Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-777/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-14
Teza: w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeprowadzonymi ulepszeniami
Słowa kluczowe: budynek; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011r. (data wpływu 8 lipca 2011r.) uzupełniony pismem z dnia 26 września 2011r. (data wpływu 29 września 2011r.) oraz z dnia 13 października 2011r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeprowadzonymi ulepszeniami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2011r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 października 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeprowadzonymi ulepszeniami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 września 2011r. (data wpływu 29 września 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 16 września 2011r. znak IBPP3/443-777/11/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka nabyła w 2007r. prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności budynków znajdujących się na działce. Dostawa nieruchomości na rzecz spółki korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług co zostało potwierdzone interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego (Interpretację indywidualną uzyskał sprzedawca).

Od momentu zakupu do dnia sprzedaży ponoszono nakłady na nabytą nieruchomość, jako że nakłady wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych korzystano z prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Syndyk w związku z powyższym, jako iż m.in. nakłady od zakupu nie przekroczyły 30% wartości początkowej, zbywa nieruchomość jako zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe wyjaśniając:

Poniesiono w stosunku do niektórych budynków wydatki na ulepszenie przekraczające kwotę 15.000 zł, niemniej jednak na przedmiotowej działce znajdują się również budynki, względem, których wydatki na ulepszenie nie przekroczyły kwoty 15.000 zł.

Planowana sprzedaż nieruchomości to rok 2011.

Ponoszone nakłady na modernizacje wszystkich budynków w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych zostały zakończone w styczniu 2009r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w tej sytuacji spółka będzie musiała dokonać korekty podatku odliczonego, z tytułu nakładów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, w związku ze sprzedażą użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności budynków, która to sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług?
2.  W jaki sposób i w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać ewentualnej korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Ustęp 2 ww. art. 91 stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast zgodnie z ust. 7 art. 91 przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy spółka nie musi dokonywać korekty kwoty podatku odliczonego od poniesionych nakładów w związku ze zwolnioną od podatku sprzedażą nieruchomości, bowiem wnioskująca spółka nie zmienia przeznaczenia obiektu a nabywca będzie wykorzystywał go do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nabyła w 2007r. prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności budynków znajdujących się na działce. Dostawa nieruchomości na rzecz spółki korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Od momentu zakupu do dnia sprzedaży Spółka ponosiła nakłady na nabytą nieruchomość, jako, że nakłady wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych Spółka korzystała z prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka poniosła w stosunku do niektórych budynków wydatki na ulepszenie, które przekroczyły kwotę 15.000 zł oraz nie przekroczyły kwotę 15.000 zł. Ponoszone nakłady na modernizacje wszystkich budynków w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych zostały zakończone w styczniu 2009r. Syndyk planuje zbyć w 2011r. nieruchomość jako zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia budynków w odniesieniu, do których Wnioskodawca poniósł nakłady na ich ulepszenie przekraczające 15.000 zł.

Zatem w przypadku sprzedaży budynku, na który Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie przekraczające 15.000 zł powinna zostać dokonana jednorazowo korekta licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – tj. w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż przedmiotowego budynku.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekty w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości, zbywa ten środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania korekty dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc sprzedaży.

Jeżeli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży budynków - w 2011r. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i winna wynosić 8/10 kwoty podatku naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do budynków, na które Wnioskodawca poniósł nakłady nie przekraczające 15.000 zł, a wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przewidziano roczny okres korekty. Zatem w przypadku zmiany ich przeznaczenia zastosowanie znajduje art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z ust. 7-7c tegoż artykułu. W związku z powyższym korekty tej nie dokonuje się jedynie w przypadku, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Natomiast w przypadku, gdy nie upłynęło 12 miesięcy korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków na ulepszenie środka trwałego, które Wnioskodawca poniósł od momentu zakupu do stycznia 2009r. nie będzie obowiązany do dokonania korekty, bowiem upłynęło już 12 miesięcy od końca roku podatkowego, w którym wydano towary do użytkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja nie ocenia prawidłowości opodatkowania przez Wnioskodawcę sprzedaży użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności budynków stawką zwolnioną, bowiem nie było to przedmiotem wniosku. Fakt ten został potraktowany jako element zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.