenia produkcyjnego, Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia w sprawie nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie:

*   Kompleksu produkcyjnego, czyli Budynku produkcyjno-magazynowego z częścią laboratoryjną wraz z wyposażeniem biurowym związanym z funkcjonowaniem laboratorium, oraz wydatków poniesionych na Wyposażenie produkcyjne oraz wytworzenie Urządzeń technicznych służących bezpośrednio do produkcji Nowego produktu – jest prawidłowe,
*   Kompleksu produkcyjnego w części biurowo-socjalnej, oraz zawiązanych z nimi wydatków dotyczących Wyposażenia biurowego (z wyłączeniem wydatków wyposażenia związanego z funkcjonowaniem laboratorium), wydatków poniesionych na wytworzenie Urządzeń technicznych rozumianych jako środki trwałe stanowiące infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną służącą dostawie mediów oraz wydatków dotyczących Zagospodarowania przestrzeni związanych z budową Parkingu, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorników na deszczówkę i zagospodarowania przestrzeni wokół Kompleksu produkcyjnego – jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.