Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.735.2023.3.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-29
Teza: Czy w związku z prawomocnym postanowieniem o zatwierdzeniu układu Dłużnika należy skorygować deklarację VAT zgodnie z art. 89a ust. 4 UVAT zgodnie z terminami wpływu kolejnych spłat należności? Czy w momencie nieterminowej spłaty należności należy wykazywać przywrócenie wartości VAT należnego w rejestrze VAT sprzedaży w datach realnej zapłaty części wierzytelności? Czy w związku z prawomocnym postanowieniem o zatwierdzeniu układu Dłużnika z należy ująć w dokumentacji księgowej wartość VAT umorzonej części wierzytelności poprzez korektę faktur pierwotnych?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja miesięczna VAT-7-korekta deklaracji VAT-7; korekta-korekta podatku; ulga-ulga na złe długi; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe-Deklaracje miesięczne ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 2. Ewidencje-Ewidencja sprzedaży 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81-§ 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku od towarów i usług, który dotyczy kwestii:

\- czy w związku z prawomocnym postanowieniem o zatwierdzeniu układu Dłużnika z dnia …… powinien Pan skorygować deklarację VAT zgodnie z art. 89a ust. 4 UVAT zgodnie z terminami wpływu kolejnych spłat należności (kwestia objęta pytaniem nr 4);

\- czy w momencie nieterminowej spłaty należności będzie Pan w obowiązku wykazywać przywrócenie wartości VAT należnego w rejestrze VAT sprzedaży w datach realnej zapłaty części wierzytelności (kwestia objęta pytaniem nr 5);

\- czy w związku z prawomocnym postanowieniem o zatwierdzeniu układu Dłużnika z dnia ……. powinien Pan ująć w dokumentacji księgowej wartość VAT umorzonej części wierzytelności poprzez korektę faktur pierwotnych (kwestia objęta pytaniem nr 6).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis opis stanu faktycznego**

W ramach prowadzonej przez działalności gospodarczej dokonał Pan sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącą działkę gruntu oznaczoną nr …, objętą księgą wieczystą nr … na rzecz W. Sp. z o.o. Sp.k. (zwana dalej: Dłużnik).

Transakcję dokumentują poniższe akty notarialne:

\- z dnia ….. r. Rep A nr …. - warunkowa umowa sprzedaży,

\- z dnia ….. r. Rep A nr ….. - umowa przeniesienia własności nieruchomości.

Cenę sprzedaży ustalono na ….. zł netto plus podatek Vat w stawce 23%, tj. ….. zł. Wartość transakcji brutto wyniosła zatem ….. zł. Przychód z tej transakcji został uznany za należny i wprowadzony do rozliczeń księgowych.

Udokumentował Pan sprzedaż poniższymi fakturami:

1\. Faktura 1 (1 część zaliczki zgodnie z umową przedwstępną);

2\. Faktura 2 (2 część zaliczki zgodnie z umową przedwstępną);

3\. Faktura 3

Zapłata ceny zgodnie z aktem notarialnym z dnia …… r. miała nastąpić w następujący sposób:

1) …. zł wpłata 10% zaliczki dokonana na podstawie umowy przedwstępnej przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży i udokumentowana FV z pkt 1 i 2 powyżej.

2) …..zł - wpłata na rachunek …. tytułem spłaty kredytu - wpłata została dokonana bezpośrednio na rachunek techniczny banku celem zwolnienia hipoteki banku z nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji.

3) ……. zł - wpłata do dnia ……r. (zapłacona w terminie);

4) ……. zł - wpłata do dnia …… r. (zapłacona z opóźnieniem w dniu ….. r.);

5) ……. zł - wpłata do dnia …… r. (zapłacono …… w dniu ….. r„ kwota …. nie zapłacona);

6) ……. zł - wpłata do dnia …… r. (kwota nie zapłacona);

7) ……. zł - wpłata do dnia …… r. (kwota nie zapłacona);

8) ……. zł - wpłata do dnia …… r. (kwota nie zapłacona).

Otrzymał Pan łącznie tytułem opłaty zakupu kwotę ….. zł brutto. Kwota pozostająca do zapłaty przez Dłużnika to …… zł brutto.

Dla należności, która była zaliczona do przychodów należnych nie został sporządzony odpis aktualizujący wartość.

Dnia …….. r. dokonano obwieszczenia w Krajowym Rejestrze Zadłużonych o ustaleniu dnia układowego na dzień ……. r. w ramach postępowania restrukturyzacyjnego o zatwierdzenie układu Spółki pod firmą W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Warszawie (numer obwieszczenia).

Zgodnie z zawartym układem Dłużnika na podstawie wniosku Dłużnika o zatwierdzenie układu (na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne) ma Pan otrzymać 64% z kwoty…….zł brutto. W związku z tym na fakturze 3 pozostanie niedopłata w kwocie ….. zł brutto.

Umorzenie wierzytelności wynika bezpośrednio z treści postanowienia sądu w przedmiocie zatwierdzenia układu. Znajduje się Pan w grupie III tj. wierzyciel posiadający zabezpieczenie w postaci wpisów hipotek na nieruchomościach stanowiących własność Dłużnika, których zabezpieczone wierzytelności nie znajdują pełnego pokrycia w wartości przedmiotu zabezpieczenia oraz wierzyciele, których wierzytelności związane są z ujawnionymi w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości Dłużnika roszczeniami, w tym również wnioskami o ujawnienie roszczeń lub zabezpieczeń. W związku z tym faktem zostanie Pan zaspokojony spłatą 64% wierzytelności w zakresie należności głównej jednorazowo, w terminie 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Umorzenie pozostałych 36% należności głównej nastąpi wraz z umorzeniem w pełnym zakresie należności ubocznych, tj. w całości wszelkich odsetek od należności głównej naliczonych do dnia układowego, jak i po tym dniu, a także z całością innych kosztów ubocznych, powstałych do dnia układowego, jak i po tym dniu.

Zgodnie z obwieszczeniem Sądu Rejonowego ….Postanowienie wydane w postępowaniu …., w dniu …. o oznaczeniu ….. dot. ww. zatwierdzenia układu jest prawomocne z dniem ……

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której planuje Pan dokonać korekty (dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, będzie podatnikiem posiadającym status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

Dodatkowo zaznaczył Pan, że skorzystał Pan z ulgi za złe długi podczas trwania postępowania układowego i w jej ramach skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w kwocie … zł.

Pismem z 5 stycznia 2023 r. uzupełnił Pan opis sprawy w następujący sposób:

1\. W latach 2019 - 2023 stosował Pan podatek liniowy.

2\. Znajduje się Pan w grupie III tj. wierzyciel posiadający zabezpieczenie w postaci wpisów hipotek na nieruchomościach stanowiących własność Dłużnika, których zabezpieczone wierzytelności nie znajdują pełnego pokrycia w wartości przedmiotu zabezpieczenia oraz wierzyciele, których wierzytelności związane są z ujawnionymi w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości Dłużnika roszczeniami, w tym również wnioskami o ujawnienie roszczeń lub zabezpieczeń.

Postanowienie z dnia ….. mówi wprost:

Wierzytelności objęte kategorią III zostaną zaspokojone w następujący sposób:

Spłata 64% wierzytelności w zakresie należności głównej jednorazowo, w terminie 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Umorzenie pozostałych 36% należności głównej oraz umorzenie w pełnym zakresie należności ubocznych, tj. w całości wszelkich odsetek od należności głównej naliczonych do dnia układowego, jak i po tym dniu, a także umorzenie w całości innych kosztów ubocznych, powstałych do dnia układowego, jak i po tym dniu.

Brak jest wzmianki o dodatkowych warunkach. Na dowód przedstawia Pan kopie obwieszczenia postanowienia o zatwierdzeniu układu.

3\. Układ przyjęty przez wierzycieli w postępowaniu restrukturyzacyjnym określa sposób wykonania objętych nim zobowiązań dłużnika. Modyfikuje on także prawa i obowiązki dłużnika względem pierwotnej treści obowiązujących dłużnika stosunków prawnych. Treść układu wyznacza na nowo terminy wymagalności wierzytelności, a tym samym początek biegu terminu przedawnienia. Termin płatności liczy się na nowo od dnia płatności wierzytelności zgodnie z treścią układu. Zgodnie z układem termin płatności to 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Postanowienie uprawomocniło się …… r. Jednoznacznie wskazuje to na fakt, że wierzytelność nie jest przedawniona.

4\. Kwota przedstawiona we wniosku o wartości …… zł to kwota VAT.

5\. Na dzień odpowiedzi na niniejsze wezwanie nie otrzymał Pan żadnej spłaty od Dłużnika.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)**

4) Czy w związku z prawomocnym postanowieniem o zatwierdzeniu układu Dłużnika z dnia ….. powinien Pan skorygować deklarację VAT zgodnie z art. 89a ust. 4 UVAT zgodnie z terminami wpływu kolejnych spłat należności?

5) Jeżeli odpowiedź na pytanie 4 jest twierdząca, to czy w momencie nieterminowej spłaty należności będzie Pan w obowiązku wykazywać przywrócenie wartości VAT należnego w rejestrze VAT sprzedaży w datach realnej zapłaty części wierzytelności?

6) Czy w związku z prawomocnym postanowieniem o zatwierdzeniu układu Dłużnika z dnia …… powinien Pan ująć w dokumentacji księgowej wartość VAT umorzonej części wierzytelności poprzez korektę faktur pierwotnych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 4

Zgodnie z art. 89a ust. 4 UVAT gdy należność wobec której zastosowano ulgę za złe długi została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. W opisywanej sytuacji kwotę o jaką powrotnie należy skorygować deklarację to VAT w wysokości \`(...)\`.. zł (podatek należny od 64% niezapłaconej wartości wierzytelności tj. \`(...)\`.. zł).

Wspomniany wyżej przepis szczegółowo określa sytuację, kiedy „powrotna” korekta VAT – w związku z wcześniejszym skorzystaniem z ulgi na złe długi - powinna być dokonana. Dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku umorzenia wierzytelności nie dochodzi jednak do uregulowania wierzytelności ani do jej zbycia. Dlatego też nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT co do tej kwoty.

Z uwagi na powyższe uważa Pan, że pozostaje w obowiązku skorygowania deklaracji jedynie w kwocie podatku VAT dot. kwoty przyznanej (\`(...)\`. zł), nie uwzględniając w korekcie podatku należnego od kwoty umorzonej tj. \`(...)\`.. zł, ani żadnej innej wartości.

Dodatkowo, stoi Pan na stanowisku, że dokonać zapisu „przywracającego” wierzytelność w rejestr VAT sprzedaży powinien dokonać w dacie uregulowania każdej spłaty, proporcjonalnie do jej wartości.

Ad. 5

Zgodnie z art. 89a ust. 4 UVAT należność, która została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W interpretacji indywidualnej z 16.05.2017 r., 2461-IBPP2.4512.187.2017.1.HW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że przepis art. 89a ust. 4 UVAT swoim działaniem nie wpływa na zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym była wystawiona faktura VAT, jak również za okres, w którym została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na zle długi”, a powoduje obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na bieżąco (w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana w całości lub w części).

Wobec powyższego uważa Pan, że w momencie nieterminowej spłaty należności lub ich braku, będzie Pan musiał wykazywać przywrócenie wartości VAT należnego w rejestrze VAT sprzedaży w datach ich realnej zapłaty, a w przypadku ich braku nie będzie w obowiązku korekty deklaracji.

Ad. 6

Pana zdaniem, nieprawidłowym będzie również korygowanie pierwotnych faktur związanych z transakcją. Korekty sprzedaży mogą odnosić się jedynie do już zrealizowanej sprzedaży i takich jej zmiennych, jak zafakturowane ceny, ilości itp. Natomiast opisana w zapytaniu sytuacja dotyczy ustalenia warunków częściowego zwolnienia z obowiązku spłaty wierzytelności. Jest więc zdarzeniem niezależnym w stosunku do wykonanych i zafakturowanych czynności. Pana zdaniem, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT i wymienionym w nich przypadkach nie sposób znaleźć zdarzenia odpowiadającemu stanu faktycznemu. Z uwagi na ten fakt faktura korygująca nie powinna być sporządzana, ponieważ umorzenie wierzytelności nie obliguje do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej**.**

**Ocena stanowiska**

Pana stanowisko, w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniami nr 4, 5 i 6 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy,

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy,

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ww. ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy,

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy,

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy,

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy,

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy,

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106j ust. 3 ustawy,

w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.),

skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z zawartym układem Dłużnika na podstawie wniosku Dłużnika o zatwierdzenie układu z dnia….. r. ma Pan otrzymać 64% z kwoty …… zł brutto. Umorzenie wierzytelności wynika bezpośrednio z treści postanowienia sądu w przedmiocie zatwierdzenia układu. Znajduje się Pan w grupie III tj. wierzyciel posiadający zabezpieczenie w postaci wpisów hipotek na nieruchomościach stanowiących własność Dłużnika, których zabezpieczone wierzytelności nie znajdują pełnego pokrycia w wartości przedmiotu zabezpieczenia oraz wierzyciele, których wierzytelności związane są z ujawnionymi w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości Dłużnika roszczeniami, w tym również wnioskami o ujawnienie roszczeń lub zabezpieczeń. W związku z tym faktem zostanie Pan zaspokojony spłatą 64% wierzytelności w zakresie należności głównej jednorazowo, w terminie 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Umorzenie pozostałych 36% należności głównej nastąpi wraz z umorzeniem w pełnym zakresie należności ubocznych, tj. w całości wszelkich odsetek od należności głównej naliczonych do dnia układowego, jak i po tym dniu, a także z całością innych kosztów ubocznych, powstałych do dnia układowego, jak i po tym dniu.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której planuje Pan dokonać korekty (dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, będzie Pan podatnikiem posiadającym status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

Zaznacza Pan, że skorzystał Pan z „ulgi za złe długi” podczas trwania postępowania układowego i w jej ramach skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w kwocie…. zł.

Z postanowienia Sądu z dnia …\`(...)\` wynika, że wierzytelności objęte kategorią III zostaną zaspokojone w następujący sposób: Spłata 64% wierzytelności w zakresie należności głównej jednorazowo, w terminie 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Umorzenie pozostałych 36% należności głównej oraz umorzenie w pełnym zakresie należności ubocznych, tj. w całości wszelkich odsetek od należności głównej naliczonych do dnia układowego, jak i po tym dniu, a także umorzenie w całości innych kosztów ubocznych, powstałych do dnia układowego, jak i po tym dniu. W postanowieniu brak jest wzmianki o dodatkowych warunkach.

Układ przyjęty przez wierzycieli w postępowaniu restrukturyzacyjnym określa sposób wykonania objętych nim zobowiązań dłużnika. Modyfikuje on także prawa i obowiązki dłużnika względem pierwotnej treści obowiązujących dłużnika stosunków prawnych. Treść układu wyznacza na nowo terminy wymagalności wierzytelności, a tym samym początek biegu terminu przedawnienia. Termin płatności liczy się na nowo od dnia płatności wierzytelności zgodnie z treścią układu. Zgodnie z układem termin płatności to 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Postanowienie uprawomocniło się ……. r. Jednoznacznie wskazuje to na fakt, że wierzytelność nie jest przedawniona.

Kwota przedstawiona we wniosku o wartości …… zł to kwota VAT. Na dzień 5 stycznia 2024 r. tj. na dzień Pana odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, nie otrzymał Pan żadnej spłaty od Dłużnika.

Pana wątpliwości, w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniami nr 4 i 5, dotyczą kwestii:

\- czy w związku z prawomocnym postanowieniem o zatwierdzeniu układu Dłużnika z dnia …… powinien Pan skorygować deklarację VAT zgodnie z art. 89a ust. 4 UVAT zgodnie z terminami wpływu kolejnych spłat należności;

\- jeżeli odpowiedź na pytanie 4 jest twierdząca, to czy w momencie nieterminowej spłaty należności będzie Pan w obowiązku wykazywać przywrócenie wartości VAT należnego w rejestrze VAT sprzedaży w datach realnej zapłaty części wierzytelności.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy, a następnie wierzytelność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, to zgodnie z tym przepisem, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Korekta podatku należnego nie jest zatem ostateczna. Jeśli bowiem podatnik otrzyma należność, która wcześniej została odpisana, jako nieściągalna i względem, której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, wówczas ma on obowiązek, na mocy powołanego przepisu, odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek zwiększenia podatku należnego, w takim przypadku, wynika wprost z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy.

Jak Pan wyjaśnił skorzystał Pan z „ulgi na złe długi” podczas trwania postępowania układowego i w jej ramach skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w kwocie …… zł.

Z postanowienia Sądu z dnia ….. wynika, że zostanie Pan zaspokojony spłatą 64% wierzytelności w zakresie należności głównej jednorazowo. Na dzień 5 stycznia 2024 r. tj. na dzień Pana odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, nie otrzymał Pan żadnej spłaty od Dłużnika.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy wyjaśnić, iż w sytuacji, gdy otrzyma Pan należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, to ma Pan obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. W przedmiotowej sprawie będzie Pan zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana w wysokości 64% niezapłaconej wartości wierzytelności, zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia ….. sygn. akt …..

W przypadku gdy Dłużnik nie ureguluje w terminie 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu należności w wysokości 64% niezapłaconej wartości wierzytelności nie będzie Pan zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do tej należności.

Natomiast w sytuacji gdy Dłużnik dokona częściowego uregulowania należności (tj. w kwocie niższej niż 64% niezapłaconej wartości wierzytelności) będzie Pan zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do tej części.

Wobec powyższego Pana stanowisko w kwestii objętej pytaniami nr 4 i 5 jest prawidłowe.

Pana wątpliwości, objęte pytaniem nr 6, dotyczą kwestii czy w związku z prawomocnym postanowieniem o zatwierdzeniu układu Dłużnika z dnia …… powinien Pan ująć w dokumentacji księgowej wartość VAT umorzonej części wierzytelności poprzez korektę faktur pierwotnych.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W myśl powyższego przepisu zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności.

W tym miejscu, należy przytoczyć także stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 108/17 stwierdził, że: „zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c., nie zwalnia podatnika-wierzyciela od obowiązku rozliczenia podatku z tytułu transakcji na rzecz dłużnika, który został zwolniony od uregulowania należności, a podatnik-dłużnik w takim przypadku - skoro w wyniku tego zwolnienia nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej transakcji (również podatku) - nie ma prawa do odliczenia (na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) VAT z faktury (umowy) dokumentującej otrzymane od wierzyciela świadczenie”.

W przypadku zwolnienia dłużnika od obowiązku spełnienia świadczenia (uwolnienia z długu) nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. W tej sytuacji dochodzi do rezygnacji ze ściągania należności z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Zwolnienie z długu nie jest udzieleniem opustu ani obniżką ceny (rabatem). Rezygnacji przez Pana z części należności, będącej rezultatem zawartego układu wynikające bezpośrednio z postanowienia Sądu, nie należy utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanego towaru na skutek obniżenia jego ceny. Zawarty z Dłużnikiem układ na podstawie ustawy prawo restrukturyzacyjne dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności).

W związku z zawarciem ww. układu z Dłużnikiem w ramach którego dochodzi do częściowego zwolnieniu z długu (nieefektywna forma wygaśnięcia zobowiązania), dłużnik zostaje zwolniony z długu, jednak stan faktyczny udokumentowany fakturami nie ulega zmianie. Towar (działka gruntu ……) został przez Pana „dostarczony”, zatem nie mamy do czynienia z przyczynami uprawniającymi do wystawienia korekty z art. 106j ust. 1 ustawy VAT. Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy określił zamknięty katalog przyczyn wystawienia faktur korygujących. Tym samym, skoro wśród tych przyczyn (przesłanek) nie znalazło się zwolnienie z długu, oznacza to, że taka forma nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania nie może stanowić okoliczności wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc również przywołany na wstępie art. 29a ust. 10 ustawy (zawierający katalog przesłanek uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania) do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać że instytucja zwolnienia dłużnika z długu nie stanowi okoliczności dającej podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnienie z długu – umorzenie wierzytelności wynikające bezpośrednio z postanowienia Sądu w przedmiocie zatwierdzenia układu – nie stanowi przesłanki do wystawienia faktur korygujących.

Wobec powyższego Pana stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 6 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Pana. Jednocześnie Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego. Tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przewiduje możliwości weryfikacji podanych przez Pana w stanie faktycznym kwot. Ww. weryfikacji może dokonać właściwy dla Pana organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej na podstawie dokumentów źródłowych, a wydana w tym zakresie interpretacja nie wywołałaby skutków prawnych.

Ponadto Organ nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny kserokopii dokumentów, które zostały dołączone do pisma uzupełniającego, organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Pana.

Ocena Pana stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 i 7 jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.