Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.1115.2021.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-01
Teza: Zastosowanie kursów walutowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; rozwiązanie; spółki-spółka komandytowa; waluta-kurs walut
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Różnice kursowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Różnice kursowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 1 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pan A będący polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca nr) jest jednym z dwóch wspólników spółki komandytowej B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Działalność Spółki koncentrowała się na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie nauk przyrodniczych i technicznych, działalności związanej z oprogramowaniem, ale również działalności w zakresie zarządzania, doradztwa i wsparcia biznesowego i sprzedaży.

Na początku listopada 2021 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o zakończeniu działalności Spółki bez przeprowadzenia procesu likwidacji oraz o podziale pozostałego majątku, na który składa się gotówka w PLN, EUR, USD oraz drobne należności w PLN oraz USD, których nie udało się odzyskać przed podjęciem uchwały o zakończeniu działalności Spółki.

W momencie składania niniejszego wniosku Spółka oczekuje na wykreślenie z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka zamknęła księgi handlowe oraz sporządziła sprawozdanie finansowe na 31 grudnia 2020 r., natomiast stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. zamykając księgi handlowe dla celów podatkowych na 30 kwietnia 2021 r.

Zarówno za 2020 r., jak i za okres między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r. Spółka osiągnęła zysk bilansowy oraz podatkowy, przy czym dochody podatkowe zarówno z roku 2020, jak i okresu między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r. przypisane zostały w odpowiedniej proporcji Wnioskodawcy, który opodatkował je we własnym zakresie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dochód osiągnięty przez Spółkę od 1 maja 2021 r. był opodatkowywany przez nią podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W 2020 r. Spółka zakupiła towar od zagranicznego dostawcy i opłaciła wystawioną fakturę, jednak mimo rezygnacji z zakupu i otrzymania korekty faktury, nie odzyskała swojej należności do dnia podjęcia przez wspólników uchwały o zakończeniu działalności Spółki bez przeprowadzania likwidacji. Zarówno faktura, jak i zapłata miały miejsce w USD, przy czym w księgach Spółki należność wyceniona była po kursie średnim NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienie kosztu.

Między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r. Spółka sprzedała prawo własności intelektualnej wystawiając fakturę w USD w dniu dokonania sprzedaży. Dla celów obliczenia wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca posłużył się kursem średnim NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Faktura dokumentująca zbycie prawa własności intelektualnej została w całości opłacona w USD po 30 kwietnia 2021 r., a różnice kursowe powstałe w wyniku tej transakcji zostały rozliczone dla celów podatku dochodowego przez samą Spółkę.

Do dnia podjęcia uchwały o zakończeniu przez Spółkę działalności bez przeprowadzenia likwidacji środki gotówkowe w USD pochodzące z transakcji nie zostały wypłacone Wspólnikom w żadnej formie, a jedynie spoczywały na rachunku USD Spółki. W żadnym momencie od powstania do dnia podjęcia uchwały o zakończeniu przez Spółkę działalności bez przeprowadzenia likwidacji wspólnikom nie został wypłacony zysk ze spółki czy też zaliczka na zysk.

Przed podjęciem uchwały o zakończeniu przez Spółkę działalności bez przeprowadzenia likwidacji wspólnicy Spółki podjęli zgodną uchwałę, że w przypadku podjęcia uchwały o zakończeniu przez Spółkę działalności bez przeprowadzenia likwidacji, gdyby doszło do podziału posiadanego majątku, na który w tamtym momencie składały się gotówka w PLN, EUR, USD oraz drobne należności w PLN oraz USD, to m.in.:

\- gotówka na rachunkach walutowych zostanie podzielona między wspólników w proporcjach, w jakich uczestniczą oni w zysku Spółki;

\- gotówka na rachunkach walutowych zostanie wypłacona bez przewalutowania, tj. EUR i USD zostaną wypłacone z rachunków walutowych Spółki na podane przez wspólników rachunki walutowe EUR i USD wspólników (nie dojdzie do wymiany EUR i USD na inne waluty).

Podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (w tym komandytowej) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o PIT”) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych, natomiast w związku z tym, że Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., to dochody osiągnięte przed tym dniem były już opodatkowane przez Wnioskodawcę i na moment wypłaty w ramach likwidowanego majątku Spółki nie powinny stanowić ponownie dochodu/przychodu wspólników do opodatkowania.

Jednak w związku z tym, że dochód Wnioskodawcy osiągnięty przed 1 maja 2021 r. określany był w PLN lub po przeliczeniu na PLN po odpowiednim kursie, natomiast wypłata majątku rozwiązywanej Spółki nastąpić ma w walucie EUR i USD, to wspólnicy zadecydowali, że dla przeliczenia jaka część wypłacanej w walucie obcej gotówki stanowić będzie nadwyżkę ponad przypisany im do opodatkowania przed 1 maja 2021 r. dochód, który tym samym nie będzie stanowił przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT) zastosują:

\- dla gotówki na rachunku USD, która w całości pochodziła ze sprzedaży prawa własności intelektualnej - kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż prawa własności intelektualnej, tj. kurs służący do przeliczenia osiągniętego wówczas przychodu na PLN;

\- dla gotówki w rachunku EUR – kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego ostatni wpływ gotówki na rachunek EUR, tj. kurs służący do przeliczenia gotówki w EUR na PLN dla celów bilansowych i podatkowych;

\- dla należności w USD odpowiadającej niezwróconej kwocie za zakupiony towar od spółki zagranicznej - kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego poniesienie kosztu, tj. kurs służący do przeliczenia wartości należności w USD na PLN dla celów bilansowych i podatkowych.

Powyższe uzgodnienia podjęte w formie uchwały zostały powtórzone przez wspólników w formie wzajemnego pisemnego porozumienia zawartego po podjęciu uchwały o zakończeniu przez Spółkę działalności bez przeprowadzania likwidacji. Następnie po uregulowaniu przez Spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych majątek Spółki w postaci gotówki został wspólnikom wypłacony.

Ponieważ kursy średnie zastosowane przez wspólników oraz Spółkę do przeliczenia wypłacanej w EUR oraz USD gotówki, jak również wartości należności w USD, tj. kursy wskazane w opisie stanu faktycznego powyżej, odbiegają np. od kursów średnich NBP z dnia roboczego poprzedzającego podjęcie uchwały o zakończeniu działalności przez Spółkę bez likwidacji lub kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego wypłatę gotówki na rachunek wspólników, to Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy obliczenie wysokości przychodu z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie kursów wskazanych w uchwale i porozumieniu wspólników, przez Spółkę pełniącą rolę płatnika podatku dochodowego od fizycznych i prawnych było prawidłowe.

Tym samym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z tym, że majątek Spółki, która kończy działalność, który został mu wypłacony również w formie gotówki w USD oraz EUR, jak również jako przeniesiona na niego należność od spółki zagranicznej w USD - i nie powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ został już opodatkowany między dniem powstania Spółki a 30 kwietnia 2021 r. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, - został obliczony prawidłowo skoro Spółka zastosowała kursy średnie NBP wskazane w uchwale oraz porozumieniu wspólników.

Jeśli kursy zastosowane przez Spółkę do obliczenia przychodu z wypłaty majątku likwidowanej osoby prawej lub spółki były błędne, a tym samym do przeliczenia wartości gotówki w USD i EUR oraz należności w USD odpowiadających dochodowi już raz opodatkowanemu przez Wnioskodawcę jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jaki kurs powinna zastosować.

### Pytanie

Czy mając na względzie, że:

‒ majątek Spółki wypłacony i przypisany Panu w związku z podjęciem przez wspólników Spółki uchwały o zakończeniu działalności spółki bez likwidacji składa się z wpłaconej sumy komandytowej (wkładu) oraz zysku wypracowanego przez Spółkę w roku 2020 oraz 2021;

‒ dochód osiągnięty przez Pana z udziału w Spółce między dniem jej powstania powstaniem a 30 kwietnia 2021 r. został przez niego opodatkowany jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, więc jego wypłata nie powinna być opodatkowana ponownie przy wypłacie majątku zamykanej Spółki;

‒ Spółka dla przeliczenia na PLN wypłacanych w USD i EUR oraz cedowanej na Wspólnika należności w USD w celu określenia wysokości przychodu z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki zastosowała kursy wskazane w stanie faktycznym,

to wysokość przychodu z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim Spółka musiała dokonać odpowiedniego przeliczenia USD i EUR na PLN, została ustalona prawidłowo, tj. zastosowano prawidłowe i dopuszczalne kursy walut i tym samym czy zastosowano prawidłowy i dopuszczalny kurs walut obcych do ustalenia jaka część ze środków wypłaconych (gotówka) lub przypisanych (należność) Panu w walutach obcych USD i EUR odpowiada wyrażonemu w PLN i osiągniętemu przez niego przychodowi z pozarolniczej działalności gospodarczej (udział w zysku spółki niebędącej osobą prawną)? A jeśli odpowiedź na zadane przez Pana pytanie jest negatywna, to jakie kursy walut powinny zostać zastosowane w przedstawionym stanie faktycznym?

### Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wysokość przychodu z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim Spółka musiała dokonać odpowiedniego przeliczenia USD i EUR na PLN została ustalona prawidłowo, tj. zastosowano prawidłowe i dopuszczalne kursy walut i tym samym zastosowano prawidłowy i dopuszczalny kurs walut obcych do ustalenia jaka część ze środków wypłaconych (gotówka) lub przypisanych (należność) Wnioskodawcy w walutach obcych USD i EUR odpowiada wyrażonemu w PLN i osiągniętemu przez niego przychodowi z pozarolniczej działalności gospodarczej (udział w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy_

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, którą to spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT jest również spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niemniej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT od podatku dochodowego zwolniona jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Mając na względzie powyższe obliczenie 19% zryczałtowanego podatku od przychodów z podziału majątku likwidowanej spółki komandytowej powinno nastąpić od wartości wypłaconego majątku pomniejszonego o koszt objęcia udziałów w spółce.

Niemniej w omawianym stanie faktycznym, doszło do wypłaty majątku likwidowanej spółki komandytowej, który to majątek w istotnej części stanowił opodatkowany już dochód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustawy PIT kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kluczowym dla powyższego rozróżnienia jest zatem definicja spółki niebędącej osobą prawną na gruncie ustawy PIT oraz ustawy CIT. Obydwie te ustawy, zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy PIT oraz z art. 4a pkt 14 ustawy CIT, przez "spółkę niebędącą osobą prawną" rozumieją spółkę inną niż zdefiniowana jako "spółka". Zakres tego pojęcia został z dniem 1 stycznia 2021 r. znacząco rozszerzony ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 2123) (dalej: „Nowelizacja”).

W Nowelizacji wskazano, że przez „spółkę” należy rozumieć również spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c ustawy PIT oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją), a także spółkę jawną - będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 28 lit. e ustawy PIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją), mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i która nie złoży wskazanej w ustawie informacji (art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją).

Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 5a pkt 28 ustawy PIT oraz art. 4a pkt 21 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy CIT, nadając spółkom komandytowym oraz niektórym spółkom jawnym status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy Nowelizacji zmieniono przepisy ustawy CIT oraz ustawy PIT również poprzez wskazanie, że przez udział w zysku osoby prawnej należy rozumieć także udział w zysku spółki komandytowej oraz jawnej (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 ustawy PIT oraz art. 4a pkt 19 w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy CIT).

W myśl art. 12 ust. 1 Nowelizacji, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustawy PIT i ustawy CIT, w brzmieniu nadanym Nowelizacją, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z przywołanym ustępem 2, ustawodawca zdecydował się pozostawić spółkom komandytowym możliwość przesunięcia w czasie uzyskania podmiotowości na gruncie podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Przepisy ustawy PIT oraz ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją stosuje się wówczas do tej spółki oraz do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Jak przywołano w stanie faktycznym, Spółka zdecydowała o skorzystaniu z możliwości przesunięcia momentu uzyskania podmiotowości na gruncie ustawy CIT na dzień 1 maja 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 3 Nowelizacji, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

W oparciu o tę regulację Spółka zamknęła na dzień 30 kwietnia 2021 r. swoje księgi rachunkowe.

Stosowanie do art. 12 ust. 5 Nowelizacji, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1 tegoż artykułu, nie zalicza się przychodów i kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy o PIT lub art. 4 ustawy o CIT stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami, wypłata kwot, które stanowią zysk Spółki za rok 2020 oraz wypracowany między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r. nie powinien stanowić przychodu Wnioskodawcy do opodatkowania, ponieważ został już opodatkowany przez niego jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponieważ środki zgromadzone przez Spółkę na rachunkach EUR, USD oraz PLN, jak również w postaci należności w PLN oraz USD przewyższają, niezależnie od zastosowanego kursu walut, opodatkowany przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika zysk z roku 2020 oraz osiągnięty między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r., to kluczowe w sprawie jest ustalenie dopuszczalnego i prawidłowego kursu walut obcych wypłaconych m.in. Wnioskodawcy, ponieważ jedynie po przeliczeniu walut obcych na PLN możliwe jest ustalenie wysokości przychodu z podziału majątku likwidowanej spółki komandytowej będącego różnicą między kwotą wypłaconą i przypisaną wspólnikom (przeliczoną na PLN) a osiągniętym i opodatkowanym zyskiem z roku 2020 i wypracowanym między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r.

W uchwale poprzedzającej podjęcie uchwały o zakończeniu działalności Spółki bez przeprowadzenia procesu likwidacji oraz w zawartym następczo porozumieniu o wspólnych rozliczeniach, wspólnicy zadecydowali o przyjęciu umownych kursów walut do przeliczenia wypłacanej w gotówce waluty USD i EUR oraz przejmowanej należności w walucie USD, które odpowiadają kursom zastosowanym odpowiednio:

‒ do przeliczenia na PLN osiągniętego przychodu w USD, z którego w całości pochodziła wypłacona gotówka w walucie USD;

‒ do przeliczenia na potrzeby prowadzonych ksiąg handlowych na PLN waluty EUR znajdującej się na rachunku bankowym Spółki;

‒ do przeliczenia na potrzeby prowadzonych ksiąg handlowych na PLN wartości należności od spółki zagranicznej w USD.

Według Wnioskodawcy, zastosowane kursy są w pełni dopuszczalne i prawidłowe. Przede wszystkim dopuszczalne jest zrealizowanie w walucie obcej zobowiązania wyrażonego w PLN lub też odwrotnie wraz z zastosowaniem umówionego przez strony kursu waluty służącego od odpowiedniego jej przeliczenia.

Określenie zysku osiągniętego przez Wnioskodawcę za rok 2020 oraz między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r. dla celów bilansowych oraz w związku z koniecznością określenia wysokości kwot już opodatkowanych przez Wnioskodawcę jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe było jedynie w PLN, co wynika zarówno z art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217), jak i art. 11a ustawy o PIT. Jednakże żadne przepisy nie stoją na przeszkodzie, aby zobowiązanie wyrażone w walucie polskiej zostało uregulowane poprzez wypłatę dokonaną w walucie obcej.

Zgodnie z art. 67 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, 2320) w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym wspólnicy, w tym Wnioskodawca, podjęli zgodną uchwałę o zakończeniu działania Spółki bez przeprowadzania likwidacji, wcześniej podejmując uchwałę o zasadach podziału majątku określając kursy walut, jakie zastosują do dzielonego majątku, co potwierdzili również w porozumieniu zawartym po podjęciu wymienionych wyżej uchwał.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konieczność przeliczenia wypłacanej gotówki i przypisanych należności na PLN w związku z zakończeniem działalności Spółki wynika jedynie z przepisów prawa podatkowego, ponieważ nie istnieje inna możliwość określenia jaka wartość USD i EUR będzie odpowiadała wysokości opodatkowanego przez niego dochodu stanowiącego jednocześnie część zysku Spółki z roku 2020 i okresu między 1 stycznia 2021 r. a 31 grudnia 2021 r. Tym samym niemożliwe byłoby ustalenie jaka część z wypłaconych środków stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych tj. określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT.

Ponieważ dopuszczalne jest przyjęcie kursu umownego do wzajemnych rozliczeń, to Wnioskodawca uważa, że ustalenie w przedstawionym stanie faktycznym przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, jako różnicy między wypłaconym lub przypisanym mu majątkiem w PLN i walutach obcych przeliczonych po wskazanych kursach, a wysokością zysku z roku 2020 i okresu między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r., który został już opodatkowany przez Wnioskodawcę, jest prawidłowa.

Ponadto ponieważ wypłacane Wnioskodawcy środki w walucie obcej pochodzą z momentu, kiedy przychody oraz koszty partycypacji w Spółce były bezpośrednio przypisywane Wnioskodawcy i drugiemu wspólnikowi, to doszło już do ich wyceny na potrzeby określenia wysokości osiągniętego przychodu. Ponowne przeliczanie wypłacanych środków na PLN po nowym kursie mogłoby spowodować dwa sprzeczne z przepisami i ich oficjalną interpretacją skutki:

1) gdyby Spółka nie osiągnęła żadnego innego dochodu po 30 kwietnia 2021 r., tj. cały zgromadzony przez nią majątek byłby majątkiem już raz opodatkowanym przez wspólników zanim Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przeliczenie tak wypłacanego majątku, w tym gotówki w walutach obcych po innym kursie niż przyjęty do wyceny osiągniętego przychodu lub poniesionych kosztów, kiedy jeszcze stanowiły dla Wnioskodawcy przychód i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej, mógłby spowodować konieczność opodatkowania różnicy między wypłacanym majątkiem przeliczonym po innym kursie walut obcych, a już opodatkowanym zyskiem jako przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, de facto rodząc obowiązek podwójnego opodatkowania tych samych środków, co stoi w sprzeczności z art. 12 ust. 5 Nowelizacji;

2) jednocześnie sposób opodatkowania przychód z udziału w zyskach spółek niebędących osobami prawnymi, w tym spółki komandytowej, do 31 grudnia 2020 r. lub wyjątkowo do 30 kwietnia 2021 r. był tożsamy z opodatkowaniem dochodów osiąganych z prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, tj. jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponieważ w sytuacji, w której przedsiębiorca osiągnie przychód w walucie obcej, zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o PIT zobowiązany jest do właściwego przeliczenia tego przychodu na PLN, a następnie opodatkowania go z uwzględnieniem różnic kursowych powstałych po otrzymaniu zapłaty w walucie. Nie stanowi przychodu lub kosztu przedsiębiorcy z żadnego ze źródeł utrzymywanie środków w walucie obcej na walutowym rachunku bankowym czy też wypłacenie ich na inne konto walutowe lub złotówkowe. W sytuacji, w której wypłata środków na rachunek bankowy wspólników spółki komandytowej, które to środki zostały już wcześniej przez nich opodatkowane, rodziła konieczność rozpoznania przychodu lub kosztów w związku z wahaniem kursu waluty między dniem osiągnięcia przychodu, a postawieniem środków do dyspozycji wspólników spółki osobowej (wypłaceniem), stawiałoby to wspólników w gorszej sytuacji niż przedsiębiorców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, mimo że zasady opodatkowania są tożsame.

Co więcej, gdyby doszło do wypłaty środków zgromadzonych na rachunku walutowym w dniu uzyskania przez wspólników Spółki przychodu w walucie obcej np. w formie zaliczki na zysk, więc nie doszłoby do rozbieżności kursów walut między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznej wypłaty na rachunki wspólników, to również stawiałoby takich wspólników w potencjalnie gorszej sytuacji niż wspólników oczekujących na wypłatę zysku ze spółki, tj. zysku wynikającego ze sporządzonego sprawozdania finansowego, dla których stosowany kurs waluty obcej byłby inny.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wysokość przychodu z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, w zakresie, w jakim Spółka musiała dokonać odpowiedniego przeliczenia USD i EUR na PLN została ustalona prawidłowo, tj. zastosowano prawidłowe i dopuszczalne kursy walut zarówno dla ustalenia jaka część ze środków wypłaconych (gotówka) lub przypisanych (należność) w walutach obcych USD i EUR stanowi równowartość przychodu do opodatkowania przez Wnioskodawcę przed 1 maja 2021 r., a jaka stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 Kodeksu spółek handlowych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepis art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Rozwiązanie spółki powodują:

1) przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3) ogłoszenie upadłości spółki;

4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6) prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodów wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

W tym miejscu podkreślamy, że spółki komandytowe do końca 2020 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych planowanego przez Zainteresowanych przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).

Na mocy ustawy zmieniającej – rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe, od 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

Jednocześnie, ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i art. 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały 1 stycznia 2021 r.

Jednak, zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy zmieniającej:

Z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 12 ust. 5 powołanej ustawy zmieniającej:

Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Ponadto, w myśl przepisu art. 13 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że uzyskane przez wspólników spółki komandytowej przychody z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w momencie jego wypłaty i co do zasady będzie opodatkowany podatkiem w wysokości 19%.

Stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. – spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 8 ust. 1 powołanej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

‒ przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);

‒ dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);

‒ dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b);

‒ wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);

‒ wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., należy wskazać, że przez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki niebędącej osobą prawną, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd więc rozdysponowanie majątkiem już opodatkowanym jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, jest Pan jednym z dwóch wspólników spółki komandytowej. Na początku listopada 2021 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o zakończeniu działalności Spółki bez przeprowadzenia procesu likwidacji oraz o podziale pozostałego majątku, na który składa się gotówka w PLN, EUR, USD oraz drobne należności w PLN oraz USD, których nie udało się odzyskać przed podjęciem uchwały o zakończeniu działalności Spółki. Spółka zamknęła księgi handlowe oraz sporządziła sprawozdanie finansowe na 31 grudnia 2020 r., natomiast stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. zamykając księgi handlowe dla celów podatkowych na 30 kwietnia 2021 r.

Zarówno za 2020 r., jak i za okres między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r. Spółka osiągnęła zysk bilansowy oraz podatkowy, przy czym dochody podatkowe zarówno z roku 2020, jak i okresu między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r. przypisane zostały w odpowiedniej proporcji Wnioskodawcy, który opodatkował je we własnym zakresie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2020 r. Spółka zakupiła towar od zagranicznego dostawcy i opłaciła wystawioną fakturę, jednak mimo rezygnacji z zakupu i otrzymania korekty faktury, nie odzyskała swojej należności do dnia podjęcia przez wspólników uchwały o zakończeniu działalności Spółki bez przeprowadzania likwidacji. Zarówno faktura, jak i zapłata miały miejsce w USD, przy czym w księgach Spółki należność wyceniona była po kursie średnim NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienie kosztu. Między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r. Spółka sprzedała prawo własności intelektualnej wystawiając fakturę w USD w dniu dokonania sprzedaży. Dla celów obliczenia wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca posłużył się kursem średnim NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Faktura dokumentująca zbycie prawa własności intelektualnej została w całości opłacona w USD po 30 kwietnia 2021 r., a różnice kursowe powstałe w wyniku tej transakcji zostały rozliczone dla celów podatku dochodowego przez samą Spółkę. Do dnia podjęcia uchwały o zakończeniu przez Spółkę działalności bez przeprowadzenia likwidacji środki gotówkowe w USD pochodzące z transakcji nie zostały wypłacone Wspólnikom w żadnej formie, a jedynie spoczywały na rachunku USD Spółki. W żadnym momencie od powstania do dnia podjęcia uchwały o zakończeniu przez Spółkę działalności bez przeprowadzenia likwidacji wspólnikom nie został wypłacony zysk ze spółki czy też zaliczka na zysk. Przed podjęciem uchwały o zakończeniu przez Spółkę działalności bez przeprowadzenia likwidacji wspólnicy Spółki podjęli zgodną uchwałę, że w przypadku podjęcia uchwały o zakończeniu przez Spółkę działalności bez przeprowadzenia likwidacji, gdyby doszło do podziału posiadanego majątku, na który w tamtym momencie składały się gotówka w PLN, EUR, USD oraz drobne należności w PLN oraz USD, to m.in.:

‒ gotówka na rachunkach walutowych zostanie podzielona między wspólników w proporcjach, w jakich uczestniczą oni w zysku Spółki;

‒ gotówka na rachunkach walutowych zostanie wypłacona bez przewalutowania, tj. EUR i USD zostaną wypłacone z rachunków walutowych Spółki na podane przez wspólników rachunki walutowe EUR i USD wspólników (nie dojdzie do wymiany EUR i USD na inne waluty).

Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., to dochody osiągnięte przed tym dniem były już przez Pana opodatkowane.

Dochód Pana osiągnięty przed 1 maja 2021 r. określany był w PLN lub po przeliczeniu na PLN po odpowiednim kursie, natomiast wypłata majątku rozwiązywanej Spółki nastąpić ma w walucie EUR i USD, to wspólnicy zadecydowali, że dla przeliczenia jaka część wypłacanej w walucie obcej gotówki stanowić będzie nadwyżkę ponad przypisany im do opodatkowania przed 1 maja 2021 r. dochód, który tym samym nie będzie stanowił przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT) zastosują:

‒ dla gotówki na rachunku USD, która w całości pochodziła ze sprzedaży prawa własności intelektualnej - kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż prawa własności intelektualnej, tj. kurs służący do przeliczenia osiągniętego wówczas przychodu na PLN;

‒ dla gotówki w rachunku EUR – kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego ostatni wpływ gotówki na rachunek EUR, tj. kurs służący do przeliczenia gotówki w EUR na PLN dla celów bilansowych i podatkowych;

‒ dla należności w USD odpowiadającej niezwróconej kwocie za zakupiony towar od spółki zagranicznej - kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego poniesienie kosztu, tj. kurs służący do przeliczenia wartości należności w USD na PLN dla celów bilansowych i podatkowych.

Powyższe uzgodnienia podjęte w formie uchwały zostały powtórzone przez wspólników w formie wzajemnego pisemnego porozumienia zawartego po podjęciu uchwały o zakończeniu przez Spółkę działalności bez przeprowadzania likwidacji. Następnie po uregulowaniu przez Spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych majątek Spółki w postaci gotówki został wspólnikom wypłacony.

Ponieważ kursy średnie zastosowane przez wspólników oraz Spółkę do przeliczenia wypłacanej w EUR oraz USD gotówki, jak również wartości należności w USD, tj. kursy wskazane w opisie stanu faktycznego powyżej, odbiegają np. od kursów średnich NBP z dnia roboczego poprzedzającego podjęcie uchwały o zakończeniu działalności przez Spółkę bez likwidacji lub kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego wypłatę gotówki na rachunek wspólników, to powziął Pan wątpliwość, czy obliczenie wysokości przychodu z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie kursów wskazanych w uchwale i porozumieniu wspólników, przez Spółkę pełniącą rolę płatnika podatku dochodowego od fizycznych i prawnych było prawidłowe. Tym samym powziął Pan wątpliwość, czy w związku z tym, że majątek Spółki, która kończy działalność, który został mu wypłacony również w formie gotówki w USD oraz EUR, jak również jako przeniesiona na niego należność od spółki zagranicznej w USD - i nie powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ został już opodatkowany między dniem powstania Spółki a 30 kwietnia 2021 r. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, - został obliczony prawidłowo skoro Spółka zastosowała kursy średnie NBP wskazane w uchwale oraz porozumieniu wspólników.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w związku z zakończeniem działalności Spółki bez przeprowadzenia procesu likwidacji oraz podziałem pozostałego majątku, powstanie po Pana stronie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, powstanie w momencie otrzymania przez Pana lub postawienia do Pana dyspozycji pieniędzy/należności z tego tytułu. Do przeliczenia otrzymanej w walucie obcej gotówki zastosowanie powinien mieć – w myśl art. 11a ust. 1 ww. ustawy – kurs średni walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. poprzedzającego dzień otrzymania przez Pana lub postawienia do Pana dyspozycji ww. należności.

**W konsekwencji powyższego, w niniejszej sprawie w niewłaściwy sposób ustalono wysokość przychodu z podziału majątku Spółki, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim Spółka musiała dokonać odpowiedniego przeliczenia USD i EUR na PLN.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).