Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1485/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wykonywaniu czynności, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wykonywaniu czynności, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wykonywaniu czynności, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest uczelnią publiczną, działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Przedmiotem działalności Uczelni jest kształcenie i prowadzenie badań naukowych. Uczelnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje dwa projekty: „A.” oraz „T.”, wspierające grupy innowacyjne Małych i Średnich Przedsiębiorstw (MŚP) w rozwiązywaniu technologicznych problemów i pozyskiwaniu technologicznego know-how. Projekty realizowane są w ramach 7 Programu Ramowego -Badania na rzecz MŚP, w oparciu o takie same zasady. W ramach ich realizacji Uczelnia występuje w dwóch rolach:

1.  jako partner projektu - w części nie dotyczącej badań obejmującej: rozpowszechnianie rezultatów i zarządzanie konsorcjum projektu. Ta część projektu „A.” finansowana jest ze środków własnych Uczelni, bądź (przypadek „T.”) głównie z dofinansowania MNiSW, częściowo z funduszy UE (na zasadzie pokrycia części poniesionych i sprawozdanych kosztów), oraz częściowo ze środków własnych;
2.  jako podwykonawca badań zamawianych przez przedsiębiorstwa będące uczestnikami projektu pochodzące z innych niż Polska krajów UE.

Zgodnie z zapisami umowy grantowej i umowy konsorcjum, koszty kwalifikowane (nie obejmujące podatku od towarów i usług) poniesione na realizację badań są fakturowane na uczestniczące w projekcie przedsiębiorstwa. Faktury te nie zawierają kwoty podatku należnego, ponieważ obowiązek naliczenia podatku ze względu na miejsce świadczenia usługi (zgodnie z art. 28b ust. 1) spoczywa na usługobiorcy. Faktury nie obejmują (chociaż mogłyby obejmować) zysku należnego Uczelni. Zawierają natomiast informację o obowiązku rozliczenia VAT przez nabywcę. Koszty usług badawczych realizowanych przez Uczelnię na rzecz przedsiębiorstw są przez nie raportowane do Komisji Europejskiej, która ze środków projektu dofinansowuje przedsiębiorstwom 75% kosztów netto opłaconych faktur. Pozostałe „koszty faktur” przedsiębiorstwa finansują z własnych środków. Uczelnia do Komisji Europejskiej raportuje jedynie koszty poniesione na działania pozabadawcze (w ramach roli partnera projektu - pkt l), natomiast koszty usług badawczych realizowanych na rzecz przedsiębiorstw - raportują przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisami programu, uczestniczące w projekcie Małe i Średnie Przedsiębiorstwa oraz ich stowarzyszenia zachowują pełne prawo własności do wszystkich wyników projektów, które jest wymagane do wykorzystania i upowszechniania rezultatów projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Uczelnia, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z realizowaniem badań (o których mowa w pkt 2), zamawianych przez przedsiębiorstwa będące uczestnikami projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją odpłatnych prac na rzecz partnera projektu. Uczelnia wskazała, iż ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w przypadku gdy odliczenia dokonuje podatnik a nabycia związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego, dotyczy sytuacji przedstawionej w ww. pytaniu. Stwierdziła, że realizacja badań dokonywana jest na rzecz odbiorcy, który jest zarządzającym prawami do wykorzystywania efektów praw naukowo-badawczych. Tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu podatkiem jako świadczenie usług.

Zaznaczyła, iż przepisy art. 86 ust. 8 ustawy dają prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, jeżeli nabywane towary lub usługi dotyczą świadczenia usług poza terytorium kraju, o ile kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku VAT z tymi czynnościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnia możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku od towarów i usług od spełnienia łącznie wskazanych w tym przepisie warunków, a mianowicie:

1.  kwota podatku naliczonego, która ma obniżać kwotę podatku należnego, musi być związana z importowanymi lub nabywanymi towarami i usługami, które dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju,
2.  podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W okresie od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. art. 28b ust. 1, wyrażający ogólną zasadę w zakresie miejsca świadczenia stanowił, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie z brzmieniem art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Uczelni, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest kształcenie i prowadzenie badań naukowych. Realizuje dwa projekty: „A.” oraz „T.”, wspierające grupy innowacyjne Małych i Średnich Przedsiębiorstw w rozwiązywaniu technologicznych problemów i pozyskiwaniu technologicznego know-how. Projekty realizowane są w oparciu o takie same zasady. W ramach ich realizacji Uczelnia występuje w dwóch rolach:

1.  jako partner projektu - w części nie dotyczącej badań obejmującej: rozpowszechnianie rezultatów i zarządzanie konsorcjum projektu. Ta cześć projektu „A.” finansowana jest ze środków własnych Uczelni, bądź (przypadek „T.”) głównie z dofinansowania MNiSW, częściowo z funduszy UE (na zasadzie pokrycia części poniesionych i sprawozdanych kosztów), oraz częściowo ze środków własnych;
2.  jako podwykonawca badań zamawianych przez przedsiębiorstwa będące uczestnikami projektu pochodzące z innych niż Polska krajów UE.

Zgodnie z zapisami umowy grantowej i umowy konsorcjum, koszty kwalifikowane (nie obejmujące podatku od towarów i usług) poniesione na realizację badań są fakturowane na uczestniczące w projekcie przedsiębiorstwa. Faktury te nie zawierają kwoty podatku należnego, ponieważ obowiązek naliczenia podatku ze względu na miejsce świadczenia usługi spoczywa na usługobiorcy. Faktury nie obejmują zysku należnego Uczelni. Zawierają natomiast informację o obowiązku rozliczenia VAT przez nabywcę. Koszty usług badawczych realizowanych przez Uczelnię na rzecz przedsiębiorstw są przez nie raportowane do Komisji Europejskiej, która ze środków projektu dofinansowuje przedsiębiorstwom 75% kosztów netto opłaconych faktur. Pozostałe koszty przedsiębiorstwa finansują z własnych środków. Uczelnia do Komisji Europejskiej raportuje jedynie koszty poniesione na działania pozabadawcze, natomiast koszty usług badawczych raportują przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisami programu, uczestniczące w projekcie Małe i Średnie Przedsiębiorstwa oraz ich stowarzyszenia zachowują pełne prawo własności do wszystkich wyników projektów, które jest wymagane do wykorzystania i upowszechniania rezultatów projektu.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania świadczonych przez Uczelnię usług badawczych – zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy - jest kraj, w którym usługobiorca (będący podatnikiem – na co wskazuje treść wniosku) posiada siedzibę (inny niż Polska kraj UE). W związku z tym, iż usługi te (gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski) byłyby opodatkowane w Polsce, Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z zakupami dotyczącymi ich realizacji, o ile posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z ww. czynnościami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.