Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1087/14-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-10
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: impreza-impreza integracyjna; pracownik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. sp. k. (dalej - Spółka, Wnioskodawca) prowadzi w Polsce sieć sklepów wieklopowierzchniowych (dalej - Markety) zawierających w swojej ofercie m.in. produkty spożywcze, artykuły AGD, tekstylia, materiały piśmienne oraz zabawki.

Spółka organizuje różnego rodzaju imprezy integracyjne dla pracowników. Przykładem takich imprez są:

*   Impreza - Letni Grill - impreza organizowana dla pracowników wszystkich Marketów z określonym wynikiem inwentaryzacji. Budżet przeznaczony na organizację imprezy ustalany jest w oparciu o określoną kwotę przypadającą na pracownika;
*   Impreza - Przyjazny Dział/Market Miesiąca/Market Roku - impreza organizowana dla pracowników danego Działu/Marketu, jako nagroda z okazji otrzymania (zgodnie z wewnętrznymi instrukcjami) przez dany Dział lub Market tytułu „Przyjazny Dział”, „Market Miesiąca” lub „Market Roku”. Wartość nagrody ustalona jest w instrukcji jako określona kwota przypadająca na pracownika. Niemniej - zgodnie z instrukcją nagroda taka może być przekazana wyłącznie na zorganizowanie wspólnej imprezy. Tym samym kwoty te określają wartość świadczenia kierowanego do grupy pracowników;
*   Impreza - Jubileusz - impreza (poczęstunek) organizowana jest w celu wyrażenia uznania dla pracownika, który obchodzi jubileusz, z udziałem bezpośredniego przełożonego, kolegów pracujących w firmie a tym samym stanowisku, bezpośrednio podległych jubilatowi pracowników, a także innych osób zapraszanych w porozumieniu z jubilatem, np. kolegów z działu lub przełożonych, osób towarzyszących jubilatowi w drodze rozwoju zawodowego, kolegów z innych działów.

Ww. imprezy organizowane są dla wszystkich lub dla wybranych pracowników Spółki na podstawie wewnętrznych regulacji określających warunki, po spełnieniu których impreza zostanie zorganizowana (tj. np. indywidualne porozumienie premiowe dla Dyrektora Marketu w przypadku Imprezy - Letni Grill, czy instrukcje organizacyjne, w pozostałych przypadkach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy udział pracowników w imprezach integracyjnych, o których mowa w stanie faktycznym skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i czy powoduje, że na Spółce ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek od tak uzyskanego przychodu (dochodu) na zasadach określonych w art. 31 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, udział pracowników w imprezach integracyjnych opisanych w stanie faktycznym nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i w związku z tym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek od tak uzyskanego przychodu (dochodu) na zasadach określonych w art. 31 ustawy o PIT.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko w sprawie.

1\. Pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), „płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”.

Stosownie do art. 31 ustawy o PIT, „osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Na gruncie zacytowanych wyżej przepisów, aby na pracodawcy ciążył obowiązek poboru podatku z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników konieczne jest aby:

*   pracownicy otrzymali dane świadczenie od pracodawcy, oraz
*   otrzymane przez pracowników świadczenie stanowiło przychód ze źródła, jakim jest stosunek pracy.

2.

Z uwagi na powyższe, dla stwierdzenia czy na pracodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek z tytułu uczestnictwa pracowników w imprezach integracyjnych konieczne jest ustalenie, czy udział w imprezach integracyjnych skutkuje powstaniem przysporzenia, które stanowiłoby dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

2\. Udział pracowników w imprezach integracyjnych.

1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, „wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT”.

Zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT:

1.  „Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

*   2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
    1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
    2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
    3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
    4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

*   2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika”.

Na gruncie zacytowanych wyżej przepisów, o nieodpłatnym świadczeniu mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, czyli nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika,
*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy.

2.

W praktyce, do 18 lipca 2014 r. występowały istotne wątpliwości, co do tego, czy udział pracownika w organizowanych przez pracodawcę spotkaniach integracyjnych wiąże się dla tego pracownika z powstaniem przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wątpliwości te zostały jednak ostatecznie usunięte w skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 18 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. K 7/13 (dalej - wyrok). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Poniżej Wnioskodawca przytacza najważniejsze wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie, w jakim wyrok ten odnosi się do kwestii uzyskiwania przychodu ze stosunku pracy w związku z uczestnictwem w spotkaniach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę.

a) Nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika (punkty 3.4.3. - 3.4.6 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, „Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o PIT, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. (\`(...)\`)

Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

b) Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (punkty 4.2.1. - 4.2.3. uzasadnienia wyroku).

Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że „Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie „otrzymania” nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów „otrzymane” niewątpliwie jest utworzony od czasownika utrzymać (dzierżyć); „otrzymać” oznacza: „stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś” (Podręczny słownik języka polskiego, oprac. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika „otrzymać” oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego. S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 602). Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym „otrzymane” (a nie „otrzymywane”), tym bardziej akcentując zaistniały już, uprzedni, fakt spełnienia „innego nieodpłatnego świadczenia”; nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go.

Trybunał zwraca uwagę, że - wbrew sugestii, jaka mogłaby płynąć z przeciwstawienia warunku „otrzymania” i „postawienia do dyspozycji podatnika” - nie jest tak, by pieniądze i wartości pieniężne stawały się przychodem pracownika zanim nie znajdą się, w ściśle określonej wysokości, w jego wyłącznej dyspozycji. Wbrew nieco mylącemu brzmieniu ustawowej formuły, „pozostawienie pieniędzy czy środków pieniężnych do dyspozycji podatnika” nie oznacza przecież zaoferowania przez pracodawcę zbiorczej sumy dla ogółu pracowników z propozycją, by z nich skorzystali. Ustawodawca posługuje się tą formułą dla zaznaczenia, że nie jest wymagany element realny w postaci wręczenia gotówki. Wystarczy, że pieniądze na wynagrodzenie wraz z imienną listą płac znajdą się w kasie pracodawcy, świadczenie będzie spełnione w formie bezgotówkowej (uznanie konta pracownika), albo pracodawca - w inny sposób - pozostawi pieniądze do dyspozycji pracownika, tak że będzie mógł on włączyć je do swego władztwa, bez dodatkowej zgody pracodawcy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11, teza 6, op. cit.). Jest jednak oczywiste, że we wszystkich wypadkach chodzi o kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną konkretnemu pracownikowi, którą - od momentu postawienia do dyspozycji podatnika - może on swobodnie rozporządzać, co istotne - z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy.

W konsekwencji zatem, wyobrażenie, że uzyskanie przychodu w formie pieniężnej jest uregulowane bardziej liberalnie i nie wymaga skonkretyzowania wartości oraz indywidualnego przypisania jej konkretnemu podatnikowi, okazuje się złudne. Są to wymagania, które muszą być zawsze spełnione w odniesieniu do przychodu w każdej postaci. Rzecz jednak w tym, że w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

c) Określenie podstawy opodatkowania (punkty 4.3.2. uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Trybunału, „gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT sposób określania podstawy opodatkowania. Jeśli jednak, jak to wynika z wyżej dokonanych ustaleń, przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.”

d) Podsumowanie wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Wnioskodawca podnosi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazuje zgodne z Konstytucją rozumienie zawartych w ustawie o PIT przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń w kontekście udziału pracowników w spotkaniach integracyjnych. Najważniejsze wnioski Trybunału konstytucyjnego w tym zakresie przedstawiają się następująco:

*   w związku z udziałem w spotkaniu integracyjnym pracownik nie odnosi korzyści w postaci trwałego przysporzenia majątkowego - przyjmującego postać zaoszczędzenia wydatków - gdyż nie sposób zakładać, iż gdyby nie fakt, że spotkanie jest organizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na udział w tego typu przedsięwzięciu,
*   odnoszona przez pracownika korzyść z udziału w spotkaniu integracyjnym nie ma konkretnego wymiaru finansowego, gdyż w związku z udziałem w takim spotkaniu pracownik nie otrzymuje skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia,
*   nawet gdyby uznać, że udział w spotkaniu integracyjnym stanowi trwałe przysporzenie majątkowe, obowiązujące przepisy ustawy o PIT nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, co jest konieczne z punktu widzenia prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem Trybunał Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie może być interpretowany w sposób, który pozwalałby na uznanie, że w związku z udziałem w spotkaniu integracyjnym po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobrania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w spotkaniach integracyjnych.

3\. Nakaz prokonstytucyjnej wykładni przepisów - skutki wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku interpretacyjnego.

Wnioskodawca podnosi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. 7/13 stanowi przykład tzw. wyroku interpretacyjnego afirmacyjnego, którego treść ma wpływ na kierunki wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Skutki wydania przez Trybunał Konstytucyjny tego rodzaju orzeczeń zostały wyczerpująco omówione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 2518/13:

„W praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego obok rozstrzygnięć stwierdzających niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, stosowane są także inne formuły rozstrzygnięcia o uznaniu przepisu za niezgodny z Konstytucją, a mianowicie o uznaniu niekonstytucyjności pod warunkiem rozumienia przepisu w określony sposób, albo w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym).

W przypadku orzeczeń odnoszących się do określonego rozumienia przepisu (określonej jego wykładni), a więc tzw. orzeczeń interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny może zastosować formułę negatoryjną, uznając określony przepis za niekonstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia, albo afirmatywną, uznając przepis za konstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia. Należy w związku z tym zauważyć, że zarówno przyjęcie przez Trybunał formuły wyroku interpretacyjnego negatoryjnego w brzmieniu: „przepis\`(...)\` rozumiany w taki sposób, że\`(...)\` jest niezgodny/nie jest zgodny z art. \`(...)\` Konstytucji” zawiera założenie, że przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w określonym jego rozumieniu, natomiast w innym rozumieniu jest konstytucyjny, tak zastosowanie formuły wyroku interpretacyjnego aprobatywnego w brzmieniu: „przepis\`(...)\` rozumiany w taki sposób, że\`(...)\` jest zgodny/nie jest niezgodny z art. \`(...)\` Konstytucji” zawiera założenie, że przepis ten interpretowany odmiennie z Konstytucją jest sprzeczny (nie jest z nią zgodny).

Tak więc - jak ujmuje to M. Safjan - każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, a przyjęcie formuły „niezgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia” lub formuły „zgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia” jest wyłącznie kwestią stylizacji samej sentencji (por. M. Safjan, Interpretacja a kontrola konstytucyjności, Rzeczpospolita z 29 grudnia 2003 r.).

Wyrok interpretacyjny pozwala zatem na utrzymanie w mocy przepisu zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją; pod warunkiem wszelako jego określonej, prokonstytucyjnej interpretacji; oznacza to zarazem, że interpretacja odmienna jest niekonstytucyjna.

Ponieważ zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia, zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak afirmatywnych.

Opowiadając się za uznaniem także wyroków interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego jako stanowiących podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezależnie od tego, iż istotą działalności Trybunału jest orzekanie o zgodności z Konstytucją przepisów, między innymi, ustaw, przez porównanie dwóch norm prawnych: Konstytucji i ustawy, w którym to porównaniu zawsze zawarta jest także ich wykładnia nadająca normie ustawowej określony sens (J. Trzciński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r., ZNSA 2010/2/158-162), stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w wyroku Trybunału stanowiłoby naruszenie normy konstytucyjnej, przyznającej orzeczeniom Trybunału walor powszechnego obowiązywania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., SK 22/99)”.

Z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 wynika, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT jest zgodny z Konstytucją, pod warunkiem, że wyrażenie „inne nieodpłatne świadczenie” występujące w tym przepisie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Z obszernie zacytowanych fragmentów uzasadnienia ww. wyroku wynika stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że w związku z udziałem w spotkaniu integracyjnym pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego o indywidualnie określonej wartości. Przeciwnie, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego udział w tego typu spotkaniu nie stanowi przysporzenia (rozumianego jako zaoszczędzenie wydatków), a tym bardziej nie można określić indywidualnej wartości takiego przysporzenia, tym samym, wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT uznająca udział w spotkaniu integracyjnym za okoliczność skutkującą powstaniem jakiegokolwiek przychodu byłaby sprzeczna z Konstytucją.

Wnioskodawca podnosi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą i zawarta w nim wykładnia wiąże organy administracji publicznej - w tym organy odpowiedzialne za wydawanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Odróżnia to wyrok Trybunału Konstytucyjnego od interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wydawanych wobec osób trzecich, które mogą - ale nie muszą - być brane pod uwagę przez organ wydający interpretacje.

4\. Konkluzje.

W ocenie Spółki w przypadku imprez integracyjnych, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wszystkie - wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego - warunki uznania, że udział pracowników w imprezie nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu ze stosunku pracy zostały spełnione. W szczególności:

*   Imprezy integracyjne opisanie w stanie faktycznym stanowią świadczenie adresowane do grupy pracowników. Nie ma zatem podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich uczestników imprezy przypisać jej indywidualnym uczestnikom;
*   Ustalone w instrukcjach wewnętrznych kwoty nagrody przypadającej na pracownika nie stanowią kwot, którymi pracownicy mogą swobodnie rozporządzać z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy. Z wewnętrznych instrukcji wynika bowiem, że nagroda może być przekazana wyłącznie na zorganizowanie wspólnej imprezy. Tym samym kwoty te określają wartość świadczenia kierowanego do grupy pracowników;
*   Nie sposób zakładać, że gdyby nie to, że imprezy organizowane są przez pracodawcę, pracownicy wydaliby pieniądze na uczestnictwo w takiej imprezie;
*   Nawet gdyby uznać, że udział w spotkaniu integracyjnym stanowi trwałe przysporzenie majątkowe, obowiązujące przepisy ustawy o PIT nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, co wyklucza prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w związku z udziałem pracowników w imprezach integracyjnych organizowanych przez Spółkę, po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i w związku z tym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek od tak uzyskanego przychodu (dochodu) na zasadach określonych w art. 31 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy“, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Analizując przedstawione we wniosku zaistniały stan faktyczny w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić bądź w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo w postaci zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W powołanym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie − w odniesieniu do tego przychodu − wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Natomiast − w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń − bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

Zatem podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Organizowanie spotkań – imprez integracyjnych dla pracowników nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aczkolwiek prawdą jest, że imprezy takie sprzyjają polepszeniu atmosfery w pracy, co niewątpliwie jest korzystne nie tylko dla pracowników lecz także dla pracodawcy. Impreza integracyjna jest spotkaniem, w którym uczestnictwo nie jest obowiązkowe, w przeciwieństwie do obowiązku świadczenia pracy, która jest ukierunkowana, co do zasady, na zwiększenie przychodów pracodawcy.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, jak w szczególności: organizowanie spotkań i wyjazdów integracyjnych, należy zauważyć, że w tych przypadkach również są podejmowane przedsięwzięcia w interesie pracodawcy, ale nie wynikają one z istoty stosunku pracy i nie stanowią o organizacji wymaganych warunków pracy, chociaż bezspornie służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Te świadczenia mogą mieć dla pracowników inne znaczenie w postrzeganiu przez nich wartości tych świadczeń z punktu widzenia konkretnego dla nich przysporzenia majątkowego z tego powodu, że nie są wpisane w treść obowiązków pracowniczych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, uznać należy, że zorganizowanie przez Wnioskodawcę – w przedstawiony we wniosku sposób – imprez integracyjnych dla pracowników, nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku organizowania imprez integracyjnych, na które zostaną zaproszeni pracownicy nie można mówić o przychodzie ze świadczenia nieodpłatnego. Impreza integracyjna organizowana przez pracodawcę nie spełnia kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści), gdyż po stronie pracowników nie pojawi się korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie impreza organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w imprezie organizowanej przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do pracowników – przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że udział pracowników w spotkaniach integracyjnych opisanych w stanie faktycznym nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powoduje, że na Spółce ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek od tak uzyskanego przychodu (dochodu) na zasadach określonych w art. 31 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.