Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.202.2021.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: - Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu oprogramowania i licencji typu „end-user” na własne potrzeby (Spółka jest użytkownikiem końcowym), które nie obejmuje przekazania Spółce praw autorskich, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 i dalsze UPDOP? - Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, mieści się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 i dalsze UPDOP?
Słowa kluczowe: oprogramowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2021 r., który w tym samym dniu wpłynął do Organu za pośrednictwem epuap, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1-4 ustawy o CIT mieszczą się poniesione przez Spółkę wydatki, a tym samym, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu:

*   zakupu oprogramowania i licencji typu „end-user” na własne potrzeby, które nie obejmuje przeniesienia na Spółkę praw autorskich - **jest prawidłowe,**
*   korzystania z usług SaaS polegającego na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmującego w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu zakupu oprogramowania i licencji typu „end-user” na własne potrzeby oraz z tytułu korzystania z usług SaaS polegającego na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmującego w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – należy do grupy X., która jest światowym liderem w kreowaniu, rozwijaniu i produkcji zaawansowanych technologii informatycznych obejmujących systemy komputerowe, oprogramowania, systemy sieciowe, pamięci masowe i rozwiązania z zakresu mikroelektroniki. Grupa oferuje różnego rodzaju usługi doradztwa biznesowego (m.in. analizy i strategie biznesowe, cyfrowe wsparcie dla procesów operacyjnych, globalne usługi procesowe, rozwiązania dotyczące środowisk mobilnych) jak i technicznego (m.in. usługi w chmurze, usługi zapewnienia mobilności, outsourcing i zarządzanie, usługi systemowe, usługi wsparcia technicznego) dla szerokiej gamy branż, w tym m.in. dla przemysłu lotniczego i zbrojeniowego, bankowości, rynków finansowych, administracji publicznej, ubezpieczeń, służby zdrowia, środków przekazu czy przemysłu elektronicznego.

W ramach prowadzonej działalność gospodarczej Wnioskodawca nabywa oprogramowanie. Poniżej Spółka prezentuje najczęściej występujące sytuacje:

1.  Oprogramowanie end-user - zakup oprogramowania użytkownika końcowego (z ang. end user license) na własne potrzeby bez przeniesienia praw majątkowych związanych, w celu wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży usług informatycznych, wykonania określonej usługi na rzecz klienta. Nabywane programowanie obejmuje w szczególności programy typu: Adobe, Microsoft, SAP. Oprogramowanie jest kupowane od podmiotów niepowiązanych. Spółka nie wyklucza jednak, że w przyszłości nawiąże współpracę z powiązanymi polskimi podmiotami z grupy X. w tym zakresie.
2.  Wykorzystywanie usług typu Software as a Service (dalej: „SaaS”) na własne potrzeby będąc użytkownikiem końcowym. SaaS (z ang. oprogramowanie jako usługa) polega na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo- systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Użytkownik nabywa możliwość korzystania aplikacji oraz dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze (szczególności w trybie „online”) bez potrzeby jego instalacji na urządzeniu, czy nośniku. SaaS to kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego użytkownicy wykorzystują za pośrednictwem Internetu udostępnione aplikacje do określonych potrzeb biznesowych np. korzystają z mocy obliczeniowych aplikacji do obróbki indywidualnie wgranych danych przez konkretnego użytkownika.

Spółka nabywa oprogramowanie w ramach kilku modeli biznesowych:

*   na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w Stanach Zjednoczonych,
*   od podmiotu powiązanego z siedzibą we Francji,
*   podmiotu powiązanego z siedzibą w Irlandii

Na podstawie umowy z podmiotami niepowiązanymi m.in.:

*   od podmiotów prowadzących działalność w Wielkiej Brytanii,
*   od podmiotu z siedzibą w Hong Kongu,

Spółka nie wyklucza jednak, że w przyszłości może nawiązać z innymi podmiotami powiązanymi lub niepowiązanymi w opisanym zakresie.

W opisanych powyżej modelach, nabywane prawa obejmują korzystanie z oprogramowania na ograniczonych polach eksploatacji tj. prawo do:

*   instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania,
*   konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno-systemowej,
*   wykonywania kopii zapasowych.

W sytuacji opisanej jako SaaS, prawo instalacji, uruchamiania i korzystania dotyczy w niektórych przypadkach tzw. enabling software tj. programów, które umożliwiają podłączenie infrastruktury teleinformatycznej użytkownika końcowego do zasobów dostawcy usługi SaaS. Sama usługa SaaS nie jest programem komputerowym - brak jest np. odrębnego egzemplarza, a zatem nie dotyczą jej typowe dla programu komputerowego pojęcia pól eksploatacji takiej jak instalowanie, uruchamianie i przetwarzanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu oprogramowania i licencji typu „end-user” na własne potrzeby (Spółka jest użytkownikiem końcowym), które nie obejmuje przekazania Spółce praw autorskich, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 i dalsze UPDOP?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, mieści się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 i dalsze UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki wiązane z nabyciem oprogramowania oraz licencji typu end-user na własny użytek Spółki nie jest objęte zakresem art. 21 ust 1 pkt 1-4 UPDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 UPDOP.
2.  Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS polegających zapewnieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na urządzeniu nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 UPDOP.

AD. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie ustawodawca przewidział zamknięty katalog zdarzeń, podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, w zakresie których obowiązek pobrania podatku ciąży na podmiocie dokonującym wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego, działającego jako płatnik.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 UPDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów; 3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, 4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Katalog ten obejmuje w szczególności dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. W celu właściwego określenia zakresu regulacji należy odwołać się do przepisów ustawy o prawie autorskim ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2019 poz. 1231, dalej: „UPA”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPA, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA, za przedmiot prawa autorskiego uznaje się w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 UPA licencją jest umowa uprawniającą do korzystania z utworu na określonych polach eksploatacyjnych. Celem licencji jest upoważnienie do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego użytku - bez przeniesienia praw autorskich. Odrębne pola eksploatacji stanowią (art. 50 UPA) w szczególności:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono- wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Ponieważ programy komputerowe zostały wymienione obok utworów literackich i naukowych, to są one samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich (programy komputerowe mają odrębny charakter, który nie pozwala ich zaliczyć do kategorii utworu literackiego, artystycznego czy naukowego). W myśl art. 74 ust. 1 UPA programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 UPA autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Dalej, zgodnie z brzmieniem art. 75 ust. 2 nie jest wymagane zezwolenie do:

1.  sporządzenia kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;
2.  obserwowania, badania i testowania funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;
3.  zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

1.  czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,
2.  informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,
3.  czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Informacje, o których mowa powyżej, nie mogą być:

1.  wykorzystane do innych celów niż osiągnięcie współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;
2.  przekazane innym osobom, chyba że jest to niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;
3.  wykorzystane do rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu programu komputerowego o istotnie podobnej formie wyrażenia lub do innych czynności naruszających prawa autorskie.

W ocenie Spółki, warto zwrócić uwagę na tzw. licencję użytkownika końcowego (z ang. end-user license), która obejmuje prawa do korzystania z egzemplarza danego dzieła/utworu/programu (zgodnie z postanowieniami art. 75 UPA), a nie przeniesienie praw majątkowych związanych z modyfikowaniem, rozpowszechnianiem, powielaniem, publicznym udostępnianiem dzieła jak zostało wskazane powyżej w art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 UPA.

Na podstawie zawieranych umów Wnioskodawca jest uprawniony wyłącznie do używania oprogramowania w zakresie tj.: (i) instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania, (ii) konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno-systemowej, (iii) wykonywania kopii zapasowych. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady nie posiada prawa do: (i) kopiowania, modyfikowania, dystrybuowania oprogramowania, (ii) deasemblowania, dekompilowania oprogramowania oraz dokonywania jego translacji w inny sposób ani odtwarzanie kodu źródłowego, (iii) używania jakichkolwiek komponentów programu, jego plików, modułów, treści audiowizualnych, (iv) udzielania dalszych licencji na oprogramowanie wypożyczania go ani wydzierżawiania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia uprawnień do korzystania z oprogramowania użytkownika końcowego (end-user license) nie dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego w rozumieniu artykułu 21 ust. 1 UPDOP.

Powyższe regulacje są spójne ze stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, który co prawda odnosi się do stosowania umów o unikaniu podwójnego podatkowania, jednak wskazane tezy są spójne z regulacjami krajowymi.

Zgodnie z brzmieniem Komentarza do art. 12 (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona, lipiec 2010 r.):

*   O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania komputerowego lub licencji, można mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania lub licencji w taki sposób, iż korzystanie przez nabywcę w zakresie objętym umową - ale bez tej umowy - stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych.

Zgodnie z pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu. W takiej sytuacji płatności są przekazywane z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programu (to jest do korzystania z praw autorskich, które w przeciwnym przypadku przysługiwałyby wyłącznie właścicielowi praw autorskich).

*   Jeżeli z umowy wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania.

Zgodnie z pkt 14.3 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD przeniesienie praw autorskich w przypadku oprogramowania komputerowego jest wyjątkową sytuacją indywidualnie ustaloną między stronami i nie obejmuje swoim zakresem nabycia programu komputerowego przez końcowego użytkownika. Istnieje inny nietypowy rodzaj transakcji, której przedmiotem jest przeniesienie oprogramowania komputerowego, gdy firma tworząca oprogramowanie lub autor programu informatycznego wyraża zgodę na udostępnienie informacji dotyczących koncepcji i założeń programu, na przykład zasad logicznych, algorytmów lub języków i technik programowania. W takich przypadkach płatności mogą być określone jako należności licencyjne w zakresie, w jakim stanowią wynagrodzenie z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania receptur objętych tajemnicą bądź informacji w zakresie doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, które odrębnie nie podlegają prawom autorskim. Przeciwieństwem tej sytuacji jest sytuacja, gdy egzemplarz programu nabywany jest do używania przez końcowego użytkownika.

Organy podatkowe wskazują, że pojęcie „należności licencyjne” to należności wypłacane za przekazanie praw autorskich, tymczasem Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do programów komputerowych na podstawie zawartych umów, gdyż jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z programu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 stycznia 2013 r. o sygn. IPPB5/423-654/13-5/S/DG wydanej na rzecz Spółki, w której wskazano, że nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji”, a także „zapewnienie ochrony jako dziełom literackim nie przesądza jednakże o możliwości utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi w świetle postanowień krajowego prawa autorskiego.

Również podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w innych interpretacjach, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-701/12/AP, w której wskazano, że: W sytuacji, gdy Spółka nabyła oprogramowanie jako użytkownik końcowy, tzw. end-user, nie nabywając prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, zapłata za oprogramowanie na rzecz Pośrednika nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że podmiot powiązany z grupy X. uzyskał prawidłowe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na zadane pytanie w zakresie interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS, w analogicznym stanie faktycznym.

Podsumowując, ze względu na charakter nabycia licencji użytkownika końcowego, która ze swojej natury nie obejmuje przeniesienia na użytkownika prawa do eksploatacji dzieła/utworu/ oprogramowania/licencji na określonych polach eksploatacji w rozumieniu prawa art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 UPA, ponoszone przez Spółkę opłaty w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie oprogramowania oraz licencji na własny użytek Spółki nie jest objęte zakresem art. 21 ust 1 pkt 1-4 UPDOP.

W konsekwencji, skoro przepisy art. 26 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) odnoszą się wyłącznie do należności wypłacanych z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP, Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, ani też do dochowania należytej staranności w zakresie weryfikowania warunków zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. 2

Jak zostało wskazane powyżej, opodatkowaniu podatkiem u źródła podlega m.in. dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych oraz świadczenia usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Pojęcie „należności licencyjnych” obejmuje swoim zakresem płatności w związku z umowami których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych uprawniające do użytkowania takich praw autorskich na określonych polach eksploatacji.

O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania (w tym przypadku oprogramowania SaaS), można mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego, a korzystanie z oprogramowania bez tej umowy - stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez „dodatkowego” zezwolenia właściciela praw określa art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Jednocześnie, jak zostało szczegółowo opisane w puncie powyżej, udzielenie licencji typu end-user nie wiąże się z przeniesieniem praw autorskich na określonych polach eksploatacji. W konsekwencji zapłata za zapewnienie dostępu do usługi SaaS bez prawa do modyfikacji, sporządzania kopii, dystrybucji, odsprzedaży cudzych praw majątkowych, nie mieści się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Nie powinno również budzić wątpliwości, że opłaty za korzystanie z usługi SaaS na własne potrzeby nie stanowią opłaty za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe udostępnienie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane szeroko.

Mają jednak na uwadze, że usługa SaaS:

*   polega na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na urządzeniu czy nośniku, a
*   celem usługi nie jest udostępnienie przestrzeni dyskowej do przechowywania danych, w ocenie Spółki nie dochodzi do udostępnienia urządzenia przemysłowego.

Dodatkowo, należy wskazać, że zapewnienie usługi polegającej na udostępnieniu oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze nie zostało objęte również dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. W szczególności należy wskazać, że usługa SaaS nie stanowi usług przetwarzania danych ani usług o podobnym charakterze.

Wnioskodawca uważa, że nie ponosi opłat związanych z przetwarzaniem danych, ponieważ aby można było mówić o wykonywaniu tego rodzaju usług wymagane jest zamówienie u kontrahenta danych wyjściowych, które zostały specjalnie przygotowane na podstawie przedstawionych przez zamawiającego warunków brzegowych, wytycznych czy innych danych wejściowych. Innymi słowy, raport czy informacja musiałyby zawierać informacje przydatne tylko dla zamawiającego lub przydatne pod kątem jego oczekiwań. Musiałyby być szczegółowo usystematyzowane zgodnie z wymaganiami danego odbiorcy. Równocześnie zaś inni klienci nie mieliby dostępu do tych informacji przygotowanych dla danego klienta lub byłyby one dla nich nieprzydatne. Mając na uwadze, że usługa SaaS polega na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze obliczeniowej bez potrzeby instalacji na urządzeniu czy nośniku obejmującym w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online” nie powinno budzić wątpliwości, że nie obejmuje ona swoim zakresem przetwarzania danych indywidualnie dostarczonych przez klientów, a jedynie wykorzystanie właściwości technicznych dostępnych aplikacji.

W ocenie Spółki, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe świadczenia nie stanowią bowiem świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 UPDOP. Analogiczne stanowisko odnośnie zakwalifikowania usług związanych m.in. z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, naprawą usterek oprogramowania, wprowadzaniem drobnych ulepszeń w funkcjonowaniu oprogramowania oraz zapewnieniem usług typu help-desk dla użytkowników oprogramowania jako świadczeń nieobjętych regulacją art. 21 ust. 1 ustawy wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 (orzeczenie prawomocne): (\`(...)\`) Tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., opodatkowaniu tzw. „podatkiem u źródła" - podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., podlegają jedynie te przychody, które zostały wymienione wprost w ww. przepisie. Będą to zatem przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że usługi SaaS nie można również zakwalifikować jako tzw. „świadczenia o podobnym charakterze”. Zasady interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3002/16. Dokonując wykładni art. 21 UPDOP Sąd stwierdził, że celem tego zwrotu jest porównanie świadczeń wymienionych w przepisie do tych faktycznie otrzymanych, a nie otwarcie drogi do opodatkowania wszelkiego rodzaju usług niematerialnych. Sformułowanie „o podobnym charakterze” zastosowane w stosunku do poszczególnych kategorii usług oznacza zatem: równorzędne pod względem prawnym, rodzące takie same obowiązki i prawa. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu o danej klasyfikacji usług na gruncie art. 21 UPDOP powinna decydować ich faktyczna treść, a nie ich nazwa stosowana przez strony umowy. Dlatego za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać takie świadczenia, które mimo innej nadanej im nazwy stanowią co do swojej istoty usługę doradczą, reklamową, zarządzania, itd. W ocenie Spółki, dokonywane przez nią opłaty związane z nabywaniem usług SaaS nie są równorzędne pod względem prawnym z ww. kategoriami usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Nie kryją również pod swoją nazwą czynności, których treścią jest de facto świadczenie usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła w Polce w związku z dokonywanymi płatnościami za wskazane usługi.

W konsekwencji, skoro przepisy art. 26 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) odnoszą się wyłącznie do należności wypłacanych z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP, Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, ani też do dochowania należytej staranności w zakresie weryfikowania warunków zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podobne stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.111.2018.2.PW, w której zaaprobował stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółka dokonując zapłaty za dostęp do internetowych baz danych/serwisów informacyjnych, gdy celem korzystania jest wyłącznie poszerzenie wiedzy subskrybenta korzystającego z informacji, do których dostęp został wykupiony, nie ma obowiązku odprowadzania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia należnego kontrahentowi.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2018.1.AJ, w której zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przypadku usług polegających na tworzeniu/rozwoju/utrzymania aplikacji projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych istotą świadczenia jest zapewnienie Wnioskodawcy określonych funkcjonalności oprogramowania tworzonego i rozwijanego na potrzeby Wnioskodawcy, a nie zbycie usług przetwarzania danych, kontroli, czy zarządzania - świadczenie to nie mieści się zatem w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że podmiot powiązany z grupy X. uzyskał prawidłowe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na zadane pytanie w zakresie interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2019r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS, w analogicznym stanie faktycznym.

Podsumowanie stanowiska Spółki:

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają uznać, że:

Ad. 1.

Wydatki wiązane z nabyciem oprogramowania oraz licencji na własny użytek Spółki nie są objęte zakresem art. 21 ust 1 pkt 1-4 UPDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 UPDOP.

Ad. 2

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS polegających na zapewnieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na urządzeniu nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 ustawy o CIT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2021 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z treści przepisów ustawy o CIT wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Analizy wymaga kwestia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia:

1.  Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: „umowa polsko-amerykańska”).
2.  Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5 z późn. zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1370, dalej: „umowa polsko-francuska”),
3.  Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej: „umowa polsko-irlandzka”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369),
4.  Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 dalej: „umowa polsko-angielska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2253).
5.  Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65 z póżn. zm., dalej: „umowa polsko-chińska”).

Zgodnie z art. 7:

*   umowy polsko-francuskiej:

*   zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1),
    
*   jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tego artykułu nie naruszają postanowień tych innych artykułów (ust. 7).

*   umowy polsko-irlandzkiej:

*   zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1),
    
*   jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (ust. 7).

*   umowy polsko-angielskiej:

*   zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi (ust. 1),
    
*   jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub zyski majątkowe, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (ust. 7).

*   umowy polsko-chińskiej:

*   zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1),
    
*   jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosuje się odrębne uregulowania w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu (ust. 7).

W myśl art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1).

Stosownie do art. 8 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Oznacza to, że postanowienia umów dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z art. 12:

• umowy polsko-francuskiej:

Należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie (ust. 1).

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności (ust. 2).

Bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania (ust. 3).

Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how) (ust. 4.).

• umowy polsko-irlandzkiej:

Należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże:

1.  należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych;
2.  opłaty za usługi techniczne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli taka osoba jest właścicielem opłat za usługi techniczne (ust. 1 i 2).

Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej (ust. 3 lit. a).

• umowy polsko-angielskiej:

Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto (ust. 2).

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (ust. 3).

• umowy polsko-chińskiej:

Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie (ust. 1).

Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć:

1.  w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera a) niniejszego artykułu, dziesięciu procent kwoty brutto tych należności;
2.  w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera b) niniejszego artykułu, dziesięciu procent przyjętej kwoty brutto tych należności. W rozumieniu niniejszego ustępu określenie "przyjęta kwota" oznacza siedemdziesiąt procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2).

Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, obejmuje:

1.  wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego;
2.  wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (ust. 3).

Stosownie do art. 13 ust. 1 i 2 umowy polsko-amerykańskiej, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Z kolei w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej wyjaśniono, że określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznaczają:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. Umowy, każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu ustawy o CIT. Co do zasady, przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. Umowach, należy podkreślić, że Państwa – Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umów było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że nabycie przez Spółkę oprogramowania end-user na własne potrzeby od podmiotów zagranicznych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, we Francji, w Irlandii, w Wielkiej Brytanii i w Hong Kongu, nie wiąże się z przeniesieniem praw majątkowych.

Zakup oprogramowania przez Wnioskodawcę jako użytkownika końcowego (oprogramowanie end- user) następuje na własne potrzeby - bez przeniesienia praw majątkowych - w celu wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży usług informatycznych, wykonania określonej usługi na rzecz klienta.

Z kolei usługi typu Software as a Service (dalej: „SaaS” z ang. oprogramowanie jako usługa), polegają na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Użytkownik nabywa możliwość korzystania aplikacji oraz dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze (szczególności w trybie „online”) bez potrzeby jego instalacji na urządzeniu, czy nośniku. SaaS to kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego użytkownicy wykorzystują za pośrednictwem Internetu udostępnione aplikacje do określonych potrzeb biznesowych np. korzystają z mocy obliczeniowych aplikacji do obróbki indywidualnie wgranych danych przez konkretnego użytkownika.

Wnioskodawca jest uprawniony wyłącznie do używania oprogramowania tj.: instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania, konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno-systemowej, wykonywania kopii zapasowych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu:

*   zakupu oprogramowania i licencji typu „end user” na własne potrzeby (Spółka jest użytkownikiem końcowym), które nie obejmuje przeniesienia na Spółkę praw autorskich,
*   korzystania z usług SaaS polegającego na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmującego w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”,

nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT.v

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.