Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-46/13/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.), oraz pismem z dnia 27 marca 2013 r.(data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.), oraz pismem z dnia 27 marca 2013 r.(data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. nabyła Pani jako spadkobierca zmarłego w dniu 17 lipca 1969 r. ojca od Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomość o pow. 209.9483 ha., w udziale wynoszącym 1/5 części. Nabycie ww. udziału w nieruchomości nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przysługiwało Pani pierwszeństwo w nabyciu ww. nieruchomości. W skład opisanej nieruchomości wchodzą grunty rolne o pow. 202.9039 ha (użytki rolne, grunty zakrzewione i zadrzewione na użytkach rolnych), oraz tereny nierolnicze o pow. 7.0444 ha (nieużytki, tereny przemysłowe i drogi). Nieruchomość tę sprzedali Państwo w 2012 r. tj. przed upływem 5 lat za kwotę 2.100.000 zł, z czego na Panią przypadła kwota 420.000 zł. W chwili dokonania sprzedaży grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Grunty rolne o pow. 202.9039 ha nie utraciły swego charakteru i nadal są uprawiane. Z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynika, iż nabywca nabył grunty w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej. Wartość pozostałych gruntów, stanowiących nieużytki, tereny przemysłowe i drogi wycenił w lipcu 2012 r. rzeczoznawca majątkowy na zlecenie Agencji Nieruchomości Rolnych na kwotę 9.040 zł.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy może Pani skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu sprzedaży użytków rolnych oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych?
2.  Czy opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż gruntów stanowiących nieużytki, tereny przemysłowe i drogi?

Zdaniem Pani w przedstawionym stanie faktycznym może zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa Pani, iż kwota 9.040 zł. dotycząca gruntów stanowiących nieużytki, tereny przemysłowe oraz drogi winna być objęta podatkiem od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2012 r. nabyła Pani jako spadkobierca zmarłego w dniu 17 lipca 1969 r. ojca od Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomość o pow. 209.9483 ha., w udziale wynoszącym 1/5 części. Nabycie ww. udziału w nieruchomości nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww.ustawy przysługiwało Pani pierwszeństwo w nabyciu ww. nieruchomości. W skład opisanej nieruchomości wchodzą grunty rolne o pow. 202.9039 ha (użytki rolne, grunty zakrzewione i zadrzewione na użytkach rolnych), oraz tereny nierolnicze o pow. 7.0444 ha (nieużytki, tereny przemysłowe i drogi). Nieruchomość tę sprzedali Państwo w 2012 r. tj. przed upływem 5 lat za kwotę 2.100.000 zł, z czego na Panią przypadła kwota 420.000 zł. W chwili dokonania sprzedaży grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Grunty rolne o pow. 202.9039 ha nie utraciły swego charakteru i nadal są uprawiane. Z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynika, iż nabywca nabył grunty w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej. Wartość pozostałych gruntów, stanowiących nieużytki, tereny przemysłowe i drogi wycenił w lipcu 2012 r. rzeczoznawca majątkowy na zlecenie Agencji Nieruchomości Rolnych na kwotę 9.040 zł.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dokonania oceny skutków prawnych, odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty jej nabycia.

Stosownie do art. 27 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.) sprzedaż i nabywanie nieruchomości Zasobu, z zastrzeżeniem art. 33, prowadzi Agencja lub upoważniony przez nią w drodze umowy zlecenia inny podmiot, w tym gmina.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r.

Zatem, w przedmiotowej sprawie za datę nabycia przez Panią udziału w nieruchomości należy przyjąć nabycie jej od Agencji Nieruchomości Rolnych tj. – jak wynika z treści wniosku –2012 r. W konsekwencji bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że sprzedaż ww. nieruchomości dokonana w 2012 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „ gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zmianami).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do postanowień § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

W myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Natomiast stosownie do § 68 ust. 3 ww. rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7.  tereny komunikacyjne, w tym:

1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Oceniając natomiast spełnienie przesłanki, dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, lecz przede wszystkim w sensie faktycznym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż nabytą w 2012 r. nieruchomość w udziale wynoszącym 1/5 sprzedała Pani w 2012 r. tj. przed upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Przedmiotowe grunty z wyjątkiem terenów nierolniczych o pow. 7.0444 ha tj. nieużytków, terenów przemysłowych i drogi, stanowią gospodarstwo rolne zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Grunty rolne o pow. 202.9039 ha tj. użytki rolne i grunty zakrzewione i zadrzewione na użytkach rolnych nie utraciły swego charakteru i nadal są uprawiane. Z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynika, iż nabywca nabył grunty w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabytego w 2012 r., stanowiących grunty rolne o pow. 202.9039 ha, tj. użytki rolne i grunty zakrzewione i zadrzewione na użytkach rolnych może przy zachowaniu rolnego charakteru gruntów korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowanemu zwolnieniu nie będzie natomiast podlegać przychód ze sprzedaży w części dotyczącej gruntów stanowiących nieużytki, tereny przemysłowe i drogi, bowiem nie należą one do kategorii użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, co stanowi jedną z przesłanek uznania gruntów za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W związku z tym, dochód ze zbycia nieruchomości obejmującej nieużytki, tereny przemysłowe i drogi, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.