Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1282/12/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z PDOP, która będzie dostępna dla Spółki na podstawie Zezwolenia, przez poniesienie wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą należy rozumieć ich faktyczne poniesienie, zgodnie z metodą kasową (z chwilą zapłaty)?
Słowa kluczowe: inwestycje; metoda-metoda kasowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 03 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 09 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego, która będzie dostępna dla Spółki na podstawie Zezwolenia, przez poniesienie wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą należy rozumieć ich faktyczne poniesienie, zgodnie z metodą kasową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego, która będzie dostępna dla Spółki na podstawie Zezwolenia, przez poniesienie wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą należy rozumieć ich faktyczne poniesienie, zgodnie z metodą kasową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1282/12/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 07 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w sektorze motoryzacyjnym, zajmując się produkcją różnego rodzaju podzespołów dla potrzeb branży samochodowej. Spółka zamierza realizować nową inwestycję na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), obejmującą rozbudowę zakładów Spółki w S. (dalej: „Projekt”). Z tego też względu, Spółka ubiega się o rozszerzenie obszaru SSE na działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki położone na terenie S.

W tym celu, Spółka złożyła do władz SSE list intencyjny wraz z kompletem dokumentacji wymaganej dla potrzeb rozszerzenia SSE. Formalny wniosek o rozszerzenie terenu SSE o m.in. działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki został przekazany przez władze SSE do Ministra Gospodarki i zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, obecnie jest w trakcie procesu legislacyjnego na szczeblu Ministerstwa Gospodarki. W przypadku rozszerzenia SSE o działki objęte planami inwestycyjnymi, Spółka zamierza ubiegać się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie”).

W dniu 24 maja 2012 r. Spółka złożyła wniosek o potwierdzenie, że w przypadku planowanej inwestycji Spółki, pomoc publiczna wywołuje efekt zachęty (dalej: „Wniosek”), o którym mowa w art. 8 Rozporządzenia Komisji Nr 800/2008 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz. Urz. UE z 9 sierpnia 2008 r., L 214/3; dalej: „Rozporządzenie Komisji”). Minister Gospodarki wydał w dniu 4 czerwca 2012 r. dokument potwierdzający, że planowana przez Spółkę inwestycja w S. zasadniczo kwalifikuje się do objęcia pomocą publiczną (dalej: „Potwierdzenie efektu zachęty”) i że Spółka może rozpocząć realizację inwestycji z dniem złożenia Wniosku.

Wobec przedłużającego się procesu legislacyjnego związanego z procesem rozszerzenia SSE, Spółka rozważa możliwość poniesienia w znaczeniu kasowym części wydatków o charakterze inwestycyjnym, w tym w szczególności w formie zaliczek, jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 02 stycznia 2013 r., Wnioskodawca wskazał m.in., iż zadając pytanie dotyczące wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję, Spółka miała na uwadze wydatki poniesione (w znaczeniu kasowym) na przedmiotową inwestycję po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zakres pytania dotyczy zatem sytuacji, w której Spółka poniesie wydatki już po uzyskaniu Zezwolenia, w tym także w przypadku, jeśli uiści zaliczki na poczet środków trwałych jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia, ale zgodnie z metodą kasową, wydatki te zostaną faktycznie poniesione dopiero w momencie zapłaty całości wynagrodzenia z tytułu dokonanej na Jej rzecz dostawy, co będzie mieć miejsce już po otrzymaniu przez Spółkę Zezwolenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z PDOP, która będzie dostępna dla Spółki na podstawie Zezwolenia, przez poniesienie wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą należy rozumieć ich faktyczne poniesienie, zgodnie z metodą kasową (z chwilą zapłaty)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przez poniesienie wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą należy rozumieć ich faktyczne poniesienie zgodnie z metodą kasową (z chwilą zapłaty).

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie ustawy o PDOP stanowi pomoc regionalną z tytułu m.in. kosztów nowej inwestycji. Wysokość dostępnej pomocy regionalnej z tytułu kosztów inwestycji podlega obliczeniu jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa jest w § 6 Rozporządzenia SSE.

Natomiast na podstawie § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

*   ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
*   ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika,
*   kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
*   ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej,
*   kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji.

Zgodnie z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Spółka w tym miejscu zaznacza, że obowiązujące regulacje prawne nie wskazują, w którym momencie koszty inwestycji należy uznać za poniesione, tj. czy poniesienie wydatku oznacza jego faktyczne zrealizowanie (w ujęciu kasowym), czy też wystarczające jest dokonanie odpisu powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika (zarachowanie kosztu bez dokonania płatności - ujęcie memoriałowe).

W ocenie Spółki, wobec braku definicji „poniesionego kosztu inwestycji” w ustawie o PDOP, jak również w regulacjach strefowych (w tym w szczególności w Rozporządzeniu SSE), należy odwołać się do reguł wykładni językowej, która ma prymat w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poprawność takiego podejścia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1165/09-3/ŁM), wskazując, iż „Rozstrzygając kwestię poniesionych wydatków inwestycyjnych należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową”.

W języku potocznym wyrażenie „ponosić” należy rozumieć jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś” (Słownik Języka Polskiego, T. II pod red. M. Szymczaka, str. 802, wyd. PWN Warszawa 1984 r.). Użycie przez ustawodawcę w tym przypadku trybu dokonanego, wyraźnie wskazuje, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane, a w omawianym przepisie powyższe pojęcie odnosi się do kosztów inwestycji, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane.

Ponadto, tak jak już wcześniej wspomniano, przepisy Rozporządzenia SSE wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego, a zatem powinny być interpretowane ściśle. Stąd też należy uznać, że przyjęcie, iż wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP jest samo zarachowanie kosztu, byłoby sprzeczne z wykładnią językową i prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść nie poniósłszy żadnego finansowego ciężaru. Jest zatem uzasadnione, aby poniesienie wydatku w tym przypadku było rozumiane jako jego faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym.

Za poprawnością stanowiska Spółki w tym zakresie przemawiają także rezultaty wykładni celowościowej. Należy bowiem podkreślić, że podstawowym celem zwolnienia jest zachęcanie przedsiębiorców do inwestowania, w tym w szczególności na obszarach o niskim poziomie uprzemysłowienia, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Mowa zatem o kosztach realizacji inwestycji, które zostały przez określony podmiot zrealizowane i to w wyznaczonym okresie czasu, wynikającym z warunków Zezwolenia. Zarówno wprowadzone ograniczenie czasowe, jak i fakt pośredniego zwrotu poniesionych (kwalifikowanych) kosztów inwestycji pośrednio wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie zdefiniował w przepisach dotyczących SSE, kiedy nakłady inwestycyjne należy uznać za poniesione, historycznie pojawiało się wiele wątpliwości i sporów w tym zakresie. Niejasności te doprowadziły jednak ostatecznie do zajęcia stanowiska w formie wyjaśnień Ministra Finansów, który w piśmie z 5 kwietnia 2006 r. (PB4/KA-8213-321-25/06) stwierdził, iż „zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego (\`(...)\`) to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia”.

W cytowanym piśmie Minister Finansów opowiedział się więc jednoznacznie za stosowaniem metody kasowej w zakresie kwalifikacji momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych dla celów wyliczenia kwoty zwolnienia z podatku dochodowego, co ukształtowało późniejszą jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych.

Po publikacji ww. pisma Ministra Finansów, powyższe stanowisko zostało w kolejnych latach wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-126/12-3/MS), w której organ stwierdził, że „Warunek skorzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnienia od podatku dochodowego (\`(...)\`) należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym a nie memoriałowym”, wyjaśniając dodatkowo, iż „zagadnienie stosowania zwolnień w SSE wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku od osób prawnych a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (\`(...)\`) dokonywanej na podstawie ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dochód podatkowy ustalany jest zatem na podstawie przepisów Ustawy o PDOP, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów Ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-57/12/AK), w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „\[\`(...)\`\] w momencie faktycznego poniesienia wydatku może on zostać uznany za wydatek inwestycyjny oraz może być brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego pod warunkiem, że wydatek ten podlega lub będzie podlegać zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego \[\`(...)\`\] W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki faktycznie poniesione na środki trwałe znajdujące się w budowie będą mogły zostać rozpoznane jako wydatki kwalifikowane dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej w momencie ich faktycznego poniesienia.”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2010 r. (ILPB4/423-119/10-2/ŁM), w której wskazano, iż dla uznania kosztu za wydatek kwalifikowany konieczne jest zrealizowanie określonego przepływu pieniężnego, wyjaśniając, iż „nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2010 r., (sygn. IBPBI/2/423-550/10/MO), zgodnie z którą: „\[\`(...)\`\] przez poniesienie wydatków, w rozumieniu § 6 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy rozumieć ich poniesienie zgodnie z metodą kasową z chwilą zapłaty”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2009 r., (sygn. ITPB3/423-489/09/DK), w której stwierdzono, że: „Biorąc pod uwagę sformułowania wyżej wymienionych przepisów, które przede wszystkim mają umożliwić porównanie dwóch strumieni pieniężnych (tj. poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy) przez ich dyskontowanie, nie ulega wątpliwości, że pojęcia „wydatki inwestycyjne poniesione” należy rozumieć jako kwoty faktycznie zapłacone”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. (ILPB3/423-758/09-2/EK), w której wyjaśniono, iż: „Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym”.

Zasadność stosowania metody kasowej jest również powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne, co znajduje potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach wydawanych w przedmiotowej kwestii. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2099/10), w którym sąd uznał, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „poniesienia” wydatku inwestycyjnego odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to należy uznać, że podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia podatkowego w momencie gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W powyższym wyroku NSA wyraźnie wskazał, że „zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji czy poniesienie wydatku inwestycyjnego ustawodawca nie odwołuje się w rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej do pojęcia kosztów uzyskania przychodów czy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Terminu tego nie używa ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych. (\`(...)\`) brak jest podstaw, aby przyjęty w nim \[w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP - przyp. aut.\] sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy.”

Podobne stanowisko zaprezentował wcześniej również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. (Sygn. I SA/Wr 1037/07), w którym skład orzekający podkreślił, że przepisy Rozporządzenia SSE nie zawierają wskazań co do sposobu pojmowania pojęcia „kosztów inwestycji poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia”. Tym samym zdaniem sądu „w takim przypadku odwołać należy się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma prymat. W Języku potocznym wyrażenie - ponosić - należy rozumieć jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś” (Słownik Języka Polskiego t. II pod red. M. Szymczaka str. 802 wydawnictwo PWN Warszawa 1984 r.). Nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na fakt, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane”. Podobne stanowisko ten sam sąd zajął również w wyroku z dnia 7 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1402/07).

Powołane powyżej rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych pozwalają uznać, iż linia interpretacyjna w zakresie stosowania metody kasowej kształtuje się w ostatnich latach co do zasady jednolicie. Zasadne jest zatem przyjęcie założenia, że dla potrzeb określenia wysokości puli zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dostępnego dla przedsiębiorcy z tytułu kosztów inwestycji, w celu ustalenia momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych należy stosować metodę kasową.

Podsumowując, przepisy w obowiązującym brzmieniu nie dają wprost jednoznacznej odpowiedzi w odniesieniu do właściwego momentu rozpoznawania kosztów inwestycyjnych dla potrzeb ustalania dostępnej puli zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak w opinii Spółki, zarówno literalna jak i celowościowa wykładnia § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, pozwala stwierdzić, że właściwe w tym zakresie pozostaje ujęcie kasowe. Prezentowany przez Spółkę pogląd znajduje poparcie zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż dla potrzeb określenia wysokości puli zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dostępnego dla Spółki z tytułu kosztów kwalifikowanych inwestycji, w celu ustalenia momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych, należy stosować metodę kasową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przy czym jak wynika z § 3 ust. 4 tegoż rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

1.  musi to być koszt inwestycji,
2.  musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
5.  wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii rozumienia pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż nie zostało one zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Natomiast w myśl § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Z kolei zgodnie z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione między innymi na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

Zauważyć należy również, iż w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że wydatki inwestycyjne podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Za wartość początkową środków trwałych, w razie odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Zgodnie z § 6 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.). Natomiast w myśl przepisu § 7 ust. 6 ww. rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Przepisy te nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazać dodatkowo należy, iż brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności, należy zwrócić uwagę, iż określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e updop nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e updop.

Należy również zwrócić uwagę, iż kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez tut. Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, iż omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Dotyczy to zarówno sytuacji, w której Spółka poniesie wydatki po uzyskaniu Zezwolenia, jak również przed uzyskaniem Zezwolenia (w postaci zaliczek), ale zgodnie z metodą kasową, wydatki te zostaną faktycznie poniesione w momencie zapłaty całości wynagrodzenia z tytułu nabycia środka trwałego.

Tym samym stanowisko Spółki, iż przez poniesienie wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą należy rozumieć ich faktyczne poniesienie zgodnie z metodą kasową (z chwilą zapłaty), należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.