Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.281.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym do wydatku na podstawie umowy deweloperskiej ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; cel-cele mieszkaniowe; deweloper; dochód-opodatkowanie dochodu; lokal-lokal mieszkalny; zaliczka-zaliczka na poczet ceny; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca 6 października 2016 r. aktem notarialnym sprzedał nieruchomość gruntową (działkę budowlaną). Z tytułu jej sprzedaży na formularzu PIT-39 złożonym w Urzędzie Skarbowym w marcu 2017 r. Wnioskodawca wykazał za 2016 r. przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 70 000 zł. Dochód w tej wysokości został jednocześnie wykazany jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f w pozycji 25 zeznania. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości został uzyskany w 2016 r., a zgodnie z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. 2-letni termin na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia upływa z ostatnim dniem 2018 r.

Dnia 6 października 2017 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego przed notariuszem umowę deweloperską ze spółką z o. o. (dalej jako: Deweloper). Zgodnie z postanowieniami umowy Deweloper zawierał umowę jako współwłaściciel nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr xxx, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Dla nieruchomości tej Prezydent Miasta wydał 5 września 2016 r. ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, która to decyzja została przeniesiona na rzecz Dewelopera na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 5 września 2016 r. Postanowienia umowy zawartej z Deweloperem zostały oparte na regulacji wynikającej z ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

W konsekwencji:

*   zawarta umowa nie ma charakteru umowy przedwstępnej w rozumieniu art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego;
*   umowa deweloperska jest formą umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c.;
*   kupujący na podstawie zawartej umowy zapłacił cenę nabycia lokalu - nie są to zaliczki;
*   nabycie lokalu następuje wprost na podstawie postanowień umowy deweloperskiej, przeniesienie własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy stanowi wykonanie zawartej umowy deweloperskiej.

Od momentu zawarcia umowy deweloperskiej Wnioskodawca posiadał roszczenia o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na nabywcę, które podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej w Dziale III. Nie dochodzi do zawarcia kolejnej umowy w celu dokonania zbycia lokalu mieszkalnego. Na podstawie ww. umowy z dnia 6 października 2017 r. Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku oraz przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności ściśle oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu odpowiednim udziałem we własności nieruchomości i w częściach wspólnych budynku oraz urządzeniach.

Łączną cenę przedmiotów umowy Strony określiły na kwotę 376 600 zł (cena brutto) za lokal mieszkalny. Umówioną kwotę Wnioskodawca zobowiązał się wpłacić na konto bankowe Dewelopera w następujących ratach i terminach:

*   kwotę 70 000 zł - do dnia 13 października 2017 r. (przelana na rachunek Dewelopera w dniu 12 października 2017 r.),
*   kwotę 80 640 zł - po wykonaniu 1-go i 2-go etapu zadania w terminie do dnia 31 października 2017 r. (zapłacona 6 600 zł - 22 października 2017 r. i 74 040 zł -27 października 2017 r.),
*   kwotę 112 980 zł po wykonaniu 3-go i 4-go etapu zadania w terminie do 31 grudnia 2018 r.
*   kwotę 112 980 zł po wykonaniu 5-go i 6-go etapu zadania w terminie do 31 października 2019 r.

Ponadto Strony zobowiązały się do sporządzenia rozliczenia końcowego po zakończeniu budowy lokalu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku od organu nadzoru budowlanego. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wydanie wybudowanego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy ma zostać sporządzony w terminie do dnia 30 listopada 2019 r. Zgodnie z postanowieniami opisanej powyżej umowy deweloperskiej, wyodrębnienie własności wybudowanego lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności na podstawie czynności dokonanej w formie aktu notarialnego ma nastąpić do dnia 30 czerwca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym do wydatku na podstawie umowy deweloperskiej ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, iż zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

1.  poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe;
2.  zapewnienia sekwencji czasowej uzyskania przychodu i wydatkowania go na własne cele mieszkaniowe;
3.  dochowania terminu poniesienia wydatku (2 lata od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie);
4.  udokumentowania ww. wydatków.

Oznacza to, że wydatkowanie całego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Z treści zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – jak wskazuje Wnioskodawca - wyraźnie wynika, że warunkiem zwolnienia jest poniesienie wydatku rozumianego jako faktyczne dokonanie wyzbycia się środków pieniężnych odpowiadających kwocie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazany jest jedynie cel mieszkaniowy, jako norma kierunkowa wskazująca, jakie ma być przeznaczenie wydatkowanych środków (poniesionych wydatków). Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żadnym zakresie - w ocenie Wnioskodawcy - nie odnosi się do skutku lub rezultatu, np. w postaci wyodrębnienia własności lokalu, przeniesienia własności nieruchomości, wybudowania budynku, zrealizowania remontu itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 22 ust. 6c ww. ustawy stanowi że, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e przywołanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W myśl art. 21 ust. 27 przywołanej ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. A zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z analizy treści wniosku wynika, że Wnioskodawca 6 października 2016 r. aktem notarialnym sprzedał nieruchomość gruntową (działkę budowlaną). Z tytułu jej sprzedaży na formularzu PIT-39 złożonym w Urzędzie Skarbowym w marcu 2017 r. Wnioskodawca wykazał za 2016 r. przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 70 000 zł. Dochód w tej wysokości został jednocześnie wykazany jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f w pozycji 25 zeznania. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości został uzyskany w 2016 r., a zgodnie z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. 2-letni termin na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia upływa z ostatnim dniem 2018 r.

Dnia 6 października 2017 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego przed notariuszem umowę deweloperską ze spółką z o. o. (dalej jako: Deweloper). Zgodnie z postanowieniami umowy Deweloper zawierał umowę jako współwłaściciel nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr xxx, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Dla nieruchomości tej Prezydent Miasta wydał 5 września 2016 r. ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, która to decyzja została przeniesiona na rzecz Dewelopera na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 5 września 2016 r. Postanowienia umowy zawartej z Deweloperem zostały oparte na regulacji wynikającej z ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

W konsekwencji:

*   zawarta umowa nie ma charakteru umowy przedwstępnej w rozumieniu art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego;
*   umowa deweloperska jest formą umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c.;
*   kupujący na podstawie zawartej umowy zapłacił cenę nabycia lokalu - nie są to zaliczki;
*   nabycie lokalu następuje wprost na podstawie postanowień umowy deweloperskiej, przeniesienie własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy stanowi wykonanie zawartej umowy deweloperskiej.

Od momentu zawarcia umowy deweloperskiej Wnioskodawca posiadał roszczenia o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na nabywcę, które podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej w Dziale III. Nie dochodzi do zawarcia kolejnej umowy w celu dokonania zbycia lokalu mieszkalnego. Na podstawie ww. umowy z dnia 6 października 2017 r. Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku oraz przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności ściśle oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu odpowiednim udziałem we własności nieruchomości i w częściach wspólnych budynku oraz urządzeniach.

Łączną cenę przedmiotów umowy Strony określiły na kwotę 376 600 zł (cena brutto) za lokal mieszkalny. Umówioną kwotę Wnioskodawca zobowiązał się wpłacić na konto bankowe Dewelopera w następujących ratach i terminach:

*   kwotę 70 000 zł - do dnia 13 października 2017 r. (przelana na rachunek Dewelopera w dniu 12 października 2017 r.),
*   kwotę 80 640 zł - po wykonaniu 1-go i 2-go etapu zadania w terminie do dnia 31 października 2017 r. (zapłacona 6 600 zł - 22 października 2017 r. i 74 040 zł -27 października 2017 r.),
*   kwotę 112 980 zł po wykonaniu 3-go i 4-go etapu zadania w terminie do 31 grudnia 2018 r.
*   kwotę 112 980 zł po wykonaniu 5-go i 6-go etapu zadania w terminie do 31października 2019 r.

Ponadto Strony zobowiązały się do sporządzenia rozliczenia końcowego po zakończeniu budowy lokalu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku od organu nadzoru budowlanego. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wydanie wybudowanego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy ma zostać sporządzony w terminie do dnia 30 listopada 2019 r. Zgodnie z postanowieniami opisanej powyżej umowy deweloperskiej, wyodrębnienie własności wybudowanego lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności na podstawie czynności dokonanej w formie aktu notarialnego ma nastąpić do dnia 30 czerwca 2020 r.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem nabycie, np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w nim. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie, należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Na podstawie zaś art. 1 tejże ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która mimo, że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia Wnioskodawca powinien w ciągu dwóch lat (liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) nie tylko wydatkować przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości na własny cel mieszkaniowy, którym jest nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale również zawrzeć umowę w formie aktu notarialnego przenoszącą na Niego własność tego lokalu.

W konsekwencji, jeżeli do 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca nie nabędzie od Dewelopera własności lokalu mieszkalnego, to nie będzie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w całości środków ze sprzedaży działki budowlanej na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie przesądza bowiem o prawie do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 482/17, w którym Sąd stwierdził, że: (…) użyte w przytoczonej powyżej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF sformułowanie " wydatkowanej na nabycie" prowadzi do wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Umowa przedwstępna ma charakter organizatorski, na jej podstawie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia (…).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, stwierdzając, (…) poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie „celów mieszkaniowych” należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie NSA, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.