Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.363.2019.4.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: w zakresie ustalenia, czy transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę aportem, na pokrycie udziałów lub akcji utworzonej nowej spółki-córki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu Utylizacji Odpadów objęta byłaby zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na niezaliczenie wartości wnoszonej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, do przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym 30 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę aportem, na pokrycie udziałów lub akcji utworzonej nowej spółki-córki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu Utylizacji Odpadów objęta byłaby zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na niezaliczenie wartości wnoszonej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, do przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę aportem, na pokrycie udziałów lub akcji utworzonej nowej spółki-córki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu Utylizacji Odpadów objęta byłaby zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na niezaliczenie wartości wnoszonej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, do przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB3-3.4012.325.2019.2.MAZ, 0111-KDIB2-2.4014.191.2019.3.MM, 0111-KDIB1-1.4010.363.2019.3.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 30 października 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej też: „Spółka”), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest jednoosobową spółką Gminy. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, realizowane na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów. Podstawowymi komórkami organizacyjnymi Wnioskodawcy są: zakłady, działy, wydziały, magazyn stacja kontroli pojazdów i samodzielne stanowiska pracy. Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Spółki, przyjętym uchwałą nr \`(...)\` Zarządu Spółki z dnia 30 maja 2017 roku (z późniejszymi zmianami) w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje m.in. Zakład Utylizacji Odpadów (§ 13 regulaminu). Zakład Utylizacji Odpadów (dalej też: „Zakład”) realizuje całokształt zadań dotyczących procesu termicznego przekształcania odpadów. W ramach Zakładu funkcjonuje Wydział Transportu oraz Wydział Utylizacji i Utrzymania Ruchu. Do zadań Wydziału Transportu należy m.in. organizacja transportu i odbioru odpadów od podmiotów zewnętrznych, odbiór lekarstw deponowanych w przeznaczonych do tego punktach, sporządzanie dokumentacji związanej z przyjmowaniem i termicznym unieszkodliwianiem (przetwarzaniem) odpadów. Natomiast do zadań Wydziału Utylizacji i Utrzymania Ruchu należy w szczególności unieszkodliwiania odpadów poprzez ich termiczne przekształcanie (w tym bieżąca analiza parametrów procesu), wytwarzanie, dystrybucja oraz sprzedaż ciepła, zagospodarowanie odpadów poprocesowych, utrzymanie w sprawności technicznej obiektów i urządzeń Zakładu, sporządzanie dokumentacji środowiskowej oraz wykonywanie badań środowiskowych.

Zgodnie z § 13 ust. 3 Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy, Zakład funkcjonuje jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W ramach polityki rachunkowość zostały wyodrębnione odrębne konta dla ewidencji majątku, przychodów i kosztów, rozrachunków (w szczególności zobowiązań i należności), a także zasady rachunku kosztów Zakładu uwzględniające rozliczenia między jego wydziałami. Ponadto dla zapewnienia zadań Zakładu wyodrębniony został personel, dla którego prowadzona jest osobna ewidencja kadrowo-płacowa.

Załącznik nr 1 do uchwały Zarządu nr 34 z dnia 8 listopada 2012 roku w sprawie zmiany „Polityki rachunkowości (Zakładowego Planu Kont)” Wnioskodawca przewiduje:

1.  pkt VII. 1 Środki trwałe: tabela amortyzacyjna - w systemie środki trwałe - prowadzona jest w układzie rodzajowym w sposób zapewniający ustalenie kwoty amortyzacji w przekroju miejsc powstania kosztów, które pozwalają na wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
2.  pkt VII. 2 Wartości niematerialne i prawne: ewidencja analityczna prowadzona jest w formie tabeli amortyzacyjnej w sposób zapewniający ustalenie kwoty umorzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz kwoty amortyzacji przypadające na poszczególne miejsca powstania kosztów, które pozwalają na wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
3.  pkt VII. 4 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami zdanie drugie: pierwszy poziom analityczny odzwierciedla rodzajowe zbiory odbiorców i dostawców, drugi poziom analityczny to indywidualny kod kontrahenta, do którego dodaje się wyróżnik identyfikujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
4.  pkt VII. 5 Inne rozrachunki - czwarty tiret: szczegółowość kont analitycznych innych rozrachunkach przez dodanie wyróżnika winna umożliwiać rozrachunki dotyczące zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
5.  pkt VII ppkt 9: ewidencja gospodarki środkami oraz wartościami pieniężnymi w obrocie gotówkowym i bezgotówkowym, operacji sprzedaży oraz pozostałych przychodów operacyjnych i finansowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych prowadzona jest na kontach analitycznych ze szczegółowością dostosowaną do potrzeb Jednostki przez dodanie wyróżnika umożliwiającego ich powiązanie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
6.  pkt X Ewidencję i rozliczenie kosztów. Ewidencję i rozliczenie kosztów prowadzi się według rodzajów na kotach zespołu 4 i równocześnie według funkcji z wyodrębnieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - na kontach zespołu 5 (Wykaz rodzajów działalności i zorganizowanych części przedsiębiorstwa stanowi załącznik nr 2). Konta rodzajowe nie występują samodzielnie, lecz stanowią element analityczny kont zespołu 5. Trzeci poziom uszczegółowienia analitycznego tworzą symbole poszczególnych środków transportu i urządzeń specjalistycznych. Podział kosztów rodzajowych dostosowany jest do potrzeb i specyfiki spółki z możliwością dalszego uszczegółowienia z równoczesnym zapewnieniem ujęcia wszystkich operacji gospodarczych w odpowiednim okresie sprawozdawczym, również dla celów podatku dochodowego. Ewidencja kosztów według rodzajów działalności (z wyodrębnieniem funkcji oraz zorganizowanych części przedsiębiorstwa), kosztu własnego sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych oraz wartości sprzedanych materiałów i towarów prowadzona jest w Jednostce na kontach analitycznych ze szczegółowością dostosowaną do jej potrzeb, poprzez dodanie wyróżnika umożliwiającego ich powiązanie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
7.  pkt XII ppkt 24: W zakresie ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów oraz aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, rezerw na odprawy emerytalne, rentowe i na świadczenia z tytułu nagród jubileuszowych, a także odpisów aktualizujących od należności Jednostka stosuje konta analityczne, których szczegółowość jest dostosowana do jej potrzeb, poprzez dodanie wyróżnika umożliwiającego ich powiązanie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W załączniku nr 2 do „Polityki Rachunkowości” Wnioskodawcy w działalności podstawowej zdefiniowana jest pozycja 501-15 Zakład Utylizacji Odpadów.

Zakład Utylizacji Odpadów, jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, posiada zespół składników rzeczowych (majątek trwały) zlokalizowanych w K., na który składają się: prawo własności gruntu, budynki i budowle, maszyny i urządzenia oraz wartości niematerialne i prawne. Szacunkowa wartość składników majątkowych - według opinii na temat ich godziwej wartości, sporządzonej na dzień 30 czerwca 2016 roku - wynosi ponad 15 mln zł.

Zamiarem Wnioskodawcy jest powołanie spółki-córki, która przejmie dotychczasową działalność Zakładu Utylizacji Odpadów Wnioskodawcy w ten sposób, że Zakład Utylizacji Odpadów, jako część przedsiębiorstwa spełniająca wymogi do uznania ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanie się przedmiotem obrotu i zostanie wniesiony jako wkład niepieniężnych do nowo powołanej spółki-córki w zamian za jej udziały lub akcje.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 października 2019 r., Wnioskodawca wskazał, dane identyfikacyjne spółki-córki, którą planuje utworzyć. Spółka-córka, będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółką, o której mowa w art. 4a pkt 21 updop. Mający być przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Zakład Utylizacji Odpadów, stanowi na dzień dzisiejszy i stanowić będzie w dniu dokonania czynności prawnej (aportu) funkcjonalnie odrębną całość, mogącą samodzielnie funkcjonować jako odrębny i niezależny podmiot, a w konsekwencji - z uwagi na uzasadnienie wskazane w pkt 2 odpowiedzi na wezwanie - zespół składników majątkowych i niemajątkowych związany z Zakładem Utylizacji Odpadów jest i będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tak aby był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa; co więcej do części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu będą przypisane odrębne środki finansowe (odrębna kasa), a za pomocą utworzonego i dedykowanego Zakładowi Utylizacji Odpadów rachunku bankowego dokonywane są wszelkie jego rozliczenia (należności i zobowiązania), zarówno Wnioskodawca, jak również nowo utworzona spółka-córka będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania, jako niezależne podmioty, a w ramach projektowanej restrukturyzacji spółka-córka przejmie pracowników Zakładu Utylizacji Odpadów w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki-córki nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Wniesienie aportu do spółki-córki jest rozwiązaniem restrukturyzacyjnym, które ma za zadanie poprawić sprawność i efektywność działania Wnioskodawcy w zakresie zadań obejmujących gospodarkę odpadami i zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa (Zakładu Utylizacji Odpadów).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym stanowiącym zdarzenie przyszłe - transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę aportem, na pokrycie udziałów lub akcji utworzonej nowej spółki-córki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu Utylizacji Odpadów objęta byłaby zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na niezaliczenie wartości wnoszonej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, do przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustaw podatkowych (art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się zdolność wyodrębnionej części majątku do samodzielnego prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym elementem, który decyduje o wyłączeniu transakcji z zakresu jest traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek. Z interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r. Znak: 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej można wyciągnąć wniosek, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, wtedy gdy jednostka organizacyjna (oddział, wydział) mająca ją stanowić jest:

1.  wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa funkcjonalnie oraz organizacyjnie, co znajduje swoje potwierdzenie w regulaminie organizacyjnym lub innym dokumencie regulującym wewnętrzną organizację przedsiębiorstwa,
2.  wyodrębniona finansowo, a prowadzone systemy księgowe oraz księgi rachunkowe umożliwiają przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów (w tym również należności) i zobowiązań do zespołu wyodrębnionych składników majątkowych (pomocnicze urządzenia księgowe, jak ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), stwarzając możliwość wykorzystania ich w ramach rachunkowości zarządczej, co potwierdza zakładowa polityka (zakładowe zasady) rachunkowości,
3.  w momencie transakcji ZCP (spółka będąca jej nabywcą) stanie się stroną umów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w jej ramach i jej obsługi,
4.  zatrudniany personel można przypisać do stanowisk pracy utworzonych w ramach ZCP i w razie transakcji zostanie on przekazany w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i prawnym, przedmiotem obrotu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Będzie nią wyodrębniony organizacyjnie Zakład Utylizacji Odpadów, co potwierdza § 13 Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy. Zakład jest również wyodrębniony finansowo, na co wskazują opisane w stanie faktycznym regulacje Polityki Rachunkowości (Zakładowego Planu Kont Wnioskodawcy).

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 3 Regulaminu Organizacyjnego dla zapewnienia zadań Zakładu wyodrębniony został personel, dla którego prowadzona jest osobna ewidencja kadrowo-płacowa, co pozwala przypisać do stanowisk pracy utworzonych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W końcu, po wniesieniu Zakładu do nowo utworzonej spółki-córki Wnioskodawcy, naturalną konsekwencją będzie przejęcie praw i obowiązków z umów realizowanych dotychczas przez Zakład, przez spółkę-córkę. Jeżeli zatem przyjąć powyższe ustalenia za słuszne, to należy stwierdzić, że transakcja wniesienia aportem Zakładu, jako części przedsiębiorstwa stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie zalicza się wartości wnoszonej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, czyli wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, albo w innym dokumencie o podobnym charakterze z zastrzeżeniem, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej to przyjmuje się wartość rynkową tego wkładu.

Powyższe stanowisko potwierdza aktualne orzecznictwo i interpretacje, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2018 roku Znak: 0111-KDIB2-3.4010.297.2018.1.APA, interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2018 roku Znak: 0111-KDIB2-3.4010.60.2018.1.APA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z przychodów pewne ich kategorie, do których na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop należy m.in. przychód z wkładu niepieniężnego do spółki jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak bowiem wskazuje art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Gminy. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, realizowane na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów. Podstawowymi komórkami organizacyjnymi Wnioskodawcy są: zakłady, działy, wydziały, magazyn stacja kontroli pojazdów i samodzielne stanowiska pracy. Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Spółki, przyjętym uchwałą nr 23/2017 Zarządu Spółki z dnia 30 maja 2017 roku (z późniejszymi zmianami) w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje m.in. Zakład Utylizacji Odpadów (§ 13 regulaminu). Zakład Utylizacji Odpadów realizuje całokształt zadań dotyczących procesu termicznego przekształcania odpadów. W ramach Zakładu funkcjonuje Wydział Transportu oraz Wydział Utylizacji i Utrzymania Ruchu. Do zadań Wydziału Transportu należy m.in. organizacja transportu i odbioru odpadów od podmiotów zewnętrznych, odbiór lekarstw deponowanych w przeznaczonych do tego punktach, sporządzanie dokumentacji związanej z przyjmowaniem i termicznym unieszkodliwianiem (przetwarzaniem) odpadów. Natomiast do zadań Wydziału Utylizacji i Utrzymania Ruchu należy w szczególności unieszkodliwiania odpadów poprzez ich termiczne przekształcanie (w tym bieżąca analiza parametrów procesu), wytwarzanie, dystrybucja oraz sprzedaż ciepła, zagospodarowanie odpadów poprocesowych, utrzymanie w sprawności technicznej obiektów i urządzeń Zakładu, sporządzanie dokumentacji środowiskowej oraz wykonywanie badań środowiskowych. Zamiarem Wnioskodawcy jest powołanie spółki-córki, która przejmie dotychczasową działalność Zakładu Utylizacji Odpadów Wnioskodawcy w ten sposób, że Zakład Utylizacji Odpadów, jako część przedsiębiorstwa spełniająca wymogi do uznania ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanie się przedmiotem obrotu i zostanie wniesiony jako wkład niepieniężnych do nowo powołanej spółki-córki w zamian za jej udziały lub akcje. Mający być przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Zakład Utylizacji Odpadów, stanowi na dzień dzisiejszy i stanowić będzie w dniu dokonania czynności prawnej (aportu) funkcjonalnie odrębną całość, mogącą samodzielnie funkcjonować jako odrębny i niezależny podmiot, a w konsekwencji zespół składników majątkowych i niemajątkowych związany z Zakładem Utylizacji Odpadów jest i będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tak aby był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co więcej do części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu będą przypisane odrębne środki finansowe (odrębna kasa), a za pomocą utworzonego i dedykowanego Zakładowi Utylizacji Odpadów rachunku bankowego dokonywane są wszelkie jego rozliczenia (należności i zobowiązania), zarówno Wnioskodawca, jak również nowo utworzona spółka-córka będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania, jako niezależne podmioty, a w ramach projektowanej restrukturyzacji spółka-córka przejmie pracowników Zakładu Utylizacji Odpadów w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki-córki nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Wniesienie aportu do spółki-córki jest rozwiązaniem restrukturyzacyjnym, które ma za zadanie poprawić sprawność i efektywność działania Wnioskodawcy w zakresie zadań obejmujących gospodarkę odpadami i zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa (Zakładu Utylizacji Odpadów).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku wskazany zespół składników majątku wniesiony do spółki-córki (spółki kapitałowej) jako Zakład Utylizacji Odpadów, stanowi na dzień dzisiejszy i stanowić będzie w dniu dokonania czynności prawnej (aportu) funkcjonalnie odrębną całość, mogącą samodzielnie funkcjonować jako odrębny i niezależny podmiot, a w konsekwencji zespół składników majątkowych i niemajątkowych związany z Zakładem Utylizacji Odpadów jest i będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tak aby był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, to oznacza że będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy mieć na względzie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop, nie przewiduje, jak twierdzi Wnioskodawca, zwolnienia podatkowego lecz wskazuje jedynie, że do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7 jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest m.in. zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zważywszy jednak, że niezależnie od tego czy przychód podatkowy nie powstaje, czy też powstaje, lecz jest zwolniony od podatku, skutek dla podatnika jest ten sam – nie płaci on podatku – odstąpiono od stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.