Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.52.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów (…)
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; materiały; środek-środek trwały-remont środka trwałego; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów (…) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów (…).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Spółka Akcyjna (dalej: A) tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

*   B. sp. z o.o.,

*   C. S.A.,

*   D. Sp. z o.o.,

*   E. sp. z o.o.,

*   F. sp. z o.o.,

*   G. sp. z o.o.,

*   H. sp. z o.o.,

*   I. S.A.,

*   J. S.A.,

*   K. sp. z o.o.

podatkową grupę kapitałową (dalej: Wnioskodawca) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. A. jest w PGK spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, natomiast pozostałe podmioty to spółki zależne. A jest także spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT i Ordynacji Podatkowej.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 września 2016 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika (…) zgodnie z decyzją z dnia (…). PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie (\`(...)\`). Zakres przeważającej działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in.:(\`(...)\`)

W ramach podstawowej działalności gospodarczej A. prowadzi działania mające na celu (…). W tym celu A. wykonuje (…). Otwory, które są wykonywane w celu (\`(...)\`). Rury zapuszczane do otworu zabezpieczają ścianę (\`(...)\`) przed obsypaniem, a także oddzielają przewiercane horyzonty (m.in. wodne, gazonośne i roponośne). Dla prawidłowego ich funkcjonowania konieczne są również rury wydobywcze oraz inne elementy (tuleje, łączniki, pakery). (\`(...)\`) (m.in. za pomocą których odbywa się eksploatacja\`(...)\`) stanowią środki trwałe, które dla celów podatkowych podlegają amortyzacji.

W celu zapewnienia nieprzerwanego działania (\`(...)\`) oraz zachowania bezpieczeństwa przy eksploatacji (\`(...)\`), który wykorzystywany jest na potrzeby podstawowej działalności Spółki, niektóre z elementów (\`(...)\`), jak np. rury wydobywcze, wymagają okresowej wymiany. Specyfika działalności wydobywczej (w tym zapewnienie ciągłości wydobycia) zmuszają do odpowiedniego zaplanowania wymiany rur, w sposób zapewniający jak najmniejszą ingerencję w proces wydobywczy i jednocześnie zapewniający odpowiednie przeprowadzenie niezbędnych prac.

Rury, które używane są zarówno w procesie budowy otworu (proces inwestycyjny, który co do zasady prowadzi do wytworzenia środka trwałego – (\`(...)\`)), jak i do późniejszych remontów w momencie ich zakupu ze względu na ich istotne wartości podlegają ewidencji magazynowej (Baza Rurowa). Spółka nie rozpoznaje kosztu uzyskania przychodów w związku z zakupem rur w momencie ich nabycia lecz ze względu na znaczną wartość rur oraz jak najbardziej rzeczywiste ujęcie wydatków w kosztach podatkowych, ujmuje taki wydatek dla celów podatkowych po zakończonym procesie inwestycyjnym poprzez odpisy amortyzacyjne (gdzie wartość rur stanowi składową wartości początkowej (\`(...)\`)), a w przypadku procesu remontowego w momencie, kiedy rury pobierane są z Bazy Rurowej. Baza Rurowa ma charakter centralny, tj. w A. występuje jedna Baza Rurowa dla całej Spółki, z której pobierane są rury na potrzeby inwestycyjne oraz remontowe do wszelkich (\`(...)\`) wykonywanych w A. (\`(...)\`) otworów oraz ich późniejsze remonty są procesami skomplikowanymi technicznie, wymagającymi odpowiedniego zaplanowania, przygotowania niezbędnych materiałów, optymalnego zaplanowania prac oraz logistyki, jak również zaangażowania specjalistów mających odpowiednie kompetencje. Dodatkowo zauważyć należy, że proces remontu działającego (\`(...)\`) (tj. takiego, z którego na bieżąco jest pozyskiwany gaz) musi być bardzo szczegółowo zaplanowany w celu zapewnienia ciągłości i bezpieczeństwa toczącego się wydobycia oraz zminimalizowania ewentualnych ograniczeń, czy przerw w wydobyciu oraz negatywnego wpływu na wydobycie węglowodorów z innych powiązanych (\`(...)\`). Każda przerwa w procesie wydobywania gazu z aktywnego (\`(...)\`) wiąże się z czasowym wstrzymaniem uzyskiwania przychodu (brakiem\`(...)\`). W związku z powyższym, aby ograniczyć do niezbędnego minimum przerwy w wydobyciu z (\`(...)\`), wszelkie działania remontowe są planowane w taki sposób, aby (\`(...)\`) był dostępny do wykonania prac remontowych przez najkrótszy możliwy czas. W tym celu, dla każdego z (\`(...)\`) przygotowane są plany remontów, na podstawie charakterystyki parametrów eksploatacyjnych (\`(...)\`), badań stanu technicznego rur, praktyki, i doświadczenia, w zakresie prowadzonej działalności wydobywczej. Na podstawie przygotowanych planów, rury dla celów remontu są pobierane z Bazy Rurowej i transportowane na miejsce prowadzenia remontów (\`(...)\`). Wyciągnięte na powierzchnię rury wydobywcze podlegają procesowi weryfikacji stanu ich zużycia. Uprawnieni specjaliści, posiadający odpowiednią wiedzę techniczno-technologiczną oceniają stopień ich zużycia. Ocena ta może pozwolić na ich dalsze wykorzystywanie i zgodnie z normami bezpieczeństwa, nie zachodzi potrzeba ich wymiany (w części lub całości). Jeżeli nie zaistnieje potrzeba wymiany rur na tym etapie, zgodnie z zakładanym planem, po weryfikacji Komisji pobrane na potrzeby przeprowadzenia remontu rury zwracane są do Bazy Rurowej.

W skład Komisji wchodzą min.:

*   Przewodniczący (główny specjalista ds. zabezpieczenia sprzętowego lub Kierownik Bazy Rurowej);

*   Członkowie:
    *   Przedstawiciel Działu (…);
    *   Kierownik (…);
    *   Specjalista ds. jakości (…).

Procesy te w oparciu o obowiązujące normy techniczne, zdobyte przez Spółkę doświadczenie oraz dobre praktyki rynkowe w branży wydobywczej opisane są w regulacjach wewnętrznych A, które w szczegółowy i techniczny sposób wskazują poszczególne etapy procesu. W oparciu o obowiązujące procedury wewnętrzne oraz normy i praktykę rynkową, specjaliści A przygotowują materiały do remontów (\`(...)\`), określają ich niezbędną ilość do pobrania z magazynu (w przypadku rur – z tzw. Bazy Rurowej) na potrzeby remontu, planują logistykę oraz zaangażowanie odpowiednich zasobów osobowych.

Zgodnie z obowiązującymi procedurami wewnętrznymi, w przypadku rur potrzebnych do wykonania remontu (\`(...)\`), z Bazy Rurowej pobieranych jest ok. 5-10% więcej rur niż wynika z obmiaru. Praktyka taka wynika z faktu, że rury są transportowane w ściśle określony sposób zapobiegający ich uszkodzeniom, oraz w ilości umożliwiającej ich sprawną wymianę, optymalnie dostosowaną do wydobycia prowadzonego za pomocą (\`(...)\`). Ponadto, transport organizowany jest często w odległe miejsca i wymaga odpowiedniego zaplanowania ze względu na gabaryty pojazdów przeznaczonych do transportu rur. W wyniku normalnego działania związanego z remontem (\`(...)\`) może okazać się, że w praktyce potrzebnych jest więcej rur niż wynika z pierwotnie założonego planu, co zwykle może wynikać z następujących zdarzeń:

*   przed samym zapuszczeniem do otworu dokonywany jest przeglądu rur, w wyniku którego pewna ilość rur zostaje wyeliminowana ze względu na uszkodzenia mechaniczne w trakcie transportu, załadunku i wyładunku, nieszablonowania rur itp.;

*   może nastąpić odrzucenie rur w trakcie procesu skręcania ze względu na niemożliwe do przewidzenia okoliczności powodujące niezgodny z zamierzeniem przebieg procesu skręcania rur;

*   ze względu na uwarunkowania czasowe i geologiczne w niektórych przypadkach konieczne może okazać się zapuszczenie dłuższej kolumny rur w stosunku do pierwotnie zakładanej.

Mając na uwadze specyfikę prowadzonej działalności, ilość rur transportowanych do (\`(...)\`) w związku z remontem musi być odpowiednio większa tak, aby prace związane z remontem nie musiały zostać przerwane w nieplanowany sposób oraz aby nie występowała konieczność ponoszenia kosztów dodatkowego zaangażowania urządzenia wiertniczego, czy ponownej organizacji kosztownego transportu rur, zgodnie z wymaganymi standardami. Celem takiego działania jest racjonalne ograniczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz optymalne rozplanowanie prac prowadzonych na wiertni. Z perspektywy podatkowej, koszty związane z remontami (\`(...)\`) (które stanowią środki trwałe A podlegające amortyzacji podatkowej) w części dotyczącej rur niezbędnych do wykonania remontu, uznawane są za koszt uzyskania przychodów w momencie ich pobrania z Bazy Rurowej według wartości odpowiadającej ilości pobranych rur.

W czasie prac remontowych podczas których dochodzi do technicznej oceny rur podejmowana jest decyzja o ich dalszym przeznaczeniu:

*   w przypadku stwierdzenia o ich dobrym stanie technicznym dla danych warunków otworowych rury są dalej wykorzystywane na danym (\`(...)\`);

*   w przypadku stwierdzenia złego stanu technicznego (wżery korozyjne, uszkodzenia mechaniczne) (\`(...)\`) jest wyposażony w nowe rury przetransportowane z Bazy Rurowej, a rury dotychczas eksploatowane poddane są ocenie przez Komisję w celu potwierdzenia ich nieprzydatności do dalszego wykorzystania;

*   w przypadku stwierdzenia niezadowalającego stanu technicznego dla danych warunków otworowych (\`(...)\`) jest wyposażony w nowe rury przetransportowane z Bazy Rurowej, a rury dotychczas eksploatowane poddane są ocenie przez Komisję w celu przekwalifikowania ich do dalszego wykorzystania w (\`(...)\`)ach o mniejszych wymaganiach technicznych.

Nowe rury przywiezione na teren prac, które nie zostały wykorzystane, przekazywane są do Bazy Rurowej jako rury pełnowartościowe, o ile nie zostały niedopuszczone do prac w czasie kontroli.

Rury niedopuszczone oceniane są ponownie przez Komisję w celu potwierdzenia ich nieprzydatności do dalszego wykorzystania.

Zarówno rury pełnowartościowe (nieużywane i nieuszkodzone), jak i te z wadami (wpływającymi na ich jakość oraz wartość, ale pozwalające na ich dalsze wykorzystanie w innych procesach), po zakończonym procesie remontu odsyłane są do Bazy Rurowej. Generowany jest wówczas dowód zwrotu rur do magazynu, według wzoru określonego w regulacjach wewnętrznych Spółki. Rury nieużywane przyjmowane są do Bazy Rurowej według ich wartości historycznej z dnia wydania z magazynu na potrzeby przeprowadzenia remontu. Dla celów podatkowych korekcie podlegają koszty uzyskania przychodów w bieżącym okresie (w momencie zwrotu rur do Bazy Rurowej). Używane i uszkodzone rury poddawane są ocenie Komisji ekspertów, która określa stopień zużycia/uszkodzenia rur oraz ich wycenę (tj. utratę wartości). Określona w ten sposób wartość rur koryguje koszty uzyskania przychodów w bieżącym miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów (\`(...)\`) (rury) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wydania do procesu remontowego?
2.  Czy wartość rur podlegających zwrotowi do Bazy Rurowej po zakończonym procesie remontu (\`(...)\`) powinna korygować koszty uzyskania przychodu w bieżącym okresie sprawozdawczym (miesiącu)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów (\`(...)\`) (rury) stanowią koszt uzyskania przychodu A. w momencie ich wydania do procesu remontowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na:

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku (\`(...)\`), które stanowią dla Spółki środek trwały podlegający amortyzacji, wydatki związane z ich remontami traktowane są jako koszty uzyskania przychodów w okresie bieżącym.

Wymiana rur w opisywanym stanie faktycznym ma bowiem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu, niepowodujące zmian w jego przeznaczeniu i konstrukcji. Wymiana rur w procesie remontowym nie powoduje powstania dodatkowych funkcjonalności, czy możliwości (\`(...)\`), nie stanowi ona zatem modernizacji, która powiększałaby wartość początkową środka trwałego. W przedmiotowym stanie faktycznym wydatki na remont (\`(...)\`) powinny być zatem ujmowane jako koszt uzyskania przychodów w okresie bieżącym, nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne.

Biorąc pod uwagę, iż Spółka dbając o jak najbardziej wiarygodne i współmierne odzwierciedlenie wydatków na zakup rur (są to wydatki o istotnej wartości) z perspektywy podatkowej nie zalicza ich do kosztów uzyskania przychodów w momencie zakupu, a dopiero w momencie pobrania ich z Bazy Rurowej, w takiej sytuacji w opinii Wnioskodawcy prawidłowe jest ujmowanie wydatków na zakup rur jako koszt uzyskania przychodów w okresie, gdy rury pobierane są z Bazy Rurowej dla celów przeprowadzenia remontu.

Ad. pytanie nr 2

W ocenie Spółki, wartość rur podlegających zwrotowi do Bazy Rurowej po zakończonym procesie remontu (\`(...)\`) powinna korygować koszty uzyskania przychodu w bieżącym okresie sprawozdawczym (miesiącu).

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Mając na uwadze brzmienie przywołanego przepisu, aby korekta koszów uzyskania przychodów mogła nastąpić w bieżącym okresie muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką,

*   korekta udokumentowana jest fakturą korygującą lub innym dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty.

Aby rozpoznać prawidłowo moment ujęcia zwrotów rur do Bazy Rurowej w Spółce konieczne jest zatem określenie, czy korekta dokonywana w związku z tym zdarzeniem gospodarczym w A. nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji terminów „błędu rachunkowego” ani „oczywistej omyłki”, dlatego niezbędne jest odwołanie się przy definiowaniu tych określeń do definicji językowej tych pojęć.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, zaś błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”. Mając na uwadze powyższe, błąd rachunkowy obejmuje na przykład błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów. Z kolei, definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, osąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”.

W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest błędem rachunkowym. Jednocześnie, okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Omyłka taka powinna być uznana za oczywistą w przypadku, gdy „nie budzi wątpliwości co do znaczenia, wagi, prawdziwości, jest bezsporna, pewna”.

W praktyce, w ocenie Wnioskodawcy, jako błąd rachunkowy bądź oczywistą omyłkę należy traktować taką sytuację bądź okoliczności, które skutkują koniecznością dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu w związku z faktami, które były mu znane w momencie pierwotnego ujęcia kosztu.

Dodatkowo można wskazać, iż z uwagi na brak definicji terminów „błąd rachunkowy” oraz „oczywista omyłka” na gruncie Ordynacji Podatkowej, wykładni tych pojęć dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 18 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1096/13), wskazał, że „przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęć „błąd rachunkowy” i „oczywista omyłka”. Przyjmuje się, że błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do np. decyzji. Natomiast oczywistymi omyłkami są w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy korekta kosztów uzyskania przychodów dokonywana w związku z opisanym zwrotem rur do Bazy Rurowej nie stanowi oczywistej omyłki, czy też błędu rachunkowego. Jest to wynik optymalnie zaplanowanego procesu związanego z podstawową działalnością Spółki, jaką jest poszukiwanie i wydobycie gazu ziemnego. Funkcjonujący w A sposób pobierania rur z Bazy Rurowej do celów przeprowadzenia remontów, opisany w stanie faktycznym, jest wynikiem wieloletniej praktyki i analiz mających na celu opracowanie i wdrożenie procesu, który przy zachowaniu wymaganych standardów będzie jednocześnie najbardziej ekonomiczny dla Spółki. Z tego względu, ilość rur pobieranych z Bazy Rurowej dla celów remontu, następnie transportowanych do (\`(...)\`) musi być odpowiednio większa tak, aby prace związane z remontem nie były przerywane w nieplanowany sposób oraz aby nie występowała konieczność ponoszenia kosztów dodatkowego zaangażowania urządzenia wiertniczego, czy ponownej organizacji kosztownego transportu rur, zgodnie z wymaganymi standardami.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób racjonalny, czyli skierowany na osiągnięcie zadowalającego poziomu zysku, przy możliwie niskim poziomie zaangażowanych aktywów, z jednoczesnym zachowaniem odpowiednich standardów jakości i bezpieczeństwa, zaplanowanie poszczególnych działań w inny sposób wiązałoby się z koniecznością ponoszenia przez A. dodatkowych istotnych kosztów, które obciążałyby wynik Spółki (również dla celów podatkowych).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest podejście stosowane przez A, zgodnie z którym w okresie, w którym następuje pobranie rur z Bazy Rurowej w ilości, zgodnej z procedurami wewnętrznymi, Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów wartość pobranych rur dla celów przeprowadzenia remontu (\`(...)\`).

Następnie, po wykonaniu działań mających na celu przeprowadzenie remontu (\`(...)\`), Spółka po ocenie stanu pozostałych rur, dokonuje odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzi działania mające na celu poszukiwanie i wydobycie węglowodorów oraz ich magazynowanie. W tym celu Spółka wykonuje otwory poszukiwawcze, rozpoznawcze, badawcze, eksploatacyjne i magazynowe. Otwory, które są wykonywane w celu poszukiwania, rozpoznawania i eksploatacji złóż, a także magazynowania węglowodorów muszą być orurowane. Rury zapuszczane do otworu zabezpieczają ścianę (\`(...)\`) przed obsypaniem, a także oddzielają przewiercane horyzonty. Dla prawidłowego ich funkcjonowania konieczne są również rury wydobywcze oraz inne elementy. (\`(...)\`) (m.in. za pomocą których odbywa się eksploatacja (\`(...)\`)) stanowią środki trwałe, które dla celów podatkowych podlegają amortyzacji. W celu zapewnienia nieprzerwanego działania (\`(...)\`) oraz zachowania bezpieczeństwa przy eksploatacji (\`(...)\`), który wykorzystywany jest na potrzeby podstawowej działalności Spółki, niektóre z elementów (\`(...)\`), jak np. rury wydobywcze, wymagają okresowej wymiany. Specyfika działalności wydobywczej (w tym zapewnienie ciągłości wydobycia) zmuszają do odpowiedniego zaplanowania wymiany rur, w sposób zapewniający jak najmniejszą ingerencję w proces wydobywczy i jednocześnie zapewniający odpowiednie przeprowadzenie niezbędnych prac. Rury, które używane są zarówno w procesie budowy otworu (proces inwestycyjny, który co do zasady prowadzi do wytworzenia środka trwałego – (\`(...)\`)), jak i do późniejszych remontów w momencie ich zakupu ze względu na ich istotne wartości podlegają ewidencji magazynowej (Baza Rurowa).

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów (\`(...)\`) (rury) stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie ich wydania z Bazy Rurowej do procesu remontowego. Jednocześnie, Wnioskodawca jest zdania, że wartość rur podlegających zwrotowi do Bazy Rurowej po zakończonym procesie remontu (\`(...)\`) powinna korygować koszty uzyskania przychodu w bieżącym okresie sprawozdawczym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że składniki majątku trwałego wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z powyższego wynika więc, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, z ulepszeniem środków trwałych mamy natomiast do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, wymiana przez Spółkę rur ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu, niepowodujące zmian w jego przeznaczeniu i konstrukcji. Wymiana rur w procesie remontowym nie powoduje powstania dodatkowych funkcjonalności, czy możliwości (\`(...)\`), nie stanowi ona zatem modernizacji, która powiększałaby wartość początkową środka trwałego.

W konsekwencji, w wyniku powyższych prac remontowych nie będzie następował wzrost wartości użytkowej środka trwałego ((\`(...)\`)) w stosunku do stanu z dnia przyjęcia go do używania, dlatego też wydatków tych nie można traktować jako wydatków na ulepszenie środka trwałego.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów (\`(...)\`) powinny być rozpoznawane na zasadach ogólnych, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podkreślenia wymaga, że powyższe wydatki nie przyczyniają się w niniejszej sprawie bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu (nie ma możliwości powiązania przedmiotowych wydatków ze skonkretyzowanym przychodem Wnioskodawcy), a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania przychodów operacyjnych Wnioskodawcy. Dlatego też, wydatki te powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższego, koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów (\`(...)\`) (rury) Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem rozpoznania kosztu z tytułu poniesienia ww. wydatków będzie w niniejszej sprawie dopiero moment ich wydania do procesu remontowego. Takiej możliwości nie przewidują przywołane w sprawie przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, bezprzedmiotowe jest również dalsze rozpatrywanie sprawy w zakresie, o którym mowa w pytaniu nr 2, odnoszącym się do korygowania kosztów w związku ze zwrotem rur do Bazy Rurowej. Skoro bowiem przedmiotowe wydatki – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie będą stanowiły kosztów w momencie ich wydania z Bazy Rurowej, lecz będą kosztem w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop, to nie ma również konieczności korygowania wysokości tych kosztów w przypadku zwrotu materiałów do Bazy Rurowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.