Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.607.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-24
Teza: w zakresie braku zastosowania art. 15d w przypadku zobowiązań uregulowanych w drodze kompensaty
Słowa kluczowe: kompensata; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki; transakcja; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d w przypadku zobowiązań uregulowanych w drodze kompensaty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d w przypadku zobowiązań uregulowanych w drodze kompensaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest autoryzowanym dilerem samochodów marki X oraz wchodzi w skład międzynarodowego koncernu M sprzedającego głównie samochody marki X. Oprócz sprzedaży samochodów działalność Spółki obejmuje również sprzedaż usług związanych ze sprzedażą samochodów i sprzedaż części samochodowych.

Wnioskodawca dokonuje zakupów oraz sprzedaży towarów i usług od/do różnych kontrahentów na terenie Polski oraz poza terytorium RP (głównie kraje Unii Europejskiej). W ramach prowadzonej działalności spółka zaciąga zobowiązania oraz ma należności od swoich kontrahentów. W celu ułatwienia rozliczeń zdarza się i będzie się zdarzać, że spółka skorzysta z kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata realizowana będzie do kwoty niższego zobowiązania. Kompensata wynika/wynikać będzie albo z zawartych umów, albo z podpisania wzajemnego oświadczenia o uznaniu kompensaty, a także na podstawie formy rozliczenia określonej na fakturze jako kompensata.

Kompensata najczęściej występować będzie w przypadku transakcji sprzedaży pojazdu klientowi, przy równoczesnym odkupie jego samochodu używanego (tzw. przyjęcie pojazdu w rozliczeniu).

Nabyty w ten sposób pojazd będzie dalej odsprzedawany, a koszt zakupu stanie się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży takiego auta, gdyż początkowo nabycie pojazdu jest/będzie traktowane jako nabycie towaru (stanowiącego zapas) do dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca odkupuje i będzie odkupować samochody m.in. od innych przedsiębiorców, a wartość transakcji zwykle przekraczać będzie kwotę 15.000 zł oraz realizować będzie kompensaty w kwotach wyższych niż 15.000 zł.

Zgodnie z brzmieniem nowego art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Według nowego art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Podatnicy nie będą więc mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatku uregulowanego bez pośrednictwa rachunku płatniczego w tej części, która przekracza 15.000 zł. Nowelizacja dotyczy tych transakcji, których jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty w tej części, która przekracza 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. i Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć tak uiszczone zobowiązania w całości do kosztów uzyskania przychodu.

Powołany przepis art. 15d u.p.d.o.p. odnosi się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań, tj. płatności, która może być dokonana gotówkowo lub bezgotówkowo, nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w drodze kompensaty.

Wprawdzie ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez uregulowanie zobowiązania, jednak zdaniem Spółki, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tj. jako każdą dopuszczalną prawnie formę rozliczeń, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania np.: gotówkową, bezgotówkową (np. polecenie przelewu, polecenie zapłaty) i potrącenia (kompensaty).

Takie rozumienie pojęcia regulowania zobowiązań potwierdzają także organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r., Znak: ITPB3/423-11b/14/PS. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (\`(...)\`), uregulować znaczy m.in. uiścić jakąś należność. (\`(...)\`) Z kolei, uiścić, uiszczać oznacza uregulować należność za coś. Natomiast uiszczać się, zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego. W konsekwencji należy uznać, iż uregulować, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania (\`(...)\`)”.

W wyroku z 2 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1075/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „następnie podnieść trzeba, że zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego.

(\`(...)\`) Mając na względzie to, że wszelkie ustanawianie pewnych warunków ma zapobiegać ewentualnym oszustwom podatkowym, wyłudzaniu VAT, należy zauważyć, że dokonanie potrącenia wierzytelności wzajemnych, jest tak samo czytelne, jak dokonanie zapłaty poprzez rachunek bankowy. Z punktu widzenia organów podatkowych są to zdarzenia, które, w przypadku złych intencji stron, wymagają sprawdzenia w równym stopniu. Okolicznościami mającymi w tym przypadku znaczenie będą zasadność zapłaty z rachunku bankowego za faktycznie zrealizowaną dostawę czy usługę, zgodnie z wystawioną fakturą, jak i zasadność dokonania potrącenia wierzytelności wymagalnych wynikających z faktycznie wykonanych czynności dostawy czy usługi, na które zostały wystawione faktury”.

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja Sądu odnośnie wprowadzenia obowiązku zapłaty z użyciem rachunku bankowego w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym, użyta na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ma również zastosowanie do przepisów u.p.d.o.p. Tak więc potrącenie równie skutecznie chroni przed nadużyciami podatkowymi, jak zapłata przelewem bankowym.

Z tego powodu wiązanie prawa do zaliczenia zobowiązania do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie z operacjami bankowymi z wyłączeniem kompensaty byłoby zbyt daleko idącym ograniczeniem.

Temat kompensat był poruszany w czasie konsultacji społecznych przed uchwaleniem ustawy. Minister Finansów stwierdził, że nowe przepisy odnoszą się jedynie do płatności gotówkowych i bezgotówkowych, a nie ogólnie do sposobów regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). Minister wskazał w przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie bądź wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się (Druk nr 322, Warszawa, 10 marca 2016 r., Zestawienie uwag).

Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane za pomocą zwykłej płatności, przedsiębiorcę obejmą uregulowania dotyczące limitu transakcji bezgotówkowych. Przepisów tych jednak nie stosowałoby się w przypadku innego niż wskazany w przepisie, sposobu uregulowania zobowiązania, czyli przy potrąceniu (kompensacie).

Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu również odnoszą się wprost do transakcji określonych w art. 22a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – a więc do transakcji regulowanych w drodze płatności. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł zaliczyć w całości zobowiązania uiszczone w drodze kompensaty do kosztów uzyskania przychodu w takim zakresie, w jakim są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. nie wszedł jeszcze wprawdzie w życie, jednakże ustawa nowelizująca przepisy została już ogłoszona w Dzienniku Ustaw. Mimo tego, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dopuszczalne jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji takich przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 3 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Bk 157/14, stwierdził, że „(\`(...)\`) przez przepisy prawa podatkowego mogące podlegać interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p. należy rozumieć nie tylko przepisy obowiązujące w chwili złożenia wniosku, ale również przepisy które zostały uchylone (ale mogące rzutować na zaistniały stosunek prawno-podatkowy we wcześniejszych okresach np. za lata ubiegłe) oraz przepisy już uchwalone, ale które nie weszły jeszcze w życie (dotyczące zdarzeń przyszłych, ale które zostały skonkretyzowane i stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego)”.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy kompensaty (potrącenia).

Wygaśnięcie zobowiązania poprzez kompensatę wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty w tej części, która przekracza 15.000 zł.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu natomiast, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

–w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) w nowym brzmieniu, który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynności te nie mogą być utożsamiane z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Biorąc powyższe pod uwagę w podsumowaniu należy zatem stwierdzić, że w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty w tej części, która przekracza 15.000 zł.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie istotnym kryterium, warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie potrącenia (kompensaty).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15d w przypadku zobowiązań uregulowanych w drodze kompensaty, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.