Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.460.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z likwidacją działalności oraz obowiązku wykazania w spisie z natury sporządzonym w związku z likwidacją działalności gospodarczej Działek, w odniesieniu do których upłynął okres korekty.
Słowa kluczowe: działki; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z likwidacją działalności (pytanie nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku wykazania w spisie z natury sporządzonym w związku z likwidacją działalności gospodarczej Działek, w odniesieniu do których upłynął okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy (pytanie nr 2 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z likwidacją działalności oraz obowiązku wykazania w spisie z natury sporządzonym w związku z likwidacją działalności gospodarczej Działek, w odniesieniu do których upłynął okres korekty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2012 r. Wnioskodawca nabył w ramach swojej działalności gospodarczej nieruchomości gruntowe stanowiące działki o nr: (…), (…), (…), (…) oraz (…) (dalej: „Działki”). Zakup Działek został udokumentowany dwoma fakturami ze stawką 23%. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonanym nabyciem. Przedmiotowe Działki stanowią środki trwałe Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa likwidację prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. do rozliczenia podatku VAT odliczonego od nabytych Działek zastosowanie będzie miał 10-letni okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 r., czyli po upływie 10 - letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania przedmiotowych Działek w spisie z natury sporządzanym na moment likwidacji działalności gospodarczej na podstawie art. 14 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. do rozliczenia podatku VAT odliczonego od nabytych Działek będzie miał zastosowanie 10-letni okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 r., czyli po upływie 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazania przedmiotowych Działek w spisie z natury sporządzanym na moment likwidacji działalności gospodarczej na podstawie art. 14 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Ad. 1 oraz Ad. 2

Art. 14 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisy ust. 1 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 Ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT).

Kontynuując art. 91 ust. 5 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust 6 Ustawy o VAT mówi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przedmiotowe Działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 2012 r. 10-letni okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT upłynie w 2022 r.

Na podstawie art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT oraz pozostałych powyżej zacytowanych przepisów należy uznać, że likwidacja działalności w 2019 r., a tym samym zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych, na 3 lata przed upływem 10-letniego okresu korekty spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek korekty odliczonego podatku VAT od zakupionych Działek jednorazowo za cały pozostały okres korekty tzn. za 3 lata w wysokości odpowiadającej 3/10 kwoty odliczonego podatku VAT.

Jednocześnie likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 r. czyli po upływie 10-letniego okresu korekty spowoduje, że nie będzie możliwe już zastosowanie przepisów o korekcie odliczonego podatku VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania odliczonego podatku VAT, w tym do wykazania przedmiotowych Działek w remanencie likwidacyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe**w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z likwidacją działalności (pytanie nr 1 wniosku),

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku wykazania w spisie z natury sporządzonym w związku z likwidacją działalności gospodarczej Działek, w odniesieniu do których upłynął okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy (pytanie nr 2 wniosku).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

W świetle art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 7 ustawy, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2012 r. Wnioskodawca nabył w ramach swojej działalności gospodarczej nieruchomości gruntowe stanowiące działki o nr: (…), (…), (…), (…) oraz (…). Zakup Działek został udokumentowany dwoma fakturami ze stawką 23%. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonanym nabyciem. Przedmiotowe Działki stanowią środki trwałe Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa likwidację prowadzonej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku likwidacji działalności gospodarczej w 2019 r. do rozliczenia podatku VAT odliczonego od nabytych Działek zastosowanie będzie miał 10-letni okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że jeżeli likwidacja działalności gospodarczej i wykazanie w remanencie likwidacyjnym nabytych Działek wykorzystywanych do czynności opodatkowanych nastąpi w 2019 r. oraz zajdą okoliczności uzasadniające dokonanie korekty Wnioskodawca zobowiązany będzie do korekty podatku w wysokości odpowiadającej 3/10 kwoty odliczonego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy w przypadku likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 r., czyli po upływie 10 - letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania przedmiotowych Działek w spisie z natury sporządzanym na moment likwidacji działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych, obowiązki wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy ciążą na podatniku tegoż podatku, będącym osobą fizyczną, zaprzestającym wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązanym na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez osobę fizyczną towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane i w stosunku, do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A zatem warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru.

W przypadku więc zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie, w tym również środki trwałe oraz wyposażenie. Bez znaczenia natomiast pozostaje długość okresu, przez który były wykorzystane towary stanowiące środki trwałe i wyposażenie i tym samym upływ okresu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Zauważyć należy, że opodatkowanie towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, uzasadnione jest konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.

Zaprzestając wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - likwidacja działalności gospodarczej, na podatniku tegoż podatku, będącym osobą fizyczną ciążą obowiązki wynikające z przepisu art. 14 ustawy. Jak bowiem wskazano, w świetle art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Tak więc w związku z planowaną przez Wnioskodawcę (będącym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako VAT czynny) likwidacją działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia na dzień likwidacji spisu z natury, w którym powinny być ujęte wszystkie towary w tym środki trwałe i wyposażenie, a zatem i Działki będące przedmiotem wniosku, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, i w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że TSUE w dniu 16 czerwca 2016 r. wydał wyrok w sprawie C-229/15 Minister Finansów przeciwko Janowi Mateusiakowi, w którym wskazał, że art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do przyjęcia szczególnego przepisu dla sytuacji, w których podatnik kończy prowadzenie działalności gospodarczej. TSUE wskazał, że cel opodatkowania zatrzymania towarów, które były podstawą odliczenia, na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy jest zbliżony do celu mechanizmu korekt w zakresie, w jakim zmierza on, po pierwsze, do uniknięcia przysporzenia bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego, który nabywając towar, płaci podatek VAT, oraz po drugie, do zapewnienia związku między odliczeniem podatku naliczonego oraz poborem podatku należnego.

W ocenie TSUE podobieństwo celów nie oznacza jednakże, że okres przewidziany do dokonania korekty odliczenia poprzez częściowe płatności przez kilka lat zgodnie z art. 184–187 dyrektywy 2006/112/WE może odpowiadać okresowi, po upływie którego zgodnie z art. 18 lit. c) owej dyrektywy opodatkowanie nie jest już możliwe. Z art. 18 lit. c) dyrektywy wynika przede wszystkim, że zatrzymanie towarów przez podatnika w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu można uznać za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatek VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia.

Żadna inna przesłanka, w szczególności związana z okresem po nabyciu, podczas którego musi dojść do zatrzymania następującego po zaprzestaniu działalności, aby móc podlegać opodatkowaniu, nie została przewidziana w art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE. Omawiany przepis, w odniesieniu do jego stosowania, nie zawiera odwołania do przepisów dotyczących korekty odliczenia przewidzianych w art. 184–192 dyrektywy, w przeciwieństwie do art. 168a ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, który odsyła do przepisów w odniesieniu do opodatkowania wykorzystania nieruchomości na cele prywatne na podstawie art. 26 dyrektywy.

Polska na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE skorzystała z opcji opodatkowania VAT czynności zatrzymania przez podatnika towarów na skutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestie te uregulowane zostały w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710). Zgodnie z art. 14 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, a także w przypadku zaprzestania przez podatnika, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy art. 14 ust. 1 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art 14 ust. 3 ustawy o VAT). Przepis art. 14 ustawy o VAT nie odwołuje się do przepisów dotyczących terminu dokonywania korekty VAT, co oznacza, że stosowanie tej regulacji nie jest ograniczone czasowo. Zatem niezależnie od okresu, który upłynął od nabycia lub wytworzenia towarów objętych dyspozycją art. 14 ust. 1, podatnik jest zobowiązany do uiszczenia VAT z tytułu zatrzymania takich towarów, jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT.

Konkludując, TSUE wskazał, że w świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 18 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek VAT od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy VAT.

Zatem ww. orzeczenie potwierdza słuszność zajętego przez tut. organ stanowiska, zgodnie z którym w sporządzonym na dzień likwidacji spisie z natury powinny być ujęte wszystkie towary (w tym środki trwałe i wyposażenie), które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy w odniesieniu do tych towarów upłynął okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w sytuacji likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 r. czyli po upływie 10-letniego okresu korekty, Wnioskodawca powinien wykazać w spisie z natury przedmiotowe Działki.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wykazania w spisie z natury sporządzonym w związku z likwidacją działalności gospodarczej Działek, w odniesieniu do których upłynął okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.