Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.27.2017.1.MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-17
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług licencyjnych oraz zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-waluta obca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług licencyjnych oraz zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług licencyjnych oraz zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się sprzedażą towarów (gier komputerowych w pudełkach, książek, filmów, płyt CD z muzyką) i usług elektronicznych w postaci cyfrowych plików (gry, filmy, e-booki oraz audiobooki). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody z tytułu udzielania licencji, sublicencji swoim kontrahentom, na podstawie których są oni uprawnieni w szczególności do zwielokrotniania oraz rozpowszechniania (dystrybucji) gier komputerowych, gier konsolowych, gier na urządzenia mobilne oraz produktów pochodnych (dalej: "Produkty").

Przychody Spółki z tytułu udzielania licencji, sublicencji są wynikiem realizacji umów zawartych z podmiotami z krajów na całym świecie. Na podstawie wyżej wymienionych umów, Spółka uzyskuje wynagrodzenie w formie tantiem (wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez danego kontrahenta, w niektórych przypadkach kalkulacja tantiem uwzględnia również związane ze zrealizowaną sprzedażą koszty poniesione przez kontrahenta).

Kontrahenci przedstawiają Spółce raporty sprzedaży, w oparciu o które kalkulowane są tantiemy (wynagrodzenie należne Spółce). W konsekwencji, Spółka dopiero w momencie otrzymania raportu od danego kontrahenta uzyskuje informację o wysokości należnego jej wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy.

Wśród kontrahentów Spółki są takie podmioty jak np. V., H. B., współpracujące z dostawcami na całym świecie, w oparciu o jednolite warunki ramowe, niepodlegające negocjacjom, w związku z czym nie ma możliwości zmiany okresów lub terminów sporządzania raportów.

Umowy zawarte z kontrahentami przewidują różne okresy rozliczeniowe (miesięczne, kwartalne) oraz różne terminy przesyłania raportów przez kontrahentów. W związku z tym, niektórzy z kontrahentów przesyłają raporty za okresy miesięczne, inni za okresy kwartalne.

Przykładowo Spółka otrzymuje raporty:

*   30 dni po zakończeniu kwartału,
*   30 dni po zakończeniu miesiąca.

Co do zasady raporty przesyłane są bezzwłocznie po ich sporządzeniu przez kontrahenta, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania raportu, gdyż kontrahenci prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych (często w odniesieniu do sprzedaży i kosztów realizowanych jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności. Jednocześnie, do momentu otrzymania lub udostępnienia raportów, Spółka nie zna wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez kontrahentów i w przypadku niektórych kontrahentów również wartości poniesionych przez kontrahenta kosztów niezbędnych do obliczenia podstawy naliczenia należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości tantiem należnych jej od danego kontrahenta, a w związku z tym uzyskanego przychodu.

Po otrzymaniu raportu od kontrahenta faktury w walucie obcej wystawiane są w dacie otrzymania tego raportu po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 31a ust.1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, w odniesieniu do których wysokość wynagrodzenia (należności licencyjnej) nie jest znana w momencie jej udzielenia, momentem powstania obowiązku podatkowego VAT będzie dzień otrzymania raportu, który to będzie stanowił ostatni dzień pełnego okresu rozliczeniowego?
2.  Jaki kurs winna Spółka zastosować do wystawienia faktur w walucie obcej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Zdaniem Spółki momentem powstania obowiązku podatkowego VAT będzie termin zakończenia pełnego okresu rozliczeniowego, ustalonego w umowie. Pełny okres rozliczeniowy oznacza okres sprzedaży przedłużony o określony w umowie termin dostarczenia rozliczenia (czyli datę wystawienia i przesłania raportu przez kontrahenta).

Usługi udzielania licencji (sublicencji) noszą charakter usług świadczonych w sposób ciągły. Dlatego, zdaniem Spółki, dla usług udzielania licencji odpowiednie będą zasady wynikające z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Takie stanowisko utrzymuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 roku, sygn. IBPP2/443-195/14/ICz, który stwierdza, że obowiązek podatkowy za "\`(...)\`udzielenie licencji czasowej bądź bezterminowej, w odniesieniu do której wysokość wynagrodzenia (należności licencyjnej) nie jest znana w momencie jej udzielenia a okresowe należności licencyjne (płatne np. za okresy miesięczne, kwartalne) uzależnione są od wielkości sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez danego kontrahenta, powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a więc zgodnie z ustalonymi w umowie terminami rozliczeń/płatności tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego wydłużonego o czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy tzn. jest uzależniony od przedstawienia przez kontrahenta zestawienia sprzedaży na bazie której Spółka ustali kwotę wynagrodzenia".

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż nie jest w stanie określić przychodu za dany okres rozliczeniowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego do momentu otrzymania od kontrahenta raportu sprzedaży, Spółka nie zna wielkości sprzedaży licencjonowanej treści, ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego.

Zasada ta jest powszechnie stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 16 września 2010 roku (sygn. akt II FSK 1989/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał: "Zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilum nulia obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego".

Identyczne wnioski zawierają również inne wyroki sądów administracyjnych, np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2015 roku (sygn. akt II FSK 127/13), Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2015 roku (sygn. akt III SA/Wa 3118/14). A zatem sytuacja, w której nie jest obiektywnie możliwe określenie na koniec okresu rozliczeniowego wysokości wynagrodzenia należnego Spółce oznacza, iż obowiązek podatkowy VAT powstanie w terminie zakończenia pełnego okresu rozliczeniowego czyli w dacie otrzymania raportu od kontrahenta.

2\. Kwestia zastosowania odpowiedniego kursu walut dla celów podatku VAT została uregulowana w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie wystawienia faktury na podstawie otrzymanego raportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik VAT zajmuje się sprzedażą towarów (gier komputerowych w pudełkach, książek, filmów, płyt CD z muzyką) i usług elektronicznych w postaci cyfrowych plików (gry, filmy, e-booki oraz audiobooki). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udzielania licencji, sublicencji swoim kontrahentom, na podstawie których są oni uprawnieni w szczególności do zwielokrotniania oraz rozpowszechniania (dystrybucji) gier komputerowych, gier konsolowych, gier na urządzenia mobilne oraz produktów pochodnych (dalej: "Produkty"). Przychody Spółki z tytułu udzielania licencji, sublicencji są wynikiem realizacji umów zawartych z podmiotami z krajów na całym świecie. Na podstawie wyżej wymienionych umów, Spółka uzyskuje wynagrodzenie w formie tantiem (wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez danego kontrahenta, w niektórych przypadkach kalkulacja tantiem uwzględnia również związane ze zrealizowaną sprzedażą koszty poniesione przez kontrahenta). Kontrahenci przedstawiają Spółce raporty sprzedaży, w oparciu o które kalkulowane są tantiemy (wynagrodzenie należne Spółce). W konsekwencji, Spółka dopiero w momencie otrzymania raportu od danego kontrahenta uzyskuje informację o wysokości należnego jej wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy.

Umowy zawarte z kontrahentami przewidują różne okresy rozliczeniowe (miesięczne, kwartalne) oraz różne terminy przesyłania raportów przez kontrahentów. W związku z tym, niektórzy z kontrahentów przesyłają raporty za okresy miesięczne, inni za okresy kwartalne, np. 30 dni po zakończeniu kwartału lub 30 dni po zakończeniu miesiąca.

Co do zasady raporty przesyłane są bezzwłocznie po ich sporządzeniu przez kontrahenta, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania raportu, gdyż kontrahenci prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych (często w odniesieniu do sprzedaży i kosztów realizowanych jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności. Jednocześnie, do momentu otrzymania lub udostępnienia raportów, Spółka nie zna wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez kontrahentów i w przypadku niektórych kontrahentów również wartości poniesionych przez kontrahenta kosztów niezbędnych do obliczenia podstawy naliczenia należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości tantiem należnych jej od danego kontrahenta, a w związku z tym uzyskanego przychodu.

Po otrzymaniu raportu od kontrahenta faktury w walucie obcej wystawiane są w dacie otrzymania tego raportu po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 31a ust.1 ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dla usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, w odniesieniu do których wysokość wynagrodzenia (należności licencyjnej) nie jest znana w momencie jej udzielenia, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień otrzymania raportu, który to będzie stanowił ostatni dzień pełnego okresu rozliczeniowego oraz jaki kurs winna Spółka zastosować do wystawienia faktur w walucie obcej.

Należy zauważyć, że stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z uwagi na cytowane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi.

Ponieważ dla ww. usług mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, lub też usługi te mogą być świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i związku z ich dokonaniem w danym roku mogą nie upływać terminy płatności, dla celów ustalenia ich wykonania, stosowane będą „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, z którego wynika, że wysokość wynagrodzenia (należności z tytułu udzielenia licencji, sublicencji) nie jest znana w momencie jej udzielenia a okresowe należności licencyjne (płatne np. za okresy miesięczne, kwartalne) uzależnione są od wielkości sprzedaży licencjonowanych produktów zrealizowanej przez danego kontrahenta, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 - zdanie pierwsze - ustawy o VAT, a więc zgodnie z ustalonymi w umowie terminami rozliczeń/płatności tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w tym przypadku miesiąca, kwartału.

W niniejszej sprawie umowy zawarte z kontrahentami przewidują rożne okresy rozliczeniowe (miesięczne, kwartalne) oraz różne terminy przesyłania raportów sprzedaży (30 dni po zakończeniu miesiąca lub kwartału), na podstawie których Wnioskodawca ma możliwość określenia przysługującego Mu wynagrodzenia. Zatem w niniejszej sprawie okres rozliczeniowy przedłużony zostaje o określony w umowie termin dostarczenia raportu przez danego kontrahenta.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca będzie postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży licencji dopiero z chwilą otrzymania od danego kontrahenta raportu sprzedaży za dany okres rozliczeniowy.

W odniesieniu do zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej na wystawianej fakturze należy wskazać, że stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania od danego kontrahenta raportu sprzedaży za dany okres rozliczeniowy. Zatem przeliczenia na złote Wnioskodawca winien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania od danego kontrahenta raportu sprzedaży za dany okres rozliczeniowy.

Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 106i ust. 2 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 powołanej ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, że po otrzymaniu raportu od kontrahenta Wnioskodawca wystawia faktury w walucie obcej w dacie otrzymania tego raportu po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 31a ust.1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca będzie postępował prawidłowo przeliczając walutę obcą według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, którym jak wskazano powyżej jest dzień otrzymania raportu sprzedaży za dany okres rozliczeniowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.