Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1625/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-24
Teza: Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT sprzedaż Zestawów należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 5% w związku z brzmieniem pozycji 28 (symbol PKWiU ex 10.85.1) załącznika nr 10 do tej ustawy?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku przy sprzedaży gotowych dań sprzedawanych „na wynos”– **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku przy sprzedaży saszetek z herbatą dodawanych do zestawów posiłków gotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży zestawów gotowych dań sprzedawanych „na wynos” ora saszetek z herbatą dodawanych do tych dań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach działalności gospodarczej Spółka zajmuje się dostarczaniem zestawów posiłków dietetycznych pod wskazany przez klienta adres (dalej: „Zestawy”). Przygotowanie Zestawów z kupowanych przez Spółkę surowców, w tym ich zapakowanie w kupowane przez Spółkę opakowania, Spółka zleca firmie zewnętrznej, która przygotowuje je w należącym do tej firmy specjalistycznym centrum produkcyjnym, przy użyciu nowoczesnych technologii, z wykorzystaniem komór szybkiego schładzania. Spółka rozlicza się z firmą przygotowującą dla niej Zestawy w cyklu miesięcznym na podstawie faktur VAT, płacąc za wynajem powierzchni, wybór surowców do produkcji, jej zorganizowanie i samo wyprodukowanie Zestawów, obejmujące również ich zapakowanie i przygotowanie do wysyłki. Od firmy produkującej Zestawy odbierają je samochodami-chłodniami należącymi do Spółki pracownicy Spółki.

Obecnie Spółka dostarcza Zestawy do ponad 30 miast położonych na terenie całej Polski.

Istnieją cztery podstawowe typy produktów oferowanych przez L.:

*   dieta optimum - dieta tradycyjna oparta o dietę śródziemnomorską. Dzienna wartość energetyczna (kaloryczna) Zestawu wynosi od 1000 do 2500 kcal,
*   dieta no fish - dieta tradycyjna z wyłączeniem ryb i owoców morza,
*   dieta vege - dieta wegetariańska wykluczająca mięso i jego przetwory oraz ryby, natomiast dopuszczająca spożywanie produktów mleczarskich i jaj. Dzienna wartość energetyczna (kaloryczna) Zestawu wynosi od 1000 do 2000 kcal,
*   dieta gluten free - dieta bezglutenowa.

W ramach każdej z tych diet, Spółka oferuje klientowi dwa programy posiłków do wyboru:

*   L. All Day - obejmującego zestaw pięciu posiłków (tj.: śniadanie, drugie śniadanie, obiad, podwieczorek, kolację), trzech saszetek herbat witalnych do zaparzenia (dodatkowo ewentualnie dressing w saszetce); oraz
*   L. Office - składającego się z zestawu czterech posiłków (tj.: śniadanie, drugie śniadanie, obiad, podwieczorek albo drugie śniadanie, obiad, podwieczorek, kolację), dwóch saszetek herbat witalnych (dodatkowo ewentualnie dressing w saszetce).

Każdy z tych programów jest oferowany w opcji całotygodniowej albo z wyłączeniem weekendów. Przy czym w zakresie każdej z tych opcji posiłki mogą być dostarczone przez jeden, dwa, trzy albo cztery tygodnie. Przed zamówieniem tygodniowych pakietów zestawów klient ma możliwość odpłatnego (za ok. Vz standardowej ceny Zestawów sprzedawanych w pakietach tygodniowych) zamówienia jednego całodziennego Zestawu w celu sprawdzenia, czy dieta oferowana przez Spółkę mu odpowiada).

L. ma opracowane 31 różnych Zestawów i każdy posiłek dostarczany w ramach Zestawu stanowi każdorazowo pełnowartościowy posiłek, który w założeniu ma dostarczyć organizmowi wymaganych wartości odżywczych. Przykładowo w ramach diety optimum L. AU Day mogą zostać przygotowane następujące posiłki (z podziałem na poszczególne dni tygodnia):

Poniedziałek

*   Śniadanie: Owsianka z prażonym jabłkiem;
*   II śniadanie: Greckie risoni z papryką i oliwkami;
*   Obiad: Kotlet z boczniaka i pieczarek, warzywa na parze, ziemniak pieczony;
*   Podwieczorek: Pianka sojowa, galaretka z owocami;
*   Kolacja: Tarta serowa z pomidorami i pestkami dyni, mix warzyw;

Wtorek

*   Śniadanie: Jogurt z musli „Ś.”
*   II śniadanie: Zupa jarzynowa „L”;
*   Obiad: Miruna w sosie chrzanowym, warzywa na parze, ryż czerwony;
*   Podwieczorek: Owoce z jogurtem waniliowym;
*   Kolacja: Sałatka z kaszy gryczanej, piersi drobiowej i warzyw, mix warzyw, sucharki pełnoziarniste;

Środa

*   Śniadanie: Jogurt z granolą domową;
*   II śniadanie: Sałatka orientalna;
*   Obiad: Piersi z indyka w sosie musztardowo-miodowym, warzywa na parze, kasza jęczmienna;
*   Podwieczorek: Deser jogurtowy z kolorowymi galaretkami, owoce;
*   Kolacja: Pasta z makreli, mix warzyw, pieczywo;

Czwartek

*   Śniadanie: Jogurt z musli „S.”;
*   II śniadanie: Zupa z soczewicy z pomidorami i ziemniakami;
*   Obiad: Strogonow z pomidorami, warzywa na parze, kasza gryczana;
*   Podwieczorek: Pianka sojowa, galaretka z owocami;
*   Kolacja: Sałatka z tuńczyka z kukurydzą i ananasem, mix warzyw, pieczywo;

Piątek

*   Śniadanie: Jogurt z musli „S.”;
*   II śniadanie: Krupnik „L.”;
*   Obiad: Miruna w sosie pomidorowym z papryką faszerowaną szpinakiem i mozarellą, ryż biały i dziki;
*   Podwieczorek: Ciasto makowe, owoce;
*   Kolacja: Cjuiche warzywny z żółtym serem, mix warzyw, pieczywo;

Sobota

*   Śniadanie: Jogurt z musli „Z”;
*   II śniadanie: Barszcz ukraiński;
*   Obiad: Pulpety z sandacza w sosie kaparowym, warzywa na parze, ryż brązowy;
*   Podwieczorek: Budyń czekoladowy z migdałami, owoce;
*   Kolacja: Roladki z łososia w cieście szpinakowym. Sałatka wielowarzywna z czerwoną fasolką, pieczywo;

Niedziela

*   Śniadanie: Jogurt z granolą piernikową;
*   II śniadanie: Sałatka owocowo-warzywna z szynką i kukurydzą;
*   Obiad: Indyk z papryką i tymiankiem, kapusta czerwona z jabłkiem, kasza gryczana;
*   Podwieczorek: Kisiel z gotowanych owoców;
*   Kolacja: Nicejskie ratatouille, mini tyrolki.

Reasumując, każdorazowo w ramach Zestawu są dostarczane następujące rodzaje posiłków:

*   na śniadanie - musli lub granola z jogurtem albo owsianka oraz owoc. Ponadto w zestawach o wartości energetycznej 1500 i więcej kcal kanapka z serem, pastą albo wędliną oraz warzywem;
*   na drugie śniadanie - zupa albo sałatka;
*   na obiad - porcja mięsa/ryby/warzywa z kaszą/ryżem/makaronem/ziemniakami i surówką/sałatką;
*   na podwieczorek - kisiel/budyń/galaretka/pianka z owocami lub same owoce albo ciasto;
*   na kolację - tarta albo ryba/mięso smażone albo w galarecie, pieczywo/sucharki, warzywa.

Do śniadania, obiadu i kolacji zawsze dodawana jest saszetka z herbatą owocową lub ziołową.

Sprzedaż abonamentów odbywa się przez telefon bądź Internet. Przy zakupie klient określa pożądane parametry programu, miejsce i czas dostarczenia zestawów oraz moment rozpoczęcia dostaw. Klienci mają możliwość skorzystania z możliwości telefonicznej konsultacji z dietetykiem Spółki i incydentalnie z tej możliwości korzystają. Po pierwszym zamówieniu dietetyk sam próbuje skontaktować się z klientem w celu sprawdzenia zadowolenia klienta z otrzymanych Zestawów i i odpowiedzi na ewentualne pytania dotyczące oferowanej diety. Należy podkreślić, iż klienci nie mają bezpośredniego wpływu na to, jakie konkretnie dania zostaną zawarte w danym Zestawie w danym dniu - po wyborze danego programu oraz ewentualnym, jednorazowym, określeniu składników mogących wywołać alergię u danego klienta - Zestawy przygotowywane są w sposób standardowy, tj. do grupy klientów, którzy wybrali dany program, dostarczane są te same posiłki. Klient nie ma także wpływu na sposób „podania” potraw wchodzących w skład Zestawu - dostarczane dania zapakowane są szczelnie w pojemniki przygotowane do transportu produktów żywnościowych, a następnie pakowane w standardowe tekturowe pudełka z logo Wnioskodawcy. Przy pierwszym zakupie do zestawu klient dostaję kopertę z pismem powitalnym, broszurą informacyjną i podstawką pod kubek. Okazjonalnie (raz na kilka miesięcy) do pudelek z zestawami dołączane są materiały marketingowe partnerów Wnioskodawcy.

Płatność za dostawy przyjmowana jest zasadniczo z góry, minimalnie 48 godzin przed rozpoczęciem dostaw, za pośrednictwem przelewu bankowego. W przypadku stałych klientów, zapłata może zostać dokonana po rozpoczęciu dostawy. Wnioskodawca wystawia paragon fiskalny bądź fakturę i na życzenie klienta dostarcza mu dokument pocztą.

Zestawy posiłków dostarczane są za pośrednictwem kurierów (osoby indywidualne, z którymi Spółka ma podpisane umowy zlecenia) w ustalonym z klientem przedziale czasowym pod wskazany adres (kurierzy dostarczają zestawy do rąk własnych bądź zostawiają je w określonym miejscu) - koszt dostarczenia Zestawu jest wliczony w cenę Zestawu. Spółka rozważa dołączenie do oferowanych Zestawów w przyszłości nieodpłatnie również takich elementów, jak jednorazowe sztućce czy chusteczki. Zestawy dostarczane są w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów Spółki, niektóre z dostarczanych dań mogą wymagać jedynie podgrzania.

Spółka nie występowała do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej dla sprzedawanych Zestawów według PKWiU. Znana jest bowiem Wnioskodawcy praktyka organu statystycznego, w ramach której stanowisko tego organu sprowadza się do klasyfikacji sprzedaży takich towarów na ciepło, w postaci gotowej do spożycia, jako usługi związanej z wyżywieniem (ex 56 PKWiU).

Spółka traktuje jednak sprzedaż Zestawów dla potrzeb VAT jako świadczenie usług cateringowych, stosując stawkę podatku VAT 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT sprzedaż Zestawów należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 5% w związku z brzmieniem pozycji 28 (symbol PKWiU ex 10.85.1) załącznika nr 10 do tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT sprzedaż Zestawów należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 5% w związku z brzmieniem pozycji 28 (symbol PKWiU ex 10.85.1) załącznika nr 10 do tej ustawy.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, a w szczególności fakt, iż w chwili obecnej Spółka rozpoznaje transakcje dostawy Zestawów dla celów VAT jako świadczenie usług cateringowych, kluczową dla niniejszego wniosku staje się analiza poprawności obecnej praktyki Spółki w tym zakresie.

Definicja usług cateringowych w świetle polskich i unijnych regulacji VAT.

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że polska ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usług cateringowych”. Nie oznacza to jednak, iż tego rodzaju definicja w ogóle nie występuje w systemie VAT.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę na przepisy opublikowanego w marcu 2011 roku Rozporządzenia Wykonawczego do unijnej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do regulacji zawartych w Dyrektywie. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż przepisy rozporządzenia powinny być stosowane w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce) bezpośrednio, na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine .

W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jednoznaczne kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.” (podkreślenie i pogrubienie Spółki).

Doprecyzowanie powyższego rozróżnienia znaleźć można w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, na podstawie którego:

„za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.” (pogrubienie i podkreślenie Spółki).

W świetle przedstawionej definicji, w sytuacji, w której istotą transakcji jest dostawa gotowej żywności bez żadnych innych usług wspomagających, nie można mówić o świadczeniu usług cateringowych czy restauracyjnych. Co więcej, powyższego nie zmienia również możliwość istnienia w ramach takiej dostawy elementów usługowych, takich jak przygotowanie czy transport posiłku. Zdaniem Spółki, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy bowiem odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów.

Z tego też względu art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów) - nie występują przy tym żadne okoliczności charakterystyczne przykładowo dla usług cateringowych, takie jak np. obsługa kelnerska).

Odnosząc powyższą argumentację do stanu faktycznego przedstawionego w ramach niniejszego wniosku, Spółka zaznacza, iż art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż Zestawów nie może być uznana za świadczenie usług restauracyjnych lub cateringowych i powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT.

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza przepisów polskiej ustawy o VAT oraz unijnej Dyrektywy.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaną definicją dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy” (z uwagi na jej brak w ustawie o VAT), należy pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny , której art. 45 stanowi, że „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie, regulującej zasady opodatkowania VAT na szczeblu wspólnotowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Istotne znaczenia dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja świadczenia usług, która jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1.  Proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT,
2.  Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT,
3.  W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy (zarówno krajowe, jak i unijne), zdaniem Spółki, sprzedaż Zestawów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Zestawy) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym (m.in. przygotowywanie Zestawu oraz jego pakowanie), stanowią tylko elementy wspomagające całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Klasyfikacja towarów na potrzeby ustalenia właściwej stawki podatku VAT uzależniona jest od grupowania PKWiU, do którego należy dany towar. Z tego punktu widzenia, mając na względzie cechy charakterystyczne sprzedawanych przez Spółkę Zestawów jako posiłków gotowych do spożycia bezpośrednio lub po dokonaniu lekkiego podgrzania, jedynym zdaniem Wnioskodawcy właściwym grupowaniem jest grupowanie „10.85.1 - Gotowe posiłki i dania”. Dokonanie takiej klasyfikacji powoduje z kolei konieczność objęcia sprzedawanych zestawów stawką VAT w wysokości 5% - na podstawie brzmienia pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (dokładne brzmienie tej pozycji to „ex. 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”).

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie TSUE.

Wskazane w powyższych punktach argumenty przemawiają jednoznacznie za stanowiskiem Wnioskodawcy w kontekście dokonania odpowiedniej klasyfikacji sprzedawanych Zestawów, jednak dla wzmocnienia swojej argumentacji Wnioskodawca pragnie również przedstawić tezy wynikające z analizy wskazanego zagadnienia dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który kilka razy zajmował się już podobną materią.

Spółka wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce. Co więcej, należy zaznaczyć, że dorobek orzeczniczy TSUE przedstawia jednolitą linię interpretacyjną w tym zakresie.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował:

„W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. Wdanym przypadku osoby fizyczne których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.”

Powyższą tezę TSUE podsumował w sposób następujący:

„Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Spółki) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu.”

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi cateringowej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że:

„Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Spółki) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji zaświadczenie usługi (podkreślenie Spółki)”.

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Spółki) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

Spółka podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) produktu.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez L. w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Zestawów towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie Zestawów do sprzedaży (tj. przygotowanie posiłków - gotowanie, ew. schłodzenie), umieszczenie ich w kartonowych pudełkach (w przyszłości również dodawanie jednorazowych sztućców czy chusteczek) oraz transport posiłku do klienta. Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. W konsekwencji ich obecność nie może prowadzić do wniosku, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą gastronomiczną/związaną z wyżywieniem. Ponadto, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie nie jest realizowane w lokalu Wnioskodawcy, ma natomiast charakter dostawy na wynos, w przypadku której nie pojawiają się dodatkowe elementy usługowe. Tego typu przypadek (dostawa na wynos bez dodatkowych elementów usługowych) został wprost przywołany w orzeczeniu C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, jako przykład świadczenia, które nie spełnia definicji świadczenia usług na potrzeby VAT.

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym stwierdzić należy, że:

*   brak jest obsługi kelnerskiej, która zwykle pojawia się przy usługach cateringowych, np. w przypadku organizacji bankietów itp.;
*   nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, napoju który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, itd., a ewentualna konsultacja z dietetykiem ma na celu przede wszystkim pomoc w doborze konkretnego Zestawu z oferty Spółki do potrzeb i wymagań klienta;
*   klient nie wybiera zestawu dań, które zostaną mu dostarczone (w przeciwieństwie do restauracji nie zachodzi proces decyzyjny polegający na wyborze dania z dostępnej oferty przez klienta po konsultacji z kelnerem);
*   nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom;
*   z uwagi na fakt, iż posiłki dostarczane są „na wynos”, oczywistym jest brak lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, co pociąga za sobą również brak wyodrębnionych części tych lokali, które mogłyby decydować o usługowym charakterze świadczenia, takich jak szatnie czy toalety;

W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności gastronomicznej w sprzedaży Zestawów przesądza o ich charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że ich sprzedaż nie stanowi usługi związanej z wyżywieniem, ale dostawę towarów.

Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca zaznacza ponadto, że znane są mu interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w określonych okolicznościach jako dostawy towarów, opodatkowanej 5% stawką VAT. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt ILPP2/443-177/13-4/MR), odwołując się do orzeczeń TSUE. uznał, że:

„(\`(...)\`) sprzedaż gotowych wyrobów, tj.: kebabów, hot-dogów, hamburgerów, sałatek oraz frytek stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów zarówno w lokalu firmy, jak i zamawiając nośniki z dostawą na wskazany adres nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej. W przypadku posiłków z dostawą do klienta dostawa posiłków odbywa się bez usług wspomagających. tj.: rozkładania dań, sprzątania po posiłku itp.” (podkreślenie Wnioskodawcy)

Ponadto, organ podniósł, iż „W przypadku klientów spożywających gotowe posiłki w lokalu firmy nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika, informacje o produktach znajdują się na tablicy, a nie na karcie dań podawanej klientowi. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, poddanych obróbce termicznej, które można spożyć od razu po otrzymaniu z plastikowych pojemników. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak: podgrzewanie, zapakowanie i dostawa na wskazany adres, czy komponowanie posiłków z półproduktów (\`(...)\`). Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Wnioskodawca w pełnym zakresie podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej. W szczególności zasadne było odwołanie się przez organ podatkowy do orzecznictwa TSUE. Takie działanie nie tylko realizuje ustawowy obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego tego sądu w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz również czyni zadość zasadzie jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich jej Państwach Członkowskich, dokonuje bowiem kwalifikacji podatkowej transakcji o tożsamym charakterze jako dostawy towarów, a więc w sposób zgodny ze wspomnianym orzecznictwem TSUE.

Podobny wydźwięk ma interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2014 r. o sygnaturze ITPP1/443-537/14/BS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Dyrektor uznał, że: „Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku - przy sprzedaży „na wynos” (w tym z dostawą do klienta) dominującym jest dostawa towarów - gotowych do spożycia posiłków wraz z transportem lub bez niego, a nie świadczenie usług restauracyjnych czy cateringowych. W opisanych sytuacjach - jak wynika ze złożonego wniosku - usługi towarzyszące sprzedaży gotowych dań (np. przygotowanie posiłków, transport) nie przeważają w całości świadczenia i stanowią jedynie usługi pomocnicze służące wykonywaniu świadczenia głównego. Czynnościom tym nie można zatem przypisać charakteru dominującego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanej sprzedaży za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w opisanej sytuacji sprzedaży „na wynos” mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów. (podkreślenie Wnioskodawcy).

Dostawa Zestawów jako świadczenie kompleksowe.

Jak wykazano powyżej, nie ulega wątpliwości, iż opisywane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego czynności stanowią dla celów VAT dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Tym samym, do przeprowadzenia pozostaje dodatkowo analiza, która powinna odpowiedzieć na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym w ramach dostarczenia Zestawu mamy do czynienia z jedną kompleksową dostawą, czy też kilkoma dostawami różnych elementów wchodzących w skład Zestawu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Zestawu jest świadczeniem kompleksowym i nie sposób sztucznie wydzielić z niej odrębnych dostaw elementów wchodzących w skład Zestawu. Co prawda, jak pokazują wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym przykłady, w skład zestawów mogą wchodzić różne dania, które traktowane odrębnie, w niektórych wypadkach mogłyby nawet podlegać opodatkowaniu według różnych stawek, jednak okoliczność ta nie powinna mieć istotnego znaczenia w niniejszej sprawie.

Koncepcja tzw. świadczeń kompleksowych została sformułowana w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kluczowym z punktu widzenia takich świadczeń są tezy przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym TSUE stwierdził między innymi, że:

1.  ,,W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno łub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

1.  Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (łub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są. tak ścisłe związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny." (wyszczególnienie Wnioskodawcy).

Wskazane powyżej tezy mają fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy Levob Verzekeringen i OV Bank NV TSUE podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na czynność główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy świadczenia. W stosunku do pierwszej kwestii, często podkreślane jest zarówno w orzecznictwie TSUE jak i piśmiennictwie w zakresie prawa podatkowego, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna do dokonania klasyfikacji transakcji dla celów VAT jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że, jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny, pomocniczy lub po prostu dopełniający zasadniczą istotę świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu należy się odnieść w szczególności do orzeczeń w sprawach:

*   C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl) - „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” oraz
*   C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro) - „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Podobne tezy pojawiały się zresztą w orzecznictwie TSUE już wcześniej. Warto wspomnieć tutaj w szczególności wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził:

1.  ,,(\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT \[podkreślenie Wnioskodawcy\]; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.”

Wskazane powyżej tezy wynikające z orzecznictwa TSUE znajdują bezpośrednie zastosowanie w sprawie Wnioskodawcy. Istotą dokonywanego przez klienta zamówienia jest bowiem dostawa kompletu posiłków, odpowiednio zbilansowanego pod kątem oczekiwanych właściwości (produkty o określonym rodzaju diety, poziomie kaloryczności, liczbie posiłków, itp.). Klient Wnioskodawcy dokonując zamówienia nie ma nawet wpływu na poszczególne rodzaje dostarczonych produktów, interesuje go jedynie efekt końcowy w postaci otrzymania zbilansowanej diety przygotowanej dzięki wiedzy i doświadczeniu Wnioskodawcy.

Analizując więc oferowany przez Wnioskodawcę produkt z perspektywy końcowego klienta, nie sposób uznać, iż dostawa Zestawu nie jest świadczeniem kompleksowym. Tylko bowiem określona konfiguracja produktów dobranych we właściwy sposób przez Wnioskodawcę odpowiada na potrzeby i oczekiwania klienta w tym zakresie. Wszelki podział świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę miałby charakter sztuczny i wypaczałby sens dokonanej transakcji. Klient nie jest bowiem zainteresowany nabyciem jedynie określonych z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę (jak wspomniano wyżej, klient nie ma nawet wpływu na ich konfigurację i może jedynie zamówić te, których zawartość na bieżący i następny tydzień jest opisana na stronie internetowej Spółki).

Nawet więc jeśli w skład Zestawu wchodzą czasem dania, które klasyfikowane odrębnie zostałyby umieszczone w innym grupowaniu PKWiU niż 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania (\`(...)\`)”, a tym samym opodatkowane zostałyby inną stawką VAT (np. zupy), to tego rodzaju dania stanowią jedynie element niepodzielnego (z ekonomicznego punktu widzenia i perspektywy klienta) świadczenia, a wydzielanie ich dla celów odrębnego opodatkowania VAT miałoby charakter sztuczny, sprzeczny z dorobkiem orzecznictwa wspólnotowego, jak i krajowego w tym zakresie. Jeśli natomiast chodzi o klasyfikację statystyczną całego Zestawu, jedynym właściwym grupowaniem w tym zakresie jest wskazane grupowanie 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania (\`(...)\`)”.

Innym dowodem na niepodzielność realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia z perspektywy ekonomicznej jest fakt ustalenia stałego wynagrodzenia za dostawę zestawu. Wynagrodzenie to ustalane jest w odniesieniu do całości Zestawu dostarczanego danego dnia i pokrywa koszty składników, przygotowania posiłków i ich transportu do finalnego odbiorcy. Jakikolwiek podział tego wynagrodzenia na poszczególne elementy składowe dostawy tylko i wyłącznie dla celów opodatkowania VAT miałby charakter sztuczny i nie powinien być dokonywany.

Podsumowując wszystkie wskazane w niniejszym piśmie argumenty, jak również przepisy prawa i przytoczony dorobek orzeczniczy TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego świadczenia związane z dystrybucją Zestawów:

*   powinny być dla celów VAT klasyfikowane jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług związanych z wyżywieniem,
*   stanowią świadczenie kompleksowe (którego podział miałby charakter sztuczny) i dla celów VAT (w tym w kontekście zastosowania odpowiedniej stawki podatku) powinny być analizowane jako jedno świadczenie,
*   powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, a tym samym opodatkowane stawką VAT 5% na podstawie brzmienia pozycji 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych dań sprzedawanych „na wynos”,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku przy sprzedaży saszetek z herbatą dodawanych do zestawów posiłków gotowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

w poz. 42 – PKWiU ex 10.85.1. – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

w poz. 28 – PKWiU ex 10.85.1. „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że klasyfikacja PKWiU 10.85 obejmuje:

*   gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone lub pakowane próżniowo lub w puszkach, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, w tym dania regionalne i narodowe.

Klasa ta zaś nie obejmuje:

*   świeżej żywności lub żywności składającej się z mniej niż dwóch składników, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 10,
*   gotowej żywności łatwo psującej się, sklasyfikowanej w 10.89.19.0,
*   sprzedaży hurtowej gotowych posiłków i dań, sklasyfikowanej w 46.38,
*   sprzedaży detalicznej gotowych posiłków i dań w sklepach, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 47,
*   usług przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności na Wnioskodawca dokonuje sprzedaży żywności w stanie przetworzonym. Dokonywana sprzedaż dotyczy Zestawów żywieniowych, które są pakowane w jednorazowe opakowania i dostarczane nabywcy. Do zestawów gotowych posiłków i dań Wnioskodawca dołącza saszetki z herbatą owocową lub ziołową.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii. czy realizowana sprzedaż gotowych posiłków i dań PKWiU 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” w tym saszetek z herbatą, podlega opodatkowaniu stawką 5%.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności, czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dominującym elementem w wykonywanych przez Wnioskodawcę czynnościach jest dostawa towarów – gotowych do spożycia posiłków wraz z transportem, a nie świadczenie usług restauracyjnych czy cateringowych. W opisanych sytuacjach – jak wynika ze złożonego wniosku – usługi towarzyszące sprzedaży gotowych dań (np. przygotowanie posiłków, transport itp.) nie przeważają w całości świadczenia i stanowią jedynie usługi pomocnicze służące wykonaniu świadczenia głównego. Czynnościom tym nie można zatem przypisać charakteru dominującego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanej sprzedaży za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, o ile przedmiotem dostawy są towary mieszczące się w grupowaniu w PKWiU 10.85.1. – gotowe posiłki i dania, to ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Stawka podatku w wysokości 5%, o której mowa w ww. przepisie nie może mieć jednak zastosowania w odniesieniu do dołączanych do gotowych posiłków saszetek z herbatą owocową lub ziołową jako, że towarów tych nie można uznać, biorąc pod uwagę także wyjaśnienia GUS w zakresie klasyfikacji towarów z grupowania PKWiU 10.85. – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – jako element dania sklasyfikowanego w tym grupowaniu. Skoro bowiem świadczone przez Wnioskodawcę czynności stanowią – co wywiedziono wyżej dostawę towarów – trudno w tym przypadku przyjąć, że mamy do czynienia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze świadczeniem kompleksowym. Jak bowiem wynika z przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE zagadnienie kompleksowości rozpatrywane było w aspekcie świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych, a także w innych aspektach świadczenia niemających związku z rozpatrywaną sprawą.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.