Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1074.2021.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-27
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu z ww. tytułu na zakup udziałów w działkach
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; drogi-droga wewnętrzna; działki; grunty-zakup gruntu; majątek-majątek osobisty; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; umowa-umowa darowizny; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. c

**Interpretacja indywidualna**

**–** **stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu z ww. tytułu na zakup udziałów w działkach nr … i nr … jest prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu z ww. tytułu na zakup udziałów w działkach nr … i nr … jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 19 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 stycznia 2022 r. (wpływ 15 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Pani mąż jest od 7 sierpnia 2014 r. właścicielem nieruchomości nr …, o powierzchni 0,1208 ha, nr …, o powierzchni 0,0359 ha oraz udziału 2/40 w nieruchomości nr …, o powierzchni 3,089 ha i udziału 2/40 w nieruchomości nr …, o powierzchni 0,0164 ha. Działki nr: … i … są nieruchomościami, na które zostało wydane pozwolenie na budowę na dom jednorodzinny z 12 sierpnia 2020 r. Natomiast działki nr: … i … stanowią nieruchomość drogową służąca do dojazdu do drogi publicznej. Zgodnie z art. 33 – \[Majątek osobisty\] – Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, majątek ten należy do majątku osobistego Pani męża, ponieważ wasze małżeństwo zostało zawarte 29 kwietnia 2017 r., czyli po nabyciu ww. nieruchomości. 27 kwietnia 2017 r. wstąpiła Pani w związek małżeński. Nie zostały podpisane majątkowe umowy małżeńskie. Nastąpiła wspólność majątkowa ustawowa.

11 października 2019 r. będąc mężatką, w drodze darowizny otrzymała Pani w całości, niezabudowaną nieruchomość nr …, o powierzchni 0,1253 ha.

22 marca 2021 r. będąc mężatką, w drodze darowizny otrzymała Pani w całości, niezabudowaną nieruchomość nr …, o powierzchni 0,1611 ha.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, majątek ten, czyli nieruchomości nr: …, …, należą do Pani majątku osobistego, ponieważ darczyńca przekazał je tylko Pani.

27 września 2021 r. sprzedała Pani w całości, niezabudowaną nieruchomość nr …, o powierzchni 0,1611 ha. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od otrzymania, co świadczy o obowiązku podatkowym.

Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży nieruchomości nr … nabytej 22 marca 2021 r. chciałaby Pani przeznaczyć na zakup od męża części ww. nieruchomości w udziale 1/4, tj. nr: …, …, …, …, na której prowadzona jest budowa domu jednorodzinnego oraz nieruchomości drogowe.

W przyszłości planuje Pani sprzedać kolejną nieruchomość nr …, którą otrzymała Pani w drodze darowizny 11 października 2019 r. i analogicznie środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży przeznaczyć na zakup od męża kolejnej części w udziale 1/4 ww. nieruchomości, tj. działek nr: …, …, …, ….

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że miejsce położenia działek nr: …, …, …, … to województwo …, powiat …, gmina …, miejscowość… ul. …. Rodzaj gruntów dla działek nr: … – Lzr-PsVI, … – Lzr-PsVI i LzV, … – Lzr-PsVI, … – Lzr-PsV. Po kupnie działek zostanie Pani ich współwłaścicielem, więc tytuł prawny to własność.

Na pytanie cyt.: „czy działki, na których budowany jest dom jednorodzinny, stanowią działki budowlane czy działki rolne?” wskazała Pani, że według ewidencji gruntów są to działki Lzr-PsVI i LzV. Na te działki zostały wydane przez Gminę warunki zabudowy, a następnie pozwolenie na budowę.

Działki nr: … i …, są działkami sąsiadującymi ze sobą i bezpośrednio połączonymi ze sobą.

Dom jednorodzinny, o którym mowa we wniosku, budowany jest na działce nr: …, natomiast warunki zabudowy, jak i pozwolenie na budowę oraz zawarty w nim plan zagospodarowania działki, obejmuje obie działki, tj. nr: … i …. W pozwoleniu na budowę w projekcie zagospodarowania działki są działki nr: … i …. Po wybudowaniu przedmiotowy dom jednorodzinny będzie trwale związany z nieruchomością gruntową. Po wybudowaniu przedmiotowy dom jednorodzinny będzie spełniał definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Na pytanie cyt.: „jakie jest przeznaczenie działek nr: … i nr … w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego?” wskazała Pani, że Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w akcie notarialnym męża są one ujęte jako nieruchomość drogowa i mąż jest współwłaścicielem tych działek w udziale 2/40 dla każdej z nich.

Działki nr: … i … stanowią drogę dojazdową z drogi publicznej do działek nr: … i …. W dacie zakupu udziału w działkach nr: …, …, będą także przynależały udziały w działkach nr: … i ….

Przedmiotem nabycia będzie wyłącznie udział w gruncie wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Przychód ze sprzedaży działki nr … zamierza Pani wydatkować w 2022 r., czyli w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż tej działki. Cały przychód ze sprzedaży działki nr … zamierza Pani wydatkować na zakup od męża udziału 1/4 w działkach nr: …, … oraz udziału we współwłasności w działkach nr: … i ….

Działkę nr … planuje Pani sprzedać w 2022 r. Przychód ze sprzedaży działki nr … zamierza Pani wydatkować w 2022 r., czyli w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż tej działki. Przychód z planowanej sprzedaży działki … zamierza Pani wydatkować w całości na zakup od męża udziału 1/4 w działkach nr: …, … oraz udziału we współwłasności w działkach nr: … i ….

Po zakończeniu budowy domu jednorodzinnego będzie w nim Pani realizowała i zaspokajała własne potrzeby mieszkaniowe. Nieruchomość nie jest i nie będzie udostępniana osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie bądź wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie prowadzi Pani i nie prowadziła Pani działalności gospodarczej.

Sprzedaż 22 marca 2021 r. działki nr … nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowana sprzedaż działki nr … nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeszłości nie dokonywała Pani sprzedaży innych nieruchomości. Nie posiada Pani innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

**Pytanie**

Czy po Pani stronie wystąpi obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, w przypadku, gdy całość środków ze sprzedaży ww. nieruchomości, tj. działek o nr: … i …, zostanie przeznaczona na zakup udziału w nieruchomości męża należącej do jego majątku osobistego?
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

W Pani ocenie, przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od jej zakupu, na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup udziału w nieruchomości męża należącej do jego majątku osobistego, powodować będzie wyłączenie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 33 – \[Majątek osobisty\] – Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego.

W Pani przypadku mowa tu o przeznaczeniu środków pieniężnych pochodzących z majątku osobistego na zakup części nieruchomości przeznaczonej pod budowę domu jednorodzinnego, która w myśl ww. art. 33 będzie należała do Pani majątku osobistego, czyli przeznaczeniu na własne cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
-------------------------------------------------------------

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
-----------------------------------------

d) innych rzeczy,
-----------------

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, stosownie do art. 158 ww. Kodeksu.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż przez Panią we wrześniu 2021 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr …, nabytej przez Panią w marcu 2021 r. w drodze umowy darowizny, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Również, planowana przez Panią sprzedaż w 2022 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr …, nabytej przez Panią w październiku 2019 r. w drodze umowy darowizny, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Jak stanowi art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia.

W celu doprecyzowania tych pojęć uprawnione jest zatem odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.)

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie tej mowa jest o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:

1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich;

2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych.

Zatem, nabycie udziału w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego wraz z rozpoczętą na tym gruncie budową budynku mieszkalnego, spełnia przesłankę wynikającą z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą przeznaczenia nabytego gruntu.

Jednakże, podkreślenia wymaga, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem go na zakup nieruchomości (udziału w nieruchomości). Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego.

W przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wraz z rozpoczętą na tym gruncie budową budynku mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik po wybudowaniu tego budynku mieszkalnego faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, wskazać należy, że wydatkowanie przez Panią przychodu uzyskanego ze sprzedaży we wrześniu 2021 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr … oraz przychodu jaki powstanie ze sprzedaży w 2022 r. działki nr …, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie działki nr … i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie działki nr …, na zakup od męża udziałów w działkach nr: …, … oraz udziałów we współwłasności w działkach nr: … i …, będzie uprawniało Panią do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tego tytułu w części przychodu wydatkowanego na nabycie udziałów w działkach nr … i nr …, tj. udziałów w nieruchomości budowlanej, na której będzie realizowała Pani własne potrzeby mieszkaniowe po dokończeniu budowy budynku mieszkalnego.

Zatem, w tej części Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Wskazane wyżej zwolnienie nie będzie natomiast przysługiwało Pani w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia ww. działek nr: … i …, w części w jakiej zostanie przez Panią przeznaczony na nabycie od męża udziałów w gruncie stanowiącym działki nr: … i …, tj. udziałów w gruncie stanowiącym nieruchomości drogowe, bowiem wydatek ten nie został wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie drogi dojazdowej nie stanowi nabycia gruntu na realizację własnych celów mieszkaniowych, lecz nabycie terenu umożliwiającego dojazd. W konsekwencji, dochód w części odpowiadającej udziałowi wydatków, które zostaną poniesione na nabycie udziałów w drodze dojazdowej w przychodzie z odpłatnego zbycia działek nr: … oraz … nie będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, w tej części Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Panią we wrześniu 2021 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr …, nabytej w marcu 2021 r. w drodze umowy darowizny, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Również, planowane przez Panią odpłatne zbycie w 2022 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr …, nabytej przez Panią w październiku 2019 r. w drodze umowy darowizny, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia działek nr: … i nr …, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie działki nr … i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie działki nr …, na zakup od męża udziałów w działkach nr: … oraz …, tj. udziałów w nieruchomości budowlanej, na której będzie realizowała Pani własne potrzeby mieszkaniowe po dokończeniu budowy budynku mieszkalnego, będzie uprawniało do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia działek nr: … i nr … na zakup od męża udziałów w gruncie stanowiącym działki nr: … i …, tj. udziałów w gruncie stanowiącym drogi dojazdowe do działek nr: … i …, nie będzie stanowiło wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, z uwagi na brak wskazania takiego wydatku w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód w części odpowiadającej udziałowi wydatków, które zostaną poniesione na nabycie udziałów w drodze dojazdowej w przychodzie z odpłatnego zbycia działek nr: … oraz …, nie będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pani stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).