Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.52.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków: w stołówce szkolnej na rzecz uczniów oraz nauczycieli innej szkoły, w stołówce szkolnej na rzecz uczniów mieszkających w innych gminach, za których płacą ośrodki pomocy społecznej z ich gmin oraz na rzecz uczniów oraz nauczycieli w szkołach, do których dostarczane są posiłki z innych stołówek szkolnych.
Słowa kluczowe: nauczyciel; posiłki; szkoły; uczniowie; usługi-usługi stołówkowe; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków:

*   w stołówce szkolnej na rzecz uczniów oraz nauczycieli innej szkoły,
*   w stołówce szkolnej na rzecz uczniów mieszkających w innych gminach, za których płacą ośrodki pomocy społecznej z ich gmin,
*   na rzecz uczniów oraz nauczycieli w szkołach, do których dostarczane są posiłki z innych stołówek szkolnych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków: w stołówce szkolnej na rzecz uczniów oraz nauczycieli innej szkoły, w stołówce szkolnej na rzecz uczniów mieszkających w innych gminach, za których płacą ośrodki pomocy społecznej z ich gmin oraz na rzecz uczniów oraz nauczycieli w szkołach, do których dostarczane są posiłki z innych stołówek szkolnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto od 1 stycznia 2017 r. jest scentralizowanym podatnikiem dla potrzeb podatku od towarów i usług. Centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług wraz z Miastem podlegają m.in. placówki oświatowe, tj. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły ponadgimnazjalne, zespoły szkół i inne, a także Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Placówki oświatowe realizują cele i zadania wynikające z przepisów prawa określonego w ustawie o systemie oświaty. Szkoły umożliwiają uczniom przede wszystkim zdobywanie wiedzy i umiejętności, wszechstronny rozwój oraz sprawują opiekę nad uczniami, prowadzą zajęcia dydaktyczno-wychowawcze.

Niektóre szkoły jako jednostki oświatowe, w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, prowadzą również stołówkę szkolną. Stołówka prowadzona jest przez personel danej szkoły (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym). Zasady korzystania ze stołówki szkolnej oraz opłat wnoszonych za korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych określone są regulaminem danej szkoły, który mówi, że z posiłku w stołówce szkolnej mogą korzystać uczniowie oraz pracownicy (nauczyciele) szkoły. Stołówki szkolne prowadzone są na zasadach określonych w art. 67a ustawy o systemie oświaty (Dz. U. 2016, poz. 1943 j.t. z późn. zm.). Opłata wnoszona za korzystanie przez ucznia z posiłku równa jest wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania tego posiłku. Wysokość kosztów surowca ustala Dyrektor danej szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym. Pozostałe koszty związane z przygotowaniem obiadu dla ucznia pokrywane są z budżetów szkół. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o której mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, szkoły dokonują sprzedaży posiłków dla dzieci na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z każdym z rodziców.

Usługi wyżywienia uczniów, jak i nauczycieli są ściśle związane z usługami edukacyjnymi. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej uczniom i nauczycielom nie jest działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. Ze stołówek w niektórych szkołach korzystają dzieci będące uczniami danej placówki niezależnie od tego czy mieszkają w mieście, czy w innej gminie. W niektórych budynkach znajdują się po dwie, trzy różne szkoły, które są placówkami oświatowymi Miasta jednak stanowią odrębne jednostki budżetowe. W takich przypadkach stołówkę prowadzi jedna ze szkół z posiłków natomiast korzystają uczniowie oraz nauczyciele z innych szkół.

Zdarzają się też sytuacje, w których posiłki dla dzieci, zamieszkałych poza Miastem, a będących uczniami danej szkoły, których rodzice są w trudnej sytuacji finansowej, na podstawie decyzji administracyjnej są finansowane przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania dziecka. Wówczas sprzedaż obiadów dokumentowana jest fakturą VAT ze stawką zwolnioną. W fakturze jest zawarta treść „za przygotowanie posiłków dla uczniów dożywianych odpłatnie”. Faktura jest wystawiana na dany ośrodek pomocy społecznej na podstawie przedstawionej listy uczniów z wyszczególnioną liczbą wydanych posiłków dla każdego ucznia w danym miesiącu.

Ponadto do niektórych szkół, w których nie ma możliwości prowadzenia stołówki, posiłki dostarczane są z innej szkoły. Transport posiłków odbywa się wówczas na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej a firmą transportową. Koszty transportu ponosi wówczas MOPS i nie mają one wpływu na cenę posiłku. Cena posiłku dla uczniów szkół, do których posiłki są dowożone jest taka sama jak dla uczniów szkół, w których funkcjonuje stołówka szkolna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej, gdzie odbiorcami są uczniowie oraz nauczyciele innej szkoły nie będącej częścią szkoły, w której funkcjonuje stołówka, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?
2.  Czy usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej, gdzie odbiorcami są uczniowie mieszkający w innych gminach, za których płacą ośrodki pomocy społecznej z ich gmin, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?
3.  Czy sprzedaż posiłków w szkołach, do których dostarczane są posiłki z innych stołówek szkolnych sporządzane i kalkulowane zgodnie z ustawą o systemie oświaty, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich trzech przypadkach sprzedaż posiłków, jako świadczenie usług ściśle związane z usługami określonymi w przepisach o systemie oświaty lub przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 – dalej: USG). Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm. – dalej: USO).

W myśl art. 67a ust. 1 USO każda szkoła może prowadzić stołówkę szkolną. Stołówka szkolna prowadzona przez personel danej szkoły nie jest odrębnym od szkoły podmiotem gospodarczym. Prowadzenie stołówki szkolnej jest ściśle związane z działalnością szkoły. Usługi stołówkowe na rzecz uczniów i nauczycieli są ściśle związane z usługami edukacyjnymi. Usługi stołówkowe nie są głównym celem osiągnięcia dodatkowego dochodu przez podatnika, główny cel to zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Usługi wyżywienia mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne. W konsekwencji usługi te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy niezależnie czy z posiłków korzysta uczeń/nauczyciel szkoły prowadzącej stołówkę, czy uczeń/nauczyciel innej szkoły.

Tak samo, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, czy uczeń danej szkoły ma opłacane posiłki przez rodziców/opiekunów, czy też ośrodek pomocy społecznej. Nie ważne jest również miejsce zamieszkania danego ucznia. Usługi stołówki szkolnej jako ściśle związane z usługami edukacyjnymi podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów skarbowych. Tytułem przykładu można przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lipca 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-211/15-4/RG, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz swoich uczniów, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług”. Podobne stanowisko, w odniesieniu do usług wyżywienia świadczonych w przedszkolu, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. sygn. ILPP2/443-411/14-2/SJ: „(\`(...)\`) usługi wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez przedszkola na rzecz dzieci tej jednostki, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku VAT”. Sprzedaż usług stołówkowych realizowana na podstawie umów o dożywianie, które są zawierane pomiędzy ośrodkami pomocy społecznej a placówkami oświatowymi, podlega zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ bezpośrednimi i rzeczywistymi beneficjentami tych usług pozostają uczniowie. Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do posiłków finansowanych przez podmioty zewnętrzne np. fundacje charytatywne. Zarówno w przypadku pełnej, jak i tylko częściowej odpłatności po stronie rodziców, przedmiotowa usługa jest świadczona przez Gminę na rzecz poszczególnych dzieci, a tym samym zastosowanie znajdzie powyżej opisane zwolnienie. Potwierdzają to również organy skarbowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2016 r. sygn. IBPP1/4512-370/16-2/AW, stwierdził, że: „bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady uczniów uiszcza Fundacja na podstawie umowy o dofinansowanie posiłków dla dzieci uczęszczających do szkoły w ramach programu realizowanego przez tę Fundację, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie ze stołówki szkolnej przez uczniów”. W konsekwencji należy przyjąć, że niezależnie od tego jaki podmiot dokonuje płatności, w sytuacji gdy dana usługa stanowi usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-24/14/RSz, w której organ wskazał, że: „W kwestii natomiast wpływu na zwolnienie od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24) tego kto uiści za ucznia Zespołu Szkół lub innej szkoły mieszkającego w Internacie lub ucznia Zespołu Szkół niemieszkającego w Internacie opłatę za wyżywienie należy stwierdzić, że jeżeli do usług wyżywienia faktycznie znajduje zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, to fakt, że za ucznia zapłaci np. rodzic, klub sportowy, rada rodziców lub inna firma czy też wymieniona we wniosku jednostka budżetowa, pozostaje bez wpływu na to zwolnienie”.

Odnosząc się natomiast do kwestii finansowania posiłków dla uczniów/nauczycieli, do których szkół posiłki dowożone są przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, tu również należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy w danej szkole nie ma fizycznej możliwości zorganizowania stołówki szkolnej, natomiast szkoła, w której stołówka funkcjonuje znajduje się na tyle blisko, że ciepły posiłek może zostać dowieziony, jednakże na tyle daleko, że nie jest wskazane aby uczniowie sami uczęszczali do tej stołówki. Koszt dowozu pokrywany jest przez MOPS i nie ma on odzwierciedlenia w cenie posiłku. Cena posiłku dla tych uczniów jest taka sama jak dla uczniów szkoły, w której funkcjonuje stołówka. Koszt posiłku jest równy wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania tego posiłku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 niniejszej ustawy – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2017 r. Miasto jest scentralizowanym podatnikiem dla potrzeb podatku od towarów i usług. Centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług wraz z Miastem podlegają m.in. placówki oświatowe, tj. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły ponadgimnazjalne, zespoły szkół i inne, a także Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Placówki oświatowe realizują cele i zadania wynikające z przepisów prawa określonego w ustawie o systemie oświaty. Szkoły umożliwiają uczniom przede wszystkim zdobywanie wiedzy i umiejętności, wszechstronny rozwój oraz sprawują opiekę nad uczniami, prowadzą zajęcia dydaktyczno-wychowawcze. Niektóre szkoły jako jednostki oświatowe, w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, prowadzą również stołówkę szkolną. Stołówka prowadzona jest przez personel danej szkoły (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym). Zasady korzystania ze stołówki szkolnej oraz opłat wnoszonych za korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych określone są regulaminem danej szkoły, który mówi, że z posiłku w stołówce szkolnej mogą korzystać uczniowie oraz pracownicy (nauczyciele) szkoły. Stołówki szkolne prowadzone są na zasadach określonych w art. 67a ustawy o systemie oświaty. Opłata wnoszona za korzystanie przez ucznia z posiłku równa jest wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania tego posiłku. Wysokość kosztów surowca ustala Dyrektor danej szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym. Pozostałe koszty związane z przygotowaniem obiadu dla ucznia pokrywane są z budżetów szkół. Szkoły dokonują sprzedaży posiłków dla dzieci na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z każdym z rodziców. Usługi wyżywienia uczniów, jak i nauczycieli są ściśle związane z usługami edukacyjnymi. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej uczniom i nauczycielom nie jest działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. Ze stołówek w niektórych szkołach korzystają dzieci będące uczniami danej placówki niezależnie od tego czy mieszkają w mieście, czy w innej gminie. W niektórych budynkach znajdują się po dwie, trzy różne szkoły, które są placówkami oświatowymi Miasta jednak stanowią odrębne jednostki budżetowe. W takich przypadkach stołówkę prowadzi jedna ze szkół z posiłków natomiast korzystają uczniowie oraz nauczyciele z innych szkół. Zdarzają się też sytuacje, w których posiłki dla dzieci, zamieszkałych poza Miastem, a będących uczniami danej szkoły, których rodzice są w trudnej sytuacji finansowej, na podstawie decyzji administracyjnej są finansowane przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania dziecka. Wówczas sprzedaż obiadów dokumentowana jest fakturą VAT ze stawką zwolnioną. W fakturze jest zawarta treść „za przygotowanie posiłków dla uczniów dożywianych odpłatnie”. Faktura jest wystawiana na dany ośrodek pomocy społecznej na podstawie przedstawionej listy uczniów z wyszczególnioną liczbą wydanych posiłków dla każdego ucznia w danym miesiącu. Ponadto do niektórych szkół, w których nie ma możliwości prowadzenia stołówki, posiłki dostarczane są z innej szkoły. Transport posiłków odbywa się wówczas na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej a firmą transportową. Koszty transportu ponosi wówczas MOPS i nie mają one wpływu na cenę posiłku. Cena posiłku dla uczniów szkół, do których posiłki są dowożone jest taka sama jak dla uczniów szkół, w których funkcjonuje stołówka szkolna.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że żywienie uczniów oraz nauczycieli, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Szkoły podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie oraz nauczyciele Szkół podlegających Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek dostosowania krajowego systemu prawnego do odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) – system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Na podstawie art. 2 pkt 2 lit. a niniejszej ustawy – system oświaty obejmuje szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 powołanej ustawy).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty – warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 67a ust. 4 cyt. ustawy).

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy korzysta sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, gdzie odbiorcami są uczniowie oraz nauczyciele innej szkoły, jak również w sytuacji, gdy odbiorcami są uczniowie mieszkający w innych gminach, za których płacą ośrodki pomocy społecznej z ich gmin oraz sprzedaż posiłków w szkołach, do których dostarczane są posiłki z innych stołówek szkolnych.

Z uwagi na przywołane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że usługi wyżywienia świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz uczniów danej szkoły, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Są to bowiem usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich wyżywieniu.

Natomiast usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne na rzecz uczniów innej szkoły oraz pracowników pedagogicznych innej szkoły (nauczycieli), świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówki prowadzonej przez jednostkę oświatową Miasta, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych (szkoły) w tym zakresie, który stanowi świadczenie główne. Przy czym, jak już wskazano wcześniej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę.

Zatem, skoro stołówka szkolna działa na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty, to świadczone przez Miasto usługi stołówki na rzecz uczniów innej szkoły nie będącej częścią szkoły, w której funkcjonuje stołówka oraz na rzecz uczniów tych szkół, do których dostarczane są posiłki z innych stołówek szkolnych (za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej), należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Dodatkowo mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia dla nauczycieli innej szkoły nie będącej częścią szkoły, w której funkcjonuje stołówka, jak również na rzecz nauczycieli tych szkół, do których dostarczane są posiłki z innych stołówek szkolnych (za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej), należy również uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych (szkoły) w tym zakresie, który stanowi świadczenie główne. Przy czym, jak już wskazano wcześniej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów mieszkających w innych gminach, za których płacą ośrodki pomocy społecznej z ich gmin należy stwierdzić, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, żeby w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie konieczne było spełnienie dodatkowych warunków, np. tego kto dokonuje płatności lub na kogo wystawiona jest faktura.

Zatem bez wpływu na zwolnienie od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy pozostaje, kto dokonuje płatności oraz która jednostka pobiera opłaty od uczniów za wyżywienie. Jeżeli do usług wyżywienia faktycznie znajduje zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, to fakt, że za ucznia zapłaci np. inny podmiot, pozostaje bez wpływu na to zwolnienie.

Reasumując:

Ad. 1

Usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej, gdzie odbiorcami są uczniowie oraz nauczyciele innej szkoły nie będącej częścią szkoły, w której funkcjonuje stołówka, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej, gdzie odbiorcami są uczniowie mieszkający w innych gminach, za których płacą ośrodki pomocy społecznej z ich gmin, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Sprzedaż posiłków na rzecz uczniów oraz nauczycieli w szkołach, do których dostarczane są posiłki z innych stołówek szkolnych sporządzane i kalkulowane zgodnie z ustawą o systemie oświaty, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.