Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.913.2018.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-18
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych działek nr 94/1, nr 94/2, nr 94/3, nr 94/4 wraz z udziałami w działce nr 94/7 będącej drogą dojazdową do ww. działek oraz działki nr 94/5
Słowa kluczowe: działki; grunty; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych działek nr 94/1, nr 94/2, nr 94/3, nr 94/4 wraz z udziałami w działce nr 94/7 będącej drogą dojazdową do ww. działek oraz działki nr 94/5- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych działek nr 94/1, nr 94/2, nr 94/3, nr 94/4 wraz z udziałami w działce nr 94/7 będącej drogą dojazdową do ww. działek oraz działki nr 94/5.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W 2016 r. Wnioskodawca kupił pole orne o powierzchni ok. 1,4 h, dla którego nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz brak PZP. Pole to nie było wykorzystywane do działalności rolnej, ani do żadnej innej działalności.

W 2018 r. Wnioskodawca postanowił wybudować dom i wystąpił do gminy o przekształcenie części pola na działki budowlane. Wydzielono 6 działek, 1 dla Wnioskodawcy oraz pozostałe działki w przyszłości miały być darowane dzieciom i wnukom. Jednakże w związku ze zmianą planów życiowych synów oraz dużymi kosztami budowy domu, Wnioskodawca ma zamiar sprzedać 1 działkę, a w przyszłości pozostałe 4 działki.

Do działek Wnioskodawca nie doprowadził kanalizacji ani prądu, ani nie ponosił innych nakładów. Po prostu sytuacja życiowa zmusza Wnioskodawcę do ich sprzedaży. Wnioskodawca nie kupił pola w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, tzn. świadczy usługi remontowo-wykończeniowe. Działalność Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób związana z wznoszeniem budynków, a zakup w 2016 r. pola był zakupem wyłącznie do użytku prywatnego, jako majątek osobisty Wnioskodawcy. Nigdy w działalności Wnioskodawcy nie był wykorzystywany.

Nabyta działka została podzielona na łącznie 8 działek, działki o numerach 94/1, 94/2, 94/3, 94/4, 94/5 i 94/6 Wnioskodawca chce przeznaczyć na cele budowlane. Działki 1-4 mają powierzchnię 0,1000 ha, działki 5 i 6 mają powierzchni 0,1500 ha, działka 94/7 o powierzchni 0,0513 ha stanowi drogę dojazdową do działek o numerach od 1 do 4. Działka nr 94/8 o powierzchni 0,6514 ha to pozostała część pola, która w dalszym ciągu ma charakter rolny.

Działkę 94/6 Wnioskodawca planuje wykorzystać na budowę własnego domu. Do sprzedaży Wnioskodawca przeznaczy jedną z działek o numerach od 1 do 5. Wnioskodawca nie wie, którą działkę uda Mu się sprzedać, dlatego nie jest w stanie wskazać konkretnej działki.

Ani działka pierwotna, ani działki po podziale nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy \`(...)\` działka jest oznaczona symbolem M - teren zabudowy mieszkaniowej brutto projektowane.

Przed podziałem gruntu w styczniu 2018 r. Wnioskodawca uzyskał 7 decyzji o warunkach zabudowy części działki nr 94. Sześć decyzji dotyczyło warunków zabudowy dla inwestycji pod nazwą „budynek mieszkalny jednorodzinny wolno stojący wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do obsługi budynku”. Siódma dotyczyła warunków zabudowy dla inwestycji pod nazwą „obsługa komunikacyjna z drogi gminnej dz. nr 232 do projektowanych inwestycji 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących”. W kwietniu została wydana decyzja o podziale działki nr 94 na 8 opisanych powyżej działek.

Po wydzieleniu nowych działek Wnioskodawca nie występował o wydanie pozwolenia na budowę na nowe działki. W październiku 2018 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę na działkę 94/6 i rozpoczął budowę swojego domu.

Działki o numerach 5 i 6 mają dostęp do drogi publicznej dz. nr 232. Działki o numerach od 1 do 4 mają dostęp do drogi publicznej poprzez działkę nr 7.

W przypadku sprzedaży działki o numerze od 1 do 4 zostanie ona sprzedana wraz z odpowiednim udziałem w działce nr 7.

Do chwili obecnej Wnioskodawca doprowadził wodę do działki 94/6 (tej na której się buduje). W związku z tym, że gmina budowała chodnik wzdłuż drogi (dz. 232) Wnioskodawca został zmuszony do poprowadzenia wodociągu przez tą drogę wzdłuż działki nr 7. W przyszłości będzie można z niego doprowadzić wodę do działek nr od 1 do 4. Działka nr 5 w przyszłości może być zasilana wodą z działki nr 6. To są jedyne inwestycje jakich Wnioskodawca dokonał . Gdyby gmina nie budowała chodnika to Wnioskodawca nie poprowadziłby wodociągu wzdłuż działki nr 7, ale dowiedział się, że chodnik jest dofinansowany z Unii i później będą problemy żeby doprowadzać wodę przez kilka lat. Gmina obawia się utracenia gwarancji na swoją inwestycję.

Po zakupie działki Wnioskodawca udostępnił ją znajomemu, który wykorzystuje ją do obsiania dla pszczół. Od października 2018 r. działka 94/6 nie jest obsiana, bo Wnioskodawca rozpoczął na niej budowę domu. Pozostałe działki w dalszym ciągu są wykorzystywane do obsiewu. Ze znajomym Wnioskodawca nie podpisywał żadnej umowy i nie otrzymał za to żadnych pieniędzy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zajmuje się drobnymi remontami mieszkań i domów jednorodzinnych.

Nigdy wcześniej Wnioskodawca nie miał żadnych działek i nigdy wcześniej żadnej działki nie sprzedał. Poza działką nr 94 Wnioskodawca nie posiada żadnych innych działek. Wnioskodawca nie wie w jakim okresie nastąpi sprzedaż działek wydzielonych z działki 94. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż jednej działki, żeby mieć pieniądze na budowę domu. Pozostałe 4 działki planuje pozostawić w rodzinie. Wnioskodawca nie wyklucza, że jeżeli sytuacja finansowa zmusi Wnioskodawcę, to sprzeda kolejną działkę. Obecnie nie ma zainteresowania na zakup wydzielonych działek, pomimo tego, że Wnioskodawca postawił słupek z napisem „działka na sprzedaż”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży 1 działki, a docelowo i pozostałych 4 działek, Wnioskodawca będzie musiał odprowadzić podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Planowana sprzedaż działek nie wypełnia znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i z tytułu ich sprzedaży Wnioskodawca nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest to wyłącznie sprzedaż majątku osobistego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W niniejszej sprawie koniecznym stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy działek, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co zaskutkowało koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z okoliczności sprawy wynika, że w 2016 r. Wnioskodawca kupił pole orne o powierzchni ok. 1,4 h. W 2018 r. Wnioskodawca postanowił wybudować dom i wystąpił do gminy o przekształcenie części pola na działki budowlane.

Nabyta działka została podzielona łącznie na 8 działek: działki o numerach 94/1, 94/2, 94/3, 94/4, 94/5 i 94/6, które Wnioskodawca chce przeznaczyć na cele budowlane, działka 94/7 stanowi drogę dojazdową do działek o numerach od 1 do 4, działka nr 94/8 - to pozostała część pola, która w dalszym ciągu ma charakter rolny.

Działkę 94/6 Wnioskodawca planuje wykorzystać na budowę własnego domu. Do sprzedaży Wnioskodawca przeznaczy jedną z działek o numerach od 94/1 do 94/5. Wnioskodawca nie wie, którą działkę uda Mu się sprzedać.

Działka pierwotna (nr 94), ani działki po podziale nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego.

Przed podziałem gruntu, w styczniu 2018 r., Wnioskodawca uzyskał 7 decyzji o warunkach zabudowy części działki nr 94. Sześć decyzji dotyczyło warunków zabudowy dla inwestycji pod nazwą „budynek mieszkalny jednorodzinny wolno stojący wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do obsługi budynku”. Siódma dotyczyła warunków zabudowy dla inwestycji pod nazwą „obsługa komunikacyjna z drogi gminnej dz. nr 232 do projektowanych inwestycji 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących”. W kwietniu została wydana decyzja o podziale działki nr 94 na 8 opisanych powyżej działek.

Działki o numerach 94/5 i 94/6 mają dostęp do drogi publicznej dz. nr 232. Działki o numerach od 94/1 do 94/4 mają dostęp do drogi publicznej poprzez działkę nr 94/7.

W przypadku sprzedaży działki o numerze od 94/1 do 94/4 zostanie ona sprzedana wraz z odpowiednim udziałem w działce nr 94/7 stanowiącej drogę dojazdową.

Wnioskodawca doprowadził wodę do działki 94/6 (tej na której się buduje) oraz poprowadził wodociąg wzdłuż działki nr 94/7 stanowiącej drogę dojazdową. W przyszłości będzie można z niego doprowadzić wodę do działek nr od 94/1 do 94/4. Działka nr 94/5 w przyszłości może być zasilana wodą z działki nr 94/6.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działki/działek nr 94/1, nr 94/2, nr 94/3, nr 94/4 wraz z udziałami w działce nr 94/7 będącej drogą dojazdową do ww. działek lub działki nr 94/5, powstałych w wyniku podziału działki nr 94 (gruntu) będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem podjął ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Podkreślić należy, że Zainteresowany wystąpił i otrzymał decyzję o podziale działki nr 94 na 8 mniejszych działek. Wnioskodawca, w styczniu 2018 r., wystąpił do gminy o przekształcenie części gruntu, w wyniku czego Wnioskodawca uzyskał 7 decyzji o warunkach zabudowy części działki nr 94. Sześć decyzji dotyczyło warunków zabudowy dla inwestycji pod nazwą „budynek mieszkalny jednorodzinny wolno stojący wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do obsługi budynku”. Siódma dotyczyła warunków zabudowy dla inwestycji pod nazwą „obsługa komunikacyjna z drogi gminnej dz. Nr 232 do projektowanych inwestycji 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących”. Następnie, w kwietniu 2018 r., Wnioskodawca po uzyskaniu ww. decyzji, podjął czynności, które miały na celu podział przedmiotowego gruntu działki nr 94 na 8 działek, przy czym 6 działek (nr 94/1, nr 94/2, nr 94/3, nr 94/4, nr 94/5, nr 94/6), to działki budowlane, 1 działka (nr 94/7) stanowi drogę dojazdową do działek o numerach od 94/1 do 94/4, działka nr 94/8 - to pozostała część pola. Działki o numerach 94/5 i 94/6 mają dostęp do drogi publicznej dz. nr 232. Działki o numerach od 94/1 do 94/4 mają dostęp do drogi publicznej poprzez działkę nr 94/7. Ponadto, Wnioskodawca poprzez doprowadzenie wody do działki 94/6, na której buduje dom dla siebie, umożliwił w przyszłości zasilanie w wodę działki nr 94/5 oraz poprowadził wodociąg wzdłuż działki nr 94/7, z którego w przyszłości będzie można doprowadzić wodę do działek od nr 94/1 do nr 94/4.

A zatem, dokonane przez Wnioskodawcę czynności, wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości Zainteresowany podejmował pewne działania w sposób zorganizowany.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Wystąpienie i otrzymanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 94, a następnie podjęcie czynności, które mają na celu podział przedmiotowego gruntu (działki nr 94) na 8 działek, w tym wydzielenie drogi dojazdowej do działek o numerach od 94/1 do 94/4, jak również poprowadzenie wodociągu wzdłuż działki nr 94/7, co w przyszłości umożliwi doprowadzenie wody do działek od nr 94/1 do nr 94/4 oraz doprowadzenie wody do działki 94/6, co w przyszłości umożliwi zasilanie w wodę działki nr 94/5, oznacza, że Wnioskodawca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem, wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, zdaniem tut. Organu, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W przedmiotowej sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży działki/działek nr 94/1, nr 94/2, nr 94/3, nr 94/4 wraz z udziałami w działce nr 94/7 będącej drogą dojazdową do ww. działek lub działki nr 94/5, powstałych w wyniku podziału działki nr 94 (gruntu) Zainteresowany nie korzysta wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działek, że niejako jego działania stanowią pewnego rodzaju przedsięwzięcie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowany podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić tylko o pojedynczej czynności, o której mowa w wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, bowiem mamy do czynienia z ciągiem przytoczonych w tym orzeczeniu okoliczności, które przemawiają za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży działek.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż ww. działek przez Zainteresowanego będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W następnej kolejności należy ustalić czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem, w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie/będą działka/działki nr 94/1, nr 94/2, nr 94/3, nr 94/4 wraz z udziałami w działce nr 94/7 będącej drogą dojazdową do ww. działek lub działka nr 94/5, dla których Wnioskodawca uzyskał decyzje o warunkach zabudowy. Decyzje dotyczą warunków zabudowy dla inwestycji pod nazwą „budynek mieszkalny jednorodzinny wolno stojący wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do obsługi budynku”, a jedna decyzja dotyczy warunków zabudowy dla inwestycji pod nazwą „obsługa komunikacyjna z drogi gminnej dz. Nr 232 do projektowanych inwestycji 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących”. Zatem, przedmiotowe działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W przedmiotowej sprawie, do dostawy ww. działek nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, zakupiona przez Wnioskodawca w 2016 r. działka nr 94 (grunt) nie była wykorzystywana do działalności rolnej, ani do żadnej innej działalności. Po zakupie działki Wnioskodawca udostępnił ją znajomemu, który wykorzystuje ją do obsiania dla pszczół. Od października 2018 r. działka 94/6 nie jest obsiana, bo Wnioskodawca rozpoczął na niej budowę domu. Pozostałe działki w dalszym ciągu są wykorzystywane do obsiewu. Ze znajomym Wnioskodawca nie podpisywał żadnej umowy i nie otrzymał za to żadnych pieniędzy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, dostawa działki/działek nr 94/1, nr 94/2, nr 94/3, nr 94/4 wraz z udziałami w działce nr 94/7 będącej drogą dojazdową do ww. działek lub działki nr 94/5 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji dostawa ww. działek będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, Wnioskodawca dokonując sprzedaży 1 z działek, a w przyszłości 4 pozostałych działek wraz z udziałami w działce będącej drogą dojazdową, powstałych w wyniku podziału działki nr 94 (gruntu), będzie działał w charakterze podatnika, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, a przedmiotowa sprzedaż będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.