Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.24.2020.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-12
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu.
Słowa kluczowe: mieszkanie; najem; nierezydent; przychód-źródła przychodu; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku podatkowego,
*   opodatkowania przychodów z najmu.

Wniosek uzupełniono w dniu 6 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski, nie posiada i nie posiadał innego obywatelstwa. W Polsce nie jest zatrudniony, nie wykonuje żadnej pracy, nie prowadzi działalności gospodarczej, od 2019 roku uzyskuje przychody z najmu nieruchomości. W Polsce Wnioskodawca posiada konta bankowe i lokaty bankowe. Wnioskodawca nie ma jeszcze żony ani dzieci oraz nie posiada w Polsce miejsca urządzonego i zastrzeżonego pod swój własny użytek (tzw. ogniska domowego) dlatego jest zameldowany czasowo w domu swoich rodziców.

W lutym 2017 roku Wnioskodawca wyjechał i rozpoczął pracę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony (Employment contract) w firmie z siedzibą w (…) w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej ZEA). Pracodawcą jest podmiot mający siedzibę w ZEA, wynagrodzenie jest wypłacane przez tę firmę w ZEA na rachunek bankowy w ZEA należący do Wnioskodawcy. Wnioskodawca przeprowadził się do ZEA z zamiarem trwałego osiedlenia oraz przeniósł do ZEA swój ośrodek interesów życiowych oraz gospodarczych w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ZEA posiada grupę znajomych tam też prowadzi swoje życie towarzyskie.

Obecność Wnioskodawcy w Polsce ma charakter incydentalny i nie przekracza 183 dni w roku podatkowym. W związku z powyższym Wnioskodawca upoważnił notarialnie rodziców do załatwiania w jego imieniu wszelkich spraw w Polsce.

Wnioskodawca nie zamierza wrócić do Polski, jednakże zakupił na terenie Polski nieruchomości inwestycyjnie (mieszkania tj. 2 mieszkania o powierzchni 35,63 m2 każde oraz udział w połowie mieszkania o powierzchni 73,47 m2) z przeznaczeniem na wynajem (przychody zostały opodatkowane ryczałtowo wg stawki 8,5%).

Czynności wynajmu lokali mieszkalnych, będą wykonywane w sposób zarobkowy, ale bez cech zorganizowania i ciągłości. Wynajem lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będzie wykonywany w sposób zarobkowy, gdyż zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego umowa najmu charakteryzuje się tym, że wynajmujący otrzymuje czynsz od najemcy w zamian za oddanie mu rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Każda zatem umowa najmu ma charakter zarobkowy i według obowiązującego prawa nie może być inaczej, niezależnie czy to będzie najem jednego mieszkania, czy też kilku. Nie ma jednakże żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu (Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i nie korzysta z usług zarządcy), a organizacja polega jedynie (jeśli jest taka potrzeba) – na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali w mediach społecznościowych i na portalach internetowych oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji (w imieniu Wnioskodawcy rolę tą pełni ojciec – upoważniony notarialnie). Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, nieregularny i przypadkowy, gdyż umowy podpisane są na okresy roczne i trudno przewidzieć, czy po upływie tego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, co jest głównie uzależnione od popytu na nie. Przychody z najmu nie przekroczą 100.000,00 zł. Najem nie będzie spełniał definicji usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29-08-1997 o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych.

Na okres pobytu w ZEA Wnioskodawca posiada tzw. „Resident Identity Card UAE". Dokument ten jest odpowiednikiem polskiego dowodu osobistego. Posiada również kartę pracownika, która potwierdza legalność jego zatrudnienia w ZEA. Posiada również ubezpieczenie zdrowotne opłacane przez pracodawcę. Wnioskodawca nie opłaca na terenie Polski składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, rentowe itp. Miejscem świadczenia pracy jest ZEA a także na służbowe polecenia pracodawcy inne kraje (…).

W obecnej chwili Wnioskodawca nie może uzyskać od administracji podatkowej ZEA certyfikatu rezydencji podatkowej, ponieważ jednym z warunków uzyskania certyfikatu jest posiadanie własnej nieruchomości na terenie ZEA lub długoterminowy najem nieruchomości. Ponieważ wnioskodawca nie posiada jeszcze rodziny, nie jest zainteresowany na tym etapie życia zakupem lub wynajmem nieruchomości (również z przyczyn ekonomicznych), gdyż jemu samemu zagraniczny pracodawca opłaca koszty zakwaterowania i wyżywienia w hotelach w miejscach świadczenia pracy.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski, nie posiada i nie posiadał innego obywatelstwa. W Polsce nie jest zatrudniony, nie wykonuje żadnej pracy, nie prowadzi działalności gospodarczej, od 2019 roku uzyskuje przychody z najmu nieruchomości. W Polsce Wnioskodawca posiada konta bankowe i lokaty bankowe. Wnioskodawca nie ma jeszcze żony ani dzieci oraz nie posiada w Polsce miejsca urządzonego i zastrzeżonego pod swój własny użytek (tzw. ogniska domowego) dlatego jest zameldowany czasowo w domu swoich rodziców.

W lutym 2017 roku Wnioskodawca wyjechał i rozpoczął pracę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony (Employment contract) w firmie z siedzibą w (…) w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej ZEA). Pracodawcą jest podmiot mający siedzibę w ZEA, wynagrodzenie jest wypłacane przez tę firmę w ZEA na rachunek bankowy w ZEA należący do Wnioskodawcy. Wnioskodawca przeprowadził się do ZEA z zamiarem trwałego osiedlenia. W ZEA posiada grupę znajomych tam też prowadzi swoje życie towarzyskie. W Polsce nie jest aktywny społecznie, kulturalnie , nie uczestniczy w wyborach, nie należy do żadnych organizacji i klubów itp., nie udziela się towarzysko.

Obecność Wnioskodawcy w Polsce nie przekracza 183 dni w roku podatkowym. W związku z powyższym Wnioskodawca upoważnił notarialnie rodziców do załatwiania w jego imieniu wszelkich spraw w Polsce.

Wnioskodawca nie zamierza wrócić do Polski, jednakże zakupił na terenie Polski nieruchomości inwestycyjnie (mieszkania tj. 2 mieszkania o powierzchni 35,63 m2 każde oraz udział w połowie mieszkania o powierzchni 73,47 m2) z przeznaczeniem na wynajem (przychody zostały opodatkowane ryczałtowo). Ponadto w roku 2020 wnioskodawca nabył i będzie wynajmował 2 kolejne mieszkania, których jest właścicielem o powierzchni 35,38 m2 i 34,92 m2 (przychody zamierza również opodatkować ryczałtowo).

Czynności wynajmu lokali mieszkalnych, są i będą wykonywane w sposób zarobkowy, ale bez cech zorganizowania i ciągłości. Wynajem lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będzie wykonywany w sposób zarobkowy, gdyż zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego umowa najmu charakteryzuje się tym, że wynajmujący otrzymuje czynsz od najemcy w zamian za oddanie mu rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Każda zatem umowa najmu ma charakter zarobkowy i według obowiązującego prawa nie może być inaczej, niezależnie czy to będzie najem jednego mieszkania, czy też kilku. Nie ma jednakże żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu (Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i nie korzysta z usług zarządcy), a organizacja polega jedynie (jeśli jest taka potrzeba) – na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali w mediach społecznościowych i na portalach internetowych oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji (w imieniu Wnioskodawcy rolę tą pełni ojciec – upoważniony notarialnie). Najem nie jest i nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, nieregularny i przypadkowy, gdyż umowy podpisane są na okresy roczne i trudno przewidzieć, czy po upływie tego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, co jest głównie uzależnione od popytu na nie. Najem nie spełnia i nie będzie spełniał definicji usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29-08-1997 o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych.

Na okres pobytu w ZEA Wnioskodawca posiada tzw. „Resident Identity Card UAE”. Dokument ten jest odpowiednikiem polskiego dowodu osobistego. Posiada również kartę pracownika, która potwierdza legalność jego zatrudnienia w ZEA. Posiada także ubezpieczenie zdrowotne opłacane przez pracodawcę. Wnioskodawca nie opłaca na terenie Polski składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, rentowe itp. Miejscem świadczenia pracy jest ZEA a także na służbowe polecenia pracodawcy inne kraje (…).

W obecnej chwili Wnioskodawca nie może uzyskać od administracji podatkowej ZEA certyfikatu rezydencji podatkowej, ponieważ jednym z warunków uzyskania certyfikatu jest posiadanie własnej nieruchomości na terenie ZEA lub długoterminowy najem nieruchomości. Ponieważ wnioskodawca nie posiada jeszcze rodziny, nie jest zainteresowany na tym etapie życia zakupem lub wynajmem nieruchomości (również z przyczyn ekonomicznych), gdyż jemu samemu zagraniczny pracodawca opłaca koszty zakwaterowania i wyżywienia w hotelach w miejscach świadczenia pracy.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w trakcie pobytu w ZEA jest traktowany jako polski rezydent podatkowy?
2.  Czy w związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu pracy najemnej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, które są w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zwolnione z opodatkowania oraz uzyskuje przychody na terenie Polski tytułem wynajmu nieruchomości inwestycyjnych (opodatkowanych ryczałtem) będzie miał prawo do zastosowania w rozliczeniu za rok 2020 oraz lata następne ulgi wskazanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga abolicyjna) w sytuacji, gdy dochód uzyskany za pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich może tam podlegać opodatkowaniu, lecz na mocy lokalnych przepisów ZEA de facto nie podlega tam opodatkowaniu?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania przychodów z najmu podatkiem ryczałtowym zgodnie z obowiązującą stawką podatkową (8,5% lub 12,5% gdy przychody z najmu przekroczą 100 tys. zł w roku podatkowym)?

Tut. organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 3, natomiast w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2 została wydana w dniu 12 sierpnia 2020 r. interpretacja indywidualna nr 0112-KDWL.4011.23.2020.2.DK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, z tytułu najmu nieruchomości Wnioskodawca może skorzystać z najmu ewidencjonowanego i opłacać podatek w wysokości 8,5 % (lub 12,5 % gdy przychody z najmu przekroczą 100 tys. złotych). Przychody z najmu i dzierżawy zaliczane są do dochodów z nieruchomości. Przychody te co do zasady uzyskiwane są w kraju, w którym położona jest nieruchomość. Dochody ze stanowiącego odrębne źródło przychodów najmu nieruchomości położonej na terenie Polski są opodatkowane w Polsce.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy najem w formie, jaką przedstawiono powyżej, spełnia warunki najmu prywatnego, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy jest praca w ZEA, natomiast mieszkania zakupione zostały w celu bezpiecznego ulokowania kapitału, który posiada. Najem tych mieszkań nie jest więc działalnością gospodarczą, tym bardziej, że praca za granicą bardzo utrudniałaby jej organizowanie. Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości nieruchomości, które mogą być przedmiotem wynajmu. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Nie jest on ograniczony ilością wynajmowanych lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu, a w szczególności związkiem tych lokali z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w rozpatrywanym przypadku ta zależność nie zachodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów z najmu jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 12 sierpnia 2020 r. interpretacji indywidualnej nr 0112-KDWL.4011.23.2020.2.DK wskazano, że Wnioskodawca nie może być uznany za polskiego rezydenta podatkowego, tym samym Zainteresowany podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 i 4 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (pkt 3);
*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości (pkt 4).

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zakupił na terenie Polski nieruchomości inwestycyjne (mieszkania), które od 2019 r. wynajmuje. Zatem przychody uzyskane z najmu mieszkań położonych na terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z zasadami wynikającymi z polskich przepisów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Przy czym w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Jednakże decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że czynności wynajmu lokali mieszkalnych, będą wykonywane w sposób zarobkowy, ale bez cech zorganizowania i ciągłości. Wynajem lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będzie wykonywany w sposób zarobkowy, gdyż zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego umowa najmu charakteryzuje się tym, że wynajmujący otrzymuje czynsz od najemcy w zamian za oddanie mu rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Nie ma jednakże żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu (Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i nie korzysta z usług zarządcy), a organizacja polega jedynie (jeśli jest taka potrzeba) na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali w mediach społecznościowych i na portalach internetowych oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji (w imieniu Wnioskodawcy rolę tą pełni ojciec – upoważniony notarialnie). Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, nieregularny i przypadkowy, gdyż umowy podpisane są na okresy roczne i trudno przewidzieć, czy po upływie tego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, co jest głównie uzależnione od popytu na nie. Najem nie będzie spełniał definicji usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych.

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie prowadzony najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że również ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał bowiem, aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny.

Mając na uwadze zawarty we wniosku opis zdarzeń przyszłych można przyjąć, że przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały spełnione. Wnioskodawca zakupu mieszkań w Polsce dokonał w celach inwestycyjnych. Nie ma jednakże żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu. Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, nieregularny i przypadkowy. Tym samym należy uznać, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, będą mieścić się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem.

Zatem przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu najmu mieszkań należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tytułu najmu będą mogły podlegać opodatkowaniu – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Jednocześnie tutejszy organ wyjaśnia, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie czy najem wykonywany przez podatnika wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przyjmuje fakty przedstawione przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Zatem skoro Wnioskodawca twierdzi, że opisany najem lokali mieszkalnych nie będzie spełniał przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania odmiennego opisu zdarzenia przyszłego. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolne, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.