Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.401.2020.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-08
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; uchwały; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2020 r. (data wpływu – 10 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2D i 3).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (spółka z o.o. sp.k., dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wszystkie osoby cywilne będące wspólnikami spółki komandytowej są także udziałowcami zarządzającej spółki z o.o. oraz są obywatelami Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 05 marca 2012r. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (4110Z). Obecnie Spółka posiada czterech wspólników: Pana BKCH, Pana KCH, Panią BCH oraz G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( zwanej dalej GH). Wkłady wspólników w spółce były w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wkłady prezentują się w sposób następujący:

*   BKCH – wniósł do spółki Wnioskodawcy wkład pieniężny w wysokości 10 000 zł;
*   KCH – wniósł do spółki Wnioskodawcy wkład pieniężny o wartości 10 000 zł,
*   BCH – wniosła do spółki Wnioskodawcy wkład pieniężny o wartości 400 000 zł
*   GH wniosła do spółki Wnioskodawcy wkład pieniężny o wartości 10 000 zł.

Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki. Aktualny udział wspólników w zysku Wnioskodawcy prezentuje się następująco:

*   BKCH – 45%;
*   KCH – 15%;
*   BCH – 39%,
*   GH – 1%.

Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną na podstawie art. 582 Kodeksu spółek handlowych. Spółka sporządzi plan przekształcenia i udostępni dokumenty związane z przekształceniem do przeglądania przez wspólników, przy jednoczesnym zastosowaniu art. 558 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli podjęciu uchwały w sprawie przekształcenia Wnioskodawcy (spółki komandytowej) w spółkę jawną w oparciu o przygotowany wcześniej projekt spółki jawnej. Wszyscy wspólnicy zostaną ujawnieni i staną się odpowiedzialni za sprawy spółki jawnej. W wyniku przekształcenia nie zmieni się udział poszczególnych wspólników w zyskach spółki. W wyniku przekształcenia wspólnicy Wnioskodawcy nie wniosą do spółki dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych. W projekcie umowy spółki jawnej wkłady każdego ze wspólników oraz ich wartość zostały ustalone w takiej samej wysokości jak obecnie, tj. odpowiednio 10 000,00 zł, 10 000,00 zł , 400 000 zł i 10 000,00 zł. W wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie ulegnie w żaden sposób zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostaną w tej samej wysokości). W wyniku przekształcenia nie zmieni się również sposób ani miejsce wykonywania działalności gospodarczej ani wykorzystania zrealizowanego zakresu rzeczowego operacji. Spółka planuje wyłącznie zmienić formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki komandytowej na spółkę jawną. Przekształcenie spółki komandytowej na spółkę jawną ma nastąpić według przepisów art. 551-574 oraz 581 Kodeksu spółek handlowych, czyli na zasadzie kontynuacji poprzez zmianę jedynie formy prawnej prowadzonej działalności, tj. przy zachowaniu pełnej tożsamości przedsiębiorstwa i składu wspólników, gdzie nastąpi kontynuacja praw i obowiązków, nie zaś wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki przez następców prawnych.

Na dzień przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną w skład majątku spółki wchodzić będą wkłady wniesione przy założeniu spółki komandytowej stanowiące własność spółki komandytowej zgodnie z bilansem spółki na dzień przekształcenia. W spółce jawnej „wkłady wspólników zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej” przez co należy dojść do wniosku, że skoro wartość wkładów w spółce przekształcanej i spółce przekształconej jest taka sama, to – w oczywisty sposób – nie doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania, bowiem podstawą opodatkowania są właśnie wkłady. "Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia” – art. 28 Kodeksu spółek handlowych. Majątek spółki przed przekształceniem i po nim będzie taki sam. To wszystko, co miała spółka komandytowa, po przekształceniu będzie miała spółka jawna, zatem, jej majątek się nie zwiększy.

W aktywa spółki określone w bilansie wchodzą także kwoty wartości pochodzących z deweloperskich bankowych rachunków powierniczych, z tym, że część z nich nadal pozostaje na rachunku bankowym, a część została wpłacona na konto bankowe spółki komandytowej w celu pokrycia kosztów związanych z poszczególnymi projektami budowy mieszkań na sprzedaż. Ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, nazywana ustawą deweloperską, ustala standardy nabywania inwestycji mieszkaniowych, nakładając wiele obowiązków na deweloperów w celu ochrony ich klientów. Jednym z kluczowych rozwiązań wprowadzonych przez ustawę jest obowiązek otwierania w bankach przez deweloperów, mieszkaniowych rachunków powierniczych dla realizowanych inwestycji deweloperskich. Te wpłacone przez kupujących mieszkania sumy pieniędzy nie są de facto majątkiem spółki, a jedynie powierzonymi pieniędzmi do zwrotu w postaci gotówki lub przeniesienia mieszkania. Wartość zysku de facto usługi pojawia się dopiero po zakończeniu budowy mieszkania i podpisaniu ostatecznej umowy notarialnej o przeniesieniu prawa własności. W sytuacji, gdy deweloper ogłosi upadłość, jego klienci odzyskają część środków wpłaconych na rachunek powierniczy. Środki te bowiem nie wchodzą w skład masy upadłościowej firmy deweloperskiej. W przypadku kontynuacji przedsięwzięcia przez innego przedsiębiorcę, nabywcy nieruchomości będą przysługiwały wszystkie prawa wynikające z umów deweloperskich. W praktyce odpowiedzialność za zobowiązania z tego tytułu osoba nabywająca lokum będzie ponosić wraz z upadłym. Nabywcy nieruchomości, którzy zdecydowali się na kredyt hipoteczny, są w nieco lepszej sytuacji niż pozostali. Bank może bowiem wyrazić zgodę na tzw. bezobciążeniowe wyodrębnienie lokalu mieszkalnego. Wtedy roszczenia klienta dewelopera są traktowane jako priorytetowe względem hipoteki banku. Kupujący jest de facto inwestorem do wysokości wpłaconych sum na rachunek powierniczy w banku obsługującym dewelopera oraz właścicielem swojego mieszkania do wysokości wpłaconych kwot pieniędzy na rachunek powierniczy i zadatku w przypadku bankructwa dewelopera. Reasumując pieniądze wpłacone przez nabywcę na rachunek powierniczy nie podwyższają majątku spółki i według spółki winny obniżyć sumę aktywów w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od ewentualnego zwiększenia majątku spółki. Według spółki wpłacenie pieniędzy na rachunek powierniczy przez nabywcę w toku działalności nie jest szczegółem wskazującym, że nastąpił wzrost majątku spółki oraz majątek spółki przed przekształceniem i po przekształceniem będzie inny. Majątek nie zwiększy się.

W bilansie jest ujęty naliczony zysk z bieżącego roku z uwzględnieniem straty z lat ubiegłych, który nie został jeszcze wypłacony do czasu zamknięcia okresu obliczeniowego. Wspólnicy zapłacili zaliczki od kwot pieniędzy ujętych w bilansie na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż na nich spoczywa obowiązek podatkowy z osiągniętych dochodów, więc de facto suma kwot zysku niewypłaconego wspólnikom stanowi ich własność, a nie własność majątku spółki komandytowej i spółka ma obowiązek ich wypłaty na koniec okresu rozliczeniowego. Według spółki zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom na koniec okresu rozliczeniowego, winien obniżać sumę aktywów w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od ewentualnego zwiększenia majątku spółki. Według spółki ujęcie kwot zysku w bilansie nie jest szczegółem wskazującym, że nastąpił wzrost majątku spółki oraz majątek spółki przed przekształceniem i po przekształceniem będzie inny. Majątek nie zwiększy się.

W bilansie ujęte są także kwoty pożyczek od wspólników. Pożyczka udzielona spółce komandytowej przez jej wspólnika na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Dlatego też rozliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych od tych pożyczek w tej sytuacji odbyło się według reguł właściwych dla opodatkowania umowy spółki. Pożyczki wspólników do spółki były w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych od wkładów i pożyczek od wspólników ciążył na spółce. Według spółki już raz zapłaciła ona podatek od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki o pożyczki od wspólników, więc nie ma podstawy do płacenia podatku od czynności cywilnoprawnych ponownie – drugi raz. Pożyczki od wspólników stanowią własność osobistą każdego z osobna wspólnika, a w żadnym przypadku nie ma podstaw uznania ich za majątek spółki, gdyż są do zwrotu. Według spółki ujęcie kwot pożyczki w bilansie nie jest szczegółem wskazującym, że nastąpił wzrost majątku spółki oraz majątek spółki przed przekształceniem i po przekształceniem będzie inny. Majątek nie zwiększy się.

Spółka komandytowa (przekształcana) na dzień sporządzenia bilansu zysków i strat (31 października 2018 r.) posiada aktywa w postaci środków trwałych – 18 432 zł, aktywa obrotowe – 6 635 542 zł, w tym zapasy – 1 896 402 zł, należności krótkoterminowe – 134 514 zł, inwestycje krótkoterminowe – 1 496 852 zł, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe – 3 107 773 zł, jak również pasywa w odpowiadającej aktywom wysokości, w tym w postaci kapitałów (funduszów) własnych – 1 676 338 zł, z czego 430 000 zł stanowią wkłady wspólników (opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych) i zysk netto 1 535 243 zł przed pomniejszeniem o stratę 288 905 zł z lat ubiegłych oraz w postaci zobowiązań – 4 977 636 zł, z czego zobowiązań krótkoterminowych z tytułu pożyczek od wspólników – 1 406 000 zł (majątek osobisty wspólników do zwrotu a nie majątek spółki) i rozliczeń międzyokresowych – 3 265 845 zł. Pasywa obejmują też kwoty z tytułu prowadzonych rachunków powierniczych – 3 813 302 zł, które są faktycznie pieniędzmi powierzonymi spółce i stanowiącymi majątek kupujących mieszkania, a nie są majątkiem spółki.

Spółka jawna (spółka przekształcona) przejmie wszystkie aktywa obrotowe i aktywa trwałe wynikające z bilansu wygenerowanego na dzień przekształcenia. W wyniku przekształcenia nadal te same osoby będą wspólnikami spółki przekształconej i taki sam będzie jej stan aktywów i pasywów jak w spółce przekształcanej, zmianie ulegnie jedynie forma prowadzenia działalności gospodarczej. Wkłady wniesione przez wspólników spółki przekształcanej (komandytowej) zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie oraz wniesione do spółki przekształconej (jawnej). Suma aktywów w bilansie spółki na dzień przekształcenia przewyższa wkłady wspólników. Wartość aktywów przewyższająca wkłady wspólników nie zostanie wniesiony jako wkład do spółki jawnej. Wszystkie pozycje bilansowe aktywów pozostaną niezmienione, w związku z przekształceniem, z uwagi na fakt, że spółka przekształcona stanie się następcą prawnym spółki przekształcanej, wobec czego, na spółkę jawną przejdą wszelkie prawa i obowiązki spółki komandytowej, w tym zarówno aktywa, jak i pasywa. Spółka planuje przekształcenie formy prawnej, w jakiej prowadzi działalność, ze spółki komandytowej w spółkę jawną. W planie przekształcenia oraz w umowie spółki jawnej, która powstanie po przekształceniu, wkłady wspólników zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej. Wspólnicy nie zamierzają wnosić żadnych nowych wkładów do spółki w związku z przekształceniem. Według spółki nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, bowiem podstawą opodatkowania są właśnie wkłady, a one pozostają bez zmian oraz w wyniku przekształcenia nie dojdzie także do zwiększenia majątku spółki osobowej.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1.  Czy w związku z planowanym przekształceniem (zdarzenie przyszłe) spółka przekształcona (jawna) będzie zobowiązana do:
    1.  zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o bilansową całkowitą sumę aktywów,
    2.  zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych tylko od aktywów netto, które w przypadku Wnioskodawcy stanowią tylko wpłacone wcześniej do spółki przekształcanej (komandytowej) wkłady wspólników, a w związku z tym, że podstawa opodatkowania nie ulega zmianie w związku z przekształceniem, to nie powstaje obowiązek podatkowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy kwota pożyczek od wspólników już wcześniej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktując pożyczkę jako zmianę umowy – 1 406 000 zł winna obniżać podstawę opodatkowania, a jeśli tak, to czy podstawę opodatkowania należy przyjąć jako różnicę sumy aktywów z bilansu spółki na dzień przekształcenia pomniejszonej o kwotę wniesionych wkładów 430 000 zł i właśnie ww. pożyczek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2D).
3.  Czy prawidłowa jest interpretacja Spółki (Wnioskodawcy) określająca rzeczywisty bilansowy majątek spółki przekształconej (jawnej) w wysokości wkładów w spółce przekształcanej (komandytowej) (wkłady nie ulegną zwiększeniu w wyniku przekształcenia spółki – nie ulegną zamianie pożyczki na wkłady – nie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki tytułem wkładu wierzytelności o zwrot pożyczki przysługującej wspólnikowi wobec spółki), na skutek tego, że osobista pożyczka wspólników stanowi ich majątek własny chroniony przez Konstytucję RP i nie posiada żadnych znamion stanowienia majątku własnego spółki w związku z nie wyrażeniem zgody na zamianę pożyczki na wkład do spółki przekształconej oraz na skutek tego, że zysk w spółce osobowej stanowi także osobisty majątek własny do wypłacenia w całości wspólnikom, oraz czy przez to podstawa opodatkowania pozostanie taka sama, nie ciąży obowiązek podatkowy związany z planowanym przekształceniem formy działalności ze spółki komandytowej na spółkę jawną (zmiany umowy spółki)? Reasumując, Wnioskodawca zadał pytanie czy prawidłowa jest interpretacja, że majątek spółki przekształcanej i przekształconej jest taki sam (nie uległ ani zwiększeniu ani zmniejszeniu), zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie, co w spółce komandytowej (spółce przekształcanej) i że wynikiem przekształcenia nie będzie „zwiększenie majątku spółki osobowej” (ust. 3 pkt 3) oraz nie wystąpi „podwyższenie podstawy opodatkowania” (ust. 1 pkt 2) z powodów ww. wymienionych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytania powinna brzmieć:

Ad. 1a) nie, albowiem w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki. Nie zaistniała więc sytuacja określona w normie prawnej kształtującej przedmiot opodatkowania. W projektowanej Umowie spółki jawnej, wkłady wspólników zostaną utrzymane na dotychczasowym poziomie jak w przekształcanej spółce komandytowej. Projektowany § 6 ust. 2 Umowy spółki jawnej stanowi bowiem, że „Łączny wkład Wspólników do Spółki wynosi 430 000,00 zł”. Zdaniem spółki, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna brzmieć: nie.

Ad. 1b) tak. W przypadku Wnioskodawcy wartość aktywów netto odpowiada wartości wpłaconych wcześniej wkładów do spółki przekształconej, a od tych został już zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, że nie nastąpił wzrost wartości wkładów, nie powstaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, z tym że zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu o ile powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania.

Zwalnia się od podatku czynności związane z przekształceniem spółki w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W ocenie Spółki dla odpowiedzi na zadane pytanie kluczowa jest analiza art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną będzie podlegało obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie się majątku spółki osobowej. Zgodzić się należy, iż pojęcie „zwiększenia majątku” powinno być analizowane nie w znaczeniu ogólnym, ale w rozumieniu zwiększenia się podstawy opodatkowania, co jest zbieżne z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątkowy, ale wyłącznie taki który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. A contrario majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład. Jednocześnie, z literalnego brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że chodzi tutaj o zwiększenie się majątku spółki związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie o zwiększenie się tego majątku w toku prowadzonej działalności przez spółkę. Weryfikując zatem, czy proces przekształcenia wpłynął na zwiększenie się podstawy opodatkowania należy więc zbadać, czy w związku z przekształceniem doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki.

Stanowisko to jest również zgodne z istotą przekształcenia w trybie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej. Identyczna zatem wartość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej, jak również identyczna wartość wkładów do spółki przekształcanej i wkładów określonych dla spółki przekształconej, przesądza o braku obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka utożsamia się z wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 250/20, w sprawie opodatkowania przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.

Ad. 2d) Tak, albowiem zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Podatkowi podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w omawianym przypadku Wnioskodawca uznaje, że wszystkie zobowiązania plus opodatkowany już i niewypłacony jeszcze zysk, a nie tylko wkłady i pożyczki wspólników obniżają sumę aktywów przy obliczenie podstawy opodatkowania – tylko wkłady stanowią podstawę opodatkowania przy przekształceniu.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się – przy spółce osobowej -– wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Oznacza to, że podatek od zmiany umowy spółki został już zapłacony, jako że zapłacono go od pożyczek udzielonych spółce przez wspólników w wysokości 1 406 000 zł, więc kwoty pożyczek winny pomniejszać podstawę opodatkowania. Zdaniem spółki odpowiedź na drugą część pytania 2d winna brzmieć nie, jako że inne pozycje pasywów, szczególnie zysk oraz zobowiązania z tytułu pożyczek, zadatków, depozytów powierniczych, itp. obniżają podstawę opodatkowania, prowadząc do obliczenia aktywów netto jako bilansowego majątku spółki.

Ad. 3) Tak – majątek spółki przekształconej nie uległ podwyższeniu i tak – nie wystąpiło podwyższenie podstawy opodatkowania W związku z tym, że podstawa opodatkowania pozostanie taka sama (nie ciąży obowiązek podatkowy związany z planowanym przekształceniem formy działalności ze spółki komandytowej na spółkę jawną – zmiany umowy spółki); prawidłowo ustalono bilansowy majątek spółki osobowej w wysokości wniesionych wkładów. Oczywistym dla Wnioskodawcy jest, że nie ma prawa uznać za własny majątek spółki kwot pieniędzy wpłaconych przez nabywców mieszkań jako zadatek (ustawowy obowiązek zwrotu po zerwaniu umowy) lub jako zadatek na poczet ceny zakupu mieszkań na wydzielony bankowy rachunek powierniczy, który jest osobistym majątkiem nabywców chronionym ustawowo. Wnioskodawca uznaje wykładnię prawa wyłożoną w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy, sygn. akt. I SA/Bd 250/20 za własną wykładnię interpretacji przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, która dodatkowo jest przedstawiona przez dwóch biegłych rewidentów.

Pani Maria Kiedrowska w artykule „Rola biegłego rewidenta w procesie przekształceń spółek” zaprezentowano wybrane problemy związane z wyceną i sporządzaniem sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia spółek oraz procedurę badania planu przez niezależnego biegłego rewidenta, który opublikowano w „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 74, t. 1 (2015) Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 855, s. 643-651. Na str. 645,646 przedstawiono następującą wykładnię: „Zgodnie z art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych plan przekształcenia zawiera co najmniej: - ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, oraz - określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla potrzeb przekształcenia, które jest dołączone do planu przekształcenia. Jako załączniki do planu przekształcenia traktowane są: projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki, projekt umowy albo statutu spółki przekształconej, wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie to sporządza się na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom/akcjonariuszom planu przekształcenia. Z powyższego wynika, że podstawowym elementem planu przekształcenia jest ustalenie wartości majątku spółki przekształcanej. Majątek ten jest ustalany na podstawie bilansu i odzwierciedla aktywa netto spółki przekształcanej. Aktywa netto to aktywa spółki nieobciążone długami. Oblicza się je jako różnicę między aktywami (trwałymi i obrotowymi) a zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania, co oznacza, że aktywa netto odpowiadają wartościowo kapitałom własnym spółki. Wartość majątku (aktywów netto) jest podstawą do ustalenia kwot, jakie mogą otrzymać wspólnicy/akcjonariusze, którzy rezygnują z uczestnictwa w spółce przekształconej i wystąpią z roszczeniem o wypłatę udziałów/akcji posiadanych w spółce przekształcanej. Ponadto ustalenie wartości aktywów netto (kapitałów własnych) spółki przekształcanej pozwala stwierdzić, czy wspólnicy/akcjonariusze posiadają dostateczne środki na pokrycie wymaganego prawem, ustalonego w statucie czy umowie spółki, kapitału zakładowego w spółce przekształconej”.

Pan Wojciech Komer, przedstawił w opracowaniu „Praktyczne aspekty rachunkowe przekształceń spółek osobowych w spółki kapitałowe” podobną jak wyżej wykładnię wartości bilansowej majątku spółki jawnej (przekształconej) i spółki komandytowej (przekształconej): „Ustalenie wartości majątku, o której mowa w art. 558 par.1, pkt 1 KSH, choć nie odwołuje się wprost do sprawozdania finansowego sporządzanego dla celów przekształcenia, jak to ma miejsce w art. 558 par. 1, pkt 2 KSH, posługuje się pojęciem wartości bilansowej, implikującym wniosek, iż wartość ta powinna opierać się na wartości pochodzącej z bilansu, zawartego w tymże sprawozdaniu. Zatem obie ww. informacje, stanowiące elementy obligatoryjne planu przekształcenia opierają się na danych zawartych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia, a precyzując na konkretnej, kluczowej pozycji tj. kapitale własnym. Dla potwierdzenia należałoby tu nadmienić, iż wartość bilansowa majątku to odpowiednik aktywów netto czyli kapitałów własnych, natomiast wartość udziałów określona zgodnie ze sprawozdaniem przekształceniowym to właśnie wartość bilansowa tychże udziałów, odpowiadająca wartości kapitałów własnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że spółka nie podlega obowiązkowi podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z przekształceniem tylko formy działalności spółek osobowych, ze spółki komandytowej (przekształcanej) w spółkę jawną (przekształcaną), iż w wyniku przekształcenia nie nastąpiło podwyższenie podstawy oraz nie nastąpiło zwiększenie majątku.

Ze względu na zakres niniejszej interpretacji przedstawiono powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnień określonych w pytaniach nr 1, 2D i 3.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy zajęta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2D i 3. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2A-2C, 4 i 5 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określających podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się już samą czynność przekształcenia spółki. Ustawa nie wskazuje w jakiej formie ma być ona dokonana.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej, czyli w efekcie majątek, który w spółce przekształcanej jest na moment przekształcenia.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Ustawodawca wprost zapisał bowiem w tym artykule, że opodatkowaniu podlegają zmiany tych umów (więc m.in. umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną na podstawie art. 582 Kodeksu spółek handlowych. Spółka sporządzi plan przekształcenia i udostępni dokumenty związane z przekształceniem do przeglądania przez wspólników, przy jednoczesnym zastosowaniu art. 558 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli podjęciu uchwały w sprawie przekształcenia Wnioskodawcy (spółki komandytowej) w spółkę jawną w oparciu o przygotowany wcześniej projekt spółki jawnej. Wszyscy wspólnicy zostaną ujawnieni i staną się odpowiedzialni za sprawy spółki jawnej. W wyniku przekształcenia nie zmieni się udział poszczególnych wspólników w zyskach spółki. W wyniku przekształcenia wspólnicy Wnioskodawcy nie wniosą do spółki dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych. W projekcie umowy spółki jawnej wkłady każdego ze wspólników oraz ich wartość zostały ustalone w takiej samej wysokości jak w spółce przekształcanej, tj. odpowiednio 10 000,00 zł, 10 000,00 zł , 400 000 zł i 10 000,00 zł. W wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie ulegnie w żaden sposób zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostaną w tej samej wysokości). Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika także, iż w aktywach spółki znajdują się kwoty wartości pochodzących z deweloperskich bankowych rachunków powierniczych (z tym, że część z nich nadal pozostaje na rachunku bankowym, a część została wpłacona na konto bankowe spółki komandytowej), naliczony zysk z bieżącego roku z uwzględnieniem straty z lat ubiegłych oraz kwoty pożyczek od wspólników.

Mając na względzie przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że nie ma wątpliwości co do tego, że planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki, wymieniona w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwestia, że czynność przekształcenia odbędzie się na podstawie uchwały nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowanym przekształceniem spółka przekształcona (jawna) będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie od aktywów netto, które w przypadku Wnioskodawcy stanowią tylko wpłacone wcześniej do spółki przekształcanej (komandytowej) wkłady wspólników, a w związku z tym, że podstawa opodatkowania nie ulega zmianie w związku z przekształceniem, to nie powstanie dla spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526).

Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Co istotne zaznaczyć należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepis stosuje się do przekształcenia spółki. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, że moment przekształcenia jest traktowany de facto jako moment zaistnienia nowego podmiotu.

Istnienie spółki jawnej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka komandytowa). Tym samym spółka jawna w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład. Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki przez spółkę przekształcaną na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia (istnienia spółki przekształcanej).

Jak sam Wnioskodawca stwierdził kluczowa przy ustaleniu podstawy opodatkowania jest analiza art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną będzie podlegało obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie się majątku spółki osobowej.

Analiza przywołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanych wcześniej – szeroko rozumianych (z racji definicji określającej dla potrzeb podatku od czynności, co należy rozumieć pod pojęciem zmiany umowy spółki) – wkładów w spółce przekształcanej.

Pierwszy z przywołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształcanej (spółki komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształconej (spółki jawnej).

W wyniku przekształcenia spółki komandytowej w jawną łączny majątek przekształconej spółki (jawnej) będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Majątek spółki jawnej może obejmować bowiem część majątku spółki komandytowej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tj. majątek jaki w toku działalności zgromadziła spółka komandytowa (jakim dysponuje na dzień przekształcenia).

Zatem, jeżeli oprócz wkładu wniesionego do spółki komandytowej, który uprzednio został opodatkowany, jest w tej spółce inny majątek, to gdy w wyniku przekształcenia wejdzie on do majątku spółki jawnej, będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Twierdzenia Wnioskodawcy w zakresie ustalania wartości podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie mają podstaw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych winna stanowić wartość aktywów netto, które w przypadku Wnioskodawcy stanowią wpłacone wcześniej do spółki przekształcanej (komandytowej) wkłady wspólników.

Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej. Wskazany przepis nie odwołuje się zatem do „wartości bilansowej” czy „wartości aktywów netto” lecz do wartości wkładów wnoszonych do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Nie można się zatem zgodzić w tym zakresie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę.

W omawianej sprawie przepis ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem spółki osobowej (spółki komandytowej) w inną spółkę osobową (spółkę jawną), tj. w związku ze zdarzeniem prawnym zdefiniowanym w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany umowy spółki. Warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (spółki jawnej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki komandytowej). Podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce jawnej) stanowić będzie wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku spółki komandytowej, przy czym wysokość podatku określona będzie przy uwzględnieniu zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną wątpliwość budzi u Wnioskodawcy kwestia udzielonych spółce przekształcanej (komandytowej) pożyczek od wspólników. Pożyczki te zostały wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z racji tego, że czynność udzielenia pożyczki stanowiła zmianę umowy spółki.

Wnioskodawca uważa, że kwota udzielonych pożyczek winna obniżać podstawę opodatkowania planowanego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

W ocenie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania należy przyjąć jako różnicę sumy aktywów z bilansu spółki na dzień przekształcenia pomniejszoną o kwotę wniesionych wkładów oraz pożyczek.

Zgodnie z cytowanym już art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że podstawa opodatkowania przy przekształceniu spółki może zostać zmniejszona o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej.

Zatem podstawa opodatkowania planowanego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną winna być obniżona o kwotę uprzednio opodatkowanych wkładów oraz udzielonych pożyczek, których udzielenie stanowiło zmianę umowy spółki.

Wnioskodawca twierdzi, że wszystkie zobowiązania plus (oraz) opodatkowany już i niewypłacony jeszcze zysk, a nie tylko wkłady i pożyczki wspólników obniżają sumę aktywów przy obliczeniu podstawy opodatkowania. Zatem w ocenie Wnioskodawcy inne pozycje pasywów, szczególnie zysk oraz zobowiązania z tytułu pożyczek, zadatków, depozytów powierniczych, itp. obniżają podstawę opodatkowania, prowadząc do obliczenia aktywów netto jako bilansowego majątku spółki, który powinien stanowić podstawę opodatkowania przy planowanym przekształceniu

Tymczasem – jak już wcześniej wspomniano – z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej. Zatem należy jeszcze raz podkreślić, że wskazany przepis nie odwołuje się do „wartości bilansowej” lecz do wartości wkładów wnoszonych do spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Przy określeniu podstawy opodatkowania nie można zatem odwoływać się do pojęć z zakresu rachunkowości tj. aktywów, pasywów jak również wartości bilansowej, ponieważ przepis omawianej ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem spółki osobowej (spółki komandytowej) w inną spółkę osobową (spółkę jawną).

Reasumując, podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce jawnej) stanowić będzie wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku spółki komandytowej, która na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – może zostać zmniejszona tylko o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej). Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów oraz udzielonych przez wspólników pożyczek. Od podstawy opodatkowania mogą być również odliczone wydatki wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – od podstawy opodatkowania nie może być odliczona wartość innego majątku, który nie był opodatkowany.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku oznaczone jako nr 2D) należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo Wnioskodawca uważa, że spółka nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych związanemu z przekształceniem prowadzonej działalności ze spółki komandytowej (przekształcanej) w spółkę jawną (przekształconą), ponieważ w wyniku przekształcenia nie nastąpi podwyższenie podstawy opodatkowania oraz nie nastąpi zwiększenie majątku spółki.

W tym miejscu należy jeszcze raz przywołać art. 28 ustawy Kodeks spółek handlowych z którego wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Istnienie spółki jawnej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia. Tym samym spółka jawna w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład. Zatem mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia. Przed przekształceniem spółka jawna nie istnieje dlatego nie można twierdzić, że w momencie jej tworzenia nie dochodzi do zwiększenia jej majątku, skoro wcześniej żadnego majątku nie posiadała.

W wyniku przekształcenia spółki komandytowej w jawną łączny majątek przekształconej spółki (jawnej) będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej.

Reasumując, podstawę opodatkowania przy omawianym przekształceniu stanowić będzie cały wnoszony do spółki jawnej majątek spółki komandytowej zmniejszony tylko o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (stanowiącego wkłady wspólników oraz pożyczki od wspólników).

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spółka w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę jawną nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jak już wcześniej wykazano planowane przekształcenie, stanowiące zmianę umowy spółki spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania majątku spółki jawnej w stosunku do przekształcanej spółki komandytowej.

W związku z powyższym również w zakresie pytania nr 3 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę na potwierdzenie stanowiska orzeczenia sądu administracyjnego, iż zostało ono wydane w indywidualnej sprawie, w związku z czym nie znajduje ono zastosowania w niniejszym zdarzeniu.

Podkreślić także należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko o skutkach podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych planowanego przekształcenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem rozważania Wnioskodawcy dotyczące sposobu ustalania bilansowego majątku spółki nie podlegają ocenie w niniejszej interpretacji. Rozważania te zostały przyjęte jako element do uzasadnienia stanowiska własnego w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.