Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-183/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Czy wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego X w wyniku konfuzji, jako skutek przymusowego umorzenia części udziałów w Y za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec X, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność; wynagrodzenia; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 03 sierpnia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

X S.A. (dalej: X lub Spółka) oraz Y Sp. z o.o. (dalej: Y) są podmiotami powiązanymi należącymi do Grupy Kapitałowej. X posiada 100% udziałów w Y. W rezultacie planowanych działań restrukturyzacyjnych Grupy, Y będzie wierzycielem X z tytułu pożyczki udzielonej X.

W ramach kolejnych etapów restrukturyzacji Grupy rozważane jest przymusowe umorzenie części udziałów w Y za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec X. Umorzenie zostałoby przeprowadzone zgodnie z regulacjami art. 199 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH). W konsekwencji umorzenia przymusowego części udziałów za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec X, przedmiotowa wierzytelność zostanie przeniesiona na X. Tym samym, dojdzie do konfuzji wierzytelności i zobowiązania z tytułu pożyczki, czyli do skupienia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika. Innymi słowy, X stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tego samego tytułu, jakim będzie umowa pożyczki. Konfuzja wierzytelności i zobowiązania skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego X w wyniku konfuzji, jako skutek przymusowego umorzenia części udziałów w Y za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec X, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego X w wyniku konfuzji na skutek przymusowego umorzenia części udziałów w Y za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec X, nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją rozważanego przymusowego umorzenia części udziałów w Y za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec X będzie konfuzja wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, w wyniku której wzajemne prawa i obowiązki z tego tytułu ulegają wygaśnięciu. W ocenie Spółki, konfuzja jest podatkowo neutralna, tj. nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu zobowiązanego, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji.

Zasadniczo, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zawarta definicja przychodu podatkowego, gdyż art. 12 ww. ustawy, zawiera jedynie przykładowe wyliczenie różnego rodzaju przychodów. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: „Ustawa nie zawiera definicji przychodu, precyzując – przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 – rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Ponadto art. 2 ustawy zawiera katalog wyłączeń przedmiotowych z zakresu stosowania ustawy” (cyt. za: B. Dauter, T. Burczyński, T. Grzybowski, M. Gwardyś, L. Kaligowska, K. Kołtan, K. Zaorski, A. Żak, Podatek dochodowy od osób prawnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, red. B. Dauter, Warszawa 2006, s. 167).

Wypracowana przez lata stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja doktrynalna przychodu, oparta na zapadłym orzecznictwie wskazuje, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne (art. 12 ust. 3 ustawy), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przysporzenia te mogą mieć równocześnie charakter zwiększenia aktywów podatnika lub też zmniejszenia jego zobowiązań.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych równocześnie nie wskazuje, aby z powstaniem przychodu do opodatkowania wiązałoby się każde wygaśnięcie zobowiązania. Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zdaniem Spółki, ani zasada ogólna, dotycząca powstania przychodów do opodatkowania, wynikająca z art. 12 ww. ustawy, ani tym bardziej przywołany przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy, nie będzie miał zastosowania w sytuacji konfuzji zobowiązania pożyczkowego X w wyniku planowanego przymusowego umorzenia części udziałów w Y za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec X. X nie uzyska bowiem żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Spółka zwraca uwagę, że pojęcie umorzenia, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Organy skarbowe i przedstawiciele doktryny (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2012, Legalis) odwołują się do definicji słownikowej tego terminu oraz regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepisy Kodeksu cywilnego odnoszą się do umorzenia zobowiązania w kontekście zwolnienia z długu, potrącenia oraz odnowienia. W tym należy podkreślić, że jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie strony zobowiązanej, która zostaje z długu zwolniona. Równocześnie, w słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) umorzenie oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu”. W rezultacie, zdaniem Spółki, przez umorzenie, skutkujące powstaniem przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

W świetle art. 508 Kodeksu cywilnego, regulującego zwolnienie z długu, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: oświadczenia woli wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz oświadczenia dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje.

W ocenie Spółki, w sytuacji połączenia X i Y nie można mówić o zwolnieniu z długu (następującym w drodze zgodnego oświadczenia woli stron stosunku prawnego), gdyż konfuzja jest zupełnie inną instytucją prawa cywilnego.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 03 sierpnia 2012 r.) Spółka wyjaśniła, iż powyższe zdanie powinno brzmieć następująco: „W ocenie Spółki, w sytuacji przymusowego umorzenia części udziałów w Y za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec Spółki, nie można mówić o zwolnieniu z długu (następującym w drodze zgodnego oświadczenia woli stron stosunku prawnego), gdyż konfuzja jest zupełnie inną instytucją prawa cywilnego”.

Przede wszystkim, konfuzja ma miejsce z mocy prawa. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia spółek). Tym samym, w ocenie Spółki, konfuzja jest neutralna podatkowo i nie ma do niej zastosowania powoływany art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w dotychczasowej praktyce organów skarbowych. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt ILPB3/423-1066/09-2/EK) wydanego na gruncie zdarzenia prowadzącego do połączenia spółek kapitałowych, rezultatem którego jest również konfuzja, Dyrektor uzasadnia, że: „W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania (…) przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego – nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie dochodzi (\`(...)\`) do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-95/09-2/MS) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego: „Zdaniem Spółki, przyrost jej majątku nastąpi wyłącznie w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego, co będzie samoistnym zdarzeniem na gruncie ustawy o CIT, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w związku z samym wygaśnięciem umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie uzysku żadnego przysporzenia. Mianowicie, w wyniku nabycia od C wierzytelności wobec Spółki nastąpi wygaśnięcie nie tylko zobowiązania Spółki wobec C, ale również samej wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt ILPB3/423-59/07-2/HS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 28 stycznia 2011 r. (sygn. akt IPPB3/423-798/10-2/AG), z 20 sierpnia 2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-411/10-2/AG) i z 13 sierpnia 2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-293/10-4/AG) i 15 kwietnia 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-95/09-2/MS).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki zasługuje na uwzględnienie. Tym samym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego X w wyniku konfuzji, będącej rezultatem przymusowego umorzenia części udziałów w Y za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec X, nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Z kolei odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.