Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-465/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-16
Teza: opodatkowanie zamiany nieruchomości między Miastem a Skarbem Państwa
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; miasto; nieruchomości; Skarb Państwa; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości między Miastem a Skarbem Państwa - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości między Miastem a Skarbem Państwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: „Miasto”) zamierza zawrzeć umowę zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem. W związku z tą umową Skarb Państwa nabędzie następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość zabudowaną wewnętrzną drogą dojazdową prowadzącą do parkingu przynależnego do budynku zajmowanego przez KRUS, dz. ew. nr 21 o pow. 0,040 ha,
2.  Nieruchomość zabudowaną częścią budynku mieszkalnego, którego pozostała część znajduje się na gruncie Skarbu Państwa, dz. ew. nr 70 o pow. 0,0077 ha,
3.  Nieruchomość zabudowaną częścią budynku wykorzystywanego na potrzeby komisariatu policji, którego pozostała część znajduje się na gruncie Skarbu Państwa, dz. ew, nr 60 o pow. 0,2466 ha,
4.  Nieruchomość zabudowaną częścią budynku wykorzystywanego na potrzeby komisariatu policji, którego pozostała część znajduje się na gruncie Skarbu Państwa, dz. ew. nr 121/9 o pow. 0,0992 ha,
5.  Nieruchomość stanowiącą integralną część obiektu wojskowego, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako zurbanizowane tereny niezurbanizowane, dz. ew. nr 9 o pow. 0,2142 ha,
6.  Nieruchomość, na której znajduje się parking dla samochodów osobowych, dz. ew. nr 10 o pow. 0,1921 ha,
7.  Nieruchomość, na której znajduje się parking dla samochodów osobowych, dz. ew. nr 1/1 o pow. 0,2027 ha,

Miasto nabędzie natomiast następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość zabudowaną częścią kompleksu garaży, którego pozostała część pozostaje na gruntach będących własnością Miasta, dz. ew. nr 14/1 o pow. 0,0035 ha,
2.  Nieruchomość zabudowaną częścią budynku mieszkalnego, którego pozostała część znajduje się na gruncie Miasta, dz. ew. nr 73 o pow. 0,1112 ha,
3.  Nieruchomość stanowiącą obecnie część stadionu oraz fragment drogi prowadzącej do stadionu, dz. ew. nr 12 i 14 o pow. 0,0110 ha,
4.  Nieruchomość stanowiącą osiedlową drogę wewnętrzną bez nadanej kategorii, dz. ew. nr 126 o pow. 0,0843 ha |
5.  Nieruchomość stanowiącą osiedlową drogę wewnętrzną bez nadanej kategorii, dz. ew. nr 111/9 o pow. 0,4244 ha,
6.  Nieruchomości pozostające w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr 84/1 i 84/3 o pow. 2,6113 ha,
7.  Nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr 11 o pow. 1,4410 ha,
8.  Nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym Miasta , dz. ew. nr 78 o pow. 0,1860 ha,
9.  Nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr 57 o pow. 0,0308 ha, Nieruchomości pozostające w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr 67,96 i 97 o pow. 0,7395 ha,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem, w sytuacji, gdy Prezydent Miasta jest jednocześnie organem wykonawczym gminy mającej status miasta na prawach powiatu oraz reprezentuje jako osoba wykonująca funkcję starosty Skarb Państwa, który gospodaruje jego zasobem nieruchomości, jest transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Miastem, będącym gminą mającą status miasta na prawach powiatu a Skarbem Państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do o ustroju miasta, Miasto jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm., dalej jako usg) do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym, zaś art. 43 tej ustawy stanowi, że mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw, zaś art. 45 przewiduje, że podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

W związku z tym, że jak wskazano, Miasto jest gminą na prawach powiatu, jego zadania i kompetencje reguluje również ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z póz. zm., dalej jako usp). Zgodnie z art. 92 ust 2 tej ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, zaś zgodnie z ust. 1 tego artykułu, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Zadania gminy na prawach powiatu określone są zarówno w ustawach wyżej wskazanych, jak również w ustawach szczególnych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn, zm.) zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany wykorzystania zasobu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;
8.  a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;
9.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
10.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwaną dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Orzecznictwo sądowo-administracyjne jednoznacznie wskazuje, że interpretując powyższe przepisy należy mieć na uwadze ekonomiczny sens transakcji, a nie jej prawny charakter. W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 1/06) wskazał: „W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5\[1\] VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel /odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1/, należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług /zob. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. str. 105-106/.

W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien /Holandia/ Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności /omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa str. 107-108/. Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że „Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego /zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. 1-1317, pkt 32 i 33/”.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, zwaną dalej Kodeksem cywilnym), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Jak wskazuje doktryna prawa zamiana jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której wartość wzajemnych świadczeń powinna być ekwiwalentna, przy zachowaniu subiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości (Z. Gawlik, Komentarz do kodeksu cywilnego). Zatem wskazać należy, że co do zasady umowa zamiany posiada cechy odpłatnej dostawy towarów. Jednakże w sprawie będącej przedmiotem wniosku, tj. w szczególności jej prawnopodatkowej kwalifikacji należy wziąć po uwagę dodatkowe okoliczności, które powodują, że należy ją za kwalifikować jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W doktrynie prawa wskazuje się, że Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych reprezentowany jest przez organy administracji publicznej, które wykonując w ramach przyznanych im ustawowo kompetencji swoje władztwo, działają w przydzielonym im obszarze kompetencji.

Wykonywanie praw i obowiązków cywilnoprawnych służy realizacji zadań publicznych, dla których organ władzy publicznej został powołany. Skarb Państwa może być również w sferze materialnoprawnej reprezentowany przez organy jednostek samorządu terytorialnego, np. starostę w odniesieniu do określonych ustawowo nieruchomości (red, A. Kidyba, Kodeks cywilny, Komentarz, Warszawa 2012).

Zgodnie z art. 31 usg wójt (burmistrz, prezydent miasta) kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz.

Zatem w przypadku zamiany nieruchomości zarówno Skarb Państwa, jak i gmina jest reprezentowana przez prezydenta miasta, reprezentowanego przez pełnomocnika.

W przypadku zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a miastem na prawach powiatu dochodzi do zamiany nieruchomości w sensie cywilnoprawnym. Jednakże w sensie ekonomicznym nie dochodzi do wyzbycia się przez miasto na prawach powiatu władztwa ekonomicznego nad rzeczą. W wyniku dokonanej zamiany ekonomiczne władztwo nad rzeczą nadal pozostanie we władaniu tego samego organu, który go reprezentuje jak również reprezentującego Skarb Państwa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu do wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 459/12): „Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, która została zbyta na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina, zaś nieruchomością stanowiąca własność Skarbu Państwa zbytą na rzecz Gminy również nadal będzie gospodarować Gmina. Wynika to z faktu ukształtowania przez ustawodawcę w taki właśnie sposób gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotu, jakim jest Skarb Państwa z podmiotem jakim jest Gmina W. Niewątpliwie zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą W. doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że nie dojdzie przy tej transakcji do „rozporządzenia towarem jak właściciel” przez podatnika jakim jest Gmina W.” Wskazać należy, że skarga kasacyjna na powyższy wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1605/12).

W niniejszej sprawie bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową zamiany nieruchomości pozostaje fakt, że Miasto utworzyło uchwałą nr XLIII/1004/2004 Rady Miasta z dnia 2 grudnia 2004 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Miasta pod nazwą Zarząd Mienia Skarbu Państwa, jednostkę budżetową, która zgodnie z § 3 uchwały przygotowuje czynności związane z gospodarowaniem zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, w tym także zasobem lokalowym. Wskazana wyżej jednostka, choć jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działa w zakresie czynności cywilnoprawnych wyłącznie w ramach osobowości prawnej Miasta.

Ponadto wskazać należy, że stanowisko Miasta zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z dnia 22 października 2013 r. (znak ILPP1/443-1238/11/13-S/MK), w której Minister Finansów wskazał, że: „Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że przedstawiona we wniosku czynność zamiany gruntów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że zamiana działek gruntu pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ze względu na brak realnego (faktycznego) rozporządzenia towarem jak właściciel. Ten obligatoryjny element czynności dostawy towarów nie został w niniejszej transakcji spełniony bowiem podmiotem dokonującym dostaw i otrzymującym grunt będzie Gmina. Ponadto, w obu czynnościach podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy, także będzie Gmina. Taka sytuacja wynika z faktu, że reprezentujący Skarb Państwa - na podstawie art. 4 pkt 9b1 i art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - Prezydent miasta na prawach powiatu, nie może wystąpić w roli podatnika podatku VAT ze względu na jedynie reprezentacyjny charakter oraz brak podstaw do prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy. Brak przesłanek do zaistnienia tu czynności opodatkowanej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika także z regulacji rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. oraz art. 106 ust. 8 ustawy, które nakazując definiować na fakturze VAT nabywcę towarów i dostawcę potwierdzają brak wystąpienia w niniejszej sprawie ekonomicznego (faktycznego) przejścia towaru z jednego podmiotu na nabywcę, tzn. rozporządzenia towarem jak właściciel”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zatem, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z przepisów cytowanych wyżej wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca i Skarb Państwa planują dokonanie czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Wnioskodawcy (Miasta) i Skarbu Państwa. Przedmiotem zamiany będą nieruchomości. Podatnikiem podatku VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa jest Wnioskodawca (Miasto). Dla czynności zamiany nieruchomości między Wnioskodawcą a Skarbem Państwa podatnikiem podatku VAT jest Wnioskodawca dla obu transakcji. Nieruchomościami znajdującymi się w zasobach Wnioskodawcy zbytymi na rzecz Skarbu Państwa gospodarować będzie nadal Wnioskodawca, zaś nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zbytymi na rzecz Wnioskodawcy również będzie gospodarować Wnioskodawca.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy opisane zdarzenie polegające na zamianie nieruchomości Miasta na nieruchomości Skarbu Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. organ zauważa, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b¹ ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Na gruncie przepisów o gospodarce nieruchomościami (która reguluje w zasadzie relacje o charakterze publicznoprawnym) ściśle określono prerogatywy starosty (w tym prezydenta miasta na prawach powiatu) wobec majątku Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany wykorzystania zasobu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;
8.  a. wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;
9.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
10.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy wskazać, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Zatem, prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa – może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym, nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

Przechodząc na grunt podatku od towarów i usług - nie można uznać, że gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno–administracyjnych.

Z powyższego wynika, że Prezydent Miasta w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa.

W tym miejscu należy wskazać, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Miasto (Gmina) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany, i podmiotem przejmującym te nieruchomości, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże należy podkreślić, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei dokonując – w zamian za tę nieruchomość – dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić tu należy, że – jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10 „warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)”.

W niniejszej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy (Miasta) na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę (Miasto). Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, że Gmina (Miasto) nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m. in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą (Miastem) a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Miastem, będącym gminą mającą status miasta na prawach powiatu a Skarbem Państwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej we wniosku interpretacji znak ILPP1/443-1238/11/13-S/MK należy stwierdzić, że została ona wydana wskutek uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 459/12, na który zresztą powołuje się również Wnioskodawca w swoim stanowisku. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Nie kwestionując ani powołanej interpretacji ani orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego trzeba stwierdzić, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.