Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.79.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; księgi-księgi przychodów i rozchodów; licencja; prawa-prawo własności; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

1\. Profil Wnioskodawcy

Wnioskodawca od 1 kwietnia 2015 r. prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której podstawowym przedmiotem jest działalność związana m.in. z wytwarzaniem oprogramowania (PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: „u.p.d.o.f.”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według stawki liniowej 19%. Ewidencję dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. W szczególności Wnioskodawca nie posiada za granicą żadnej stałej placówki ani wyznaczonej osoby działającej w jego imieniu i na jego rzecz za granicą. Wszystkie przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje w Polsce. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 z późn. zm.).

2\. Kontrakt i model współpracy

Kontrahentem Wnioskodawcy w okresie obowiązywania przepisów dot. ulgi IP Box do chwili obecnej jest polska spółka (…) (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca zawarł ze Spółką 24 października 2019 roku umowę współpracy (dalej: „kontrakt”). Spółka działa na zasadzie pośrednika, delegując Wnioskodawcę do pracy nad projektami swoich klientów (dalej: „Klient”). Usługi są świadczone na mocy umowy o współpracy z dnia 24 października 2019 r., tj. zawartej między Wnioskodawcą a Spółką umowy na czas nieokreślony (zwanej w dalszej części niniejszego wniosku „umową” lub „kontraktem”). Kontrakt określa ramowe zasady i warunki świadczenia przez Wnioskodawcę usług, natomiast ich szczegółowy zakres jest każdorazowo ustalany na podstawie składanych przez Spółkę zamówień. Przedmiotem tych zamówień jest projektowanie, tworzenie i dostarczanie Spółce oprogramowania komputerowego według przedstawionej przez jej klienta specyfikacji biznesowej, tzn. zgłoszonych potrzeb, głównych celów i funkcji, jakie musi spełniać dany program komputerowy. Jest to oprogramowanie dedykowane jednemu z wiodących banków międzynarodowych. W związku z wykonywaniem kontraktu i składanych na jego podstawie zamówień, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki całości autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie w toku świadczonych usług programów komputerowych.

Wynagrodzenie płatne jest w cyklach miesięcznych, na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT. Wnioskodawca, tworząc oprogramowanie, nie pracuje pod kierownictwem Spółki, tudzież jej klienta lub innej osoby trzeciej, ani w wyznaczonym przez nich czasie i miejscu, chyba że specyfika usług wymaga ich wykonania w siedzibie firmy lub jej klienta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania prac zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonanie kontraktu. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem kontraktu, Spółka ma prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

3\. Charakterystyka oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę

Posługując się specjalistyczną nomenklaturą, Wnioskodawca jest architektem oprogramowania, a oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi głównie wyrażona w języku naturalnym, jak również częściowo w języku programowania dokumentacja projektowa. Dokumentacja ta najczęściej przybiera postać tzw. diagramów przepływu (ang. flow charts), stanowiących blokowy schemat procedur rozwiązania problemu, lub opisu poszczególnych instrukcji (rozkazów dla komputera), dokonanego w języku naturalnym. Stanowi ona na tyle szczegółowy opis procedur wewnętrznych programu, że na jej podstawie da się program „zakodować”, tzn. sporządzić program w formie poleceń określonego języka programowania (kodu źródłowego). Wnioskodawca odpowiada zatem za najbardziej twórczy etap powstawania większego systemu (…) i składających się na niego modułów. Niewątpliwie efekt prac Wnioskodawcy, wyrażony w wyżej opisanej formie dokumentacji projektowej, spełnia wszelkie przesłanki do uznania go za program komputerowy.

Począwszy od zawarcia Kontraktu Wnioskodawca realizuje zamówienia, których przedmiotem jest projektowanie modułów do nowego systemu (…), uruchamianego na chmurze obliczeniowej (…). Wśród przykładowych modułów (aplikacji) zaprojektowanych do tej pory przez Wnioskodawcę, a więc odrębnych programów komputerowych, co do których Wnioskodawcy przysługiwały prawa autorskie i które zostały odpłatnie przeniesione na Spółkę, można wymienić:

*   (…)

Oprogramowanie lub jego części wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwory podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm., dalej zwana „ustawa o PAIPP”).

Wnioskodawca może współpracować z innymi programistami, którzy świadczą swoje usługi dla Spółki lub są w niej zatrudnieni, wówczas ma On jednak z góry określoną rolę, wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy, stanowiące każdorazowo odrębne programy komputerowe, również podlegające ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

W praktyce zdarzało się i może się zdarzyć, że Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie, którego nie jest właścicielem, tzn. nie przysługują mu prawa autorskie do tego oprogramowania, jak również nie posiada licencji wyłącznej na jego użytkowanie. W tym kontekście Wnioskodawca zarówno rozwija oprogramowanie wytworzone przez siebie, jak i, działając na zlecenie Spółki, oprogramowanie wytworzone przez inne osoby. Właścicielem ulepszanego (rozwijanego) oprogramowania może być Spółka lub jej klient, a Wnioskodawca dokonuje ulepszenia (rozwinięcia) na zlecenie Spółki, za jej (i/lub jej klienta) zgodą. W wyniku rozwijania (ulepszania) i modyfikacji oprogramowania lub ich części, tworzone są nowe programy komputerowe i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Podkreślić zatem trzeba, że ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które Wnioskodawca sam stworzył, powoduje każdorazowo powstanie części programu komputerowego, które stają się osobnym utworem, chronionym prawem autorskim na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Autorskie prawa majątkowe do nowego oprogramowania, które po zaimplementowaniu powoduje ulepszanie starego, są przenoszone na Spółkę za wynagrodzeniem według modelu opisanego w pkt 2 wyżej.

4\. Proces twórczy

Wytwarzane oprogramowanie lub jego części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. zaprojektowanie danego modułu w postaci blokowego schematu przedstawiającego jego architekturę, dobór technologii zapewniający szybką implementację oraz niskie koszty utrzymania w przyszłości oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w sposób ułożony, metodyczny, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Tworzenia nowego produktu informatycznego (programu komputerowego, którego zapisem jest dokumentacja projektowa) lub ulepszania istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagającego również stworzenia w tym zakresie nowej dokumentacji projektowej), standardowo składa się z następujących etapów:

1.  Etap wstępny – obejmuje on konsultacje ze Spółką lub/oraz jej klientem dotyczące celów, jakie mają być osiągnięte w projekcie, tzw. logiki biznesowej. Podczas konsultacji przedstawiane są oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności oprogramowania, zasobów, jakie mogą zostać udostępnione Wnioskodawcy w tym celu, oraz czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia Wnioskodawca wstępnie analizuje możliwość zrealizowania projektu, czyli stworzenia nowego oprogramowania, przy użyciu określonych zasobów. Wnioskodawca nie dysponuje standardowo gotowymi rozwiązaniami pozwalającymi na realizację zamówienia. Nie dysponuje gotowym projektem aplikacji/modułu, spełniających oczekiwania klienta Spółki (projekt musi zostać napisany od samego początku). W trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji zamówienia przy użyciu określonych zasobów, tj. Wnioskodawca ocenia, jakie jest ryzyko niepowodzenia zamówienia.
2.  Etap tworzenia oprogramowania – obejmuje on wszelkie czynności faktyczne podejmowane przez Wnioskodawcę w celu realizacji zamówienia, tj. zbudowanie modelu pokazującego strukturę i dynamikę aplikacji realizującej określoną logikę biznesową. Celem jest uchwycenie kluczowych wymagań oraz opracowanie takiej architektury, na podstawie której możliwe będzie zakodowanie aplikacji w wyznaczonych ramach czasowych przez zespół programistów implementujących poszczególne rozwiązania. Ostatecznym efektem tego etapu jest ustalenie tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych w formie dokumentacji projektowej, przybierającej najczęściej postać diagramów przepływu, stanowiących blokowy schemat procedur rozwiązania problemu, lub opisu poszczególnych instrukcji (rozkazów dla komputera), dokonanego w języku naturalnym. Sporządzenie na jej podstawie kodu źródłowego programu, za co Wnioskodawca nie odpowiada, stanowi już tylko rutynową czynność.
3.  Etap końcowy – obejmuje on zamknięcie zamówienia i podsumowanie wyników prac. W trakcie tego etapu ma miejsce akceptacja wyników pracy Wnioskodawcy przez Spółkę lub zakomunikowanie Spółce, że przy danym stanie zasobów nie jest możliwe stworzenie produktu spełniającego jej oczekiwania lub dokonanie ulepszeń tego produktu o nową funkcjonalność zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku braku możliwości realizacji zamówienia zgodnie z oczekiwaniami Spółki podczas tego etapu omawiane mogą być również kwestia ewentualnego zwiększenia zasobów do realizacji zadania lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też zmniejszenie oczekiwań Spółki w stosunku do modułu, który ma zostać zaprojektowany. Na tym etapie również dochodzi – z chwilą dokonania ostatecznej akceptacji przez Spółkę – do przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonego oprogramowania.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca oświadcza, że tworzenie przez niego oprogramowania opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie (tj. w momencie realizacji kontraktu) wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty. Z kolei projektowane i tworzone produkty (programy komputerowe wyrażone w formie dokumentacji projektowej) stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tworzonych przez Wnioskodawcę dotychczas. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca prowadzi działania w najbardziej zaawansowanej, koncepcyjnej fazie tworzenia produktu informatycznego, jakim jest jego inżynieria. Wymaga to ze strony Wnioskodawcy ciągłego rozwoju, poszerzenia i aktualizowania wiedzy.

W opozycji do programistów wykonujących głównie rutynowe czynności zapisywania programu w określonym języku programowania (kodowania) na podstawie przygotowanej wcześniej dokumentacji projektowej Wnioskodawca, jako architekt, podejmuje nieustannie działania o charakterze kreacyjnym. Działania te wymagają nieporównywalnie większego wkładu intelektualnego.

Czynności projektowania i tworzenia oprogramowania nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). W każdym przypadku Wnioskodawca wnosi swój indywidualny i twórczy wkład, wykorzystując najnowsze technologie informatyczne z zakresu wytwarzania oprogramowania. Produkty informatyczne stworzone przez Wnioskodawcę mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci diagramu przepływu (flow charts), w efekcie czego powstaje program komputerowy.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

5\. Ewidencja

Wnioskodawca posiada i prowadzi począwszy od 1 stycznia 2020 roku odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.of. ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zamówień. Prowadzone przez Wnioskodawcę ewidencje pozwalają zatem na ustalenie dochodu z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, wobec którego ma on zamiar zastosować preferencyjną stawkę podatkową.

6\. Podsumowanie

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 30ca u.p.d.o.f. preferencji IP Box w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2020 oraz w następnych latach, tak długo, jak kontrakt ze Spółką będzie realizowany według przedstawionych zasad. Jednak wątpliwości Wnioskodawcy budzi to, czy prowadzona przez Niego działalność, opisana szczegółowo w niniejszym wniosku, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Prowadzenie działalności spełniającej powyższą definicję stanowi bowiem warunek sine qua non prawa do zastosowania ulgi IP Box.

Odpowiedź na to pytanie jest punktem wyjścia dla dalszych rozważań, czy uzyskiwany przez Wnioskodawcą dochód, na który składa się wynagrodzenie za przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych wytwarzanych w toku tak prowadzonej działalności, może zostać opodatkowany według preferencyjnej 5-proc. stawki, na zasadach wynikających z art. 30ca u.p.d.o.f. Dokonanie kwalifikacji prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. jest niezbędne do zapewnienia Wnioskodawcy pewności co do skutków prawno-podatkowych Jego działania. Dlatego Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w tym zakresie. Na wezwanie organu, jeśli pojawi się taka potrzeba, Wnioskodawca jest w stanie doprecyzować i opisać bardziej szczegółowo podejmowane przez siebie działania, aktywność zmierzającą do wytworzenia oprogramowania, ale nie może przyjmować własnej, wątpliwej oceny jako pewnika, aksjomatu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Z zapobiegliwości Wnioskodawca wskazuje, iż organy podatkowe są zobligowane do uwzględniania przepisów „pozapodatkowych”. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. I FSK 1359/14: od pojęć uregulowanych w przepisach innej gałęzi prawa często zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowoprawnego. Również liczne orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. I GSK 789/14, wyrok WSA z dnia 21 listopada 2007 r. o sygn. III SA/Wa 1737/07, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. o sygn. II FSK 1019/09, wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Ponadto zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Powołując się zatem na utrwaloną praktykę orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, przepisy prawa podatkowego nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, organ podatkowy zobligowany jest do wykładni przepisów oraz definicji zawartych w Ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stawianie Wnioskodawcy w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez uzupełnienie stanu faktycznego, pytania: czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) wypacza sens instytucji interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, że odpowiedź na to pytanie została przedstawiona przez Niego w dalszej części wniosku jako własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego. Tym samym, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o analizę całokształtu działań Wnioskodawcy zmierzających do wytworzenia oprogramowania.

Reasumując, Wnioskodawca może jedynie opisać konkretne czynności, cykl prac oraz ich efekty i to On kieruje do organu podatkowego pytanie, czy tak prowadzona działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów? Tak.
2.  Czy przedmiotowe czynności podczas tworzenia oprogramowania Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał zgodnie ze swoją metodyką, a więc czy to Wnioskodawca planuje/będzie planował swoje działania? Wyjaśnić bowiem należy, że w treści wniosku wskazano (używając strony biernej), że: Działania te prowadzone są w sposób (…) metodyczny (…), co nie konkretyzuje jednoznacznie, czy Wnioskodawca planuje swoje działania; zatem kwestia ta wymaga jednoznacznego doprecyzowania. Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywać przedmiotowe czynności podczas tworzenia oprogramowania zgodnie ze swoją metodyką. To Wnioskodawca planuje i będzie planować swoje działania.
3.  Czy efektem prowadzonych prac jest/będzie projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego – mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się/będą się odróżniały od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej? Tak, efektem prowadzonych prac jest/będzie projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy – mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Wytworzone produkty informatyczne w znacznym stopniu odróżniają się/będą się odróżniały od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy i jego praktyce gospodarczej.
4.  W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie, to czy:
    1.  oprogramowanie, które Wnioskodawca rozwija/ulepsza/modyfikuje, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    2.  działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu/modyfikowaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania,
    3.  nowe funkcjonalności dodawane, wprowadzane do danego oprogramowania – wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach jego rozwoju/ulepszenia/modyfikacji – przed implementacją (dołączeniem do oprogramowania, które było rozwijane/ulepszane/modyfikowane) stanowią odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
        *   jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa,
        *   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych;Wnioskodawca rozwija/ulepsza/modyfikuje zarówno oprogramowanie własne, do którego nie zbył jeszcze praw autorskich, jak również oprogramowanie stanowiące własność Spółki i/lub jej klienta. W pierwszym przypadku (w kontekście pytania lit. a powyżej) Wnioskodawca ulepsza/rozwija/modyfikuje oprogramowanie, które stanowi jego kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W drugim przypadku Wnioskodawca rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie stanowiące własność Spółki i/lub jej Klienta w ten sposób, że wytwarza np. nowe funkcjonalności, moduły, które przed implementacją stanowią odrębne programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pierwotnym właścicielem praw autorskich do tych modułów, oprogramowania dodającego nowe funkcjonalności jest Wnioskodawca. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych (do wytworzonego przez siebie oprogramowania), otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw. W każdym przypadku działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu/modyfikowaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
5.  Czy Wnioskodawca w odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? Tak.
6.  Czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą miały miejsce w przyszłości (w latach następnych), a jeśli nie – to należy je (przyszłe) opisać w sposób wyczerpujący? Tak, opisane i wyeksponowane we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu informacje/dane/warunki będą miały miejsce w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f ?
2.  Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę (uzyskiwany począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r.) ze sprzedaży Spółce autorskich praw majątkowych do tworzonych przez Niego programów komputerowych podlega opodatkowaniu z zastosowaniem 5-proc. stawki zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, działalność przez Niego prowadzona w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. badaniami naukowymi są:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo- rozwojowej.

Zgodnie z tymi kryteriami działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu i rozwoju nowego oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Spółki i/lub jej klienta. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu u.p.d.o.f. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie Spółki i/lub jej klienta. Charakter pracy Wnioskodawcy w obszarze inżynierii oprogramowania w swej naturze jest procesem twórczym, gdyż każde jego zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi, technologii. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od jego wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni. Wnioskodawca działa w sposób systematyczny. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca bierze udział w tworzeniu i rozwijaniu programu komputerowego. Odpowiada m.in. za analizę wymagań Klienta (cele), zaprojektowanie rozwiązania oraz jego implementację. Prowadząc działalność, Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zaawansowanej dziedzinie sztucznej inżynierii oprogramowania komputerowego, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowego oprogramowania. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo zastosować 5-proc. stawkę opodatkowania wobec dochodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionego kontraktu, zgodnie z art. 30ca ustawy u.p.d.o.f.

Powyższa ocena wynika z faktu, iż prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (oprogramowanie) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Jak natomiast wynika z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowanych IP) wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Artykuł 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjną stawką opodatkowania. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 powołanej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ust. 2 stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Polski prawodawca nie zdefiniował w żadnym obowiązującym akcie prawnym pojęcia programu komputerowego, zatem w tym zakresie pozostaje odwołać się do dorobku doktryny i orzecznictwa. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przez program komputerowy należy rozumieć zestaw instrukcji (poleceń rozkazów) adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników. Podkreśla się przy tym, że dokumentacja projektowa, sporządzona w języku naturalnym, może stanowić formę wyrażenia programu komputerowego, tak samo jak jego kod źródłowy (ang. source code), czy kod wynikowy (ang. object code) (D. Flisiak (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2015).

Jak wskazano w pkt 89 Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX (dalej Objaśnienia): pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko (\`(...)\`) Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Z kolei w pkt 82 Objaśnień wyjaśniono, iż: ze względu na bardzo ograniczone źródła interpretacji wobec programu komputerowego w stricte polskich aktach prawnych oraz polskiej literaturze na potrzeby preferencji IP Box warto także odnieść się do właściwych dla omawianego zagadnienia źródeł wywodzących się od organizacji ponadnarodowych i międzynarodowych, do których przynależy Polska, w szczególności Unii Europejskiej oraz OECD.

W związku z powyższym oraz z uwagi na harmonizację przesłanek ochrony programów komputerowych w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (dalej: Dyrektywa 2009/24/WE) i nakaz proeuropejskiej interpretacji polskiego prawa trzeba w tym miejscu uwzględniać wnioski wynikające z prawa unijnego oraz dorobek Trybunału Sprawiedliwości UE. Zgodnie z przytoczoną wyżej regulacją polskiej ustawy, ochrona programów komputerowych „obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia”. Zwrot „forma wyrażenia” odzwierciedla terminologię przyjętą w polskiej wersji językowej dyrektywy 2009/24/WE. Przez „formę wyrażenia” programu należy rozumieć każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera. Jak wyjaśnił TSUE na gruncie dyrektywy 2009/24/WE, „formą wyrażenia” może być wyłącznie taka postać programu, która umożliwia albo reprodukcję „działającego” programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Przykładowo w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 Bezpečnostni softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany v. Ministerstvo kultury, TSUE wyjaśnił, iż termin „program komputerowy” obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych musi pozwalać na stworzenie programu komputerowego na późniejszym etapie (zob. pkt 36 wyroku). Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w polskiej ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, unijnej Dyrektywie 2009/24/WE oraz dorobku doktryny, należy uznać, że dokumentacja projektowa tworzona przez Wnioskodawcę spełnia wszelkie przesłanki definicyjne programu komputerowego podlegającego ochronie prawnoautorskiej. Chociaż efekt prac Wnioskodawcy niekoniecznie wyrażony jest w formie kodu źródłowego, czy wynikowego, to dokumentacja projektowa mająca postać diagramów przepływu (ang. flow charts) stanowi na tyle szczegółowy opis procedur wewnętrznych programu, że na jej podstawie da się program z łatwością „zakodować”.

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest więc w niniejszym przypadku oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, co wskazuje w uzasadnieniu do pytania nr 1, Jego działalność można zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej.

Niewątpliwie Wnioskodawca, realizując zobowiązania wynikające z zawartego kontraktu, otrzymuje wynagrodzenie, którym jest honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania. Skoro przeniesienie własności tych praw następuje odpłatnie, to tym samym Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

Reasumując:

1.  Wnioskodawca w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie według przepisów prawa polskiego.
2.  Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.
3.  Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. majątkowych praw autorskich do programów komputerowych tworzonych przez Niego w odpowiedzi na zapotrzebowanie Spółki i/lub jej klienta, należy uznać za dochód z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. To oznacza, że Wnioskodawca ma prawo wobec tych dochodów zastosować preferencyjną 5-proc. stawką opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi związane z oprogramowaniem. Wytwarzane oprogramowanie lub jego części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. zaprojektowanie danego modułu w postaci blokowego schematu przedstawiającego jego architekturę, dobór technologii zapewniający szybką implementację oraz niskie koszty utrzymania w przyszłości oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w sposób ułożony, metodyczny, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca oświadczył również, że tworzenie przez niego oprogramowania opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie (tj. w momencie realizacji kontraktu) wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty. Z kolei, projektowane i tworzone produkty (programy komputerowe wyrażone w formie dokumentacji projektowej) stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tworzonych przez Wnioskodawcę dotychczas. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca prowadzi działania w najbardziej zaawansowanej, koncepcyjnej fazie tworzenia produktu informatycznego, jakim jest jego inżynieria. Wymaga to ze strony Wnioskodawcy ciągłego rozwoju, poszerzenia i aktualizowania wiedzy. Czynności projektowania i tworzenia oprogramowania nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). W każdym przypadku Wnioskodawca wnosi swój indywidualny i twórczy wkład, wykorzystując najnowsze technologie informatyczne z zakresu wytwarzania oprogramowania. Produkty informatyczne stworzone przez Wnioskodawcę mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci diagramu przepływu (flow charts), w efekcie czego powstaje program komputerowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija, ulepsza i modyfikuje oprogramowanie;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija, ulepsza i modyfikuje oprogramowanie również powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania, które podlegają ochronie przewidzianej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie,
6.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję i wyodrębnia w niej: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – dochód ze sprzedaży Spółce autorskich praw majątkowych do tworzonych programów komputerowych uzyskiwany przez Wnioskodawcę – począwszy od 1 stycznia 2020 r. – będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podlegający opodatkowaniu 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.