Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.6.2017.1.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-15
Teza: Stawka podatku dla odsprzedaży mediów dla najemców lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal mieszkalny; media; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 - **jest prawidłowe,**

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, dotyczącego odprzedaży mediów wskazanych w punktach 2a i 2b - **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, dotyczącego odprzedaży mediów wskazanych w punktach 2c i 2d - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stosowania dla czynności odsprzedaży towarów i usług (tzw. mediów), których wartość będzie określana na podstawie wskazań podliczników stawki właściwej dla dostawy mediów,

*   zwolnienia od podatku czynności odsprzedaży towarów i usług (tzw. mediów), których wartość będzie określana w sposób ryczałtowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje zakład budżetowy pn. Zakład Gospodarki Mieszkaniowej (dalej: Zakład). Zakład jest gminną jednostką utworzoną w formie zakładu budżetowego powołaną w szczególności w celu świadczenia usług w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz administrowania zasobami mieszkaniowymi na terenie gminy. Przedmiotem działania zakładu jest techniczna ochrona zasobów lokalowych, utrzymywanie nieruchomości w należytym stanie sanitarnym i estetycznym, zawieranie umów, zapłata i nadzorowanie wykonawstwa usług komunalnych przez inne jednostki, obsługa lokatorów w zakresie wynikającym z zadań wynajmującego, prowadzenie obsługi ekonomiczno-finansowej oraz administrowanie zasobami, nieruchomościami i lokalami niestanowiącymi własności komunalnej w ramach administracji zleconej, lub zarządu zleconego przez wspólnoty mieszkańców.

Zgodnie z dotychczasowym, przeważającym stanowiskiem organów podatkowych – prezentowanym do momentu podjęcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: Wyrok TSUE) oraz przez poszerzony skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: Uchwała NSA) - gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe były traktowane jako odrębni od tworzących je gmin podatnicy na gruncie VAT. W konsekwencji Zakład dotychczas jeszcze jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT zwolniony.

Zgodnie z treścią Wyroku TSUE oraz Uchwały NSA odpowiednio gminne jednostki budżetowe i gminne zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - w zakresie wszelkich czynności opodatkowanych, wykonywanych przez wskazane gminne jednostki organizacyjne to Gmina występuje w roli podatnika VAT i to Gmina winna rozliczać VAT z tego tytułu. Mając na uwadze treść powyższych orzeczeń, podjęte zostały prace legislacyjne, w efekcie których przyjęto ustawę z dnia 5 września o szczególnych zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z którą jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane w szczególności do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W konsekwencji Gmina dotychczas jeszcze nie przeprowadziła tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych, w tym Zakładu. Gmina pragnie wyjaśnić, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wspólnych ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi rozliczeń VAT od dnia 1 stycznia 2017 r.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych, które są przez nią, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnie wynajmowane na rzecz osób fizycznych. Od dnia 1 stycznia 2017 r. świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych będą stanowiły po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2017 r., Zakład będzie dokumentować przedmiotowe czynności najmu wystawianymi w imieniu Gminy fakturami VAT (tj. fakturami ze wskazaniem danych Gminy jako sprzedawcy) z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania.

Wynajmowane przez Gminę lokale mieszkalne można zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

1.  lokale, dla których zainstalowane zostały podliczniki zużycia wody i odprowadzania ścieków,
2.  lokale, które nie posiadają zainstalowanych podliczników dla zużywanych na potrzeby tych nieruchomości tzw. mediów.

Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie stroną umów zawieranych z dostawcami mediów do rzeczonych lokali mieszkalnych. Gmina będzie wskazywana jako nabywca na fakturach VAT dokumentujących opłaty za zużycie mediów w przedmiotowych lokalach mieszkalnych. Gmina będzie nabywać powyższe towary i usługi w swoim imieniu, a następnie obciążać przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu.

Wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana będzie indywidualnie dla danej, wynajmowanej nieruchomości. Zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony będzie od kategorii danego lokalu:

1.  w odniesieniu do kategorii A lokali mieszkalnych:
    1.  opłaty za wodę oraz odprowadzanie ścieków będą kalkulowane wg wskazań podliczników,
    2.  pozostałe opłaty będą kalkulowane w sposób opisany w punktach 2.a, 2.c i 2.d poniżej,
2.  w odniesieniu do kategorii B lokali mieszkalnych - wysokość opłat będzie kalkulowana w następujący, ryczałtowy sposób:
    1.  za centralne ogrzewanie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
    2.  za zimną i/lub ciepłą wodę oraz odprowadzanie ścieków proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal,
    3.  za wywóz nieczystości stałych:
        *   według stałej stawki za lokal lub
        *   proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal,
    4.  za dodatkowe opłaty takie jak np. antena zbiorcza lub światło w piwnicy według stałej stawki za lokal;

szczegółowy sposób kalkulacji powyższych opłat będzie określony każdorazowo w umowie najmu, niemniej w każdym przypadku kalkulacja będzie oparta o przyjętą, stałą cenę jednostkową i stałe dla danej opłaty współczynniki, tj. przykładowo opłaty za centralne ogrzewanie będą kalkulowane jako iloczyn ceny jednostkowej i powierzchni danego mieszkania; w konsekwencji wartość obciążeń w przypadkach, o których mowa w punktach a-d powyżej będzie niezależna od faktycznego/rzeczywistego zużycia poszczególnych mediów, a najemca lokalu mieszkalnego nie będzie mógł w żaden sposób wpłynąć na jego wartość.

Opłaty uiszczane przez najemców tytułem zużycia mediów wraz z czynszem będą dokumentowane wystawianymi przez Zakład w imieniu Gminy (tj. ze wskazaniem danych Gminy jako sprzedawcy) fakturami VAT, na których zostaną wymienione osobno pozycje dotyczące czynszu najmu oraz koszty poszczególnych mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość będzie określana na podstawie wskazań podliczników, będzie opodatkowana według stawki VAT właściwej dla dostawy danych mediów, czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy „refaktura”, tj. będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana w sposób ryczałtowy (wskazany w punktach 2.a-2.d), będzie opodatkowana według stawki VAT właściwej dla dostawy danych mediów, czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy „refaktura”, tj. będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość będzie określana na podstawie wskazań podliczników, będzie opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.
2.  Czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość będzie określana w sposób ryczałtowy (wskazany w punktach 2.a-2.d), będzie opodatkowana jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy „refaktura”, tj. będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym pojęcie podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, iż dokonywane obciążenia najemców lokali tytułem mediów będą odbywały się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a najemcą lokalu - należy uznać, iż Gmina w przedmiotowym zakresie będzie występowała w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina, jako strona umów zawartych z dostawcami tzw. mediów, będzie nabywała towary i usługi we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich, którymi są najemcy lokali mieszkalnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie powyższych przepisów, w sytuacji nabycia przez Gminę towarów i usług od dostawców towarów/usług we własnym imieniu, ale na rzecz faktycznego beneficjenta tych usług (najemcy lokalu mieszkalnego) oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych za media na najemcę, dla celów określenia skutków podatkowych w VAT przyjmuje się, że to Gmina wyświadczyła te usługi/dokonała dostawy tych towarów na rzecz najemcy lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują więc w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania.

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE) w sprawie C-572/07, w którym wskazano, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w celu ustalenia czy w danym przypadku występuje świadczenie jednolite czy odrębne świadczenie.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem, co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Wyjątkowo można wskazywać na jedno świadczenie w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-42/14) wydanym w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt. I FSK 1389/12 z dnia 22 października 2013 r. zostało potwierdzone powyższe stanowisko - TSUE wskazał w nim, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał, iż „jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu”.

Obciążenia za media, których wartość będzie kalkulowana na podstawie wskazań podliczników

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, właściwą stawką podatku VAT dla obciążeń za media, których wartość będzie kalkulowana na podstawie wskazań podliczników będzie ta stawka, jaką opodatkowane będą refakturowane towary i usługi na fakturze wystawionej przez dostawców towarów/usługodawców. A zatem w przypadku opłat za dostawę wody oraz za usługi odprowadzania ścieków stawką właściwą będzie stawka obniżona, tj. obecnie 8% - gdyż to nią opodatkowane były dostawy towaru/usługi pierwotne.

Gmina pragnie bowiem podkreślić, że w tym przypadku wartość dokonywanych obciążeń będzie kalkulowana indywidualnie w oparciu o wskazanie podliczników i tym samym najemca będzie miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług i będzie miał realny wpływ na wartość obciążenia. Przede wszystkim więc powyższe, zdaniem Gminy potwierdza, iż dostawy w zakresie mediów, których wartość będzie określana na podstawie wskazań podliczników, będą stanowiły odrębne od usługi najmu dostawy towarów i świadczenia usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2016 r. o sygn. IBPPl/4512-1036/15/AZb, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „skoro najemcy mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia, to okoliczności te wskazują, że odsprzedaż mediów (woda, energia elektryczna) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Wobec powyższego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, dostawy mediów (woda, energia elektryczna) należy uznać za świadczenia odrębne od usług najmu, tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawek właściwych dla danego rodzaju mediów”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-151/16- 5/EW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe, rozliczane na podstawie podliczników nie są ściśle związane z usługą najmu. Świadczenia z tytułu dostawy wody i wywozu ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.

W konsekwencji, dostawę ww. mediów, rozliczanych na podstawie podliczników należy traktować odrębnie od usługi najmu. W efekcie, w stosunku do usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.237.2016.2.BM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „w przypadku lokali użytkowych, oznaczonych we wniosku jako kategoria A, opłaty za energię elektryczną, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków i centralne ogrzewanie są kalkulowane wg wskazań podliczników. Najemcy/dzierżawcy będą mieli możliwość decydowania o ilości dostarczanych: energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości płynnych. Zatem dostawę ww. mediów do lokali zaliczonych do kategorii A, dla których zostały zainstalowane podliczniki, należy traktować odrębnie od usługi najmu/dzierżawy lokali użytkowych. W konsekwencji, w stosunku do odsprzedaży ww. mediów należy zastosować stawkę właściwą dla danej dostawy/usługi”.

Reasumując, w opinii Gminy, czynność odsprzedaży towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość będzie ustalana na podstawie wskazań liczników, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

Obciążenia za media, których wartość będzie określana ryczałtowo

Odnosząc się natomiast do obciążeń za media, których wartość będzie określana ryczałtowo (w sposób wskazany w punktach 2.a-2.d opisu sprawy) - Gmina pragnie podkreślić, iż w tym przypadku faktyczne zużycie mediów nie będzie miało wpływu na uiszczane przez najemców opłaty. Potwierdza to przede wszystkim fakt, iż w przedmiotowych lokalach mieszkalnych nie będą założone indywidualne liczniki, czy też podliczniki. W konsekwencji najemcy nie będą mogli w jakikolwiek sposób decydować o zużyciu tych mediów i w konsekwencji wpływać na wartość obciążenia. Wartość pobieranych przez Gminę w tym zakresie opłat będzie bowiem ustalana jako iloczyn przyjętej ceny jednostkowej i stałych dla poszczególnych opłat współczynników, tj. przykładowo opłaty za centralne ogrzewanie będą kalkulowane jako iloczyn ceny jednostkowej i powierzchni danego mieszkania, a opłaty za wodę będą kalkulowane jako iloczyn ceny jednostkowej i ilości osób zamieszkujących dany lokal - w takich przypadkach więc najemcy nie będą mieli rzeczywistego wpływu na ilość zużytych mediów i tym samym wartość dokonywanego przez Gminę obciążenia w tym zakresie. W związku z powyższym zdaniem Gminy czynności odsprzedaży mediów, których wartość będzie określana w sposób ryczałtowy, nie można traktować jako odrębnych od usługi najmu lokalu mieszkalnego.

W ocenie Gminy, nawet w przypadku wykazania na fakturze dokumentującej najem świadczeń dodatkowych w zakresie obciążeń za media, których wartość będzie kalkulowana w sposób ryczałtowy (tj. w sposób wskazany w punktach 2.a-2.d opisu sprawy), jako pozycji odrębnych od świadczenia zasadniczego, faktyczny charakter przedmiotowych świadczeń - jako elementów dodatkowych/uzupełniających w odniesieniu do świadczenia zasadniczego - pozostanie niezmienny. Konsekwentnie wartość przedmiotowych usług powinna powiększać podstawę opodatkowania w postaci kompleksowej usługi najmu lokalu i co za tym idzie - podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Gmina - w odniesieniu do mediów, których wartość jest ustalana ryczałtowo - dokonywać będzie zatem odsprzedaży towarów i usług będących elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie będzie funkcjonowało (nie będzie miało racji bytu). Zatem, z uwagi na fakt, iż świadczenia dodatkowe dopełniać będą świadczenie zasadnicze - brak jest podstaw do ich „wydzielenia” z tego świadczenia.

Wobec powyższego, w sytuacji, w której wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, dla której to dostawy odpłatność będzie ustalona w formie ryczałtowej, zastosowanie powinna mieć jedna stawka podatku, analogiczna jak w przypadku usługi zasadniczej. Tym samym, w takim przypadku, ponoszone przez wynajmującego wydatki dotyczące wskazanych mediów stanowić będą wraz z czynszem najmu podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, czynności w zakresie dokonywanych obciążeń najemców lokali mieszkalnych za media, dla których odpłatność będzie ustalona w formie ryczałtowej opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych, tj. zastosowanie znajdzie w takich przypadkach zwolnienie z opodatkowania VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-236/14/AJ podkreślono, iż: „(..,) strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. energia, woda, ścieki), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, ścieki itp.).

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcami mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-219/14/RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, (tj. wody, odprowadzanie ścieków i energii cieplnej) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. (\`(...)\`) opisana powyżej usługa wynajmu lokali jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu nieruchomości i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania takie jak dostawa wody, odprowadzania ścieków, energii cieplnej, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów, jak i świadczone usługi) będących elementem podstawowego świadczenia, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-147/14-3/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 - **jest prawidłowe,**

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, dotyczącego odprzedaży mediów wskazanych w punktach 2a i 2b - **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, dotyczącego odprzedaży mediów wskazanych w punktach 2c i 2d - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługa najmu nieruchomości mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych, które są przez nią, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnie wynajmowane na rzecz osób fizycznych. Od dnia 1 stycznia 2017 r. świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych będą stanowiły po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wynajmowane przez Gminę lokale mieszkalne można zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

1.  lokale, dla których zainstalowane zostały podliczniki zużycia wody i odprowadzania ścieków,
2.  lokale, które nie posiadają zainstalowanych podliczników dla zużywanych na potrzeby tych nieruchomości tzw. mediów.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu lokali oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia lokali. Z uwagi na fakt, że najemcy rozliczają się z tytułu zużycia:

*   w lokalach mieszkalnych zaliczonych do kategorii A: wody oraz odprowadzanych ścieków - wg wskazań podliczników, centralnego ogrzewania - proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,

*   w lokalach zaliczonych do kategorii B rozliczają się ryczałtowo: za centralne ogrzewanie - proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, za zimną i/lub ciepłą wodę oraz odprowadzanie ścieków - proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal,

należy uznać, że to najemcy będą decydowali o wielkości zużycia ww. mediów.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w umowach najmu poza ustaleniem czynszu w określonej wartości, będą ustalone kryteria rozliczania mediów wskazanych we wniosku w punkcie 2a i 2b, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media, jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży stawką właściwą dla usługi najmu.

W konsekwencji powyższego odsprzedaż przez Gminę mediów w lokalach zaliczanych:

*   do kategorii A tj. wody i odprowadzania ścieków kalkulowanych na podstawie wskazań podliczników, centralnego ogrzewania proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,

*   do kategorii B tj. centralnego ogrzewania - proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, zimnej i/lub ciepłej wody oraz odprowadzania ścieków - proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal,

należy traktować odrębnie od usług najmu i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej usługi lub danego towaru.

Natomiast odnośnie obciążeń za antenę zbiorczą lub światło w piwnicy, które będą kalkulowane według stałej stawki za lokal, należy stwierdzić, że opłaty za te media będą kalkulowane bez uwzględnienia jakichkolwiek kryteriów uwzględniających ich zużycie. Należy więc uznać, że w przypadku tych mediów najemcy nie będą mogli decydować o wielkości ich zużycia. W konsekwencji, odsprzedaż tych mediów należy opodatkować według stawki właściwej dla usługi najmu. Jak wskazano we wniosku – usługi najmu lokali mieszkalnych będą korzystały ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania odsprzedaży przez Gminę towarów i usług tzw. mediów, których wartość będzie kalkulowana według wskazań podliczników, stawkami właściwymi dla dostawy tych mediów, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko w części dotyczącej zwolnienia od podatku odsprzedaży przez Gminę towarów i usług tzw. mediów:

*   wskazanych w punktach 2a, 2b tj. centralnego ogrzewania oraz zimnej i/lub ciepłej wody i odprowadzania ścieków - których wartość będzie określana w sposób ryczałtowy - należało uznać za nieprawidłowe,

*   takich jak antena zbiorcza lub światło w piwnicy - należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do opłat za wywóz nieczystości stałych należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250 z późn. zm.), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W świetle art. 6q ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemców lokali mieszkalnych: zarówno lokali zaliczanych do kategorii A jak i do kategorii B, kwotą opłat za wywóz nieczystości stałych (tytułem rozliczania kosztów gospodarowania odpadami komunalnymi) powinien opłatę za wywóz nieczystości stałych opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania odsprzedaży przez Gminę usług wywozu nieczystości stałych, których wartość będzie określana w sposób ryczałtowy (wskazanych w punkcie 2c) za usługę, która będzie opodatkowana jak usługa najmu lokalu i zastosowania do niej stawki właściwej dla ww. usługi (zwolnienia od podatku), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że okoliczność podaną przez Wnioskodawcę, iż usługi najmu lokali mieszkalnych będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, przyjęto jako element opisu sprawy i Organ nie dokonywał oceny w tym zakresie.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.