Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-990/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-16
Teza: Krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe.
Słowa kluczowe: członkowie; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; przychód; spółki-spółka kapitałowa; ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2012 r. (data wpływu 16.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków organów Spółki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków organów Spółki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej jest wykonywanie kolejowych przewozów towarowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej. Spółka posiada władze zarządzające i nadzorcze. Organem zarządzającym jest Zarząd, natomiast organem nadzorczym jest Rada Nadzorcza. Wymienione władze Spółki realizują swoje zadania zarówno jako jej organ statutowy oraz poprzez swoich członków, którzy w związku z tym faktem ponoszą szczególną odpowiedzialność za należyte prowadzenie spraw Spółki, uregulowaną m.in. przepisami:

*   ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.),

*   ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),

*   ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz.749, ze zm.),

*   ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.).

Członkowie organów Spółki wpisani do KRS jako jej reprezentanci, są dodatkowo obarczeni odpowiedzialnością za cudze błędy i zaniechania. Osoba poszkodowana nie ma obowiązku znać wszystkich okoliczności prowadzących do wystąpienia szkody, w tym danych faktycznego sprawcy szkody, a w takich sytuacjach roszczenie najczęściej jest kierowane do Zarządu jako ogółu, nakładając na oskarżonych członkach organu Spółki obowiązek wykazania przesłanek uniewinniających lub wskazania osoby faktycznie ponoszącej odpowiedzialność za wystąpienie szkody. Mając na uwadze powyższe Spółka (Ubezpieczający) zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki - dalej: \[umowa\] lub \[umowa ubezpieczenia\].

Zgodnie z umową ubezpieczyciel pokryje szkodę poniesioną przez ubezpieczonego na skutek roszczenia, przy czym za szkodę uważa się zobowiązanie ubezpieczonego do zapłaty odszkodowania na rzecz osób trzecich lub Spółki spowodowane nieprawidłowym działaniem, któregokolwiek z ubezpieczonych.

Spółka, jako podmiot najbardziej narażony na ewentualne straty wynikające z błędnego działania lub zaniechania członków jej władz i pracowników, pozostawałaby przy tym głównym beneficjentem ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu zwiększałaby możliwości zaspokojenia swoich potencjalnych roszczeń, mogących przekroczyć wartość prywatnego majątku osób ubezpieczonych.

Tym samym, umowa ubezpieczenia ma na celu zminimalizowanie konsekwencji finansowych dla Spółki mogących wynikać z decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów Spółki oraz osoby pełniące funkcje kierownicze. Dodatkowo, zgodne z umową ubezpieczenia, definicja ubezpieczonego została rozszerzona o Spółkę, w sytuacji, gdy roszczenie jest podniesione jednocześnie do osoby ubezpieczonej i Spółki na zasadzie odpowiedzialności solidarnej, a także w przypadku roszczeń związanych z instrumentami finansowymi.

Zgodnie z zakresem ubezpieczenia określonym w umowie:

*   Ubezpieczyciel pokryje szkodę poniesioną przez ubezpieczonego na skutek roszczenia podniesionego przeciwko ubezpieczonemu na warunkach i przy uwzględnieniu sumy ubezpieczenia i jej podlimitów przewidzianych w umowie ubezpieczenia.

*   Ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłaty Spółce odszkodowania za wszelkie szkody wynikające z roszczenia podniesionego przeciwko ubezpieczonemu, za które Spółka jest zobowiązana zapłacić ubezpieczonemu, na warunkach i przy uwzględnieniu sumy ubezpieczenia i jej podlimitów przewidzianych w umowie ubezpieczenia.

*   Ubezpieczyciel zapłaci Spółce lub w imieniu Spółki za wszystkie szkody wynikające z roszczeń po raz pierwszy podniesionych na terytorium Polski w okresie ubezpieczenia w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez Ubezpieczonego (z zastrzeżeniami określonymi w umowie).

Natomiast ubezpieczonymi są:

*   byli, obecni lub przyszli członkowie organów Spółki;

*   byli, obecni lub przyszli pracownicy Spółki w związku z roszczeniami podniesionymi z tytułu nieprawidłowego działania, którego powyższe osoby dopuściły się w ramach pełnienia funkcji zarządczych lub nadzorczych;

*   byli, obecni lub przyszli pracownicy Spółki, w odniesieniu do roszczeń ze stosunku pracy;

*   Spółka w sytuacji, gdy roszczenie jest podniesione jednocześnie do osoby ubezpieczonej i Spółki na zasadzie odpowiedzialności solidarnej;

*   Spółka w przypadku roszczeń związanych z instrumentami finansowymi.

Przy czym członek organu Spółki oznacza jakąkolwiek osobę fizyczną, której powierza się obecnie, powierzono w przeszłości lub zostanie powierzone w przyszłości, indywidualnie lub wspólnie, pełnienie obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta Spółki, lub osobę, która pełni funkcje zarządcze lub nadzorcze, z wyjątkiem biegłego rewidenta lub spółki audytorskiej, której została powierzona kontrola księgowości, syndyka, zarządcy, likwidatora oraz osób pełniących funkcje, które nie zostały mianowane przez Spółkę.

W przypadku śmierci któregokolwiek z członków organów Spółki ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu, na warunkach przewidzianych w niniejszej umowie, na ich spadkobierców ustawowych, jak również na spadkobierców testamentalnych, w związku z odpowiedzialnością członków organów Spółki objętą ochroną ubezpieczeniową na gruncie umowy ubezpieczenia. Ochrona ubezpieczenia ulega także rozszerzeniu, na warunkach przewidzianych w umowie ubezpieczenia, na małżonków członków organów Spółki wyłącznie w przypadku, w którym roszczenie zostało wniesione przeciwko członkowi organu Spółki, którego małżonek, w świetle obowiązującego prawa, jest odpowiedzialny swoim majątkiem za skutki nieprawidłowego działania przypisywanego wyżej wymienionemu członkowi organu Spółki.

Ponadto ochrona ubezpieczenia ulega rozszerzeniu, na warunkach przewidzianych w umowie ubezpieczenia, na członków organów podmiotu zewnętrznego, którzy pełnią swe funkcje podczas okresu ubezpieczenia, wyłącznie w odniesieniu do nieprawidłowych działań popełnionych w ramach powyższej funkcji. Także ulega rozszerzeniu na członków organów Spółki pełniących funkcje w ramach jakiegokolwiek podmiotu zewnętrznego, który został przejęty lub utworzony w okresie ubezpieczenia, w związku z roszczeniami z tytułu nieprawidłowych działań popełnionych po utworzeniu lub przejęciu podmiotu zależnego.

Zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia, jeśli Spółka nie odnowi przedmiotowej umowy oraz nie zawrze innej umowy ubezpieczenia dla tego danego ryzyka, ochrona ubezpieczenia ulega rozszerzeniu (z zastrzeżeniem przypadków określonych w umowie) na roszczenia poniesione po dacie wygaśnięcia niniejszej umowy (polisy), w okresie dożywotnim, przeciwko ubezpieczonemu, który ustąpił ze swojego stanowiska i przeszedł na emeryturę i/lub który zakończył pełnienie funkcji, o ile nie został pozbawiony praw pełnienia takiej funkcji, pod warunkiem, że takie roszczenia związane są z nieprawidłowym działaniem mającym miejsce przed datą wygaśnięcia umowy ubezpieczenia.

Wszystkie osoby, którym przysługuje ochrona ubezpieczeniowa zgodnie z umową ubezpieczenia na potrzeby niniejszego wniosku będą zwane osobami ubezpieczonymi.

Natomiast roszczenie zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia oznacza:

*   byli, obecni lub przyszli członkowie organów Spółki;

*   wszelkie powództwa wniesione przeciwko któremukolwiek z ubezpieczonych o zasądzenie odszkodowania w związku z nieprawidłowym działaniem;

*   wszelkie postępowania cywilne, administracyjne oraz karne, dochodzenia, śledztwa, postępowania wyjaśniające prowadzone lub wszczęte przez urzędy państwowe przeciwko któremukolwiek z ubezpieczonych w związku z nieprawidłowym działaniem;

*   wszelkie pisemne żądania zapłaty odszkodowania lub zawiadomienia osób trzecich skierowane do Spółki lub do ubezpieczonego, w związku z nieprawidłowym działaniem tego ostatniego,

*   wszelkie roszczenia ze stosunku pracy;

poniesione lub wszczęte po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym jeśli ma zastosowanie.

Spółka pragnie wyjaśnić, iż ochrona ubezpieczeniowa wynikająca z umowy ubezpieczenia nie dotyczyłaby konkretnej osoby fizycznej lecz jakiejkolwiek osoby fizycznej, której powierza się obecnie, powierzono w przeszłości lub zostanie powierzone w przyszłości, indywidualnie lub wspólnie, pełnienie obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta Spółki, a także współmałżonków, spadkobierców i przedstawicieli prawnych ww. osób (w zakresie odpowiedzialności ubezpieczonych objętej umową ubezpieczenia), jak również byłych, obecnych lub przyszłych pracowników Spółki w związku z roszczeniami poniesionymi z tytułu nieprawidłowego działania, którego powyższe osoby dopuściły się w ramach pełnienia funkcji zarządczych lub nadzorczych, a także Członków Organów Spółki pełniących funkcje w podmiotach zależnych, które zostaną utworzone lub nabyte w trakcie okresu ubezpieczenia. Ponadto ochrona obejmuje również Spółkę w zakresie ponoszonej odpowiedzialności solidarnej z członkami organów spółki oraz w zakresie roszczeń związanych z instrumentami finansowymi.

Umowa ubezpieczenia ani wystawiona na jej potwierdzenie polisa nie zawierają imiennej listy osób ubezpieczonych. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wszelkie roszczenia, które wpłyną w okresie ubezpieczenia, niezależnie od tego kiedy się zdarzyły i czy dotyczą osób aktualnie pełniących określone funkcje (przy zachowaniu limitu czasu ustalonego z ubezpieczycielem).

Osoby ubezpieczone pozostają niezidentyfikowane do czasu wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich. Wtedy zostanie przeprowadzona weryfikacja, czy szkoda wynika z uchybień oskarżonego dokonanych w trakcie wykonywania przez niego funkcji zarządczych lub nadzorczych w Spółce i czy powstaje obowiązek wypłaty świadczenia. Nieistotne jest przy tym, czy w momencie wystąpienia szkody (zgłoszenia roszczenia) oskarżony nadal będzie zawodowo związany ze Spółką, gdyż ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana zarówno obecnym jak i byłym członkom jej organów.

Podsumowując, ubezpieczenie obejmie otwarty krąg osób oraz Spółkę, a wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych osób:

*   nie ulega podziałowi na konkretne wskazane co do imienia i nazwiska osoby fizyczne,

*   nie jest wymagane prowadzenie ewidencji osób ubezpieczonych ani zgłaszanie zmian kadrowych,

*   identyfikacja, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, dokonana zostanie przez ubezpieczyciela dopiero z chwilą zgłoszenia roszczenia przeciwko ubezpieczonemu,

*   nie określa zakresu odpowiedzialności osób ubezpieczonych i Spółki.

Składka ubezpieczeniowa została określona ryczałtowo, w oparciu o dokonaną przez ubezpieczyciela indywidualną ocenę ryzyka wystąpienia tego typu szkód u ubezpieczającego, w oderwaniu od zarówno liczby ubezpieczonych, jak i sprawowanych przez nich funkcji u ubezpieczającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychód z art. 12 ust. 1, art. 13 lub art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki nie stanowią dla osób ubezpieczonych, w tym członków Zarządu i Rady Nadzorczej przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1, art. 13 lub art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretną osobę fizyczną, gdyż w umowie ubezpieczenia osoby ubezpieczone zostały wskazane bezimiennie. Brak możliwości imiennej identyfikacji ubezpieczonych wiąże się przede wszystkim z faktem, iż w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia stanowią oni otwarty krąg podmiotów, który może zmieniać się w trakcie trwania umowy ubezpieczeniowej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe ustalenie kto i przez jak długi okres objęty będzie ubezpieczeniem.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości określenia ani podatnika, ani konkretnego przychodu przypadającego na podatnika, tym samym nie ma podstaw aby doliczać do dochodu osób fizycznych zryczałtowaną wartość składki ubezpieczeniowej. W związku z powyższym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: (ustawa o pdof), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 9 ustawy o pdof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody osób którym powierzono pełnienie obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta Spółki oraz pracowników Spółki pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze - są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków.

Jeżeli ww. osoby fizyczne związane są ze Spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o pdof. Natomiast jeżeli osoby te pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze Spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 lub 9 ww. ustawy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej: (Kc) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy. Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kc ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba ze jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kc przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za osoby objęte ubezpieczeniem nalezą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kc i zgodnie z art. 353 § 2, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności należy stwierdzić, iż co do zasady opłacona przez Spółkę składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej m.in. osób pełniących funkcje członków zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta Spółki, jak również ich współmałżonków, spadkobierców, wykonawców testamentu, lub wszystkich pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze stanowi dla tychże osób co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Objęcie bowiem ww. osób umową ubezpieczenia i sfinansowanie kosztów tejże umowy, to przekazanie osobom ubezpieczonym nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to zapewnienie uprawnionym osobom - w sposób nieodpłatny określonych możliwości, przekazanie określonych uprawnień - tutaj będzie to objęcie ochroną ubezpieczeniową.

Jednakże ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej objęte są osoby stanowiące otwarty krąg, pełniące określone funkcje obecnie, w przeszłości i w przyszłości, jak również współmałżonkowie, spadkobiercy, wykonawcy testamentu. Ubezpieczonych nie sposób więc zidentyfikować w chwili zawarcia umowy. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki stwierdzić należy, iż o ile skład organów Spółki oraz dane pracowników pełniących funkcje związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można również ustalić danych współmałżonków, spadkobierców oraz wykonawców tych osób, nie można również ustalić danych wszystkich spadkobierców osób pełniących obecnie powyższe funkcje.

Ponadto na dzień zapłaty składki nie da się ustalić, ile i które osoby ubezpieczone wystąpią jako współpozwani, bądź których dotyczy ryzyko roszczeń za nieprawidłowe działanie. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Ponadto ubezpieczona w ramach umowy pozostaje również Spółka.

Indywidualizacja ubezpieczonych nastąpi każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy - określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu Spółki.

Fakt objęcia, czy też wyłączenia konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostanie bez wpływu na wysokość należnej składki. Różny jest też zakres ryzyk objętych ubezpieczeniem w zależności od wykonywanej funkcji.

W opinii Spółki, nawet przeliczony w wyniku operacji matematycznych przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. W ocenie Spółki, jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu.

Powyższe stanowisko, opisane jest m.in. w uzasadnieniu wyroku z 6 lutego 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa/2019/08), jakkolwiek ubezpieczenie stanowiące podstawę rozstrzygnięcia było wyłącznie ubezpieczenia osób fizycznych, a nie tak jak w przypadku Spółki - osoby prawnej i osób fizycznych.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1302/07) WSA w Warszawie orzekając w kwestii ubezpieczenia pracowników, przychylił się do poglądu, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi istnieć możliwość przyporządkowania konkretnemu podatnikowi przychodu w konkretnej kwocie. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem doliczania do dochodu podatnika wartości świadczeń ponoszonych przez inną osobę na jego rzecz w sytuacji, gdy nie można określić wprost tego świadczenia.

Podobnie do WSA wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2011 r. sygn. IPPB2/415-202/11-4/AS. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe. W konsekwencji, przychód z tego tytułu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u osób ubezpieczonych nie wystąpi.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególne osoby ubezpieczone, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Nie jest również prawidłowym przyjęcie zasady równości składki dla każdego z ubezpieczonych, nie ma także podstaw do przypisania każdemu z ubezpieczonych nieodpłatnego świadczenia w konkretnej wysokości (zróżnicowanej dla każdego z ubezpieczonych), bo nie istnieją kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie każdemu z ubezpieczonych konkretnego przychodu. Podkreśla to fakt, iż płacona przez Spółkę składka z tytułu ubezpieczenia ma charakter zryczałtowany, a przy ustalaniu jej wysokości pod uwagę brana jest specyfika działalności firmy oraz związane z nią ryzyko, a nie liczba osób ubezpieczonych.

Zdaniem Spółki, jeżeli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, przez co nie może on być uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. Tym samym wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla Osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce stanowi dla członka władz spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony Spółki. Obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych Spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Jeśli natomiast Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz Spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka bowiem nie jest prawnie zobligowana do opłacania składek ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej za członków swoich organów stanowiących. W tym przypadku bez znaczenia pozostają postanowienia umowy ubezpieczeniowej dotyczące uprawnionego do odszkodowania.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący Spółką Akcyjną - posiada władze zarządzające i nadzorcze. Wymienione władze Spółki realizują swoje zadania zarówno jako jej organ statutowy oraz poprzez swoich członków, którzy w związku z tym faktem ponoszą szczególną odpowiedzialność za należyte prowadzenie spraw Spółki.

Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Zgodnie z umową ubezpieczyciel pokryje szkodę poniesioną przez ubezpieczonego na skutek roszczenia, przy czym za szkodę uważa się zobowiązanie ubezpieczonego do zapłaty odszkodowania na rzecz osób trzecich lub Spółki spowodowane nieprawidłowym działaniem, któregokolwiek z ubezpieczonych.

Spółka, jako podmiot najbardziej narażony na ewentualne straty wynikające z błędnego działania lub zaniechania członków jej władz i pracowników, pozostawałaby przy tym głównym beneficjentem ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu zwiększałaby możliwości zaspokojenia swoich potencjalnych roszczeń, mogących przekroczyć wartość prywatnego majątku osób ubezpieczonych. Ubezpieczonymi są: byli, obecni lub przyszli członkowie organów Spółki; byli, obecni lub przyszli pracownicy Spółki w związku z roszczeniami podniesionymi z tytułu nieprawidłowego działania, którego powyższe osoby dopuściły się w ramach pełnienia funkcji zarządczych lub nadzorczych; byli, obecni lub przyszli pracownicy Spółki, w odniesieniu do roszczeń ze stosunku pracy; Spółka w sytuacji, gdy roszczenie jest podniesione jednocześnie do osoby ubezpieczonej i Spółki na zasadzie odpowiedzialności solidarnej; Spółka w przypadku roszczeń związanych z instrumentami finansowymi.

Przy czym członek organu Spółki oznacza jakąkolwiek osobę fizyczną, której powierza się obecnie, powierzono w przeszłości lub zostanie powierzone w przyszłości, indywidualnie lub wspólnie, pełnienie obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta Spółki, lub osobę, która pełni funkcje zarządcze lub nadzorcze, z wyjątkiem biegłego rewidenta lub spółki audytorskiej, której została powierzona kontrola księgowości, syndyka, zarządcy, likwidatora oraz osób pełniących funkcje, które nie zostały mianowane przez Spółkę.

W przypadku śmierci któregokolwiek z członków organów Spółki ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu, na warunkach przewidzianych w niniejszej umowie, na ich spadkobierców ustawowych, jak również na spadkobierców testamentalnych, w związku z odpowiedzialnością członków organów Spółki objętą ochroną ubezpieczeniową na gruncie umowy ubezpieczenia. Ochrona ubezpieczenia ulega także rozszerzeniu, na warunkach przewidzianych w umowie ubezpieczenia, na małżonków członków organów Spółki wyłącznie w przypadku, w którym roszczenie zostało wniesione przeciwko członkowi organu Spółki, którego małżonek, w świetle obowiązującego prawa, jest odpowiedzialny swoim majątkiem za skutki nieprawidłowego działania przypisywanego wyżej wymienionemu członkowi organu Spółki. Ponadto ochrona ubezpieczenia ulega rozszerzeniu, na warunkach przewidzianych w umowie ubezpieczenia, na członków organów podmiotu zewnętrznego, którzy pełnią swe funkcje podczas okresu ubezpieczenia, wyłącznie w odniesieniu do nieprawidłowych działań popełnionych w ramach powyższej funkcji.

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe.

Tylko w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym dla członków organów Spółki.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń WSA wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.