Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.61.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Jeżeli Wnioskodawczyni nie posiada zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu może być wydane albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym nierezydent ma miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym zagraniczny zakład jest położony), to przychód osiągnięty z tytułu świadczenia usług prawnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zakład podlega opodatkowaniu zryczałtowanych podatkiem w wysokości 20% przychodu. Natomiast w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię zaświadczenia o istnieniu na terytorium Polski zagranicznego zakładu, przychody (dochody) z tytułu świadczenia usług prawnych przez nierezydenta prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu treści art. 9a ust. 1 powoływanej ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Niemcy; rezydent podatkowy; skutki podatkowe; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych świadczenia usług prawnych na terytorium Polski - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych świadczenia usług prawnych na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Niemczech, tutaj znajduje się jej rodzina i tutaj znajduje się jej ośrodek życia. W dniu 1 września 2016 roku założyła na terenie Polski działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi działalność prawniczą zgodnie z PKD 69.10.Z. Usługi prawne świadczone są na terenie Polski. We wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 roku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik oświadczył, iż podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacać na zasadach ogólnych kwartalnie. Natomiast dokumentacja rachunkowa będzie prowadzona w ramach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność gospodarcza prowadzona jest w formie prawnej, przewidzianej dla wykonywania zawodu radcy prawnego zgodnie z art. 8 ust. 1 .ustawy o radcach prawnych tj. z dnia 1 lutego 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 233). Siedziba kancelarii prawnej pod nazwą: Kancelaria B\`(...)\` znajduje się w Z\`(...)\` Pod wyżej wskazanym adresem znajduje się biuro podatnika. Wnioskodawczyni nie ubiegała się o wydanie zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu, przez właściwy organ podatkowy w Polsce, o którym to zaświadczeniu mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie posiada żadnych innych źródeł przychodu na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach zaistniałego stanu faktycznego podatnik prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 5a pkt 22 litera a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu treści art. 14 umowy z dnia 14 maja 2003 roku zawartej pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Rzeczypospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz od majątku w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 litera c) tejże umowy?

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na wyżej wskazane pytanie, proszę o udzielenie kolejnej odpowiedzi:

1.  Czy w ramach zaistniałego stanu faktycznego przychód podatnika osiągany z tytułu świadczenia usług prawnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład podlega opodatkowaniu stawką ryczałtową w wysokości 20%, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.f., jeśli podatnik nie wystąpił o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 3 u.p.d.o.f.?
2.  Czy w ramach zaistniałego stanu faktycznego warunkiem opodatkowania przychodu podatnika na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. jest uprzednie uzyskanie przez niego zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu u organu podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej, który jest właściwy ze względu na położenie tego zakładu, zgodnie z art. 29 ust. 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca.

Zgodnie z art. 5a pkt 22 litera a) u.p.d.o.f. wskazać należy, iż pod pojęciem „zakładu zagranicznego" należy rozumieć „stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych”. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 lit era c) umowy z dnia 14 maja 2003 roku zawartej pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Rzeczypospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz od majątku, osoba wykonująca wolny zawód podlega opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów w Państwie, w którym ma miejsce zamieszkania, chyba że w drugim umawiającym się Państwie posiada stałą placówkę. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Pod pojęciem „stałej placówki” w świetle powyżej umowy należy rozumieć biuro, o czym stanowi art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 litera c tejże umowy.

W oparciu o powyższe stwierdzić zatem należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej w formie prawnej zastrzeżonej dla wykonywania zawodu radcy prawnego zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, to jest w postaci kancelarii prawnej, z którą związane jest prowadzenie biura na terenie Polski, stanowi „stałą placówkę" w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 litera c powyższej umowy.

W świetle art. 5a pkt 22 litera a) u.p.d.o.f. podatnik również prowadzi „stałą placówkę” na terenie Polski. Wynika to z faktu, iż podatnik ma miejsce zamieszkania w innym państwie, niż w państwie w którym prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto wykonuje całościowo działalność gospodarczą w ramach „biura" kancelarii prawnej położonego na terenie Polski. Przy uwzględnieniu powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 5a pkt 22 litera a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca.

Zgodnie z art. 3 ust, 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 2b pkt, 3) u.p.d.o.f. podatnik, mając miejsce zamieszkania w Niemczech i prowadząc działalność gospodarczą na terenie Polski podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W oparciu o art. 4a u.p.d.o.f. powyższe przepisy stosuje się przy uwzględnieniu treści umowy z dnia 14 maja 2003 roku zawartej pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Rzeczypospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz od majątku. Art. 14 ust. 1 tejże umowy potwierdza, że podatnik wykonując wolny zawód w ramach stałej placówki w innym państwie, niż w państwie w którym ma miejsce zamieszkania, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie, w którym posiada taką stałą placówkę. Z brzmienia art. 29 ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż od przychodu uzyskanego przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywania usług prawnych pobiera się podatek ryczałtowy w wysokości 20% przychodu. Zdaniem Wnioskodawczyni stawkę ryczałtową opisaną wyżej stosuje się również do przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania usług prawnych w ramach prowadzonej przez nierezydenta działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Wynika to z treści art. 29 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 29 ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.f., zgodnie z którymi od przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu usług prawnych w famach prowadzonej działalności gospodarczej pobiera się podatek ryczałtowy w wysokości 20% przychodu, chyba że podatnik posiada zaświadczenie, potwierdzające istnienie zakładu zagranicznego na terenie Polski, a wówczas przychód taki podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Jeśli więc podatnik nie wystąpi o wydanie takiego zaświadczenia do właściwego organu podatkowego na terenie Polski to wówczas należy przyjąć, iż od przychodu takiego pobiera się podatek ryczałtowy w wysokości 20%.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca.

Z treści art. 29 ust, 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że bez posiadania zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podatnik o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. nie może opodatkować przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania usług prawnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 i pkt 7 powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (pkt 3),
*   z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia i wykonywania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 2b pkt 1-6.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W celu określenia czy Wnioskodawczyni posiada na terytorium Polski zakład (stałą placówkę) w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w jaki sposób ewentualnie podlega opodatkowaniu z tytułu świadczonych usług prawnych na terytorium Polski za pośrednictwem tego zakładu, istotne jest w pierwszej kolejności ustalenie kraju jej rezydencji, jako kraju, w którym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Powyższy zapis definiuje pojęcie „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych umawiających się państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W świetle ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych, jako niemiecki rezydent podatkowy, Wnioskodawczyni podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce podlega opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

W umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W szczególności, określenie to obejmuje, zgodnie z ust. 2 tego artykułu:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Pojęcie „zakładu” zostało więc zdefiniowane poprzez wskazanie zespołu okoliczności faktycznych. Dla uznania, że podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec prowadzi działalność poprzez zakład na terytorium Polski konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek:

*   istnienie placówki działalności gospodarczej podatnika na terytorium Polski, tj. pomieszczeń, środków lub urządzeń pozostających w dyspozycji podatnika i wykorzystywanych do prowadzenia jego działalności gospodarczej,

*   stały charakter takiej placówki, co oznacza, że placówka jest utworzona w danym miejscu, z określonym stopniem trwałości czasowej,

*   prowadzenie działalności gospodarczej podatnika za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że podatnik lub osoby zależne od jego przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą podatnika w Polsce w oparciu o tę stałą placówkę.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się w Państwie, w celu wykonywania tej działalności. Jeżeli dysponuje ona taka stałą placówką wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów (art. 14 ust. 2 umowy).

Wyjaśnić należy, że przepis art. 14 ust. 2 powoływanej umowy zawiera otwarty katalog aktywności uznawanych za wykonywanie wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności. W katalogu wolnych zwodów wskazano m.in. radców prawnych jako dalsze przykładowe formy działalności w ramach wolnego zawodu.

Jednocześnie art. 14 umowy polsko-niemieckiej, ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z wykonywania działalności o samodzielnym charakterze, w tym z tytułu wykonywania wolnych zawodów, a zatem do wszelkiego rodzaju działalności o samodzielnym charakterze, wykonywanej przez osobę fizyczną, z wyjątkiem działalności przemysłowej i handlowej, która wchodzi w zakres prowadzenia przedsiębiorstwa. Samodzielna działalność w rozumieniu art. 14 ww. umowy, odnosi się wyłącznie do świadczenia usług. Nie dotyczy ani działalności przemysłowej, ani rzemieślniczej lub handlowej. Przy czym art. 14 umowy nie ma zastosowania do zysków przedsiębiorstw, które podlegają regulacji art. 7 umowy polsko-niemieckiej.

W świetle powyższego dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Niemczech (w Polsce) osiąga z wykonywania wolnego zawodu podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech, (w Polsce) chyba, że osoba ta dysponuje stałą placówką w Niemczech (w Polsce) w celu wykonywania tej działalności. Jeżeli dysponuje ona taka stałą placówką wówczas dochód może być opodatkowany w Polsce (w Niemczech), jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Pod pojęciem „stałej placówki” w świetle powyżej umowy należy rozumieć w szczególności biuro, o czym stanowi art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 litera c tejże umowy.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wywieść należy, że Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Niemczech, tutaj znajduje się jej rodzina i tutaj znajduje się jej ośrodek życia. W dniu 1 września 2016 roku założyła na terenie Polski działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi działalność prawniczą. Działalność gospodarcza prowadzona jest w formie prawnej przewidzianej dla wykonywani zawodu radcy prawnego. Siedziba kancelarii prawnej oraz biuro znajduje się w Polsce. Wnioskodawczyni nie ubiegała się o wydanie zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu przez właściwy organ podatkowy w Polsce.

Mając na względzie zaprezentowany stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy, stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawczyni na terytorium Polski wypełnia znamiona stałej placówki w rozumieniu art. 5a pkt 22 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 2 lit. c) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Jednocześnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 14 powoływanej umowy polsko-niemieckiej, dochody osiągane przez Wnioskodawczynię za poprzez tej stałej placówce z tytułu świadczonych usług radcy prawnego na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywania kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność spełniająca wskazane w ww. art. 5a ust. 6 ww. ustawy przesłanki, o ile ustawa nie kwalifikuje przychodów z tej działalności do innego źródła.

Przy czym dochody osiągnięte ww. pozarolniczej działalności gospodarczej należy opodatkować na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że zasady opodatkowania w Polsce niektórych kategorii przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwani personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że co do zasady od uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta (osobę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) przychodów z tytułu świadczenia m.in. usług prawnych pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, chyba że nierezydent uzyskał certyfikat rezydencji i wówczas możliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową.

Zasada dotycząca poboru 20% zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma jednak zastosowania, jeżeli przychody z tytułu świadczenia usług prawnych są uzyskane przez nierezydenta prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, ale pod warunkiem że posiada on zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu. Zauważyć należy, że zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu może być wydane albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym nierezydent ma miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym zagraniczny zakład jest położony. W przypadku posiadania takiego zaświadczania przychody (dochody) z tytułu świadczenia usług prawnych przez nierezydenta prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu treści normatywnej art. 9a ust. 1 powoływanej ustawy.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawczyni nie posiada zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu może być wydane albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym nierezydent ma miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym zagraniczny zakład jest położony), to przychód osiągnięty z tytułu świadczenia usług prawnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zakład podlega opodatkowaniu zryczałtowanych podatkiem w wysokości 20% przychodu.

Natomiast w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię zaświadczenia o istnieniu na terytorium Polski zagranicznego zakładu, przychody (dochody) z tytułu świadczenia usług prawnych przez nierezydenta prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu treści art. 9a ust. 1 powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.