Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.517.2020.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej.
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; służba-służba poza granicami; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym zamieszkałym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2016 r. na podstawie Rozkazu Personalnego Nr …Dyrektora Departamentu Kadr MON z dnia \`(...)\` Wnioskodawca został skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej - Dowództwo Sił Połączonych NATO z siedzibą w \`(...)\` w \`(...)\` (… - JFC …) na okres 3 lat tj. od … 2016 r. do … 2019 r. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 330, z póżn. zm.), jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, Wnioskodawcy przysługiwało uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony. Ponadto, z tytułu służby poza granicami państwa, Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1578) na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustalonej odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa. Należność zagraniczna była wypłacana przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w walucie EURO, przeliczana na PLN dla potrzeb fiskalnych zgodnie z kursem NBP i opodatkowana. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nie był członkiem służby zagranicznej i nie przebywał w podróży służbowej zagranicznej. Dowództwo Sił Połączonych NATO (…) z siedzibą w \`(...)\` w \`(...)\`, w którym pełnił zawodową służbę wojskową, jest wielonarodową jednostką wojskową szczebla operacyjnego, wchodzącą w skład systemu dowodzenia Sojuszu Północnoatlantyckiego (tzw. ACO - Allied Command Operations). Misja tego Dowództwa i jego zadania zostały sformułowane podczas: Szczytu NATO w (\`(...)\`); Szczytu NATO w (\`(...)\`). Jednostka wykonuje zadania, które są zbieżne z celami preferowanymi podatkowo określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z póżn. zm.), tj. bierze udział w operacjach i misjach pokojowych NATO i UE, wzmacnia siły sojusznicze NATO i UE w wykonywaniu zadań w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego. Dowództwo Sił Połączonych NATO w \`(...)\` w latach 2016-2019 było w ciągłej gotowości do dowodzenia Siłami Odpowiedzi NATO w celu skrócenia czasu reakcji w przypadku prowadzenia operacji militarnej zgodnie z Artykułem 5. Traktatu Waszyngtońskiego lub również bez wykorzystania tego artykułu. Zadaniem Sił Odpowiedzi NATO jest obrona integralności terytorialnej krajów członkowskich, utrzymywanie pokoju, zwalczanie terroryzmu, zarządzanie kryzysowe oraz demonstracja obecności wojskowej w ramach odstraszania w wyznaczanym rejonie odpowiedzialności. Połączone Dowództwo NATO w \`(...)\` na poziomie operacyjnym jest wykorzystywane jako Dowództwo Międzynarodowych Sił Wsparcia Bezpieczeństwa (…) i zajmuje się kierowaniem, wsparciem i koordynacją działań wojsk sojuszniczych w zakresie zwalczania terroryzmu w ramach misji: …, …., …, … oraz misji …. W wyżej opisanym Dowództwie Wnioskodawca pełnił zawodową służbę wojskową od … 2016 r. do … 2019 r. na stanowisku \`(...)\` Na wyżej wymienionym stanowisku, do obowiązków Wnioskodawcy należało m.in. opracowanie analiz wywiadowczych wykorzystywanych w procesie przygotowania środowiska operacyjnego dla prowadzonych przez NATO operacji/misji w tym również tych o charakterze antyterrorystycznym. Wnioskodawca zajmował się również identyfikacją i monitorowaniem kluczowych symptomów pozwalających określić poziom zagrożenia oraz prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji kryzysowej w tym incydentów o charakterze terrorystycznym. Miało to istotne znaczenie dla zwiększenia zdolności Sił Odpowiedzi NATO (ang. NATO Response Force, NRF) do szybkiego reagowania na zagrożenia o charakterze hybrydowym oraz do podjęcia działań w ramach całego wachlarza operacji reagowania kryzysowego. Wnioskodawca nadmienia, że zajmowany przez Niego etat, zgodnie z wymaganiami na zajmowanym stanowisku służbowym (tzw: JD - Job Description) był stanowiskiem „deployable” zakładającym możliwość wysłania Wnioskodawcy w każdej chwili w rejon działań zbrojnych, operacji czy też misji wojskowej, w której NATO jest liderem lub członkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należność zagraniczna, którą Wnioskodawca otrzymywał jako żołnierz zawodowy pełniąc służbę poza granicami kraju, powinna podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego dla osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dowództwo Sił Połączonych NATO z siedzibą w \`(...)\` w. \`(...)\` (…) wykonuje zadania, które są zbieżne z celami preferowanymi podatkowo określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. bierze udział w operacjach i misjach pokojowych NATO i UE, wzmacnia siły sojusznicze NATO i UE w wykonywaniu zadań w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego w tym również w przeciwdziałaniu aktom terroryzmu lub ich skutkom. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywana przez Niego należność zagraniczna, którą otrzymywał jako żołnierz zawodowy pełniąc służbę poza granicami kraju przez okres trzech lat tj. od … 2016 r. do … 2019 r. powinna podlegać zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 21 pkt 83 lit. a) ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), a przebieg służby wojskowej żołnierzy zawodowych ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W myśl ust. 2 ww. przepisu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1.  Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;
2.  dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (art. 24 ust. 3 cyt. ustawy).

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby, jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479), wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, a także przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510),
2.  w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
3.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510), użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

1.  konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
2.  misji pokojowej,
3.  akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa.

Z kolei żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem (art. 102 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 102 ust. 3 powyższej ustawy, żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w ust. 1, w czasie zajmowania stanowiska służbowego poza granicami państwa przysługują, wypłacane w walucie polskiej lub obcej:

1.  należność zagraniczna – na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustalona odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa;
2.  jednorazowy zasiłek adaptacyjny – w przypadku wyznaczenia na okres powodujący zmianę miejsca zamieszkania.

Wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej, wydane na podstawie art. 102 ust. 10 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
2.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

*   z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku Wnioskodawca, jest żołnierzem zawodowym zamieszkałym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2016 r. na podstawie Rozkazu Personalnego Nr …Dyrektora Departamentu Kadr MON z dnia …Wnioskodawca został skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej - Dowództwo Sił Połączonych NATO z siedzibą w \`(...)\` w \`(...)\`. (.. - JFC …) na okres 3 lat tj. od … 2016 r. do … 2019 r.

Dowództwo Sił Połączonych NATO (JFC\`(...)\`) z siedzibą w \`(...)\`. w \`(...)\`, w którym Wnioskodawca pełnił zawodową służbę wojskową, jest wielonarodową jednostką wojskową szczebla operacyjnego, wchodzącą w skład systemu dowodzenia Sojuszu Północnoatlantyckiego (tzw. ACO - Allied Command Operations). Misja tego Dowództwa i jego zadania zostały sformułowane podczas: Szczytu NATO w (…); Szczytu NATO w (…). Jednostka wykonuje zadania, które są zbieżne z celami preferowanymi podatkowo określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), tj. bierze udział w operacjach i misjach pokojowych NATO i UE, wzmacnia siły sojusznicze NATO i UE w wykonywaniu zadań w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego. Dowództwo Sił Połączonych NATO w \`(...)\`. w latach 2016-2019 było w ciągłej gotowości do dowodzenia Siłami Odpowiedzi NATO w celu skrócenia czasu reakcji w przypadku prowadzenia operacji militarnej zgodnie z Artykułem 5. Traktatu Waszyngtońskiego lub również bez wykorzystania tego artykułu. Zadaniem Sił Odpowiedzi NATO jest obrona integralności terytorialnej krajów członkowskich, utrzymywanie pokoju, zwalczanie terroryzmu, zarządzanie kryzysowe oraz demonstracja obecności wojskowej w ramach odstraszania w wyznaczanym rejonie odpowiedzialności. Połączone Dowództwo NATO w \`(...)\`. na poziomie operacyjnym jest wykorzystywane jako Dowództwo Międzynarodowych Sił Wsparcia Bezpieczeństwa (…) i zajmuje się kierowaniem, wsparciem i koordynacją działań wojsk sojuszniczych w zakresie zwalczania terroryzmu w ramach misji: …, …, …, … oraz \`(...)\`

W wyżej opisanym Dowództwie Wnioskodawca pełnił zawodową służbę wojskową od … 2016 r. do … 2019 r. na stanowisku … Na wyżej wymienionym stanowisku, do obowiązków Wnioskodawcy należało m.in. opracowanie analiz wywiadowczych wykorzystywanych w procesie przygotowania środowiska operacyjnego dla prowadzonych przez NATO operacji/misji w tym również tych o charakterze antyterrorystycznym. Wnioskodawca zajmował się również identyfikacją i monitorowaniem kluczowych symptomów pozwalających określić poziom zagrożenia oraz prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji kryzysowej w tym incydentów o charakterze terrorystycznym. Miało to istotne znaczenie dla zwiększenia zdolności Sił Odpowiedzi NATO (ang. NATO Response Force, NRF) do szybkiego reagowania na zagrożenia o charakterze hybrydowym oraz do podjęcia działań w ramach całego wachlarza operacji reagowania kryzysowego.

Mając na uwadze stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu rozkazem personalnym do pełnienia w latach 2016-2019 służby poza granicami państwa w Dowództwie Sił Połączonych NATO i uczestniczącemu w realizacji celów tej jednostki wojskowej, która bierze udział w operacjach i misjach pokojowych NATO i UE, wzmacnia siły sojusznicze NATO i UE w wykonywaniu zadań w czasie pokoju, kryzysu jak i konfliktu zbrojnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.