Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1578/12/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-08
Teza: Jeśli na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie lub nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia lub nabycia, to czy przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 08 grudnia 1993 r. Nr 117, poz. 523) powinny być rozumiane w ten sposób, że całkowicie wyłączają prawo Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania tych dochodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
Słowa kluczowe: Cypr; nadwyżki; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 05 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 08 i 12 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie wyłączenia z opodatkowania nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów a wydatkami na ich objęcie lub nabycie, na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie wyłączenia z opodatkowania nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów a wydatkami na ich objęcie lub nabycie, na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 04 lutego 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1577/12/MMa, IBPBII/2/415-1578/12/MMa wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 08 i 12 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów (udziałowcem) spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (spółki typu private company limited by shares będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, dalej określana zamiennie jako: „Spółka” albo „Spółka Cypryjska”) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Jest ona właścicielem 100% (w przeliczeniu na prawa głosu) udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Kapitał zakładowy Spółki Cypryjskiej wynosi w chwili obecnej 1000 Euro i dzieli się na 1000 udziałów o wartości nominalnej 1 Euro za udział, z czego udziały reprezentujące 1000 euro należą do wnioskodawcy.

Spółka Cypryjska prowadzi obecnie działalność holdingową, tj. poprzez posiadanie odpowiednich udziałów (akcji) w innych spółkach (spółkach zależnych) zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi oraz inwestycyjną obejmującą inwestycje kapitałowe w papiery wartościowe w Polsce i za granicą (tj. zakup głównie akcji spółek notowanych na giełdach papierów wartościowych w Polsce i za granicą).

W Spółce Cypryjskiej dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów przez wnioskodawcę lub inną niż Spółka spółkę kapitałową prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na Cyprze (spółkę typu private company limited by shares będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, dalej określana jako: „Spółka Cypryjska II”). Objęcie lub nabycie udziałów nie miało miejsca w 2012 r. a nastąpi najprawdopodobniej do końca 2013 r.

Następnie Spółka Cypryjska II sprzeda wszystkie nowo objęte udziały w Spółce Cypryjskiej (tj. te, które ona objęła) na rzecz wnioskodawcy za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej, czyli równej wydatkom na nabycie tych udziałów. Wnioskodawca nie pozostaje oraz nie będzie pozostawał ze Spółką Cypryjską w momencie nabycia udziałów w stosunku pracy lub podobnym.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Cypru stałego zakładu ani stałej placówki, którą dysponuje na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu.

W opisanym przypadku wydatki wnioskodawcy na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce Cypryjskiej, równe wartości nominalnej obejmowanych lub nabywanych udziałów, będą niższe od ich wartości rynkowej. Pojawi się więc nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie lub nabycie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeśli na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie lub nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia lub nabycia, to czy przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 08 grudnia 1993 r. Nr 117, poz. 523) powinny być rozumiane w ten sposób, że całkowicie wyłączają prawo Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania tych dochodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli w opinii Ministra Finansów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie lub nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia lub nabycia, to zdaniem wnioskodawcy należy przeanalizować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod kątem tego, czy te przepisy wyłączają prawo Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania tych dochodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na to, że wnioskodawca jest osobą będącą tzw. rezydentem podatkowym w Polsce, który osiąga dochód z tytułu nabycia udziałów spółki kapitałowej z siedzibą i zarządem na terytorium Cypru należy zdaniem wnioskodawcy zastosować postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 08 grudnia 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej zwanej: „Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem").

Zdaniem wnioskodawcy, do nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie lub nabycie powinien mieć zastosowanie art. 13 tej umowy: Zyski ze sprzedaży majątku. Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z przeniesieniem tytułu własności majątku nieruchomego przepis ten nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu bowiem wnioskodawca nie posiada na terytorium Cypru stałego zakładu ani stałej placówki, którą dysponuje na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą również i te okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu. Należy się zastanowić nad tym, czy nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem. Zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ust. 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przepis ten będzie miał zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

1.  Pojawią się zyski;
2.  Zyski pojawią się z tytułu przeniesienia tytułu własności;
3.  Przedmiotem przeniesienia tytułu własności będzie „majątek”;
4.  Zysk osiągnięty jest przez rezydenta umawiającego się państwa; oraz
5.  Te zyski nie są wymienione w ustępach 1, 2, 3 artykułu 13.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek prawo do opodatkowania tych zysków ma tylko Umawiające się Państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W opinii wnioskodawcy, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego można uznać, że na pewno spełnione są dwie ostatnie przesłanki, tj. nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie stanowi zysk osiągnięty przez rezydenta umawiającego się państwa - wnioskodawcę, a ponadto zyski nie są wymienione w ustępach 1, 2, 3 artykułu 13.

Pojawia się natomiast pytanie o to, czy spełnione są pierwsze trzy przesłanki, tj. czy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie stanowi „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku”.

Przesłanka pierwsza: zyski kapitałowe oraz zyski.

Zdaniem wnioskodawcy, w celu odpowiedzi na to pytanie jest konieczne ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku”. Sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem nie definiuje tego pojęcia. Zgodnie z poglądami doktryny (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition, A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice) termin zyski kapitałowe nie jest zdefiniowany w Modelu Konwencji OECD. Zgodnie z jednolitym na poziomie międzynarodowym rozumieniem tego pojęcia, w każdym przypadku, art. 13 obejmuje zyski będące skutkiem sprzedaży lub zamiany majątku, z częściowego zbycia, wywłaszczenia, wkładu do spółki w zamian za udziały lub akcje, lub sprzedaży prawa (paragraf 5 Komentarza do Modelu Konwencji do art. 13). Jest to również prawdą, jeśli prawo wewnętrzne umawiającego się państwa klasyfikuje te zyski odmiennie.

Jak to zostało wskazane w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, s. 858-859): „pojęcie «zyski ze zbycia majątku» posiada własne rozumienie na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego i jako takie nie wymaga interpretowania przez odwołanie do prawa krajowego. Takie podejście zastosowano m.in. w wyroku holenderskiego Höge Raad, nr 25308 z 3 lipca 2001 r., (publ. BNB, 1991/248; wyrok omówiony w P.M. Smrt, Classification of Income Under a Tax Treaty - Application of Vienna Convention on Treaty Law?, "European Taxation" 1992, February, s. 57), w wyroku kanadyjskiego Tax Court of Canada z 10 grudnia 2002 r., w sprawie Carl Bearne v. Her Majesty the Queen (pubi. Tax Analysts” 2003 WTD 8-17; Doc 2003-1164); wyrok ten został jednak uchylony w wyniku apelacji - zob. wyrok kanadyjskiego Federal Court of Appeal z 04 lutego 2004 r. w sprawie Carl Bearne v. Her Majesty the Queen, pubi. ÌBFD CL:CA:2004-02-04:1:DEC) czy w wyroku kanadyjskiego Canadian Federal Court of Appeal z 18 października 1979 r. w sprawie Her Majesty the Queen v. B. Vincent N. Hurd (publ. IBFD CL:CA.1979-10-18:1:DEC, powoływany też w niektórych źródłach jako wyrok z 03 lipca 1981 r.(81 DTC5140)).

To autonomiczne rozumienie pojęcia „zyski ze zbycia majątku” nie zostało, niestety, wyraźnie i w pełny sposób przedstawione w doktrynie, aczkolwiek w ocenie autora komentarza można uznać, że obejmuje ono nadwyżkę między ceną uzyskaną ze zbycia majątku ponad koszty jego nabycia oraz koszty związane ze zbyciem (podobnie np. wyrok kanadyjskiego Tax Review Bard z 25 stycznia 1983 r., w sprawie D.L Gadsden v. Her Majesty the Queen, publ. IBFD CL:CA:1983-01-25:1:DEC). Doktryna często wskazuje natomiast na różne formy zbycia majątku objętego pojęciem zyski ze zbycia majątku (zob. pkt 12-17). Vogel stwierdza, że jednoznaczne międzynarodowe rozumienie pojęcia zysków ze zbycia majątku nie jest modyfikowane przez uregulowania prawa krajowego, nawet jeżeli na gruncie prawa krajowego niektóre z tych zysków klasyfikowane są dla celów podatkowych inaczej niż zyski ze zbycia majątku (Klaus Vogel\`(...)\`, nb 24, s. 818). W efekcie, jeżeli dany dochód będzie pochodził ze zbycia majątku, to nawet przy innej jego kwalifikacji na gruncie prawa krajowego, miejsce opodatkowania dochodu będzie zależało od postanowień art. 13 umowy opartej na MK OECD”. Taki też pogląd o swoistym, międzynarodowym rozumieniu pojęcia „zyski ze zbycia majątku” reprezentuje S. Simontacchi w swoim monograficznym opracowaniu zatytułowanym „Opodatkowanie zysków kapitałowych w Modelu Konwencji OECD. Ze specjalnym uwzględnieniem majątku nieruchomego” {Kluwer Law International: Seria o międzynarodowym opodatkowaniu, Alphen aan den Rijn, 2007). Autor ten stwierdza, że: „Konkludując, można stwierdzić, że w kontekście Modelu OECD termin „zysk” powinien być interpretowany jako obejmujący „dochód” lub „korzyść” osiąganą ze zbycia majątku”.

Taką interpretację przepisów potwierdza również Komentarz do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organization for Economic Co-operation and Development OECD) o podatku od dochodu i majątku (wersja ujednolicona, lipiec 2010).

Paragraf 5 komentarza do art. 13 Konwencji modelowej OECD wyraźnie stwierdza, że: „Artykuł nie daje szczegółowej definicji zysków kapitałowych. Nie jest to konieczne z powodów wyżej wskazanych. Słowa «zbycie majątku» są użyte w celu objęcia w szczególności zysków kapitałowych wynikłych ze sprzedaży lub zamiany majątku oraz z częściowego zbycia, wywłaszczenia, wkładu do spółki w zamian za udziały lub akcje, sprzedaży prawa, darowizny a nawet przejścia majątku w związku ze śmiercią”.

Jednocześnie paragraf 7 komentarza OECD do art. 13 Modelu Konwencji definiuje „zysk kapitałowy” jako: „aprecjację wartości dotyczącą aktywa kapitałowego”.

W paragrafie 4 do art. 13 Modelu Konwencji OECD wyraźnie stwierdzono, że: „Normalnym jest przekazanie prawa do opodatkowania zysków kapitałowych na własności majątku określonego typu państwu, które zgodnie z Konwencją jest uprawnione do opodatkowania zarówno majątku jak i dochodu z niego osiąganego. Prawo do opodatkowania zysku ze zbycia aktywa związanego z działalnością gospodarczą musi być przekazane temu samemu państwu bez względu na pytanie czy taki zysk stanowi zysk kapitałowy czy też zysk przedsiębiorstwa”.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że w zakresie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z zyskiem kapitałowym w powyższym znaczeniu art. 13 (ust. 4), a więc przesłankę pierwszą należy uznać za spełnioną.

Przesłanka druga: Przeniesienie tytułu własności.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem nie definiuje tego pojęcia. Zgodnie z doktryną (Komentarz do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 859-860): „Pojęcie «zbycie» lub przeniesienie własności majątku» należy rozumieć szeroko. Wśród występujących w doktrynie definicji można wskazać tę zaproponowaną przez E. Reimera, zgodnie z którą «zbycie majątku charakteryzuje się faktem, że dochodzi do wygaśnięcia istnienia tego majątku lub też osobistej atrybucji tego majątku do jego zbywcy (będącego uprzednio jej właścicielem»”.

Co jest niezwykle istotne dla niniejszej sprawy Komentatorzy (Komentarz do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 860) podkreślają również, że: „Model Konwencji OECD nakazuje objęcie zakresem tego pojęcia również zbycie nieodpłatne, np. w formie darowizny czy przeniesienia własności po śmierci zbywcy (zob. MK OECD Komentarz do art. 13 pkt 5)”. To powinno oznaczać, że również zbycie częściowo odpłatne, w wyniku którego po stronie wnioskodawcy może powstać z punktu widzenia ekonomicznego nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie jest objęta zakresem art. 13 ust. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem.

Przepisy artykułu jak również art. 6, 7 oraz 21 wydają się wystarczające. Jako reguła, prawo do opodatkowania jest przyznane przez wyżej wspomniane przepisy Państwu, w którym zbywca jest rezydentem, z wyjątkiem że w przypadkach majątku nieruchomego lub majątku ruchomego tworzącego majątek gospodarczy stałego zakładu, priorytetowe prawo do opodatkowania należy do Państwa, w którym taki majątek jest zlokalizowany. Specjalną uwagę należy jednak przykładać do przypadków omówionych w paragrafach 13 do 17 poniżej”.

Dodatkowo warto wskazać tutaj paragraf 11 Komentarza OECD do art. 13 Modelu Konwencji OECD (s. 240): „Artykuł nie rozróżnia źródeł powstania zysku kapitałowego. Dlatego wszelkie zyski kapitałowe, te powstające długoterminowo, równoznaczne ze stałym polepszaniem warunków ekonomicznych, jak również te powstające w krótkim terminie (zyski spekulacyjne) są objęte. Również zyski kapitałowe, które są należne na skutek deprecjacji waluty narodowej są objęte. Jest pozostawione, oczywiście, Państwu zadecydowanie, czy takie zyski powinny być opodatkowane czy nie”. Z powyższych fragmentów Komentarza OECD do art. 13 Modelu Konwencji OECD niezbicie wynika, że obejmuje on swoim zakresem zastosowania jak najszerszy katalog zysków kapitałowych. Niewątpliwie nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym tylko na Cyprze.

Należy też zauważyć, że powyższa norma nadająca Cyprowi wyłączne prawo do opodatkowania nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie lub nabycie wyznacza jedynie Państwo, które posiada wyłączne prawo do opodatkowania takich zysków. Art. 13 ust. 4 wyznacza jedynie wyłączne miejsce opodatkowania oraz formułuje przedmiot opodatkowania - zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3. Nie zawiera on natomiast innych elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak podstawa opodatkowania, podmiot opodatkowania, stawek podatkowych, czy też zwolnień i ulg podatkowych. To oznacza, że wyznaczenie tych pozostałych elementów konstrukcyjnych ewentualnego podatku od nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objecie lub nabycie należy wyłącznie do ustawodawcy cypryjskiego, tj. może on postanowić, że podatnikiem podatku od takiej nadwyżki będzie sam wnioskodawca albo może też postanowić, że podatnikiem podatku będzie w tym przypadku wyłącznie Spółka Cypryjska II, ewentualnie oba podmioty. Natomiast nadwyżka ta może podlegać opodatkowaniu tylko na Cyprze, jako w umawiającym się Państwie, w którym zbywca (Spółka Cypryjska II) jest rezydentem podatkowym.

Powyższy wniosek znajduje swe potwierdzenie w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, s. 860): „Należy zaznaczyć, że art. 13 obejmuje również możliwość opodatkowania dochodu uzyskanego w przypadku jedynie częściowej odpłatności zbycia. Na gruncie polskich przepisów podatkowych będzie to oznaczało, że art. 13 będzie miał przykładowo zastosowanie do opodatkowania dochodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym artykułem, przychodem ze zbycia rzeczy czy praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie lub - w przypadku rozbieżności pomiędzy ceną a wartością rynkową bez uzasadnionej przyczyny - wartość rynkowa. Podobnie - dochód otrzymany za powstrzymanie się od zbycia majątku (np. na podstawie klauzuli umownej zakazu konkurencji) może być niekiedy objęty uregulowaniem art. 13 (E Reimer, How Tax Treaties deal with\`(...)\`, Bulletin - Tax Treaty Monitor” 2006, March, s. 110)”.

Również wyżej zacytowany S. Simontacchi w swoim wyżej opisanym monograficznym opracowaniu (s. 185) stwierdza, że: „W niektórych systemach prawnych sama aprecjacja wartości majątku jest również uznawana za zysk podatkowy.

Ogólnie opodatkowanie aprecjacji w wartości majątku, które odpowiada opodatkowaniu niezrealizowanych zysków kapitałowych, ma miejsce w dwóch okolicznościach:

1.  Prawo przewiduje opodatkowania na zasadzie memoriałowej; lub
2.  Prawo przewiduje możliwość (lub obowiązek) rewaluacji podstawy opodatkowania majątku”.

Dalej S. Simontacchi konkluduje: „Tak więc nie ma wątpliwości, że opodatkowanie niezrealizowanych zysków (będących aprecjacją kapitałową) niezależnych od natury zastosowanych podatków (podatek dochodowy od zwykłego dochodu, podatek od zysków kapitałowych lub podatku od aprecjacji kapitału) jest objęte Modelem OECD” oraz „Komentarz OECD stwierdza, że co do zasady, niezrealizowane zyski kapitałowe muszą podlegać temu samemu reżimowi traktatowemu mającemu zastosowanie do zysków ze zbycia majątku, tj. reżimowi traktatowemu przewidzianemu w art. 13.

Zdaniem wnioskodawcy, w praktyce oznacza to, że jedynym państwem, które ma prawo do opodatkowania tej wartości ekonomicznej jest Cypr, a Polska nie może tej wartości opodatkować. Zatem to ustawodawstwo Cypru jest jedynym, które może w takiej sytuacji nałożyć podatek, przy czym jest kwestią wyłącznie polityki podatkowej i techniki legislacyjnej, czy taki podatek, jeśli w ogóle, zostanie nałożony na zbywcę, czy też na nabywcę udziałów.

W Komentarzu do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, s. 860) potwierdzono taki wniosek: „Należy zaznaczyć, że art. 13 obejmuje również możliwość opodatkowania dochodu uzyskanego w przypadku jedynie częściowej odpłatności zbycia. Na gruncie polskich przepisów podatkowych będzie to oznaczało, że art. 13 będzie miał przykładowo zastosowanie do opodatkowania dochodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem, przychodem ze zbycia rzeczy czy praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie lub - w przypadku rozbieżności pomiędzy ceną a wartością rynkową bez uzasadnionej przyczyny - wartość rynkowa. Podobnie - dochód otrzymany za powstrzymanie się od zbycia majątku (np. na podstawie klauzuli umownej zakazu konkurencji) może być niekiedy objęty uregulowaniem art. 13 (E. Reimer, How Tax Treaties deal with\`(...)\`, Bulletin - Tax Treaty Monitor” 2006, March, s. 110)”. Paragraf 5 Komentarza do art. 13 Modelu Konwencji OECD wprost stanowi, że: „słowa zbycie majątku są użyte w celu objęcia w szczególności zysków kapitałowych wynikających ze sprzedaży lub zamiany majątku jak również z częściowego zbycia, wywłaszczenia, wkładu do spółki w zamian za udziały lub akcje, sprzedaży prawa, darowizny, a nawet przejścia majątku w związku ze śmiercią”.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że w zakresie zdarzenia przyszłego zyski pojawią się z tytułu przeniesienia tytułu własności, a więc przesłankę drugą należy uznać za spełnioną.

Przesłanka trzecia: Przedmiotem przeniesienia tytułu własności jest „majątek”.

Zdaniem wnioskodawcy, niewątpliwie przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem na Cyprze oraz zarejestrowanej pod prawem cypryjskim spełnia kryteria uznania ich za „majątek”. Tym samym należy uznać, że przesłanka trzecia jest w zdarzeniu przyszłym spełniona.

Traktowanie nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie jako niezrealizowanego zysku kapitałowego podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 13 paragraf 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem.

Podsumowując powyższe rozważania wnioskodawca pragnie wskazać jeszcze jeden, kluczowy jego zdaniem argument przemawiający w tej sprawie za poprawnością stanowiska wnioskodawcy.

W opinii wnioskodawcy, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie lub nabycie, jako niewątpliwie rzeczywista wartość ekonomiczna, nie jest jednak dla wnioskodawcy w momencie objęcia lub nabycia przedmiotowych udziałów wartością lub zyskiem zrealizowanym. Realizacja tego zysku miałaby miejsce dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, spieniężenia tej nadwyżki przez wnioskodawcę. Należy więc tą nadwyżkę traktować jako niezrealizowany zysk kapitałowy.

Jak wskazano w paragrafie 7 Komentarza OECD do art. 13 Modelu Konwencji OECD (s. 239): „Co do zasady aprecjacja wartości niepowiązana ze zbyciem aktywa kapitałowego nie jest opodatkowana, gdyż tak długo jak właściciel dalej posiada to aktywo zysk kapitałowy istnieje tylko na papierze. Istnieją jednak ustawodawstwa podatkowe, zgodnie z którymi aprecjacja kapitałowa i rewaluacja aktywów biznesowych są opodatkowane nawet jeśli nie ma zbycia”.

Zgodnie z paragrafem 8 Komentarza OECD do art. 13 Modelu Konwencji OECD (s. 239): „Wyjątkowe okoliczności mogą prowadzić do opodatkowania aprecjacji aktywa, które nie zostało zbyte. Może to mieć miejsce, jeśli wartość aktywa kapitałowego wzrosła w taki sposób, że właściciel przystępuje do rewaluacji tego aktywa w swoich księgach. Taka rewaluacja aktywów w księgach może również się pojawić w przypadku deprecjacji waluty narodowej. Część państw nakłada specjalne daniny na takie zyski księgowe, kwoty przekazane na rezerwy, wzrost we wpłaconym kapitale zakładowym oraz inne rewaluacje wynikające z ustalenia wartości księgowej do wartości wewnętrznej aktywa kapitałowego. Te podatki na aprecjacji kapitału (podatki od przyrostu) są objęte Konwencją zgodnie z Artykułem 2”.

Zgodnie z paragrafem 9 Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD (s. 239): „Kiedy aprecjacja kapitału oraz rewaluacja aktywów gospodarczych jest opodatkowana, ta sama zasada powinna, jako reguła, mieć zastosowania jak przy zbyciu tych aktywów. Nie uznano za konieczne, aby wspominać takie przypadki wprost w Artykule lub aby wprowadzać specjalne reguły.

Ratio stojące za tym podejściem jest takie, aby nie pozwolić, aby antycypacja momentu nałożenia podatku miała wpływ na mający zastosowanie reżim traktatowy. Musi być tu zgodność z reżimem który następnie będzie miał zastosowanie w momencie zbycia”.

Reasumując, w opinii wnioskodawcy, nawet jeśli uznać, że odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca i na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie lub nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcie lub nabycia (tj. na dzień ich objęcia lub nabycia) jako przychód (dochód) wnioskodawcy to i tak prawo Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania tego dochodu jest w przedstawionym stanie faktycznym całkowicie wyłączone, gdyż znajduje tutaj zastosowanie art. 13 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem, na podstawie którego należy uznać, że nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie lub nabycie, jako zysk kapitałowy osiągany przez wnioskodawcę w momencie objęcie lub nabycia, podlega opodatkowaniu tylko w Republice Cypru jako umawiającym się państwie, w którym przenoszący tytuł własności (tj. Spółka Cypryjska II) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ten przychód (dochód) nie podlega więc w ogóle na jakiejkolwiek podstawie prawnej opodatkowaniu w Polsce i dopiero w przypadku zbycia przez wnioskodawcę przedmiotowych udziałów wygenerowany w związku z tym zbyciem zysk kapitałowy podlegałby opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jako państwie, w którym zbywca jest rezydentem (też na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wyłączenia z opodatkowania nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów a wydatkami na ich objęcie lub nabycie, na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Ocena stanowiska w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów a wydatkami na ich objęcie lub nabycie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została dokonana w odrębnej interpretacji.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż kwestia dotycząca opodatkowania nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów a wydatkami na ich objęcie lub nabycie została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 07 marca 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-1577/12/MMa. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową udziałów a wydatkami na ich objęcie lub nabycie będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r.

I tak w przypadku gdy opodatkowaniu podlega nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów w spółce prawa cypryjskiego a wydatkami na ich objęcie (w momencie ich objęcia) lub nabycie (w momencie ich nabycia) należy odnieść się do umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z artykułem 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na to, że wnioskodawca jest osobą będącą tzw. rezydentem podatkowym w Polsce, który osiąga dochód z tytułu nabycia udziałów spółki kapitałowej z siedzibą i zarządem na terytorium Cypru poniżej ich wartości rynkowej, do wskazanego zdarzenia należy zastosować postanowienia ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 ww. umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 ww. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Zwrócić należy uwagę, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nabywa udziały, a nie dokonuje ich zbycia, to zaś oznacza, że nie on, lecz spółka cypryjska osiąga przychód z przeniesienia przez siebie własności składników majątkowych na inne osoby. Wnioskodawca osiąga jedynie przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego do jakiego doszło na jego rzecz, nie zaś z przeniesienia własności majątku, skoro niczego takiego nie dokonał. Możliwość opodatkowania dochodu z częściowej odpłatności zbycia, o czym wspomina wnioskodawca, przepis art. 13 ust. 4 umowy stwarza wobec zbywcy a nie nabywcy. Podobnie pojęcie zysku niezrealizowanego nie powstaje z tytułu nabycia, lecz z tytułu samego posiadania. Aprecjacja kapitału i rewaluacja aktywów nie są tożsame z sytuacją wnioskodawcy przedstawioną we wniosku, gdyż wnioskodawca nie jest zbywcą majątku. Zatem nie znajdzie tutaj zastosowania art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Innymi słowy przychód powstały w momencie objęcia lub nabycia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych lub nabytych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie lub nabycie nie będzie opodatkowana w Polsce na gruncie umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.