Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.1016.2016.2.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-16
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania przez Wnioskodawcę egzaminów językowych zewnętrznych
Słowa kluczowe: egzaminy; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania przez Wnioskodawcę egzaminów językowych zewnętrznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania przez Wnioskodawcę egzaminów językowych zewnętrznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.1016.2016.1.BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: E. (dalej: Podatnik lub Wnioskodawca). Działalność gospodarcza polega m.in. na świadczeniu usługi edukacyjnej zaklasyfikowanej według PKWiU z 2015 r. do symbolu 85.59A. W ramach tej usługi Wnioskodawca organizuje m.in., kursy języka obcego, zakończone - lub też nie - egzaminem kończącym kurs.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Podatnik zamierza w przyszłości działać również jako dystrybutor egzaminów języka obcego, obligatoryjnie kończących kursy języka obcego dofinansowane ze środków UE i innych środków publicznych (np. KFS). w zakresie rozliczania kursów dofinansowanych ze środków unijnych w ramach programów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej: Programy EFS).

W ramach projektów dofinansowanych ze środków EU w ramach EFS (Europejskiego Funduszu Społecznego) realizowane są liczne kursy, w tym kursy językowe mające na celu uzyskanie kwalifikacji potwierdzonych zewnętrznych certyfikatem pozyskanym na podstawie zdanego egzaminu zewnętrznego. Zgodnie z Wytycznymi Ministerstwa Rozwoju „Podstawowymi informacjami dotyczącymi uzyskiwania kwalifikacji w ramach projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego” z dnia 26 kwietnia 2016 r. (dalej: Wytyczne) wszystkie Projekty dofinansowane ze środków UE w ramach EFS, aby uzyskać pozytywną ocenę merytoryczną i uzyskać dofinansowanie muszą mieć jednoznacznie sprecyzowany tzw. wskaźnik rezultatu. Jednym ze wskaźników rezultatu jest liczba osób, które uzyskały określone kwalifikacje. Jest to wskaźnik wspólny, który obowiązkowo monitorowany jest we wszystkich projektach EFS.

W zakresie kwalifikacji językowych w projektach EFS Wytyczne wskazują, iż kursy językowe muszą być zakończone certyfikatem potwierdzającym znajomość języków obcych wg klasyfikacji „Common European Framework of Reference for Languages” - „Europejski System Opisu kształcenia językowego: uczenie się, nauczanie, ocenianie” i wymieniają przykładowo egzaminy: TOEFL, TELC, FCE, CAE, DELF, LCCI, ZDAF, DFA.

Zgodnie z Wytycznymi do realizacji projektów, w tym do ustawy, istnieje zawsze obowiązek kończenia wszelkich szkoleń czy kursów (w tym językowych) zewnętrznymi egzaminami, pod rygorem nieotrzymania dofinansowania na realizację projektu, jak i pod rygorem nie kwalifikowalności wydatku.

Taki wniosek wynika z definicji kwalifikowalności zawartej w Wytycznych zgodnie z którą: „Kwalifikacja to określony zestaw efektów uczenia się w zakresie wiedzy, umiejętności oraz kompetencji społecznych nabytych w edukacji formalnej, edukacji pozaformalnej lub poprzez uczenie się nieformalne, zgodnych z ustalonymi dla danej kwalifikacji wymaganiami, których osiągnięcie zostało sprawdzone w walidacji oraz formalnie potwierdzone przez instytucję uprawnioną do certyfikowania.

Wydatek niekwalifikowany w projekcie to taki, który nie podlega refundacji ze środków EFS lub innych środków publicznych, bo wydatek ten był zrealizowany niezgodnie z obowiązującymi Wytycznymi Ministerstwa Rozwoju. To oznacza, iż kurs językowy czy wszelki inny kurs zawodowy bez zewnętrznego egzaminu kończącego go jest niekwalifikowany i trzeba za każdego uczestnika zwrócić pieniądze do instytucji pośredniczącej (IP, czyli np. do Wojewódzkiego Urzędu Pracy, Urzędu Marszałkowskiego, Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, itp.). W przypadku gdy środki nie były wypłacane z góry (prefinansowane) to podmiot nie uzyska refundacji wydatków na trenera, sale, podręczniki itp. W takich przypadkach projektodawca, czyli np. jakaś fundacja lub firma szkoleniowa musi pokryć koszty kursu z własnej kieszeni, bez uzyskania dofinansowania pomimo wystąpienia o nie przed podjęciem kursu.

Uczestnik, który na koniec kursu nie przystąpi do egzaminu zewnętrznego nie może uzyskać certyfikatu potwierdzającego nabyte podczas kursu kwalifikacje. Nie posiada on bowiem dowodu uzyskania nowych kwalifikacji, np. językowych w kontekście języka zawodowego. Jeśli program kursu/projektu współfinansowanego z UE czy innych środków publicznych, oprócz języka obcego, zawiera inne kursy zawodowe, to całość dofinansowania przypadającego na uczestnika, który nie przystąpi do zewnętrznego egzaminu językowego i nie uzyska certyfikatu językowego jest niekwalifikowana w całości działań projektowych. Powyższe oznacza, że pomimo tego, iż uczestnik uzyskał w projekcie np. prawo jazdy, to projektodawca musi za niego zwrócić całość dofinansowania, łącznie z kosztem kursu prawa jazdy, nawet jeśli ten kurs zakończył się sukcesem, gdyż osoba nie zdała (nie przystąpiła) do egzaminu językowego.

Wyżej opisane Wytyczne dla kursów i egzaminów na koniec kursu finansowanego ze środków UE, bądź innych środków publicznych, obowiązują dla egzaminów zewnętrznych organizowanych przez instytucję egzaminacyjną. Instytucja taka przeprowadza egzaminy w projekcie UE na koniec kursu. Taką działalność - w zakresie przeprowadzania egzaminów kończących kurs językowy oraz poświadczającą podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestnika, a co za tym idzie kwalifikowalność wydatków firmy wnioskującej o dofinansowanie EFS - zamierza rozwinąć Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie na zaproszenie np. szkół językowych kończących projekt, przeprowadzać egzamin TOEIC lub inny zgodny z Wytycznymi. Tym samym Wnioskodawca będzie potwierdzać uzyskanie wiedzy językowej użytecznej na rynku pracy.

Egzaminy (certyfikaty) zewnętrzne językowe na koniec kursu językowego są więc niezbędne w celu uzyskania dofinansowania w projekcie EFS. W takich przypadkach kurs językowy korzysta z minimum 70% dofinansowania ze środków publicznych (środków EFS) na ich przeprowadzenie. Na gruncie przepisów podatkowych taki kurs podlega pod zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c) Ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza działać również jako dystrybutor egzaminów w zakresie języka obcego także w przypadkach, gdy kurs językowy nie będzie korzystał z dofinansowania ze środków EFS. Egzaminy te będą również sprzedawane odrębnie, bez przeprowadzania samego kursu językowego. Zainteresowany zakupi jedynie egzamin, bez konieczności uczęszczania na organizowane przez Wnioskodawcę zajęcia - jest to rodzaj egzaminu eksternistycznego. Sprzedaż samych egzaminów również będzie stanowić obrót Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Z uwagi na powyżej opisany stan faktyczny, w tym wymagania Wytycznych, dotyczące konieczności uzyskania przez uczestnika kursu potwierdzenia nabytych określonych umiejętności za pomocą egzaminu zewnętrznego w celu otrzymania dofinansowania ze środków EFS, Wnioskodawca pragnie uzyskać odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy egzamin językowy przeprowadzany przez Wnioskodawcę w ramach środków finansowanych z EFS podlega czy też nie podlega pod zwolnienie z podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT jako element kształcenia zawodowego niezbędny do uzyskania dofinansowania ze środków publicznych?
2.  Czy egzamin językowy przeprowadzany przez Wnioskodawcę w ramach środków finansowanych z EFS podlega czy też nie podlega pod zwolnienie z podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) Ustawy o VAT jako element kształcenia zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?
3.  Czy egzamin językowy przeprowadzany przez Wnioskodawcę w przypadku braku dofinansowania ze środków EFS podlega czy też nie pod zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29) Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepis art. 43 ust. pkt 29 Ustawy o VAT stanowi, iż: „Zwalnia się z podatku:

29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.”

Rozporządzenie Ministra Finansów (dalej: MF) z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U z dnia 28 maja 2015 r., poz. 736) - dalej: Rozporządzenie, wskazuje w par 3 ust. 1 pkt 14), iż ze zwolnienia z podatku VAT korzystają także „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż egzaminy językowe przeprowadzane w ramach kursów językowych sfinansowanych w co najmniej 70% ze środków EFS w ramach podnoszenia kwalifikacji, do których zastosowanie znajdują Wytyczne przedstawione w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT zarówno w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) Ustawy o VAT, jak i w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT.

W zakresie zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 a) Ustawy o VAT, wskazać należy, iż ustawodawca podatkowy nie sprecyzował jakie to odrębne przepisy miał na myśli. Skoro nie wprowadzono katalogu zamkniętego takich przepisów można wysnuć wniosek, iż chodzi tu o przepisy dowolnych aktów prawnych, które wyznaczają zasady i formy prowadzenia takich szkoleń.

Minister Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselską nr 20494/11 wyjaśnił, że „(\`(...)\`) Dla objęcia usług kształcenia zawodowego zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest, by przepisy regulowały formy i zasady tego kształcenia”.

Takimi przepisami - w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego - są przepisy regulujące zasady dofinansowania kursów językowych środków EFS. W celu uzyskania takiego dofinansowania niezbędnym jest bowiem potwierdzenie egzaminem z języka przeprowadzonym przeze podmiot zewnętrzny faktu podniesienia kwalifikacji zawodowych. Tylko wówczas wydatek będzie podlegał dofinansowaniu ze środków Unii Europejskiej jako wydatek kwalifikowany.

Tak więc - w celu zakończenia podnoszenia kwalifikacji zawodowych - w zakresie uregulowanym odrębnymi przepisami, niezbędny jest egzamin końcowy. Należy uznać, iż jest to więc usługa ściśle związana z usługami podnoszenia kwalifikacji zawodowych w zakresie uregulowanym odrębnymi przepisami, w tym przepisami unijnymi i krajowymi, w szczególności przepisami wydanymi Ministra Rozwoju Regionalnymi o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych i dofinansowaniu ze środków unijnych takiego podnoszenia kwalifikacji.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z podatku VAT przeprowadzanych egzaminów może nastąpić jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT jako zwolnienie związane z finansowaniem podnoszenia kwalifikacji zawodowych ze środków publicznych. W celu uzyskania takiego dofinansowania ze środków EFS należy potwierdzić fakt, iż uczestnik skorzystał na kursie i podniósł faktycznie swoje kwalifikacje zawodowe, w tym w zakresie umiejętności językowych. Sposobem potwierdzania zdobytych umiejętności (w Wytycznych nazwane jako test rezultatu) jest przeprowadzanie egzaminu językowego. Bez takiego egzaminu nie jest w ogóle możliwe uzyskanie dofinansowania ze środków publicznych. W przypadku gdy uczestnik nie zaliczy danego egzaminu lub do niego nie przystąpi organizatorowi nie przysługuje zwrot kosztów kursu ze środków publicznych, środków EFS. Wytyczne uznają wówczas, iż nie został przeprowadzony test umiejętności i poniesione koszty nie można uznać za koszty kwalifikowane. Podmiot ubiegający się o dofinansowanie ze środków publicznych nie udowodnił bowiem, iż uczestnik podniósł swoje kwalifikacje zawodowe i nabył nowe umiejętności.

W konsekwencji należy uznać, iż przeprowadzenie egzaminu językowego jest niezbędnym elementem uzyskania finansowania ze środków publicznych, o którym mowa zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT, jak i w Rozporządzeniu (dofinansowanie co najmniej 70% kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych). Bez przeprowadzonego egzaminu językowego potwierdzającego zdobyte umiejętności nie jest możliwe uzyskanie dofinansowania ze środków publicznych.

Przeprowadzenie egzaminu językowego jest więc:

*   usługą ściśle związaną z usługą wymienioną w art. 43 ust. 1 lit. c) Ustawy o VAT,
*   usługą bez której nie jest możliwe uzyskanie dofinansowania ze środków publicznych,
*   usługą niezbędną do zastosowania zwolnienia z powyżej powołanego przepisu;

w konsekwencji usługą, do której również zastosowanie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT dotyczący stawki „zw.” w odniesieniu do przeprowadzanych egzaminów językowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż to Wytyczne wskazują ścisłe i precyzyjne warunki skorzystania z finansowania częściowego ze środków unijnych w ramach EFS prowadzonych kursów zawodowych i językowych. Nałożone obowiązki przez Wytyczne powodują, iż bez ich spełnienia nie ma możliwości uzyskania dofinansowania ze środków publicznych. Taka sytuacja uzasadnia stosowanie stawki „zw.” w odniesieniu do egzaminów językowych przeprowadzanych w stosunku do uczestników (podmiotów), które korzystają z takiego dofinansowania.

W przypadku gdy kurs językowy nie jest związany z dofinansowaniem ze środków publicznych, nie ma obowiązku (konieczności) przeprowadzania jakichkolwiek egzaminów językowych kończących taki kurs. Kurs językowy może bowiem zakończyć się bez jakiegokolwiek egzaminu językowego, albo taki egzamin jest jedynie egzaminem fakultatywnym, nie obowiązkowym.

W odniesieniu do takich egzaminów językowych, kończących kursy językowe nie finansowane ze środków publicznych, prawidłowa stawka podatku VAT to 23%, gdyż takie egzaminy nie mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT:

*   ani w odniesieniu do uregulowań zawartych pod lit a) tego przepisu, mówiących o prowadzeniu kształcenia zawodowego w ramach odrębnych przepisów. W takim przypadku nie istnieją bowiem odrębne uregulowania mówiące o obowiązkowym kształceniu w zakresie kursów językowych;
*   ani w odniesieniu do uregulowań zawartych pod lit. c) tego przepisu, gdyż wówczas takie kursy językowe nie są sfinansowane w całości lub części ze środków publicznych. W zakresie kursów językowych sfinansowanych w całości przez uczestnika lub inny podmiot, niekorzystający ze środków publicznych, nie ma w ogóle mowy o zastosowaniu przedmiotowego przepisu Ustawy o VAT.

W konsekwencji podatnik stoi na stanowisku, iż egzaminy językowe kończące kursy językowe finansowane ze środków unijnych w ramach EFS lub innych programów unijnych działających na analogicznych zasadach, jako:

*   usługi podlegające pod usługi ściśle związane z usługami podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
*   usługi niezbędne w celu uzyskania dofinansowania ze środków publicznych (niezbędny warunek przeprowadzenia testu umiejętności czyli egzaminów kończących kurs językowy);
*   usługi uregulowane w odrębnych przepisach w zakresie przeprowadzania egzaminów językowych potwierdzających uzyskane umiejętności przez uczestnika, co jest z kolei niezbędne w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych

korzystają one ze stawki „zw.” uregulowanej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) w związku z lit. a) Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty − wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza w przyszłości działać jako dystrybutor egzaminów języka obcego, obligatoryjnie kończących kursy języka obcego dofinansowane ze środków UE i innych środków publicznych (np. KFS). W ramach projektów dofinansowanych ze środków EU w ramach EFS (Europejskiego Funduszu Społecznego) realizowane są liczne kursy, w tym kursy językowe mające na celu uzyskanie kwalifikacji potwierdzonych zewnętrznych certyfikatem pozyskanym na podstawie zdanego egzaminu zewnętrznego. Zgodnie z Wytycznymi Ministerstwa Rozwoju „Podstawowymi informacjami dotyczącymi uzyskiwania kwalifikacji w ramach projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego” z dnia 26 kwietnia 2016 r. (dalej: Wytyczne) wszystkie Projekty dofinansowane ze środków UE w ramach EFS, aby uzyskać pozytywną ocenę merytoryczną i uzyskać dofinansowanie muszą mieć jednoznacznie sprecyzowany tzw. wskaźnik rezultatu. Jednym ze wskaźników rezultatu jest liczba osób, które uzyskały określone kwalifikacje. Jest to wskaźnik wspólny, który obowiązkowo monitorowany jest we wszystkich projektach EFS.

W zakresie kwalifikacji językowych w projektach EFS Wytyczne wskazują, iż kursy językowe muszą być zakończone certyfikatem potwierdzającym znajomość języków obcych wg klasyfikacji „Common European Framework of Reference for Languages” - „Europejski System Opisu kształcenia językowego: uczenie się, nauczanie, ocenianie” i wymieniają przykładowo egzaminy: TOEFL, TELC, FCE, CAE, DELF, LCCI, ZDAF, DFA.

Zgodnie z Wytycznymi do realizacji projektów, w tym do ustawy, istnieje zawsze obowiązek kończenia wszelkich szkoleń czy kursów (w tym językowych) zewnętrznymi egzaminami, pod rygorem nieotrzymania dofinansowania na realizację projektu, jak i pod rygorem nie kwalifikowalności wydatku. Kurs językowy czy wszelki inny kurs zawodowy bez zewnętrznego egzaminu kończącego go jest niekwalifikowany i trzeba za każdego uczestnika zwrócić pieniądze do instytucji pośredniczącej (IP, czyli np. do Wojewódzkiego Urzędu Pracy, Urzędu Marszałkowskiego, Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, itp.). W przypadku gdy środki nie były wypłacane z góry (prefinansowane) to podmiot nie uzyska refundacji wydatków na trenera, sale, podręczniki itp. W takich przypadkach projektodawca, czyli np. jakaś fundacja lub firma szkoleniowa musi pokryć koszty kursu z własnej kieszeni, bez uzyskania dofinansowania pomimo wystąpienia o nie przed podjęciem kursu.

Wnioskodawca będzie na zaproszenie np. szkół językowych kończących projekt, przeprowadzać egzamin TOEIC lub inny zgodny z Wytycznymi. Egzaminy (certyfikaty) zewnętrzne językowe na koniec kursu językowego są więc niezbędne w celu uzyskania dofinansowania w projekcie EFS. W takich przypadkach kurs językowy korzysta z minimum 70% dofinansowania ze środków publicznych (środków EFS) na ich przeprowadzenie.

Wnioskodawca zamierza działać również jako dystrybutor egzaminów w zakresie języka obcego także w przypadkach, gdy kurs językowy nie będzie korzystał z dofinansowania ze środków EFS. Egzaminy te będą również sprzedawane odrębnie, bez przeprowadzania samego kursu językowego. Zainteresowany zakupi jedynie egzamin, bez konieczności uczęszczania na organizowane przez Wnioskodawcę zajęcia - jest to rodzaj egzaminu eksternistycznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy egzamin językowy zewnętrzny przeprowadzany przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako element kształcenia zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jako element kształcenia zawodowego niezbędny do uzyskania dofinansowania ze środków publicznych a także czy egzamin językowy przeprowadzany przez Wnioskodawcę w przypadku braku dofinansowania ze środków EFS podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy usługi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek zawartych w tym przepisie, mianowicie uznania usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie jej finansowanie ze środków publicznych w całości. Z kolei w celu rozstrzygnięcia, czy usługi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy konieczne jest uznanie usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz prowadzenie jej w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. art. 43 ust. 17a ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Czym jest kształcenie czy przekwalifikowanie zawodowe jednoznacznie definiują przepisy rozporządzenia Rady UE stanowiącego środki wykonawcze do dyrektywy.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzać egzaminy językowe zewnętrzne dla osób, które nie uczestniczyły w prowadzonych przez Wnioskodawcę kursach językowych przygotowujących do tego egzaminu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że usługi polegające jedynie na przeprowadzaniu egzaminów językowych zewnętrznych, nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sam egzamin nie ma bowiem charakteru nauczania lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli Wnioskodawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów zewnętrznych takich usług Wnioskodawca nie świadczy.

Samego egzaminu nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest zatem nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego.

Odnosząc przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów językowych zewnętrznych niepoprzedzonych kursem językowym u Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będzie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, gdyż usług tych nie można uznać za usługi kształcenia.

Tak więc skoro w przedmiotowej sprawie usługi przeprowadzania egzaminów językowych zewnętrznych nie spełniają definicji usług kształcenia, zatem nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Zatem bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia z tego przepisu pozostaje fakt finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych. Przedmiotowe usługi przeprowadzania egzaminów językowych zewnętrznych nie będą również korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie będą spełniały definicji usług kształcenia, o których mowa w tym przepisie (przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia uznania czy usługi te będą przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach).

Usługi egzaminów nie mogą być również uznane za usługi ściśle związane z usługą edukacyjną gdyż nie są niezbędne do jej przeprowadzenia. Edukacja ma na celu nauczanie, przekazanie wiedzy zatem wiedzę te można przekazać również bez egzaminu.

Opodatkowaniu wg stawki 23% będą podlegały również usługi egzaminów językowych przyprowadzanych przez Wnioskodawcę w przypadku braku ich dofinansowania ze środków EFS.

Przy czym podstawą do braku zwolnienia od podatku nie jest fakt, że nie są finansowane ze środków publicznych lecz to, że egzaminy nie stanowią nauczania, nie są kształceniem.

W konsekwencji usługi przeprowadzania egzaminów językowych zewnętrznych niepoprzedzone usługą szkoleniową świadczoną przez Wnioskodawcę, niezależnie od sposobu ich finansowania oraz tego czy konieczność przystąpienia do egzaminu wynika z innych przepisów czy nie, będą podlegały opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ww. egzaminy językowe korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania egzaminów niefinansowanych ze środków EFS, gdyż podstawą do zastosowania stawki 23% jest w tym przypadku to, że egzamin nie jest kształceniem, a nie to, że nie są finansowane ze środków publicznych.

Na marginesie tut. Organ zauważa, że przepisy niepodatkowe regulujące zasady dofinansowania szkoleń nie mogą determinować obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przepisy prawa podatkowego jednoznacznie wskazują, że zwolnienie stosuje się do usług kształcenia i przekwalifikowania. Zatem w pierwszej kolejności usługa musi mieć charakter edukacyjny, musi polegać na nauczaniu. Jeżeli natomiast Wnioskodawca sprzedaje sam egzamin to nie może tu być mowy o nauczaniu, bo egzamin jest już wyłącznie sprawdzeniem wiedzy, zatem Wnioskodawca sprzedając egzamin nie świadczy usługi nauczania.

Ponadto fakt czy egzaminy sprzedawane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23% czy zwolnione z tego podatku nie stoi na przeszkodzie żeby taki egzamin został zakupiony przez szkołę językową. Szkoła językowa może przecież nabyć u Wnioskodawcy usługę egzaminu językowego niezależnie od stawki podatku jaką Wnioskodawca stosuje. Tym samym w ocenie tut. Organu objęcie usługi samego egzaminu stawką 23% nie stoi na przeszkodzie spełnienia warunku zakończenia kursu świadczonego przez inny podmiot (szkołę językową) egzaminem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta