Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.609.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę Usług wsparcia, sklasyfikowanych jako usługi w zakresie księgowości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi rachunkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. (data nadania 18 stycznia 2019 r., data wpływu 21 stycznia 2019 r.) na wezwanie z dnia 14 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.609.2018.1.AG (data nadania 14 stycznia 2019 r., data odbioru 14 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę Usług wsparcia, sklasyfikowanych jako usługi w zakresie księgowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę Usług wsparcia, sklasyfikowanych jako usługi w zakresie księgowości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa, której częścią jest Spółka specjalizuje się w usługach transportowych.

W Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne za sprzedaż produktów i usług, rozwój i badania, a także za świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. Natomiast Wnioskodawca działa jako podmiot, świadczący usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek będących własnością klientów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych. Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z Grupy z siedzibą na terytorium Czech (dalej: „Spółka Powiązana” lub „Centrum Usług Wspólnych”, dalej: „CUW”) umowę zakupu usług wsparcia w ramach utworzonego Centrum Usług Wspólnych (dalej: „Umowa”). Spółka powiązana wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w ustawie o CIT.

Zgodnie z załącznikiem do Umowy, usługi świadczone przez CUW obejmują szeroko rozumiane czynności w ramach usług wsparcia z obszarów „account payable” (płatność zobowiązań) oraz „general ledger” (księga główna) (dalej: „Usługi wsparcia”). W ramach wymienionych wyżej obszarów mieszczą się usługi, które należy sprowadzić do następujące czynności, tj. m.in.:

1.  Usługi wsparcia w ramach „account payable” (płatność zobowiązań), w tym:
    *   usługi wsparcia dotyczące obsługi faktur, w tym m.in.:
        *   zapewnienie poprawności kodów księgowań wskazanych na zamówieniach zgodnie z księgą główną rachunkowości,
        *   wprowadzanie do systemu faktur dostawców,
        *   uruchamianie płatności zaaprobowanych faktur,
        *   weryfikacja poprawności otrzymywanych faktur,
        *   weryfikacja statusu faktur zgodnie z ich rejestrem, w tym aktualizacja oraz weryfikacja statusu faktur otrzymywanych w postaci scanów,
    *   usługi wsparcia w zakresie procesu płatności, w tym m.in.:
        *   utrzymanie konfiguracji wypłat bankowych (dane bankowe dostawców),
        *   eksport plików płatności z systemu finansowo-księgowego i przekazywanie ich do wykonania do systemu bankowości elektronicznej,
        *   dokonywanie płatności automatycznych, a także wykonywanie płatności ręcznych,
        *   przesyłanie potwierdzeń przelewów środków finansowych dostawcom,
        *   wsparcie w zakresie przekazów pieniężnych do dostawców,
        *   rekoncyliacja rachunków zobowiązań,
        *   anulowanie płatności,
    *   adresowanie zapytań od dostawców Wnioskodawcy, w tym m.in.:
        *   rejestracja wszystkich zapytań zgłoszonych przez dostawców drogą mailową, pocztową lub telefoniczną,
        *   odpowiadanie na zapytania dostawców,
        *   zamykanie zapytań dostawców w prowadzonym rejestrze.Należy podkreślić, że czynności w ramach adresowania zapytań dostawców mogą dotyczyć przykładowo częstotliwości czy terminów dokonywania płatności (nie stanowią z kolei usług doradczych),
    *   prowadzanie informacji dotyczących dostawców do systemu (także ich aktualizacja);
2.  Usługi wsparcia dotyczące „general ledger” księgi głównej Wnioskodawcy, w tym m.in.:
    *   usługi wsparcia z zakresu zapisów w księdze głównej, w tym:
        *   dokonywanie dodatkowych zapisów księgi głównej zgodnie z określonymi w Umowie wymogami,
        *   dokonywanie zapisów wyciągów bankowych zgodnie z określonymi w Umowie wymogami,
    *   usługi wsparcia z zakresu zamykania księgi głównej, w tym:
        *   wprowadzanie rezerw do systemu księgi głównej,
        *   wsparcie w zakresie rozliczenia sald z dostawcami,
        *   rekoncyliacja kont oraz dostarczanie informacji zwrotnej (w razie potrzeby),
        *   przekazywanie informacji zwrotnych dotyczących pozycji otwartych/nierozliczonych,
        *   wprowadzanie zmian w czynnościach księgowania na wniosek polskiego działu księgowości;
    *   usługi wsparcia z zakresu działań wewnątrzgrupowych. w tym m.in.:
        *   wsparcie w procesie księgowania transakcji wewnątrzgrupowych, w tym: zbieranie wszystkich faktur rozliczeń wewnątrzgrupowych oraz ich księgowanie i obsługa w systemie uwzględniając poprawne numery dostawców,
        *   obsługa procesów wewnątrzgrupowych, w tym: obsługa płatności, wsparcie w procesach nettingowych, prowadzenie rozliczeń oraz uzgodnień z podmiotami powiązanymi Wnioskodawcy.

W nawiązaniu do powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach Usług wsparcia, CUW nie świadczy natomiast jakichkolwiek usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotowe czynności mają zasadniczo charakter wprowadzania danych do systemu finansowo-księgowego. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że CUW otrzymuje przykładowo od Spółki dokumenty finansowo-księgowe, następnie księguje dokumenty wykonując między innymi czynności księgowania rezerw, zamykania miesiąca czy raportowania danych dotyczących tylko dywizji (…). CUW na podstawie dokumentów dokonuje również płatności na rzecz dostawców zewnętrznych.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:

Spółka wskazuje, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”) odwołują się do klasyfikacji statystycznych, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) jedynie w określonych (wybranych przez ustawodawcę) sytuacjach. Przykładowo, do PKWiU przepisy te odwołują się jedynie w zakresie amortyzacji tzw. taboru morskiego w budowie (art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT).

Tymczasem art. 15e ustawy o CIT takich odwołań nie zawiera, a contrario nie istnieje norma materialnoprawna nakazująca stosowanie klasyfikacji PKWiU do oceny czy koszt danej usługi podlega limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Powyższy pogląd potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 763/18, w którym Sąd stwierdził co następuje: „Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 PDOP nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione”.

Konkluzji tej nie zmienia również treść Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.), zgodnie z którym klasyfikację stosuje się m.in. do celów podatkowych. Możliwość stosowania jakiejkolwiek klasyfikacji zależy bowiem od istnienia normy materialnoprawnej w danym przepisie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego zgodnie z przepisami Rozdziału la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), powinien dokonać – w zakresie w jakim uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy – odpowiedniej klasyfikacji szczegółowo opisanych usług, zaś rolą wnioskodawcy jest zawarcie wystarczająco szczegółowego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w tym przypadku w zakresie charakteru świadczonych usług), co też w ocenie Spółki w zakresie Wniosku Spółka uczyniła.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, Spółka według swojej najlepszej wiedzy, poniżej przedstawia wskazane w Wezwaniu dodatkowe wyjaśnienia doprecyzowujące opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, dotyczące wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.):

1.  usługi wsparcia w ramach „account payable” (płatność zobowiązań), jako usługi w zakresie księgowości, symbol PKWiU 69.20.23.0;
2.  Usługi wsparcia dotyczące „general ledger” księgi głównej Wnioskodawcy, jako usługi w zakresie księgowości, symbol PKWiU 69.20.23.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wydatków na nabycie Usług wsparcia zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług wsparcia nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że usługi wsparcia świadczone przez CUW, mają zasadniczo charakter wprowadzania danych do systemu finansowo-księgowego, a więc w tym zakresie stanowią typowe czynności techniczno-administracyjne. W pozostałym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią szeroko rozumiane usługi księgowe. W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach Usług wsparcia, CUW nie świadczy natomiast jakichkolwiek usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że usługi księgowe nie zostały wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalogu usług. W ocenie Wnioskodawcy był to celowy zabieg ustawodawcy, który nie chciał, aby do usług księgowych miała zastosowanie omawiana regulacja, inaczej niż ma to miejsce np. w przypadku art. 21 ustawy o CIT, dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego. W rezultacie należy uznać, że usługi te nie zostały objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Za powyższą tezą przemawia fakt, że usługi te na początkowym etapie prac legislacyjnych wprowadzających regulację art. 15e ustawy o CIT były wprost wymienione w projekcie ustawy (projekt z uzasadnieniem z 7 lipca 2017 r., utworzony na stronie Rządowego Centrum Legislacji dnia 12 lipca 2017 r.), natomiast w późniejszym etapie prac legislacyjnych zostały z niego usunięte. Tym samym, należy uznać, że objęcie usług księgowych regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie było finalnie intencją Ustawodawcy. Gdyby bowiem zamiarem Ustawodawcy było objęcie tych usług przedmiotowym przepisem, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, zostałyby one wymienione w treści tego przepisu.

Takie podejście potwierdzają również opublikowane w dniu 23 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia dot. Kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw składające się z 4 modułów: (i) ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw, (ii) kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, (iii) kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, (iv) koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Objaśnienia”).

W module III Objaśnień, Minister Finansów wskazał m.in., że: „bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT” i dalej, że „usługi księgowe sklasyfikowane są w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 („usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego”) obejmującej następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową.

*   Usługi w zakresie audytu finansowego: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości;
*   usługi rachunkowo-księgowe:
    *   usługi sprawdzania rachunków, tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości (których zakres jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tych usług jest także niższy), analizę zestawień bilansowych itp.,
    *   usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.; poza zakresem tego grupowania pozostają usługi przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy są one świadczone na odrębne zlecenie, sklasyfikowanych w 69.20.3 (doradztwo podatkowe),
    *   usługi w zakresie księgowości, tj. usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary,
    *   usługi sporządzania listy płac, tj. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac,
    *   pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, tj. m.in. pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma itp.”.

Niezależnie od powyższej argumentacji Spółka pragnie wskazać, że świadczone przez Usługodawcę usługi nie mieszczą się również w żadnej innej kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazują w praktyce organy podatkowe (przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIBI-2.4010.2.2018.1.AW), za usługi doradcze należy uznać „usługi polegające na udzielaniu fachowych porad”, przy czym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.161.2018.1.MS), zaś za usługi przetwarzania danych należy uznać czynności mające charakter odtwórczy i obejmujące elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (dostępną na stronie www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Mając na względzie przytoczone definicje i wykładnię, należy uznać, że świadczone przez CUW Usługi wsparcia nie powinny być uznane za usługi doradcze ani usługi przetwarzania danych, nie mają one bowiem charakteru niezależnych usług polegających na udzielaniu fachowych porad, a jedynie na wykorzystywaniu pracowników Spółki Powiązanej do realizacji obowiązków związanych z prawidłowym rozliczaniem zdarzeń gospodarczych w ramach Usług wsparcia. Spółka również zaznacza, że w ramach wykonywania Usług wsparcia, CUW nie uzyskuje i nie wykonuje uprawnień do reprezentowania Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, charakter i cel świadczonych usług w ramach Usług wsparcia nie jest tożsamy z charakterem usług doradczych.

W ocenie Wnioskodawcy, również gromadzenie danych (przykładowo danych księgowych) oraz przykładowo wprowadzanie informacji w zakresie dostawców do systemu, nie stanowi o fakcie świadczenia usług przetwarzania danych na rzecz Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane usługi mają charakter wprowadzania danych do systemu finansowo-księgowego, a więc w tym zakresie stanowią typowe czynności techniczno-administracyjne. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy usługa przetwarzania danych jest usługą bardziej skomplikowaną, powodującą powstanie wartości dodanej z faktu analizy gromadzonych danych dla podmiotu korzystającego z takiej usługi (jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1. AW: „Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”). Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Z kolei w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów odnosząc się do usług przetwarzania danych, odwołano się do usług sklasyfikowanych w PKWiU 2015 jako usługi przetwarzania danych (63.11.11.0) wskazując jednocześnie, że „Usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nieprawidłowym założeniem byłoby więc uznanie, że Usługi wsparcia w zakresie obsługi faktur, obsługi płatności, czy też czysto techniczne wprowadzanie informacji w zakresie dostawców stanowią usługi przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, usługi te stanowią typowe usługi księgowe lub zwykłe czynności o charakterze administracyjno-technicznym.

Z oczywistych względów należy uznać, że Usługi nie stanowią również usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy Usługi nie stanowią usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze”.

Aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane (taki wniosek płynie m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG). Jednocześnie, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności objętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, ma zarówno treść postanowień umowy, a także charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług wymienionych w tym przepisie decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa (taki wniosek potwierdzają wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS oraz z dnia 27 października 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-914/11/BG, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-608/13-2/PS).

Sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych (Sekita, Jarosław, 5.2. Usługi o „podobnym charakterze”. W: Rozliczanie podatku u źródła. Wolters Kluwer Polska, 2017). Jak problematyczne może być ustalenie czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: „Szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. (przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stałe (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,” (Sekita, Jarosław. 5.2. Usługi o „podobnym charakterze”. W: Rozliczanie podatku u źródła. Wolters Kluwer Polska, 2017) Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Jak natomiast wskazał w Objaśnieniach Minister Finansów, w analizie świadczeń o podobnym charakterze należy odnieść się do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). W tej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie, przy czym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (niewymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) (podobnie również wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16).

Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do elementów tej usługi, a charakterystycznymi dla innych świadczeń, niewymienionych w tym artykule.

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, nawet w przypadku uznania, że pewne elementy Usług mogłyby być — gdyby istniały niezależnie — uznane za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń, to aby ta usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” musiałyby one stanowić element przeważający nad innymi usługami. W ocenie Spółki, taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż elementem przeważającym Usług wsparcia jest świadczenie usług księgowych bądź wprowadzanie danych do systemu finansowo-księgowego, a więc w tym zakresie stanowią typowe czynności techniczno-administracyjne.

W związku z powyższym, należy uznać, że Usługi nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że rozstrzygnięcie tożsame ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszym wniosku zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której przedstawiono stan faktyczny zbliżony do prezentowanego w niniejszym wniosku, rozstrzygając którą organ stwierdził: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie Usług nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), w której stan faktyczny obejmował usługi księgowe świadczone w oparciu o Umowę, obejmujące: usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych; usługi związane ze środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (np. prowadzenie szczegółowej ewidencji/rejestrów bilansowych i podatkowych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych); obsługę należności; obsługę zobowiązań; zamykanie ksiąg handlowych i czynności związane z zamykaniem roku (sporządzanie sprawozdań finansowych); usługi związane z rozpoczęciem prowadzenia ksiąg rachunkowych; usługi dodatkowe, którymi są np. sporządzanie miesięcznych zestawień wyników i bilansu od początku roku i za 12 miesięcy, przygotowywanie plików pomocniczych na potrzeby konsolidacji; sporządzanie prognoz przepływów pieniężnych; sporządzanie deklaracji podatkowych; sprawozdawczość statystyczna i sprawozdawczość NBP; usługi sporządzania listy płac (w tym rachuba płac i prowadzenie akt pracowniczych). Na tle tak określonego stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt I u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych” oraz że „Usług księgowych (\`(...)\`) nie można zrównywać z usługami doradczymi”.

Analogiczną argumentację zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. 0114-KD1P2-3.4010.73.2018.1.PS) uznając, że usługi księgowe nabywane przez spółkę, tj. usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, usługi związane z prowadzeniem ewidencji dla celów VAT, usługi związane ze sporządzaniem i składaniem deklaracji/informacji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, usługi związane ze sporządzaniem i składaniem deklaracji w zakresie ubezpieczeń społecznych, udzielanie wszelkich informacji i wyjaśnień organom kontrolnym, wystawianie faktur sprzedażowych, not, dokumentów księgowych, zarządzanie płatnościami, w tym m.in.: wprowadzanie przelewów, dokonywanie płatności zobowiązań podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych i handlowych, monitorowanie rozrachunków z kontrahentami i dostawcami, windykacja należności, bieżąca obsługa w obszarze HR, w tym m.in.: rozliczanie czasu pracy, naliczanie wynagrodzeń, przygotowywanie dokumentów pracowniczych, weryfikacja wyników finansowych i raportów finansowych w kontekście prawidłowości prezentacyjnej danych, kompletności i porównywalności danych z budżetem, przygotowywanie sprawozdań finansowych „co do zasady można zaliczyć się do usług księgowych”. W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jako usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oceniając Usługi wsparcia świadczone przez Centrum Usług Wspólnych obejmujące:

1.  wsparcie w obsłudze płatności („Payments and cash application”) obejmujące w szczególności realizację następujących czynności:
    *   informowanie, rejestracja otrzymywanych wpływów na odpowiednich pozycjach w systemie księgowym,
    *   porównywanie otrzymywanych płatności z należnościami wynikającymi z wystawionych dokumentów księgowych, zamówień, identyfikacja wszelkich niezgodności i wsparcie w kontakcie z klientami w ich uzgadnianiu;
2.  wsparcie w realizacji procesu uzgodnień („Reconciliations”), obejmujące realizację m.in. następujących czynności:
    *   uzgadnianie dziennych zamówień sprzedaży ze sprzedażą umieszczoną w księdze sprzedaży,
    *   uzgadnianie sprzedaży w systemie raportowania z systemem sprzedaży ERP,
    *   uzgadnianie dziennych wpłat na płatności z księgami A/R,
    *   uzgadnianie księgi należności z księgą główną,
    *   wsparcie w procesie uzgodnień sald z klientami Wnioskodawcy;
3.  raportowanie w obszarze należności („Accounts Receivable reporting”) obejmujące m.in. dokonywanie przeglądów i analiz księgi należności oraz przygotowywanie okresowych raportów dotyczących starzenia się księgi;
4.  wsparcie w zarządzaniu limitem kredytowym („Credit Limit Management”) w odniesieniu do nowych oraz dotychczasowych klientów Wnioskodawcy, obejmujące w szczególności gromadzenie, aktualizację oraz analizy dokumentów niezbędnych do oceny możliwości oraz wielkości przyznawanych kredytów kupieckich, monitorowanie poziomu wykorzystania limitów, analizy dotyczące możliwości zmiany przyznanych limitów itd.;
5.  wsparcie w zarządzaniu danymi podstawowymi („Master data management” lub „MDM”), w ramach którego SSC realizowałoby m.in. następujące czynności:
    *   odbieranie i potwierdzanie elektronicznych żądań dotyczących zmian danych podstawowych dostarczanych przez Wnioskodawcę i zwracanie Wnioskodawcy wszelkich niekompletnych/niedokładnych żądań zgodnie z wytycznymi Podatnika lub Grupy,
    *   konfiguracja nowych klientów i danych produktów w systemie ERP w znormalizowanym formacie,
    *   utrzymywanie w systemach rozliczeniowych danych podstawowych dotyczących produktów, cen itd.;
6.  outsourcing procesu Procure to Pay (PTP) obejmujący kompleksowe wsparcie Wnioskodawcy w realizacji procesów zakupowych i związanych z nimi aspektów podatkowych, w tym między innymi:
    *   gromadzenie, klasyfikacja i analiza danych o wydatkach Wnioskodawcy,
    *   wsparcie w tworzeniu zapotrzebowani i zamówień, obsługa podstawowych danych dostawców,
    *   zarządzanie dokumentacją przychodzącą (m.in. faktury zakupowe, przyjęte zamówienia) oraz wsparcie w ich prawidłowym obiegu,
    *   prowadzenie niezbędnej bieżącej korespondencji z dostawcami (obsługa zapytań, wsparcie w rozwiązywaniu ewentualnych sporów),
    *   zarządzanie płatnościami, w tym planowanie i zatwierdzanie płatności, obsługa autoryzacji i kontrola płatności; w ramach weryfikacji w tym obszarze, angażowany przez SSC personel, przed zatwierdzeniem płatności weryfikuje m.in. poprawność zastosowanej stawki VAT, prawidłowość ewentualnych rozliczeń celnych, czy też poprawność w zakresie ewentualnego pobrania podatku u źródła wraz ze zgromadzeniem wymaganej dokumentacji,
    *   archiwizowanie dokumentów PTP;
7.  utsourcing procesu Record to Report (RTR), w ramach którego Centrum zapewniałoby Wnioskodawcy szeroki zakres wsparcia procesów księgowych i sprawozdawczych, rozpoczynający się od zebrania i wprowadzenia do ksiąg poszczególnych transakcji finansowych i innych danych księgowych, a kończący się tworzeniem wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparciem w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne

\- stwierdził, że „pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-księgowych nabywanych od usługodawcy”.

Prawidłowość powyższych twierdzeń została potwierdzona również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Usługi będące przedmiotem zapytania nie zostały wymienione w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie stanowią one również żadnych usług w tym przepisie wymienionych ani do nich podobnych. W konsekwencji, wydatki na nabycie Usług wsparcia od CUW nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym umowę zakupu usług wsparcia z obszarów „account payable” (płatność zobowiązań) oraz „general ledger” (księga główna). Przedmiotowe czynności mają zasadniczo charakter wprowadzania danych do systemu finansowo-księgowego.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że ww. usługi, zdaniem Spółki, powinny zostać zaklasyfikowane jako usługi w zakresie księgowości, symbol PKWiU 69.20.23.0.

Przedmiotem wątpliwości w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wydatki na nabycie wskazanych we wniosku usług podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W opinii organu podatkowego, nabywane przez Spółkę usługi wsparcia w ramach „account payable” oraz usługi wsparcia dotyczące „general ledger” księgi głównej Wnioskodawcy, nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.