Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.672.2017.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynku na nim posadowionego. W budynku tym znajduje się lokal użytkowy, będący własnością Wnioskodawcy. Budynek został wzniesiony przez Wnioskodawcę z własnych środków finansowych i jest użytkowany przez Wnioskodawcę nieprzerwanie od 1985 r., a jego część została dobudowana od 1995 r. Pierwotnie jednak znajdował się on na gruncie stanowiącym własność miasta. Grunt był dzierżawiony przez Wnioskodawcę od 1981 r. do 1995 r. (czynsz dzierżawny), a następnie przez niego bezumownie użytkowany (z tego tytułu właściciel gruntu obciążał Wnioskodawcę wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości). Na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 4 listopada 2015 r., zostało przyznane Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynku na nim posadowionego. Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Niezależnie jednak od zmieniającej się formy własności, Wnioskodawca od 1985 r. nieprzerwanie użytkuje przedmiotową nieruchomość.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie wpisu do CEIDG i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku osobie trzeciej będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce wraz z jej oddaniem Wnioskodawcy w dzierżawę i wybudowaniem przez Wnioskodawcę budynku. Z tych względów należy uznać, iż obecnie w przypadku sprzedaży użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę, od tej transakcji nie będzie naliczany podatek VAT. Transakcja taka będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat działalności. Ustawodawca zawarł jednak w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT warunki pod jakimi podatnik może skorzystać ze zwolnienia w momencie sprzedaży nieruchomości. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazano, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca może zatem skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT z tytułu planowanej umowy sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął bowiem okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy, iż w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14, LEX nr 1730694), warunek zawarty w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „pierwsze zasiedlenie” jako „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, nie ma umocowania w dyrektywie 2006/112/WE. Obecnie należy więc przyjąć, że oddanie do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obiektu wybudowanego ze środków własnych (lub z pomocą zewnętrznych źródeł finansowania) stanowi pierwsze zasiedlenie.

W definicji pierwszego zasiedlenia ustawodawca powołuje się na definicję ulepszenia zawartą w ustawach o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.f. i art. 16j ust. 3 pkt 2 u.p.d.p. budynki (lokale) i budowle uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.f. i art. 16g ust. 13 u.p.d.p. ulepszenie środka trwałego może nastąpić poprzez jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Oznacza to, że nieruchomość, która była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia (np. stanowiła przedmiot sprzedaży), może być ponownie zasiedlona „po raz pierwszy”.

W opisanym stanie faktycznym, ostatnia rozbudowa obiektu miała miejsce 1995 r. Budynek jest w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy od 1983 r. Wszystkie dokonane przez Wnioskodawcę ulepszenia budynku nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym należy przyjąć, że planowana sprzedaż użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżenie stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynku na nim posadowionego. W budynku tym znajduje się lokal użytkowy, będący własnością Wnioskodawcy. Budynek został wzniesiony przez Wnioskodawcę z własnych środków finansowych i jest użytkowany przez Wnioskodawcę nieprzerwanie od 1985 r., a jego część została dobudowana od 1995 r. Pierwotnie jednak znajdował się on na gruncie stanowiącym własność miasta. Grunt był dzierżawiony przez Wnioskodawcę od 1981 r. do 1995 r. (czynsz dzierżawny), a następnie przez niego bezumownie użytkowany (z tego tytułu właściciel gruntu obciążał Wnioskodawcę wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości). Na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 4 listopada 2015 r., zostało przyznane Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynku na nim posadowionego. Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Niezależnie jednak od zmieniającej się formy własności, Wnioskodawca od 1985 r. nieprzerwanie użytkuje przedmiotową nieruchomość.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy dostawa budynku i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Decydujące dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanego stanu prawnego prowadzi do wniosku, że planowana dostawa wskazanego we wniosku budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z analizy sprawy wynika, że po wybudowaniu budynku Wnioskodawca użytkuje go nieprzerwanie od 1985, a więc uznać należy, że w 1985 roku miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie dokonane przez Wnioskodawcę ulepszenia budynku nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

Tym samym, dostawa wskazanego we wniosku budynku podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc pod uwagę zapis art. 29 ust. 8 ustawy, zwolnieniu od podatku podlegać będzie również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz dostawa budynku osobie trzeciej będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za prawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.