Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.375.2025.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-18
Teza: Usługa najmu miejsca postojowego w garażu podziemnym,
nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Mają Państwo prawo do odliczenia
podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z
miejscami postojowymi.
Słowa kluczowe: garaż
miejsce-miejsce postojowe
najem
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie
wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o
charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na
cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:
      - czy usługa najmu miejsca postojowego w garażu podziemnym, stanowiąca element
        jednej umowy najmu mieszkania zawartej z osobą fizyczną i służąca wyłącznie
        zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemcy, korzysta ze zwolnienia z podatku
        VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
      - jeżeli usługa najmu miejsc postojowych w ramach jednej umowy najmu lokalu
        mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36
        ustawy o VAT, to czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
        od wydatków związanych z tymi miejscami postojowymi.

    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności
    wynajmuje lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym,
    którego jest właścicielem.
    W ramach jednej umowy najmu z najemcą wynajmowany jest zarówno lokal mieszkalny
    jak i przypisane do niego miejsce postojowe w garażu podziemnym, który znajduje się w
    bryle budynku.
    Miejsca postojowe jak i sam garaż nie są wyodrębnione jako samodzielne lokale użytkowe
    i są wynajmowane wyłącznie osobom fizycznym, które wynajmują jednocześnie lokal
    mieszkalny. Miejsca postojowego nie można wynająć osobno - jego najem jest możliwy
    wyłącznie razem z lokalem mieszkalnym. Najem miejsca postojowego stanowi element
    jednej, wspólnej umowy najmu lokalu mieszkalnego.
    Z miejsc postojowych korzystają wyłącznie najemcy lokali mieszkalnych. Korzystanie z
    miejsca postojowego służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemcy. Miejsca
    postojowego nie można wynająć osobie, która nie wynajmuje jednocześnie mieszkania.
    Najem miejsca postojowego i mieszkania są zatem nierozerwalnie powiązane.
    Uzupełnienie
    Lokale mieszkalne o których mowa we wniosku Spółka wynajmuje na własny rachunek.
    Usługa najmu lokali mieszkalnych świadczona jest przez Spółkę na rzecz osób fizycznych
    wyłącznie na cele mieszkaniowe najemcy.
    Ww. lokale mieszkalne wynajmowane są w ramach najmu długoterminowego. Zawarte
    umowy najmu są na czas nieokreślony.
    Jest możliwość wynajmu lokalu mieszkalnego bez miejsca postojowego. Wszystkie miejsca
    postojowe są wynajmowane przez najemców lokali mieszkalnych danej nieruchomości,
    ale ponieważ liczba miejsc postojowych jest mniejsza od liczby lokali mieszkalnych,
    najemcy lokali mieszkalnych wraz z miejscem postojowym płacą wyższą kwotę za
    wynajem, niż najemcy, którzy wynajmują lokal mieszkalny bez miejsca postojowego.
    Budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym znajdują się lokale mieszkalne, miejsca
    postojowe i (...) lokal użytkowy objęty jest jedną księgą wieczystą. Spółka jest właścicielem
    całego budynku.
    Nadmienię, iż Wnioskodawca działa jako (...) i jest Spółką miejską, gdzie 100% udziałów
    posiada (...).
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowa budynków mieszkalnych i ich
    eksploatacja na zasadach najmu a także m.in. nabywanie lokali mieszkalnych oraz
    administrowanie wspólnotami mieszkaniowymi na zlecenie.

## Pytanie

Czy usługa najmu miejsca postojowego w garażu podziemnym, stanowiąca element jednej
    umowy najmu mieszkania zawartej z osobą fizyczną i służąca wyłącznie zaspokajaniu
    potrzeb mieszkaniowych najemcy, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
    Jeżeli usługa najmu miejsc postojowych w ramach jednej umowy najmu lokalu
    mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o
    VAT, to czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
    związanych z tymi miejscami postojowymi?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione świadczenie - polegające na najmie lokalu
    mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w ramach jednej umowy - stanowi usługę
    kompleksową, której głównym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy.
    Najem miejsca postojowego nie funkcjonuje niezależnie od najmu lokalu mieszkalnego -
    nie jest możliwy jego samodzielny wynajem.
    Ponieważ miejsce postojowe znajduje się w bryle budynku mieszkalnego, nie zostało
    wyodrębnione jako lokal użytkowy, nie stanowi odrębnego przedmiotu obrotu i jest
    wykorzystywane wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe najemcy, to w ocenie
    Wnioskodawcy cała usługa najmu - obejmująca zarówno lokal mieszkalny, jak i miejsce
    postojowe - powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 36 ustawy o VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługa najmu - jako świadczenie kompleksowe - korzysta
    ze zwolnienia z podatku VAT, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia
    podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z nabyciem towarów i
    usług związanych z tymi miejscami postojowymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa
    towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy
    czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną

    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    W tym miejscu należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
                              1Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 Kodeksu cywilnego:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów
    nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których
    strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada
    zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.
    Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje
    rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz
    jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie
    wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.
    Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy,
    a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona
    przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Z Państwa wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. W ramach
    prowadzonej działalności wynajmują Państwo lokale mieszkalne znajdujące się w budynku
    mieszkalnym wielorodzinnym, którego są Państwo właścicielem. Budynek mieszkalny
    wielorodzinny w którym znajdują się lokale mieszkalne, miejsca postojowe i (...) lokal

    użytkowy objęty jest jedną księgą wieczystą. Lokale mieszkalne wynajmują Państwo na
    własny rachunek.
    W ramach jednej umowy najmu z najemcą wynajmowany jest zarówno lokal mieszkalny
    jak i przypisane do niego miejsce postojowe w garażu podziemnym, który znajduje się w
    bryle budynku.
    Jest możliwość wynajmu lokalu mieszkalnego bez miejsca postojowego. Najemcy lokali
    mieszkalnych wraz z miejscem postojowym płacą wyższą kwotę za wynajem niż najemcy,
    którzy wynajmują lokal mieszkalny bez miejsca postojowego.
    Miejsca postojowe jak i sam garaż nie są wyodrębnione jako samodzielne lokale użytkowe
    i są wynajmowane wyłącznie osobom fizycznym, które wynajmują jednocześnie lokal
    mieszkalny. Miejsca postojowego nie można wynająć osobno. Najem miejsca postojowego
    stanowi element jednej, wspólnej umowy najmu lokalu mieszkalnego. Z miejsc
    postojowych korzystają wyłącznie najemcy lokali mieszkalnych. Miejsca postojowego nie
    można wynająć osobie, która nie wynajmuje jednocześnie mieszkania.
    Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy usługa najmu
    miejsca postojowego w garażu podziemnym, stanowiąca element jednej umowy najmu
    mieszkania zawartej z osobą fizyczną i służąca wyłącznie zaspokajaniu potrzeb
    mieszkaniowych najemcy, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 36 ustawy o VAT.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania
      nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny
      rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o
      których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych
      formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635).
    W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
    korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.
    Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych,
    dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych,
    dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).
    Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług
    wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.
    Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:
      - świadczenie usługi na własny rachunek,
      - charakter mieszkalny nieruchomości,
      - mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
    Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od
    podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na
    zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.
    We wniosku wskazali Państwo, że w ramach jednej umowy najmu wynajmowany jest
    zarówno lokal mieszkalny jak i przypisane do niego miejsce postojowe w garażu
    podziemnym, który znajduje się w bryle budynku. Jest możliwość wynajmu lokalu
    mieszkalnego bez miejsca postojowego. Budynek, w którym znajdują się lokale
    mieszkalne, miejsca postojowe i (...) lokal użytkowy objęty jest jedną księgą wieczystą.
    Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest to, czy w danym przypadku mamy do
    czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez
    znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego
    łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o

    stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą
    ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności
    został w umowie przez strony oznaczony.
    W kontekście powyższego, należy przeanalizować, czy w danych okolicznościach mamy do
    czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych
    czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści
    umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika
    czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie
    gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama
    wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie
    świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie
    decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.
    W kontekście uznania wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym za
    świadczenie kompleksowe należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i
    niezależne.
    Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) winna składać się z różnych
    świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Świadczenie złożone
    (kompleksowe) ma miejsce, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń)
    wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i
    świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia
    podstawowego lub jest niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia
    podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny
    być traktowane i opodatkowane niezależnie.
    Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako
    świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE.
    W wyrok TSUE z 6.07.2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v.
    Commissioners of Customs & Excise, w którym TSUE stwierdził, iż należy dać prymat
    ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw
    jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia
    głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być
    zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę
    przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.
    Natomiast w wyroku z 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v.
    Commissioners of Custom and Excise, TSUE wypowiedział się co do kwalifikacji świadczeń
    jako złożonych. TSUE stwierdził:
      W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części
      składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej
      świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść
      przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno
      być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z
      ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone,
      co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku
      VAT”.
      TSUE wskazał również, że: „(...) pojedyncze świadczenie ma zasadniczej, jeżeli nie
      stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego
      wykorzystania usługi zasadniczej.
    W wyroku z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v.
    Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy

      należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub
      czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako
      konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w
      aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
      to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów
      stosowania podatku od wartości dodanej.
    W wyroku w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v. Financní reditelstvi v Usti nad
    Labem TSUE przychylił się do odrębnego traktowania usług dodatkowych wobec najmu
    lub dzierżawy nieruchomości. Stwierdził, że jeżeli najem pomieszczeń oraz sprzątanie
    części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone (zwłaszcza gdy wynajmujący
    fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz najemców niezależnie od czynszu),
    wówczas najem i usługa sprzątania powinny być uznane za czynności samodzielne,
    wzajemnie od siebie odrębne.
    Analiza wyżej przywołanych wyroków TSUE prowadzi do wniosku, iż podstawowym
    kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego
    orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a
    nie aspekty prawne.
    Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając przedstawiony we wniosku opis
    stanu faktycznego należy wskazać, że elementy transakcji nie są ze sobą tak ściśle
    związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie, którego
    rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, bowiem czynności, które Państwo świadczą nie
    mają charakteru świadczenia złożonego, z tego względu, że korzystanie przez najemcę z
    lokalu mieszkalnego nie jest uzależnione od wynajęcia miejsca postojowego w garażu. Z
    punktu widzenia nabywcy (lokatora) usługa najmu lokalu mieszkalnego ma charakter
    usługi samoistnej.
    W analizowanej sytuacji, udostępnienie miejsca postojowego w garażu nie musi
    bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu mieszkalnego. Mimo że najem
    miejsca postojowego może towarzyszyć korzystaniu z najmowanego lokalu mieszkalnego,
    to nie jest to świadczenie niezbędne do korzystania z tego lokalu mieszkalnego.
    Najem miejsca postojowego w żaden sposób nie wpływa na sposób użytkowania lokalu
    mieszkalnego – nie ułatwia bowiem najemcy lokalu mieszkalnego korzystania z tego
    lokalu. Czy najemca wynajmie razem z tym lokalem miejsce postojowe czy nie, to z lokalu
    korzysta dokładnie w ten sam sposób. Tym miejsce postojowe różni się od pomieszczenia
    gospodarczego, które ułatwia przechowywanie rzeczy, które bez tego pomieszczenia
    musiałyby być przechowywane w wynajmowanym mieszkaniu.
    Z drugiej strony najem lokalu mieszkalnego nie wpływa na sposób korzystania najemcy z
    miejsca postojowego. Celem najmu lokalu mieszkalnego jest zapewnienie potrzeb
    mieszkaniowych najemcy, a celem najmu miejsca postojowego jest zapewnienie miejsca
    do parkowania samochodu, zapewnienie większej wygody korzystania z samochodu i
    zwiększenia bezpieczeństwa samochodu. Należy więc stwierdzić, iż co do zasady ww.
    świadczenia służą osiągnięciu różnych celów i żadne z nich nie służy lepszemu osiągnięciu
    celu przez to drugie świadczenie.
    Tym samym, najem miejsca postojowego łącznie z najmem lokalu mieszkalnego nie
    stanowi świadczenia kompleksowego.
    W tym miejscu wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i
    przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu
    użytkowego.
    Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o
    własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048). Zgodnie z tym przepisem:

      Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie
      budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z
      pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
    Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 11 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002
    r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich
    usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm.) określił, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o pomieszczeniu pomocniczym - należy przez to
      rozumieć pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego
      służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych,
      przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a
      także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności.
    Natomiast stosownie do § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lokalu użytkowym - należy przez to rozumieć
      jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami
      budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo
      pomieszczeniem gospodarczym.
    Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady
    Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych
    (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.):
      Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne
      (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz
      pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).
    Należy zatem stwierdzić, że w przypadku zawarcia umów, których przedmiotem jest
    wynajem na cele mieszkaniowe łącznie lokalu mieszkalnego z miejscem postojowym w
    garażu, mają Państwo prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 36 ustawy jedynie do usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na cele
    mieszkaniowe. Natomiast powyższe zwolnienie nie ma zastosowania w stosunku do
    najmu miejsca postojowego w garażu podziemnym. W przypadku świadczenia usług
    wynajmu miejsca postojowego w garażu podziemnym nie jest spełniona przesłanka
    stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości jako mieszkalnej. Miejsce
    postojowe nie jest lokalem o charakterze mieszkalnym, lecz lokalem, służącym co do
    zasady do przechowywania/zaparkowania pojazdu. Miejsc postojowych w garażu nie
    można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się
    je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie
    funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.
    Zatem wynajem miejsca postojowego w garażu podziemnym należy opodatkować stawką
    podatku VAT właściwą dla najmu ww. pomieszczeń.
    Podsumowując, usługa najmu miejsca postojowego w garażu podziemnym, stanowiąca
    element jednej umowy najmu mieszkania zawartej z osobą fizyczną nie korzysta ze
    zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym cała usługa najmu - obejmująca
    zarówno lokal mieszkalny, jak i miejsce postojowe - powinna korzystać ze zwolnienia z
    podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.
    Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
    związanych z tymi miejscami postojowymi, wyjaśniam.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy.
    W myśl tego przepisu:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej
    działalności wynajmują Państwo lokale mieszkalne. W ramach jednej umowy najmu
    wynajmowany jest zarówno lokal mieszkalny jak i przypisane do niego miejsce postojowe
    w garażu podziemnym, który znajduje się w bryle budynku.
    Jak zostało wskazane powyżej, usługa najmu miejsca postojowego w garażu podziemnym,
    stanowiąca element jednej umowy najmu mieszkania zawartej z osobą fizyczną nie
    korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi
    były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w
    ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług.
    Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
    uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
    należny.
    W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku
    naliczonego jest spełniony, ponieważ nabywane towary i usługi związane z miejscami
    postojowymi są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych, bowiem -
    jak zostało wyżej wskazane - usługa najmu miejsca postojowego w garażu podziemnym
    nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

    W związku z powyższym, ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki,
    warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,
    przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z
    nabyciem towarów i usług związanych z miejscami postojowymi, pod warunkiem, że nie
    zaistnieją ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.
    Podsumowując, mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków ponoszonych w związku z nabyciem towarów i usług związanych z miejscami
    postojowymi, bowiem usługa najmu miejsca postojowego w garażu podziemnym,
    stanowiąca element jednej umowy najmu mieszkania zawartej z osobą fizyczną nie
    korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko, że skoro usługa najmu - jako świadczenie kompleksowe
    - korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z nabyciem
    towarów i usług związanych z tymi miejscami postojowymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy
    o VAT, jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.