Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1341/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-14
Teza: Czy po przejęciu przez Wnioskodawcę umowy leasingu zawartej przez 1 stycznia 2013 r. jako nowy korzystający będzie mógł traktować opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-umowa cesji leasingu; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie przejąć umowę leasingu operacyjnego, która została zawarta przed 1 stycznia 2013 r. - dokonać cesji umowy leasingu. Przy okazji zmiany stron umowy nie dojdzie do żadnych zmian postanowień umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po przejęciu przez Wnioskodawcę umowy leasingu, zawartej przez 1 stycznia 2013 r., jako nowy korzystający będzie mógł traktować opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przejęciu umowy leasingu będzie mógł traktować ponoszone przez niego opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sama zmiana stron umowy nie wpływa bowiem na treść umowy leasingu i sposób jej podatkowego rozliczenia. Po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.

Od 1 stycznia 2013 r. komentowany przepis został uzupełniony o regulacje, zgodnie z którymi w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Cesja umowy leasingu nie tworzy żadnej nowej umowy leasingu. W jej ramach następuje tylko i wyłącznie zmiana podmiotu umowy, zaś umowa ta cały czas istnieje (trwa, obowiązuje) i jest tą samą umową, tyle że z innym leasingobiorcą, który wstępuje do umowy z całym jej dobrodziejstwem.

Możliwe jest - przy tego rodzaju cesji - potraktowanie umowy nadal jako leasingu. Umowę należy bowiem traktować jako całość; niezależnie od tego, że w międzyczasie miała miejsce zmiana podmiotu umowy. Zwrócić należy uwagę, że przepisy stanowią o „czasie trwania umowy” oraz o „sumie opłat wynikających z umowy”, a zatem odnoszą się przedmiotowo do umowy. Nie ma odniesienia podmiotowego; nie stanowi się o „związaniu danego leasingobiorcy umową przez określony czas”, czy też o „opłatach wniesionych przez danego leasingobiorcę”. Prawo wstępującego do rozliczenia przejętej umowy leasingu na zasadach określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o PIT (winno być CIT) powstaje niezależnie od praw, które dotychczas przysługiwały korzystającemu. Nie mamy bowiem do czynienia z następstwem prawnym, lecz z kontynuacją rozliczenia wydatków związanych z umową leasingu. Nie można więc uznać, że cywilnoprawne przejęcie umowy leasingu przez osobę trzecią kreuje dla niej nową sytuację prawną, przez co nie może korzystać z preferencji podatkowych przewidzianych dla umów leasingu.

Zatem w sytuacji cesji uprawnień z leasingu mamy cały czas do czynienia z umową leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych - zarówno u leasingobiorcy dotychczasowego, jak i u podmiotu, który wstępuje do umowy.

Niezależnie od powyższego dodanie do komentowanego artykułu cytowanego powyżej fragmentu przyczynia się do potwierdzenia tego właśnie kierunku wykładni.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana po stronie korzystającego nie oznacza zawarcia nowej umowy leasingu i jednocześnie nie pozbawia takiej umowy cech umowy leasingu, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie mógł traktować ponoszone przez niego opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przejąć umowę leasingu operacyjnego, która została zawarta przed 1 stycznia 2013 r. Wątpliwości Spółki budzi kwestia konieczności ponownej oceny zawartej umowy leasingu pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z art. 17a-17l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”) po dniu cesji oraz możliwość zaliczenia ponoszonych opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej „kc”) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. kc), jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności, czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym, zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), stosownie do treści art. 29 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2013 r. znowelizowano między innymi przepisy ustawy o pdop w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu. W uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk sejmowy nr: 833) wskazano, że projektowane regulacje zmierzają do wprowadzenia ułatwień dla stron zawierających umowy leasingu oraz do rozszerzenia zakresu przedmiotowego takich umów.

Zaproponowane rozwiązania wprowadzają zmiany w następującym zakresie:

*   skrócenia wymogu minimalnego czasu trwania umowy leasingu nieruchomości z 10 lat do 5 lat,
*   umożliwienia objęcia umową leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   umożliwienia zmiany stron umowy leasingu w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu,
*   ustalenia wartości przedmiotu ponownego leasingu według jego wartości rynkowej.

Przede wszystkim art. 4 pkt 2 lit. a ww. ustawy nadano nowe brzmienie art. 17a ustawy o pdop.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 17a pkt 2 ustawy o pdop, ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zauważyć należy, że okres ten ma istotne znaczenie, gdyż jest jednym z warunków, pozwalających zakwalifikować daną umowę jako umowę leasingu operacyjnego lub finansowego. Od 1 stycznia 2013 r., zgodnie z nowymi zasadami, w razie wstąpienia w prawa strony podstawowy okres umowy będzie uważany za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zaznaczenia wymaga jednak, że stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym.

W związku z powyższym w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii zastosowanie znajdą przepisy ustawy o pdop w stanie prawnym obowiązującym przed 2013 r.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o pdop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kc, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17a pkt 2 ustawy o pdop, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy o pdop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Stosownie do art. 17c ustawy o pdop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Jeżeli natomiast, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę – przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16 (art. 17d ustawy o pdop).

Z kolei z art. 17l ustawy o pdop wynika, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego zdaniem tut. Organu wymagane jest ponowne zbadanie umowy pod kątem, czy umowa ta jest podatkową umową leasingową (w przedmiotowej sprawie – czy nowe warunki umowy będą spełniały kryteria wynikające z art. 17b ustawy o pdop). Należy bowiem zauważyć, iż w świetle przepisów art. 70912 kc dopuszczalne jest za zgodą finansującego oddanie przez korzystającego rzeczy do używania osobie trzeciej.

Jednakże, jak już wyżej wspomniano, o ile na gruncie prawa cywilnego wstąpienie nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego korzystającego wywołuje określone skutki cywilnoprawne w zakresie praw i obowiązków stron, nie oznacza to, że dokonana zmiana korzystającego będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Przepisy ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) nie regulowały wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadniona jest konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu. Zatem warunki określone w art. 17b oraz art. 17f ustawy o pdop muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kc do kontynuacji umowy po stronie korzystającego, dlatego też, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu lub zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych, będących przedmiotem umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego, dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiana osoby korzystającej) powoduje konieczność ponownego badania umowy leasingu pod kątem spełnienia warunków wynikających z art. 17b ustawy o pdop.

Jeżeli po dokonaniu cesji umowy leasingu, umowa ta nadal będzie spełniała warunki określone w przepisach art. 17b ustawy o pdop, wówczas Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć poniesione wydatki na zapłatę opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu. Jeśli natomiast na dzień cesji umowy leasingu operacyjnego umowa ta nie będzie spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, to w takim przypadku dla celów podatkowych w odniesieniu do przejętego na podstawie cesji przedmiotu umowy leasingowej będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop w powiązaniu z art. 17l ustawy o pdop, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych między innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12 – 16, właściwe dla umów najmu i dzierżawy.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, że „zmiana po stronie korzystającego nie oznacza zawarcia nowej umowy leasingu i jednocześnie nie pozbawia takiej umowy cech umowy leasingu, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie mógł traktować ponoszone przez niego opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.