Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-466e/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-30
Teza: Czy wydatki z tytułu prowizji i odsetek od kredytu na działalność deweloperską stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji przychodu z działalności deweloperskiej, czy też są to koszty pośrednie, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek-sprzedaż budynków; deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; sprzedaż-sprzedaż budynków; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu prowizji i odsetek od kredytu na działalność deweloperską, do kosztów podatkowych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. organu, uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2009 r., wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu prowizji i odsetek od kredytu na działalność deweloperską, do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzania przyszłe.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie lokali użytkowych na sprzedaż. W związku z powyższym, nabyta przez Spółkę nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Jednostka traktuje inwestycję jako towar, który przy sprzedaży wygeneruje przychód.

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską Spółka ponosi koszty:

1.  podatku od nieruchomości (stan faktyczny);
2.  opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja (stan faktyczny);
3.  usług prawniczych dotyczących całokształtu prowadzonej działalności (stan faktyczny) - w zawartej umowie o obsługę prawną wysokość wynagrodzenia uzależniono od przyszłych przychodów, które Spółka uzyska ze sprzedaży lokali użytkowych. Do momentu rozpoczęcia sprzedaży wynagrodzenie to wypłacane jest w formie ryczałtu, który zostanie rozliczony w momencie zakończenia sprzedaży. Na podstawie zawartej umowy niemożliwe jest określenie, jaka część wynagrodzenia za usługi prawnicze dotyczy działalności stricte deweloperskiej, a jaka część dotyczy bieżącej obsługi prawnej Spółki;
4.  analiz rynku i usług marketingowych (stan faktyczny);
5.  usług doradczych w zakresie pozyskania źródeł finansowania działalności deweloperskiej, w tym pośrednictwo w pozyskaniu finansowania (stan faktyczny);
6.  prowizji i odsetek od kredytu na działalność deweloperską (stan faktyczny);
7.  inne związane z pozyskiwaniem i obsługą kredytu na działalność deweloperską - pośrednictwo w zawieraniu umowy kredytowej, wyceny nieruchomości lub analizy rynku dla banku, usługi prawnicze związane z kredytem (zdarzenie przyszłe);
8.  podróży członków zarządu w sprawach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością - uchwałą zgromadzenia wspólników nałożono na Spółkę obowiązek ponoszenia tych kosztów (stan faktyczny).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1.  Czy koszty wyżej wymienione stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji przychodu z działalności deweloperskiej, czy też są to koszty pośrednie, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?
2.  Czy koszty pozyskania finansowania zewnętrznego (prowizja od kredytu, koszty pośrednictwa w zawarciu umowy z bankiem) należy rozliczać w czasie przez przewidywany okres korzystania z kredytu (przewiduje się, że okres korzystania z kredytu bankowego wyniesie ok. 2 lat)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych z tytułu prowizji i odsetek od kredytu na działalność deweloperską, do kosztów podatkowych.

Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. koszty łączą się z przychodami z działalności deweloperskiej. Koszty te jednak nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż lokali, gdyż brak jest bezpośredniego powiązania z przychodem ze sprzedaży poszczególnych lokali.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że ww. koszty są kosztami pośrednimi i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania w momencie ich poniesienia.

W ocenie Spółki wydatki dotyczące prowizji i odsetek od kredytu na działalność deweloperską stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ służą zapewnieniu środków na realizację projektu, czyli ponoszone są w celu uzyskania przychodu. Z powodu trudności w wykazaniu bezpośredniego powiązania między tymi kosztami a osiągniętymi przychodami ze sprzedaży konkretnych lokali użytkowych. Spółka stoi na stanowisku, że są to koszty pośrednie stanowiące koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych).

2\. Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

*   zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosi szereg wydatków, w tym z tytułu prowizji od kredytu i odsetek od kredytu na działalność deweloperską, które – jak wskazuje – służą zapewnieniu środków na realizację projektu, czyli ponoszone są w celu uzyskania przychodu.

Wydatki związane z kredytem np. na nabycie nieruchomości gruntowej, na której ma zostać wybudowany przeznaczony na sprzedaż budynek, a także na finansowanie „przedsięwzięć deweloperskich” związane są z działalnością podatnika i mają na celu uzyskanie przychodów. Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane – spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, o ile wydatki te ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności podmiotu gospodarczego, są kosztem uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności, które są potrącane – stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, ze względu na okoliczność, na którą wskazała Spółka, że ww. wydatki dotyczące finansowania zewnętrznego (prowizja od kredytu, koszty pośrednictwa w zawarciu umowy z bankiem) dotyczą okresu przekraczającego dany rok podatkowy (Jednostka przewiduje, że kredyt będzie wykorzystywany przez okres ok. 2 lat) mogą być rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, o ile nie jest możliwe określenie, |jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Innymi słowy znajdzie zastosowanie zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy, która stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowania znajdą m.in. następujące przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Na tle więc wymienionych w piśmie bardzo ogólnie rodzajów wydatków, bez badania ich charakteru w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Spółkę konkretnych dowodów – nie można przesądzić, że wydatki te są racjonalnie uzasadnione. Samo ogólne przedstawienie wydatków nie wystarcza, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów bez analizy ich związków z przychodem. Należy przy tym podnieść, że tego rodzaju kwestie nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu stanu faktycznego opisanego przez podatnika – a nie na weryfikacji, czy taki stan faktyczny ma miejsce w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodnił, że szczegółowe pozycje i kwoty kosztów są kosztem uzyskania przychodów, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.