Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1072/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-24
Teza: opodatkowanie czynności świadczonych na rzecz Gimnazjum
Słowa kluczowe: czynsz; media; najem; refakturowanie; umowa-umowa użyczenia; usługi-usługa nieodpłatna; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 7 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na rzecz Gimnazjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na rzecz Gimnazjum.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 7 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 lutego 2014 r. znak: IBPP2/443-1072/13/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

1.Na mocy porozumienia Szkoła Podstawowa (jednostka budżetowa) użycza pomieszczeń Gimnazjum (jednostka budżetowa). Pomieszczenia te mieszczą się w tym samym budynku. Szkoła Podstawowa wnosi opłatę śmieciową zgodnie z deklaracją do Urzędu Miasta i wystawia fakturę Gimnazjum za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W miesiącu sierpniu i październiku naliczono podatek od towarów i usług (VAT) w wysokości 8%.

2.Na mocy porozumienia Szkoła Podstawowa (jednostka budżetowa) użycza pomieszczeń Gimnazjum (jednostka budżetowa). Pomieszczenia te mieszczą się w tym samym budynku. Szkoła Podstawowa wystawia refaktury za media (energia elektryczna, gaz, woda, ścieki) i nalicza podatek od towarów i usług (VAT):

*   energia, gaz w wysokości 23%,
*   woda, ścieki w wysokości 8%.

W piśmie uzupełniającym z 7 lutego 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił:

*   Porozumienie użyczenia pomieszczeń zostało zawarte pomiędzy Szkołą Podstawową a Gimnazjum (Szkoła Podstawowa użycza pomieszczeń Gimnazjum).
*   Porozumienie reguluje kwestie ponoszenia kosztów związanych z mediami oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zasady podziału kosztów ponoszonych przez Gimnazjum: 35% należności wynikających z faktur otrzymywanych przez Szkołę Podstawową za energię elektryczną, wodę i ścieki, ogrzewanie, oraz 35% za gospodarowanie odpadami komunalnymi zgodnie ze złożoną deklaracją DGO-2 Szkoły Podstawowej.
*   Szkoła Podstawowa ma podpisane umowy na dostawę mediów do pomieszczeń będących przedmiotem użyczenia.
*   Dostawcy mediów wystawiają faktury za media na Szkołę Podstawową.
*   Wnioskodawca Szkoła Podstawowa jest podmiotem zobowiązanym do składania deklaracji i uiszczania opłaty na rzecz Gminy za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
*   Wnioskodawca Szkoła Podstawowa jest odrębnie od Gimnazjum czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (Gimnazjum nie jest podatnikiem podatku VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podatek powinien być naliczony, jeżeli tak, to w jakiej wysokości?
2.  Czy podatek powinien być naliczony, jeżeli tak, to w jakiej wysokości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Dyrekcja Szkoły Podstawowej uważa, że obciążając Gimnazjum za gospodarowanie odpadami komunalnymi podatek VAT winien być naliczony w wysokości 8% (stawka ta wynika z wcześniejszej stawki naliczanej za odpady komunalne).
2.  Dyrekcja Szkoły Podstawowej uważa że obciążając Gimnazjum za zużycie energii i gazu podatek VAT powinien być naliczony w wysokości 23% (wynika to ze stawki naliczanej przez dostawcę tych mediów), natomiast za zużycie wody i ścieków podatek VAT winien być naliczony w wysokości 8% (wynika to ze stawki naliczanej przez dostawców tych mediów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że z uwagi na fakt, że we wniosku jako przedmiot wniosku Wnioskodawca zaznaczył zaistniały stan faktyczny, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy zauważyć, iż umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że na mocy porozumienia zawartego pomiędzy jednostkami budżetowymi (Szkołą Podstawową i Gimnazjum) - Szkoła Podstawowa użycza pomieszczeń Gimnazjum. Pomieszczenia te mieszczą się w tym samym budynku.

Porozumienie to reguluje kwestie ponoszenia kosztów związanych z mediami oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Rozliczanie kosztów odbywa się na zasadzie refakturowania za poniesione koszty. Wnioskodawca (Szkoła Podstawowa) wystawia refaktury za media (energię elektryczną, gaz, wodę, ścieki) i nalicza podatek od towarów i usług (VAT):

*   energia, gaz w wysokości 23%,
*   woda, ścieki w wysokości 8%.

Szkoła Podstawowa ma podpisane umowy na dostawę mediów do pomieszczeń będących przedmiotem użyczenia.

Dostawcy mediów wystawiają faktury za media na Szkołę Podstawową.

Wnioskodawca (Szkoła Podstawowa) wnosi opłatę śmieciową zgodnie z deklaracją do Urzędu Miasta i wystawia fakturę Gimnazjum za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym podatek powinien być naliczony, jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń budynku szkolnego, na co wskazuje obciążanie Gimnazjum kosztami za energię, gaz, wodę, ścieki, gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Uzyskany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów eksploatacyjnych stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu udostępnienia pomieszczeń dla Gimnazjum.

Tym samym czynność użyczenia pomieszczeń stanowi czynność odpłatną na gruncie ustawy o VAT.

Zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana usługa użyczenia części budynku szkolnego, w którym znajdują się pomieszczenia, jednostce budżetowej jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia pomieszczeń i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych pomieszczeń, takie jak: dostawa energii elektrycznej, gazu, wody, opłata za odprowadzanie ścieków i gospodarowanie odpadami komunalnymi, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Wskazać należy, iż ww. koszty związane z opłatą śmieciową oraz dostarczaniem mediów (energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków) są należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia pomieszczeń budynku szkolnego, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie są one odrębnymi elementami, ale tworzą całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia pomieszczeń budynku szkolnego - odsprzedaż opłaty śmieciowej oraz mediów (energii, wody, gazu, opłaty za odprowadzanie ścieków) utraciłoby swój sens. Należności z tytułu opłaty śmieciowej oraz dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości i jakie skutki wywiera na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów z tytułu opłaty śmieciowej oraz dostarczania mediów (energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzanie ścieków). A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie (porozumieniu), a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Należy jednakże zaznaczyć, iż postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo, że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty związane z opłatą śmieciową oraz dostawą mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków) dla jednostki budżetowej są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania i korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia pomieszczeń znajdujących się w budynku szkolnym, świadczona przez Wnioskodawcę (Szkołę Podstawową) na rzecz jednostki budżetowej (Gimnazjum), natomiast, stosownie do postanowień umowy użyczenia, koszty z tytułu opłaty śmieciowej oraz dostarczania mediów (energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzanie ścieków) pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Są wynagrodzeniem za usługę w postaci udostępnienia części budynku szkolnego. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia pomieszczeń w budynku szkolnym.

Odnośnie pierwszej wymienionej we wniosku sytuacji należy wskazać, że podmiotem zobowiązanym do składania deklaracji i uiszczenia opłaty śmieciowej (za gospodarowanie odpadami komunalnymi) na rzecz Gminy działającej w charakterze organu podatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca, a nie biorący w użyczenie. Zatem w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a biorącym w użyczenie opłata ta już nie ma charakteru daniny publicznej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne – (art. 6c ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Natomiast zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, Rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Natomiast jak wynika z art. 6p ustawy w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Wobec powyższego, w stosunku do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobieranych przez Wnioskodawcę od Gimnazjum, Wnioskodawca nie występuje jako organ władzy, nie można zatem uznać, że Wnioskodawca pobiera te opłaty w imieniu Gminy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca działał w przedmiotowej sprawie w imieniu i na rzecz Gminy to biorący w użyczenie byłby zobowiązany składać deklaracje oraz uiszczać opłaty do Wnioskodawcy i jednocześnie Wnioskodawca z upoważnienia Gminy wydawałby w razie konieczności decyzje administracyjne w trybie art. 6p ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

W drugiej wskazanej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca ma podpisane umowy na dostawę mediów do pomieszczeń będących przedmiotem użyczenia.

Zatem, w sytuacji, gdy korzystający z pomieszczeń budynku szkolnego (tj. Gimnazjum na podstawie umowy użyczenia) nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki na media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy użyczenia stanowią obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług, tj. odpłatnego udostępnienia pomieszczeń.

Konsekwencją świadczenia usługi udostępnienia pomieszczeń w budynku szkolnym jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W przypadku świadczenia usługi użyczenia części budynku szkolnego (tj. odpłatnego udostępnienia pomieszczeń w budynku) wraz z odsprzedażą opłaty śmieciowej i mediów (tj. energii, gazu, wody i odprowadzania ścieków), na potrzeby użytkownika tej części nieruchomości, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. W zaistniałej sytuacji przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

W świetle powyższego, uznać należy, że opłaty za media, będące składnikiem kompleksowej usługi użyczenia pomieszczeń w budynku szkolnym, podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi udostępnienia pomieszczeń. Pobierane przez Zainteresowanego opłaty: śmieciowa, za energię, gaz, wodę i odprowadzanie ścieków stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i są co do zasady opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi udostępnienia pomieszczeń, tj. 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy.

Tak więc, koszty nabycia usług, o których mowa wyżej (tj. opłata śmieciowa, media - energia, gaz, woda i odprowadzanie ścieków), ponoszone przez Wnioskodawcę na potrzeby użytkownika części budynku szkolnego nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy (kalkulacyjny) świadczenia zasadniczego.

Mając zatem na uwadze powyższe, skoro opłata śmieciowa oraz wydatki na media stanowiące obrót - w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej, to brak jest podstaw do odrębnego ich fakturowania, na rzecz jednostki budżetowej, z zastosowaniem stawek podatkowych wynikających z faktury pierwotnej stwierdzającej ich dostawę. Wnioskodawca obciążając jednostkę budżetową opłatą śmieciową, kosztami usług dostarczania mediów (za energię elektryczną, gaz, wodę, odprowadzanie ścieków) winien wystawiać fakturę VAT ze stawką właściwą dla usługi zasadniczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Szkoła Podstawowa -jednostka budżetowa) będąc odrębnie od Gimnazjum czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, na mocy porozumienia użycza pomieszczeń Gimnazjum (jednostce budżetowej - nie będącej podatnikiem podatku VAT).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Jak wskazano wyżej użyczenie pomieszczeń budynku szkolnego wraz z odsprzedażą opłaty śmieciowej i mediów (tj. energii, gazu, wody i odprowadzania ścieków), na potrzeby użytkownika tej nieruchomości, mieści się w szerokiej definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i co do zasady podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Jednakże w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że usługa użyczenia pomieszczeń szkoły świadczona jest pomiędzy Wnioskodawcą (jednostką budżetową) a jednostką budżetową, spełniona zostaje przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku umów użyczenia pomieszczeń zawartych pomiędzy jednostkami budżetowymi gdzie opłaty: za gospodarowanie odpadami komunalnymi, dostawę energii, gazu, wody, odprowadzenie ścieków, stanowią element kalkulacyjny ceny za świadczoną usługę udostępnienia pomieszczeń wchodzą do podstawy opodatkowania użyczenia tych pomieszczeń. Jak wskazano powyżej usługa użyczenia pomieszczeń jest zwolniona od podatku, zatem ww. opłaty także korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dotycząca przedmiotowej kwestii została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.