Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/4512-1-4/15-3/GZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług nieodpłatnego udostępniania hali sportowej uznanych na podstawie art.. 7 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy; Zespól Szkól Podstawowych i Gimnazjalnych jako jednostka budżetowa gminy z tytułu świadczenia usług odpłatnego udostępniania hali sportowej na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy nie jest podatnikiem VAT; Odpłatne i nieodpłatne udostępnianie określonym podmiotom obiektu gminnego przez gminną jednostkę organizacyjną na cele niezwiązane z realizacją zadań własnych gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność dokonana przez gminę; Przekazanie przez Gminę na podstawie decyzji gminnej jednostce organizacyjnej w trwały zarząd obiektów gminnych skutkuje tym, że podatnikiem z tytułu świadczonych usług świadczonych przez gminną jednostkę nie związanych z realizacją zadań własnych Gminy, będzie Gmina; Wykonywanie przez Gminę, za pośrednictwem gminnej jednostki organizacyjnej, czynności opodatkowanych, skutkuje zmianą przeznaczenia środowiskowej hali sportowej, w konsekwencji czego Gmina będzie miała prawo do podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; gmina; hala-hala sportowa; jednostka-jednostka organizacyjna; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; projekt; przekazanie; udostępnienie; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 02 lutego 2021 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 398/16 (data wpływu 19 listopada 2020 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych przez jednostkę budżetową Gminy oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych przez jednostkę budżetową Gminy oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr ILPP2/4512-1-4/15-2/JK w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych przez jednostkę budżetową Gminy oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 kwietnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-4/15-2/JK wniósł pismem z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 22 maja 2015 r. (skutecznie doręczone 26 maja 2015 r.), stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 29 czerwca 2015 r. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego nr ILPP2/4512-1-4/15-2/JK złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-4/15-2/JK. Nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu wpłynął do Organu w dniu 7 grudnia 2015 r.

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z dnia 7 stycznia 2016 r. o Nr ILRP-46-356-15-2/AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) sygn. akt I FSK 398/16 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C-140/17 oraz rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania przekazanego postanowieniem NSA z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r sygn. akt I FSK 398/16, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I FSK 398/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2015 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 02 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 8 sierpnia 2005 r. została zawarta pomiędzy Wojewodą a Samorządem Gminy umowa o dofinansowanie projektu „(…)” (dalej jako hala środowiskowa). Zgodnie z § 2 umowy Gmina otrzymała dofinansowanie 85% wydatków kwalifikowanych w ramach projektu budowy hali środowiskowej. Jak stanowi § 3 umowy realizacja projektu miała trwać w okresie od 1 marca 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r.

Obiekt był budowany w okresie czerwiec 2006 r. – sierpień 2008 r. Obiekt został przyjęty jako środek trwały do ewidencji ksiąg rachunkowych Gminy w dniu 18 sierpnia 2008 r., symbol KŚT 107, numer inwentarzowy (…) od tego dnia jest amortyzowany przez Gminę.

Gmina jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym od dnia 31 listopada 2000 r. jako czynny podatnik VAT.

Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (dalej jako: ZSPiG) jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym c od dnia 13 stycznia 2014 r. jako czynny podatnik VAT.

ZSPiG został utworzony przez Radę Gminy trybie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. H ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej jako: usg) uchwałą Rady Gminy z dnia 27 kwietnia 2005 r.

Uchwałą Rady Gminy z dnia 30 sierpnia 2005 r. został przez Radę Gminy w trybie art. 18 ust. 2 pkt 15 usg ZSPiG nadany Statut.

Zgodnie z § 5 Statutu ZSPiG, Zespół jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

ZSPiG działa jako oświatowa jednostka organizacyjna, której podstawą prawną działalności jest ww. uchwała oraz Statut. Jak stanowi § 2 zaktualizowanego Statutu ZSPiG z dnia 12 marca 2012 r. organem prowadzącym zespół szkół jest samorząd lokalny – Gmina. Gmina wykonuje czynności organu prowadzącego poprzez swoje organy: Radę Gminy i Wójta Gminy. Gmina odpowiada za działalność zespołu szkół, a w szczególności:

1.  zapewnia warunki działania szkół, w tym bezpieczne i higieniczne warunki nauki, wychowania i opieki;
2.  wykonuje zadania inwestycyjne w zakresie budowy, rozbudowy i remontów obiektów szkolnych;
3.  zapewnia obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną;
4.  wyposaża zespół szkół w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, wychowania i innych zadań statutowych.

W dniu 31 grudnia 2009 r. protokołem zdawczo-odbiorczym środka trwałego PT Gmina przekazała ZSPiG, budynek środowiskowej hali sportowej. Wskazana w protokole wartość inwentarzowa budynku wynosi (…) zł. Na dzień przekazania środka trwałego ZSPiG umorzenie wynosiło (…) zł. Od 31 grudnia 2009 r. budynek jest w ewidencji ZSPiG i przez nią amortyzowany.

Sposób korzystania z przekazanego składnika majątku Gminy określa § 21 Statutu zaktualizowanego Statutu ZSPiG z dnia 12 marca 2012 r., zgodnie z którym zespół szkół korzysta z obiektów sportowych, na które składają się:

1.  boiska zewnętrzne;
2.  Środowiskowa Hala Sportowa (będąca przedmiotem niniejszego wniosku).

Obiekty sportowe są ogólnodostępne w czasie, gdy nie odbywają się planowe zajęcia szkolne. Obiektami Sportowymi zarządza Dyrektor zespołu szkół. Szczegółowe zasady korzystania z obiektów sportowych określa Regulamin udostępniania i korzystania z obiektów sportowych, Regulamin Środowiskowej Hali Sportowej, Regulamin Siłowni Środowiskowej Hali Sportowej – opracowane przez kierownika obiektów sportowych.

Zgodnie z pkt 3 Regulaminu Środowiskowej Hali Sportowej (dalej jako: regulamin hali środowiskowej) hala Sportowa otwarta jest:

*   od poniedziałku do piątku w godz. 8.00-21.00;
*   w soboty w godz. 9.00-15.00;
*   w przypadku imprez sportowych również w niedziele.

Jak stanowi pkt 4 i 5 regulaminu hali środowiskowej, w dniach nauki szkolnej hala sportowa udostępniona jest w godz. 8.00-16.00 tylko na realizacje zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego (zadania własne Gminy ) natomiast w pozostałych godzinach obiekt udostępniony jest osobom fizycznym i grupom zorganizowanym.

Do 2011 r. hala Środowiskowa była przez ZSPiG wykorzystywana tylko i wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Od 2012 r. ZSPiG zaczyna wykorzystywać halę środowiskową nie tylko do wykonywania zadań Gminnych, ale również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Udostępnienie środowiskowej hali Sportowej w okresie 2012 – 2013 r. odbywało się zgodnie z pkt 4 i 5 Regulaminu na cele nie związane z działalnością oświatową w godz. od 16.00 do 21.00 w tygodniu lub 9.00-15.00 w sobotę i w niedzielę w związku z organizacją imprez sportowych.

W 2012 r. ZSPiG udostępniała halę nieodpłatnie osobom fizycznym i prawnym z następującym przeznaczeniem:

1.  na rzecz osób fizycznych, mieszkańców Gminy z przeznaczeniem do korzystania z siłowni, tenisa stołowego, tenisa ziemnego, siatkówki, aerobik, karate;
2.  na rzecz gminnych klubów sportowych;
3.  Parafii (organizacja religijna) z przeznaczeniem do korzystania przez ministrantów z piłki nożnej oraz rzecz Diecezji (organizacja kościelna) na organizowanie turniejów i mistrzostw w tenisie stołowym (…);
4.  turniej strefowy powiatu (…);
5.  turniej strefowy piłki nożnej (…);
6.  Turniej Siatkówki (…).

W 2012 r. ZSPiG udostępniał halę środowiskową nieodpłatnie w celach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 usg, należy do zadań własnych Gminy, tj. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, podmiotom wskazanym w pkt 1,2,4,5 jak i również na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy ani też prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podmiotom wskazanym w pkt 3 i 6.

W 2013 r. ZSPiG udostępniała halę również odpłatnie osobom fizycznym i prawnym.

1.  wynajem na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej;
2.  Sp. z o.o.;
3.  (…) .

Odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotów wskazanych w pkt 1 i 3 ma związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy, natomiast udostępnienie na rzecz podmiotu wskazanego w pkt 2 na podstawie zawartej w dniu 6 listopada 2013 r. pomiędzy ZSPiG a firmą Sp. z o.o. umową najmu stanowi wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę – czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu VAT.

ZSPiG mimo świadczenia usług odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania hali środowiskowej w 2012 r. i 2013 r., czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to z uwagi na to, iż korzysta ze zwolnienia podmiotowego (z uwagi na obrót), nie nalicza od powyższych usług podatku VAT. Przychód z tytułu udostępnienia hali sportowej jest przychodem jednostki budżetowej ZSPiG– przekazywanym – zgodnie z planem finansowym – do budżetu Gminy.

Z uwagi na to, iż od 2012 r. przekazana przez Gminę ZSPiG hala nie jest przez ZSPiG wykorzystywana tylko i wyłączenie do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie szkolnictwa, oświaty i sportu, a ZSPiG zaczyna czerpać korzyści finansowe z udostępniania hali to Gmina od 2012 r. oddaje ZSPiG halę w dzierżawę pobierając miesięczny czynsz dzierżawny.

Z uwagi na to, iż w 2012 r. zmieniło się przeznaczenie hali, tj. hala zaczęła przez ZSPiG być wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. czynności nieodpłatnych zrównanych z opodatkowanymi na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jak odpłatnego najmu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz Gmina pobiera czynsz dzierżawny to Gmina dokonała korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości (…) zł., tj. 1/10 części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali i infrastruktury towarzyszącej oraz 1/5 wydatków związanych z nabyciem wyposażenia sportowego, którego wartość przekracza (…) tys. zł.

Gmina otrzymała zwrot podatku za 2012 r. i 2013 r.

Jednocześnie w dniu 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego, podjął następującą uchwałę: „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. (sygn. akt I FPS 1/13).

W dniu 9 lipca 2013 r. pojawił się komunikat Ministra Finansów, w którym Minister ogłosił, że „odnosząc się do powyższego należy wskazać, że koncepcję realizacji w praktyce ww. uchwały NSA w sprawie gminnych jednostek budżetowych resort finansów przedstawi po opublikowaniu uzasadnienia do uchwały i dokonaniu jego szczegółowej analizy. Intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze. Na podstawie ustnego uzasadnienia NSA można jedynie zauważyć, że Sąd nie zakwestionował poprawności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zrewidował natomiast długoletnią praktykę wykładni tych przepisów. W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały”.

Naczelny Sąd Administracyjny 10 grudnia 2013 r. postanowił (sygn. I FSK 311/12) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, dotyczące statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek budżetowych, o następującej treści:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”.

Pytanie do TSUE zostało skierowane w sprawie będącej przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, w której NSA uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Gmina powzięła wątpliwości w zakresie dotychczas dokonywanych rozliczeń na gruncie wątpliwości prawnych, czy ZSPiG jako jednostka budżetowa gminy może być uznana za podatnika VAT.

Wobec zaistniałego stanu faktycznego i prawnego Gmina zamierza skorygować dotychczasowe rozliczenia podatkowe za lata 2012 i 2013 oraz zmienić sposób rozliczenia od 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu świadczenia w 2012 r. przez ZSPiG usług nieodpłatnego udostępniania hali sportowej uznanych na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy podatnikiem z tego tytułu powinna być Gmina?
2.  Czy z tytułu świadczenia w 2013 r. przez ZSPiG usług odpłatnego udostępniania hali sportowej na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług powinna być Gmina?
3.  Jeżeli w 2015 r. Gmina przekaże ZSPiG na podstawie decyzji o przekazaniu w trwały zarząd halę na cele związane z wykonywaniem zarówno zadań własnych Gminy jak również na cele nie związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy to podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez ZSPiG nie związanych z realizacją zadań własnych Gminy będzie Gmina?
4.  Czy w związku z powyższymi czynnościami Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją „(…)” na skutek zmiany przeznaczenia nieruchomości, tj. wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. STATUS PRAWNO-PODATKOWY GMINY – GMINA JEST PODATNIKIEM VAT

Gmina, zgodnie z art. 2 usg, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu lub jednostek budżetowych. Urzędy te lub jednostki budżetowe realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Jak stanowi art. 6 usg do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast zgodnie z art. 7.1 usg zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Natomiast jak wynika z art. 9 usg w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z pkt 2 art. 9 usg gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Zadania gminy, o których mowa w art. 9 ust. 1 in principio, określone są w ustawie o samorządzie gminnym (zwłaszcza w art. 7) oraz w innych ustawach, m.in. w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, o zwalczaniu alkoholizmu i wychowaniu w trzeźwości, o sporcie.

Ustawa dopuszcza dwa sposoby realizacji zadań gminy:

1.  tworzenie przez gminę własnych jednostek organizacyjnych;
2.  powierzanie realizacji zadań gminy innym podmiotom w drodze umów.

Nawiązany w ten sposób stosunek prawny między gminą a owym podmiotem będzie stosunkiem cywilnoprawnym, powstaje bowiem na podstawie umowy, a nie na skutek przekazania przez gminę swoich kompetencji owemu podmiotowi.

Termin „działalność gospodarcza” ma w polskim języku prawnym dwa znaczenia (A. Agopszowicz, Działalność gospodarcza gmin\`(...)\`). Pierwsze – ogólne – wywodzi się z ustawy o działalności gospodarczej (obecnie: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i oznacza działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 u.s.d.g.). Drugie – szczególne – nawiązuje do ustawy o przedsiębiorstwach państwowych oraz do prawa budżetowego (obecnie u.f.p.) i oznacza działalność prowadzoną w celu zaspokojenia potrzeb ludności (realizację zadań użyteczności publicznej). W omawianym przepisie znajdujemy nawiązanie do obu znaczeń tego terminu: w ust. 2 występuje on w znaczeniu ogólnym, a w ust. 4 – w znaczeniu szczególnym. W każdym jednak przypadku działalność ta jest elementem działalności gminnej, o której mówi się w art. 85 usg.

W doktrynie panuje pogląd, iż „pojęcie «działalność gospodarcza» występujące w ustawach samorządowych (\`(...)\`) powinno być w swoich zasadniczych elementach rozumiane w sposób kompatybilny z treścią art. 2 u.s.d.g., co nie oznacza wszakże, iż pojęcie to nie wykazuje żadnych cech swoistych względem ogólnego pojęcia «działalność gospodarcza». Mówiąc zaś bardziej konkretnie, wszystkie cechy pojęcia «działalność gospodarcza» zdefiniowanego w art. 2 u.s.d.g., w tym zwłaszcza zarobkowy charakter tej działalności, zorganizowany sposób jej wykonywania oraz ciągłość, powinny być przyjmowane również na gruncie art. 9 ust. 2 u.s.g. i powinny być tam traktowane jako konstytutywny element pojęć działalność gospodarcza gminy”.

Gminy (a nawet szerzej – jednostki samorządu terytorialnego) nie są w zasadzie powołane do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd przepisów dotyczących tej sprawy nie zawiera ani Europejska Karta Samorządu Lokalnego, ani Konstytucja RP. Jednakże, jako struktury powołane do „pełnienia funkcji (i zadań) z zakresu władzy i administracji publicznej na szczeblu lokalnym, dla zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej wspólnoty, nie mogą być obojętne wobec zjawisk życia gospodarczego” (A. Wasilewski, Działalność gospodarcza\`(...)\`).

W doktrynie prawa samorządowego przyjmuje się, że gmina jako podmiot gospodarczy prowadzi:

*   działalność gospodarczą nastawioną na realizację zadań gminy (zaopatrzenie w wodę, transport, czyszczenie ścieków, utylizacja odpadów itd.);
*   działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym, tj. nastawioną na osiąganie zysków, które stanowić miałyby dodatkowe źródło dochodów budżetowych i w ten sposób – pośrednio – ułatwiałyby realizację innych zadań gminy.

W tym miejscu wskazać należy Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1997 r. II CKN 203/97, w którym Sąd orzekł, że element zysku nie stanowi zasadniczego kryterium dla oceny charakteru działalności gminy.

Inaczej kształtuje się sytuacja prawna gminy na gruncie przepisów prawa podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT). Z uwagi na specyfikę regulacji oraz autonomię prawa podatkowego, niedopuszczalne jest wywodzenie statusu podatkowego gminy z aktów prawnych należących do innych gałęzi prawa.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Nie ważny jest przy tym cel lub rezultat takiej działalności. Na potrzeby ustawy, opracowana została definicja działalności gospodarczej, za którą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2).

Wątpliwości w aspekcie podmiotowości podatkowej gminy, które istniały w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są aktualne także w świetle obecnie obowiązującej ustawy. Na gruncie poprzedniej ustawy trudności interpretacyjne koncentrowały się wokół sposobu opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych przez organy wykonawcze jednostek samorządu terytorialnego. Podejmując próbę usunięcia rozbieżności Minister Finansów dokonał pisemnej interpretacji przepisów obowiązującego prawa.

Wykładnia dokonana w piśmie Nr PP1-7207-69/94/SK z dnia 10 grudnia 1994 r., jednoznacznie wskazała, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie urząd gminy, działający za osobę prawną. Minister uznał, że treść samej ustawy wskazuje gminę jako podatnika, aczkolwiek obowiązek zapłaty należności podatkowej ciąży na podmiocie reprezentującym gminę. Zaprezentowane stanowisko nie było respektowane przez organy podatkowe, które w indywidualnych sprawach wydawały odmienne decyzje. Brak konsekwencji i spójności w przedmiocie interpretacji przepisów obowiązującego prawa, spowodował konieczność wydania rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 23 stycznia 2003 roku (sygn. akt I SA/Wr 183/01), uznać należy za swoistą rewolucję w zakresie statusu podatkowego jednostek samorządu terytorialnego. Wynika z niego, iż wyłącznie gmina jako osoba prawna może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu niedopuszczalne jest wskazywanie jako podatnika urzędu gminy, który jest wyłącznie aparatem pomocniczym jednostki samorządu terytorialnego. Rozstrzygnięcie NSA nie zakończyło jednak sporów o podmiotowość podatkową gminy.

Akcesja Polski do Unii Europejskiej, spowodowała konieczność zmiany ustawy o podatku od towarów usług. Wejście w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz przydanie Ministrowi Finansów kompetencji w obszarze interpretacji przepisów obowiązującego prawa, doprowadziło do pogłębienia istniejących wątpliwości. Minister Finansów ponownie zajął stanowisko w kwestii statusu podatkowego gminy oraz urzędu gminy. W piśmie skierowanym do organów podatkowych, Minister zaakcentował, iż zarówno gmina jak i jej aparat pomocniczy winny dla celów podatku od towarów i usług stosować jednakowe oznaczenie NIP oraz składać jedną deklarację VAT-7 (pismo Nr OS5-065-171-MG/2633/05 z dnia 18 maja 2005 r.). Minister wskazując gminę jako podatnika, uczynił to jednak w sposób, który należy uznać za mało precyzyjny. Organy podatkowe wciąż nie respektowały stanowiska swojego przełożonego, odmiennie interpretując przepisy prawa.

Opisując status podatkowy gminy na gruncie obowiązującej obecnie ustawy, nie sposób pominąć regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie, z którą nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Wyłączeniu podlegają jedynie czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Nieprecyzyjna redakcja artykułu 15 ust. 6, rodzi pytanie czy gmina oraz jej aparat pomocniczy w ogóle mogą posiadać podmiotowość podatkową. Jedynie pozornie ustawodawca rozstrzygnął tę kwestię wskazując, iż to wyłącznie gmina jako jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną może być podatnikiem. Poza czynnościami wykonywanymi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, gmina i jej jednostki organizacyjne jak również urząd, który jest aparatem pomocniczym nie mogą być uznani za podatnika podatku od towarów i usług. Wskazany przepis stanowi przykład implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego.

Jego źródłem jest art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Z treści przepisu wynika, że „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami…”. Analogicznie stanowi art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z wykładnią europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dla zastosowania art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona prowadzona w celu sprawowania władzy publicznej (por. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). W ocenie Trybunału, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie powinna jednak wpływać na zakwalifikowanie wyłącznie gminy jako podatnika. Nie może być także interpretowana w oderwaniu od brzmienia art. 15 ust. 1 definiującego podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-303/09/EJ). Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, status czynnego podatnika VAT posiada gmina, bowiem jedynie ona jest podatnikiem VAT w stosunku do całej działalności gminy (\`(...)\`). Urząd gminy jest wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 564/09).

Jak wskazano powyżej unormowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, lokalne i regionalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami jakie zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Uregulowanie to poszerzone jest w stosunku do polskiego rozwiązania o dwie kwestie. Po pierwsze, wskazuje się, że jeżeli traktowanie tych organów jako niebędących podatnikami podatku od towarów i usług naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji, uznawać je za podatników. Po drugie, wskazuje się, że jeśli organy władzy publicznej prowadzą działalność określoną w załączniku nr 1 do tej Dyrektywy (załącznik przewiduje 13 rodzajów działalności), są one uznawane w każdym wypadku za podatników, chyba że niewielki rozmiar tej działalności powoduje, że może być ona pominięta.

W polskiej ustawie przyjęto, że powyższe wyłączenia obejmuje końcowa część art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowiąca o tym, że organy władzy publicznej są podatnikami, gdy wykonują czynność na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Doktryna przewiduje jednak możliwość wystąpienia sytuacji, w której trzeba będzie uznać implementację Dyrektywy za nieprawidłową. Nastąpi to wtedy, gdy czynność objęta zakresem załącznika nr 1 (czyli czynności zwykle wymagające do swej realizacji umowy cywilnoprawnej) do wspomnianej Dyrektywy będzie realizowana bez umowy cywilnoprawnej, albo gdy okaże się, że działania organu publicznego w ramach jego kompetencji doprowadzają do istotnego naruszenia konkurencyjności w zakresie danej czynności bądź transakcji. Wtedy trzeba będzie przyznać pierwszeństwo zastosowaniu normy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i objąć – w konkretnym zakresie – dany organ władzy publicznej, bądź obsługujący go urząd, statusem podatnika podatku od towarów i usług. Wyłączenie od opodatkowania organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowane bardzo ściśle. Ma ono miejsce przy spełnieniu dwóch przesłanek: podmiotowej (bycie organem władzy publicznej bądź urzędem obsługującym ten organ) i przedmiotowej (realizacja zadań, dla których dany podmiot został powołany, nałożonych przez prawo, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Nie będzie więc korzystać z wyłączenia na przykład podmiot spoza powyższego kręgu, na który organ powołany do wykonania odpłatnych zadań scedował swój obowiązek do realizacji zadań z zakresu prawa publicznego.

Gmina może więc na gruncie podatku od towarów i usług występować w dwóch sytuacjach:

*   Podmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa;
*   Podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wskazać również należy na art. 27 ustawy o sporcie, zgodnie z którym tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu stanowi zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może określić, w drodze uchwały, warunki i tryb finansowania zadania własnego, o którym mowa w ust. 1, wskazując w uchwale cel publiczny z zakresu sportu, który jednostka ta zamierza osiągnąć. Natomiast jak stanowi art. 3 ustawy o sporcie działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna.

Reasumując, Gmina, jako osoba prawna, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego też podstawą rozliczeń podatkowych winien być nadany jej numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż od 2012 r. hala środowiskowa jest udostępniana przez ZSPiG, działający w imieniu Gminy również na cele nie związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 10 usg oraz art. 27 ustawy o sporcie, to świadczenie usługi udostępnia ww. hali środowiskowej na rzecz podmiotów:

1.  Parafii;
2.  Diecezji (organizacja kościelna);
3.  S.A.;
4.  Sp. z o.o.

Gmina z podmiotami w pkt 1-3, zawarła na podstawie art. 710 k.c. umowę użyczenia, w ramach której zezwoliła na bezpłatne używanie oddanej w tym celu hali środowiskowej, natomiast z podmiotem w pkt 4 Gmina zawarła odpłatną umowę najmu.

Na skutek zawarcia przez Gminę z podmiotami 1-3 na podstawie art. 710 k.c. umowy użyczenia oraz z podmiotem 4 na podstawie art. 659 k.c. odpłatną umowę najmu.

Wobec powyższego, ponieważ są to czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych to w świetle art. 15 ust. 6 ustawy VAT Gmina jest podatnikiem z tytułu ich wykonywania.

II. STATUS PRAWNO-PODATKOWY ZESPOŁU SZKÓŁ PODSTAWOWYCH I GIMNAZJALNYCH – ZSPiG JAKO JEDNOSTKA BUDŻETOWA GMINY NIE JEST PODATNIKIEM VAT.

Zgodnie z art. 9.1 usg w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Natomiast jak stanowi art. 11.1. Ustawy o finansach publicznych (dalej jako: ufp) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

1.  Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.
2.  Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

ZSPiG został utworzony przez Radę Gminy w trybie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. H ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: jako usg) uchwałą Rady Gminy z dnia 27 kwietnia 2005 r.

Uchwałą Rady Gminy z dnia 30 sierpnia 2005 r. został przez Radę Gminy w trybie art. 18 ust. 2 pkt 15 usg ZSPiG nadany Statut.

Zgodnie z § 5 Statutu ZSPiG, Zespół jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Jednostki budżetowe stanowią najstarszą i najbardziej rozpowszechnioną formę organizacyjno-prawną gospodarki budżetowej. Pojęcie jednostek budżetowych pojawiło się w prawie polskim w 1958 r. na określenie państwowej jednostki budżetowej, której dochody i wydatki objęte są budżetem w pełnej wysokości (art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 1958 r. o prawie budżetowym, Dz. U. Nr 45, poz. 221 z późn. zm.). Od tego czasu jurydyczna konstrukcja jednostki budżetowej nie uległa istotnym zmianom.

Jednostki budżetowe tworzone są do realizacji różnorodnych zadań. Pomimo nieco zmodyfikowanej definicji jednostki budżetowej w porównaniu z ustawą o finansach publicznych z 2005 r., konstrukcja jurydyczna jednostki budżetowej po 1 stycznia 2010 r. nie uległa istotnym zmianom. Definicja ta została wprawdzie uzupełniona o zastrzeżenie, że jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej, natomiast trudno ustalić, jakie było ratio legis tego zapisu. W polskim systemie osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 k.c.). Jeżeli zatem przepisy szczególne milczą na temat cechy osobowości prawnej danej jednostki, oznacza to, że jednostka nie posiada osobowości prawnej i wszelkie dodatkowe zastrzeżenia są zbędne.

Ustawa o finansach publicznych wraz z ustawą wprowadzającą, w ramach reorganizacji i konsolidacji sektora finansów publicznych, zlikwidowały formy pozwalające na uelastycznienie prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych, stanowiące odstępstwo od zasady budżetowania brutto. W 2010 r. likwidacji ulegały bowiem gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych będących formą quasi-działalności gospodarczej jednostek budżetowych (art. 26 u.f.p. z 2005 r.), rachunki dochodów własnych, na których jednostka budżetowa mogła zatrzymywać dochody pochodzące z enumeratywnie wyliczonych źródeł i wykorzystywać je na cele określone w ustawie lub uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 u.f.p. z 2005 r.) oraz fundusze motywacyjne (art. 23 u.f.p. z 2005 r.). Jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. System powiązań brutto (metoda brutto) realizuje w pełni zasadę zupełności (powszechności) budżetu.

Stosowanie przez Jednostki budżetowe metody finansowania brutto pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a co za tym idzie – konsekwencje dla finansów publicznych. Ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Posiadają one jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd.

Jak wskazano również wcześniej jednostka budżetowa działa na podstawie statutu. Statut jest aktem prawa wewnętrznego, określającym wewnętrzną organizację danej jednostki (jej strukturę), tryb działania i zadania. Ustawa o finansach publicznych wymaga, aby statut jednostki budżetowej określał co najmniej jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Statut nadaje jednostce budżetowej organ, który ją utworzył, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), która w art. 4 pozwala uznać za przedsiębiorcę osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. To zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym (tak WSA w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634).

„Samorządowe jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych powiatu) nie posiadają samodzielności zarówno prawnej, jak i budżetowej. Są one zatem powołane do wykonywania budżetu powiatu, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej” (uchwała RIO w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2003 r., XXIV/3071/2003, OwSS 2004, nr 1, poz. 24).

Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego dokonaną w jego imieniu i na jego rzecz.

W świetle przywołanych powyżej podstaw materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość, czy jednostki budżetowe mogą posiadać podmiotowość podatkową.

W dniu 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego, podjął następującą uchwałę: „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług” (sygn. akt I FPS 1/13).

Zagadnienie prawne dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma ust. 1 tego artykułu, który stanowi:

„ Art. 15.1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnienie przedstawionego zagadnienia prawnego wymagało przede wszystkim udzielenia odpowiedzi na pytanie czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o VAT? Trzeba również mieć na uwadze, że przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W polskiej wersji językowej tego artykułu dyrektywy podatnika zdefiniowano jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Podobnie o samodzielnej działalności gospodarczej jest mowa w niemieckiej wersji językowej (selbstandig). Natomiast w wersjach językowych angielskiej i francuskiej, co sygnalizowali: Sąd występujący z zagadnieniem prawnym w uzasadnieniu postanowienia oraz Prokurator Generalny w przedstawionym przez siebie stanowisku, działalność gospodarczą, która ma charakteryzować podatnika VAT, określa się jako „niezależną” (odpowiednio: „independently” i „independante”). W związku z tymi różnicami w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wnioski, które wypływają z wykładni celowościowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem za podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niezależnie (por. Ł. Karpesiuk w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009 pod red. J. Martini, s. 96-97; także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie 202/90, Lex 83916 i z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, Lex nr 190051). Dlatego też przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego przedstawionego w ww. postanowieniu należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego. To gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Jak wskazano wcześniej gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki, o czym wspomniano również wcześniej, charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec – Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej na gruncie prawnym, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje.

Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (zob. art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej – Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej – urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA). W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy o VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70-71).

Wobec przedstawionych wyżej unormowań ustawowych, z których wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, regulacja zawarta w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przepisu tego pośrednio możnaby wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień).

Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. – I FSK 311/12 Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej jako: TSUE) czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 traktatu Unii jednostka organizacyjna gminy może być traktowana jako podatnik VAT. Chodzi o sytuacje, gdy wykonuje ona czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112, mimo że nie spełnia przewidzianego w niej warunku samodzielności. W ocenie składu pytającego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest dobrą implementacją art. 13 dyrektywy 112.

W ocenie NSA polski ustawodawca w nowej ustawie o VAT zbyt automatycznie powielił rozwiązanie obowiązujące w starych przepisach. W zakresie opodatkowania posłużył się pojęciem organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i położył akcent na umowy cywilne. To nijak się ma do art. 13 dyrektywy, ponieważ przemilczał kwestię zakłócenia konkurencji, gdyby wyłączyć organy władzy jako podatników VAT.

Prawdopodobieństwo „odwrócenia” koncepcji przedstawionej w uchwale NSA przez Trybunał jest mało prawdopodobne. W świetle powyżej analizy prawnej uznać należy, iż ZSGiP jako jednostka budżetowa gminy nie posiada statusu podatnika VAT.

III. NIEODPŁATNE UDOSTĘPNIANIE OKREŚLONYM PODMIOTOM OBIEKTU GMINNEGO – HALI ŚRODOWISKOWEJ PRZEZ GMINNĄ JEDNOSTKĘ ORGANIZACYJNĄ ZSPiG NA CELE NIEZWIĄZANE Z REALIZACJĄ ZADAŃ WŁASNYCH GMINY PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM VAT JAKO CZYNNOŚĆ DOKONANA PRZEZ GMINĘ.

W 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania gminnego obiektu, jakim jest hala środowiskowa. W 2012 r. ZSPiG jako jednostka organizacyjna Gminy w imieniu Gminy rozpoczęła jej wykorzystywanie nie tylko na cele związane z wykonywaniem zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 usg oraz art. 27 ustawy o sporcie. Doszło do udostepnienia na podstawie umowy użyczenia Parafii, Diecezji oraz klubowi sportowemu pomieszczeń hali środowiskowej na cele nie związane z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych oraz prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: ustawa Państwo a Kościół) w skład struktury organizacyjnej Kościoła wchodzą osoby prawne wymienione w art. 6-10 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 i 5 diecezje i parafie są osobami prawnymi jako terytorialne jednostki organizacyjne kościoła.

Wobec powyższego parafia i diecezja jest jednostką organizacyjną Kościoła Katolickiego w Polsce. Ustawa Państwo a Kościół nadała parafii i diecezji osobowość prawną, którą następnie potwierdził Konkordat. To oznacza, że parafia i diecezja jest pełnoprawnym podmiotem obrotu prawnego. Może zaciągać zobowiązania, uzyskiwać przychody.

W świetle powyższego Parafia oraz Diecezja mają osobowość prawną i na ich rzecz w 2012 r. na podstawie umowy użyczenia nastąpiło udostępnienie hali środowiskowej na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy oraz prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego, a klub sportowy działa jako osoba prawna.

„A”, jest klubem sportowym występującym w obrocie prawnym pod nazwą „A Spółka Akcyjna”, zarejestrowanym w Sądzie Rejonowym, KRS pod numerem (…). Na rzecz "A" w 2012 r. na podstawie umowy użyczenia nastąpiło udostępnienie hali środowiskowej na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy oraz prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W świetle powyższej okoliczności faktycznej w ocenie Wnioskodawcy w 2012 r. Gmina jako podatnik VAT, a nie ZSPiG jako jej jednostka organizacyjna wykonała czynności opodatkowane VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne udostępnienie hali Parafii, Diecezji oraz „B” należy uznać zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za zrównane z odpłatnym świadczeniem usług i należy opodatkować. Jest tak w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie usług odbywa się do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, tj. Gminy, gdyż nie miało na celu promowania wskazanego obiektu. Działalności promocyjnej służyło nieodpłatne udostępniania hali mieszkańcom Gminy. Oznacza to, że w tych przypadkach czynności te podlegają VAT jako zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Rozwiązanie krajowe jest zgodne z przepisem art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Ustawa nie określa co należy rozumieć przez usługi świadczone do celów działalności gospodarczej wobec czego, odwołując się do orzecznictwa w tym zakresie uznać należy, że powyższe sformułowanie należy rozumieć jako ściśle związane z celem i działalnością konkretnego podmiotu. W doktrynie przyjęto, iż usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa to takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. Analizując natomiast treść powołanego ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem biorąc pod uwagę powyższy przepis należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczną wykładnią nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego należy przywołać unormowania ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, która określa przedmiot działalności gminy. W świetle art. 2 ust. 1 powołanej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8-10 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Działalność Gminy obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Gmina realizuje zadania własne poprzez przeznaczenie obiektów sportowych na cele edukacyjne i sportowe uczniom w godzinach otwarcia szkoły. Ponadto i niezależnie od tego dochodziło do umożliwienia nieodpłatnego wstępu na teren gminnych obiektów sportowych – hali środowiskowej.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot.

A zatem, jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Za związanego z prowadzonym przez Gminę jako Wnioskodawcę przedsiębiorstwem nie można natomiast uznać udostępnienia hali środowiskowej w zakresie nieodpłatnego korzystania dla Parafii, Diecezji oraz „B” .

W ocenie Wnioskodawcy opisane nieodpłatne udostępnienie hali środowiskowej służy wyłącznie zaspokojeniu osobistych celów przedstawicieli Parafii, Diecezji oraz klubu sportowego „B” i w żaden sposób nie ma wpływu na zwiększenie ewentualnych obrotów z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jego przychody, wizerunek czy odbiór przez kontrahentów. Powyższe oznacza, że w tym zakresie nieodpłatne udostępnienie ww. hali środowiskowej nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz z celem innym niż działalność gospodarcza Gminy jako Wnioskodawcy. Udostępnienie to nie jest również związane z realizacją zadań własnych Gminy w przedmiocie działań wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W tej sytuacji zostanie więc spełniona przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż owo nieodpłatne świadczenie nie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji czynności udostępnienia hali środowiskowej w zakresie nieodpłatnego korzystania dla drużyny Parafii oraz klubu sportowego „B” w zakresie bezpłatnego korzystania z hali środowiskowej będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, w tym np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-1144/13/AW.

IV. ODPŁATNE (KOMERCYJNE) UDOSTĘPNIANIE OKREŚLONYM PODMIOTOM OBIEKTÓW GMINNYCH PRZEZ GMINNĄ JEDNOSTKĘ ORGANIZACYJNĄ ZSPiG NA CELE NIE ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM ZADAŃ WŁASNYCH GMINY PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM VAT JAKO CZYNNOŚĆ DOKONANA PRZEZ GMINĘ.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w listopadzie 2013 r. pomiędzy ZSPiG a firmą Sp. z o.o. odpłataną umową najmu. Zgodnie z § 2 umowa została zawarta na czas określony, tj. od 6 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. ZSPiG jako władający w imieniu Gminy halą środowiskową zobowiązał się do udostępnienia firmie Sp. z o.o. hali sportowej do gry w piłkę nożną oraz szatnię z natryskami, raz w tygodniu w każdą środę w godz. 19.30-21.00.

Zgodnie z postanowieniami § 3 umowy Sp. z o.o. jest zobowiązany płacić z tytułu najmu (…) zł. za każdorazowe udostępnienie. Jakkolwiek w 2013 r. Wnioskodawca – Gmina i jej jednostka organizacyjna ZSPiG nie stanowiły jedności dla celów podatków VAT, to podkreślić należy, iż ZSPiG został powołany przez Radę Gminy do wykonywania zadań gminy jako jej jednostka budżetowa, działa w imieniu Gminy jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna. Wobec powyższego Gmina i ZSPiG jako jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że w tym okresie ich czynności na zewnątrz były czynnościami w sensie formalnym czynnościami odrębnych podatników. Powyższe, jak również wskazane w pkt I, II i III podstawy materialnoprawne związane ze statusem podatkowym Gminy i ZSPiG jako jej jednostki organizacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem jest Gmina, a czynność odpłatnego najmu powinna być opodatkowana na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i to Gmina a nie ZSPiG winien wykonanie tej czynności udokumentować fakturą VAT z właściwą stawką.

V. PRZEKAZANIE PRZEZ GMINĘ NA PODSTAWIE DECYZJI GMINNEJ JEDNOSTCE ORGANIZACYJNEJ ZSPiG W TRWAŁY ZARZĄD OBIEKTÓW GMINNYCH NA CELE ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM ZARÓWNO ZADAŃ WŁASNYCH GMINY JAK RÓWNIEŻ NA CELE NIE ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM ZADAŃ WŁASNYCH GMINY SKUTKUJE TYM, ŻE PODATNIKIEM Z TYTUŁU USŁUG ŚWIADCZONYCH PRZEZ ZSPiG NIE ZWIĄZANYCH Z REALIZACJĄ ZADAŃ WŁASNYCH GMINY BĘDZIE GMINA.

W 2015 r. Gmina zamierza przekazać ZSPiG obiekt gminny – halę środowiskową w trwały zarząd.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości gminne mogą być oddane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem, dzierżawę oraz na cele związane z jej działalnością. Trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji państwowej względem nieruchomości. Nabycie takich uprawnień następuje w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) – a nieruchomość względem której jednostka organizacyjna nabywa takie administracyjne prawo podmiotowe jest faktycznie przedmiotem samorządowej własności w znaczeniu ekonomicznym. Zauważa także, że zespół uprawnień do danej nieruchomości przekazywany jest w celu realizacji zadań publicznych przez daną jednostkę.

Gmina, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, realizuje zadania jej powierzone w różnych formach, m.in. tworząc jednostki organizacyjne takie jak ZSPiG. Dlatego też nie można uznać, że w sytuacji gdy ZSPiG wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. ZSPiG bowiem wykonuje powierzone zadania w imieniu gminy. Dlatego też nie można przyjąć, że ZSPiG świadczy usługi na rzecz Gminy. Odbiorcami świadczonych usług są poszczególni mieszkańcy i inne podmioty – jako konsumenci.

Dalej wskazać należy, że Gmina przekazując odpłatnie czy nieodpłatnie mienie (środki trwałe) do ZSPiG dokonuje przesunięcia majątkowego w ramach tej samej osoby prawnej (dalej jest właścicielem mienia). Zatem – w tym „wewnątrzkorporacyjnym” nieodpłatnym rozporządzeniu mieniem – Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (czynność wewnątrzzakładowa, wewnątrzkorporacyjna).

Mając na uwadze powyższe status podatnika podatku VAT będzie posiadać Gmina, a nie ZSPiG jako jednostka organizacyjna. Stąd też forma prawna w jakiej zostanie ZSPiG przez Gminę przekazany majątek gminnym jakim jest hala środowiskowa nie ma wpływu na zmianę statusu podatkowego obu podmiotów. Wszelkie usługi – czynności wykonywane przez ZSPiG z wykorzystaniem majątku gminnego będą stanowiły czynności opodatkowane u podatnika tj. Gminy.

VI. WYKONYWANIE PRZEZ GMINĘ ZA POŚREDNICTWEM ZSPiG JAKO JEJ JEDNOSTKI ORGANIZACYJNEJ OD 2012 R. CZYNNOŚCI OPODATKOWANYCH SKUTKUJE ZMIANĄ PRZEZNACZENIA ŚRODOWISKOWEJ HALL SPORTOWEJ, W KONSEKWENCJI CZEGO GMINA BĘDZIE MIAŁA PRAWO ODLICZENIA PODATKU VAT NA PODSTAWIE ART. 91 UST. 7 USTAWY O VAT W OKRESIE OD 2012 r.

Jak wywodzono w poprzednich punktach niniejszego wniosku status podatkowy na gruncie podatku VAT posiada Gmina, a nie ZSPiG jako jej jednostka organizacyjna.

Gmina powierzyła ZSPiG swój składnik majątkowy, tj. halę środowiskową protokołem przekazania – PT w 2009 w ramach nieodpłatnego przesunięcia składnika majątkowego.

W okresie 2009-2011 hala środowiskowa jest wykorzystywana przez ZSPiG wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zważywszy na okoliczność, iż od 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania przez ZSPiG hali środowiskowej, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych nie związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy – nieodpłatne użyczenie zrównane w skutkach prawnych z odpłatnym świadczeniem usług jak i odpłatny najem, Gmina rozpoczęła pobieranie od ZSPiG czynszu dzierżawnego.

Wobec zmiany przeznaczenia wykorzystywania przez Gminę – za pośrednictwem ZSPiG – środka trwałego, tj. hali środowiskowej po stronie Gminy powstało uprawnie do skorzystania z prawa rocznej korekty nieodliczonego dotychczas podatku VAT, poniesionego przez Gminę w związku wybudowaniem hali środowiskowej na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy podatnikiem – jak wywodzone jest w niniejszym wniosku – będzie Gmina to z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych od 2012 r. przez ZSPiG podatnikiem z tytułu ich świadczenie będzie Gmina, a nie ZSPiG. To Gmina będzie zobowiązana wykazać obrót z tytułu czynności wykonywanych w latach 2012-2013 przez ZSPiG. Na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego Gminie nadal będzie przysługiwało prawo korekty VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT bez względu na to, czy ZSPiG w okresie 2012-2013 będzie korzystała z majątku Gminy nieodpłatnie czy też nadal nieodpłatnie od 2015 r. na podstawie decyzji o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd, bowiem nieruchomości oddane w trwały zarząd na podstawie art. 81 ustawy o systemie oświaty są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu.

Przyjmując aktualnie obowiązującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, można argumentować, iż w sytuacji, gdy to jednostka budżetowa gminy wykorzystuje określony majątek (przekazany jej przez gminę) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z wytworzeniem tego majątku powinno przysługiwać gminie, na którą wystawiono faktury zakupowe (dokumentujące jego wytworzenie).

Jakkolwiek postrzegalibyśmy bowiem „samodzielność” jednostek budżetowych dla celów traktowania ich jako podatników na gruncie ustawy o VAT, to jednak nie można kwestionować bezsprzecznej więzi ekonomicznej istniejącej pomiędzy taką jednostką a gminą, która ją utworzyła.

W przypadku uznania, iż jednostka budżetowa nie może być odrębnym od gminy podatnikiem VAT, zarówno nabycie towarów i usług, jak i późniejsza sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT musiałyby być natomiast skoncentrowane w ramach jednego podatnika VAT – gminy. W takim przypadku, zakupy te byłyby zatem związane wprost z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Nawet, gdyby uznać, że rozstrzygnięcie TSUE w sprawie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gminy będzie odmienne niż prezentowane przez NSA w pytaniu prejudycjalnym, to Gminie nadal będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji – hali środowiskowej, w sytuacji gdy sprzedaż z wykorzystaniem tej infrastruktury realizuje jednostka budżetowa gminy wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Zatem to Gminie jako inwestorowi i zarazem podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach zakupu VAT, dotyczących realizowanej inwestycji. Należy bowiem w szczególności zauważyć, iż realizujący ww. zadania Gminy samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego), realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, zaś wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (który użytkuje), stanowi własność tej jednostki. (III SA/Gl 604/13 – Wyrok).

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych wobec zmiany przeznaczenia wykorzystywania przez Gminę – za pośrednictwem ZSPiG – środka trwałego tj. hali środowiskowej, po stronie Gminy powstało uprawnienie do skorzystania z prawa rocznej korekty nieodliczonego dotychczas podatku VAT, poniesionego przez Gminę w związku z wybudowaniem hali środowiskowej na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i forma prawna przekazania, tj. nieodpłatne przekazanie protokołem PT czy też przekazanie w trwały zarząd i niepobieranie przez Gminę z tego tytułu opłaty pozostają bez wpływu na prawo do odliczenia.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I FSK 398/16 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/15 oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 398/16.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przywołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy są odzwierciedleniem treści art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

Natomiast jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), w zakresie w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań – art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina w latach 2006-2008 zrealizował inwestycję polegającą na budowie Środowiskowej Hali Sportowej (dalej: hala środowiskowa). Inwestycja została w 85% dofinasowana. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania (przyjęta jako środek trwały do ewidencji ksiąg rachunkowych Gminy) w 2008 r.

W dniu 31 grudnia 2009 r. protokołem zdawczo-odbiorczym środka trwałego PT Gmina przekazała ZSPiG, budynek środowiskowej hali sportowej.

Od 31 grudnia 2009 r. budynek jest w ewidencji ZSPiG i przez nią amortyzowany.

Sposób korzystania z przekazania składnika majątku Gminy określa § 21 Statutu zaktualizowanego Statutu ZSPiG z dnia 12 marca 2012 r., zgodnie z którym zespół szkół korzysta z obiektów sportowych, na które składają się:

1.  boiska zewnętrzne;
2.  Środowiskowa Hala Sportowa (będąca przedmiotem niniejszego wniosku).

Obiekty sportowe są ogólnodostępne w czasie, gdy nie odbywają się planowe zajęcia szkolne. Obiektami Sportowymi zarządza Dyrektor zespołu szkół. Szczegółowe zasady korzystania z obiektów sportowych określa Regulamin udostępniania i korzystania z obiektów sportowych, Regulamin Środowiskowej Hali Sportowej, Regulamin Siłowni Środowiskowej Hali Sportowej – opracowane przez kierownika obiektów sportowych.

Zgodnie z pkt 3 Regulaminu Środowiskowej Hali Sportowej (dalej jako: regulamin hali środowiskowej) hala Sportowa otwarta jest:

*   od poniedziałku do piątku w godz. 8.00-21.00;
*   w soboty w godz. 9.00-15.00;
*   w przypadku imprez sportowych również w niedziele.

Jak stanowi pkt 4 i 5 regulaminu hali środowiskowej, w dniach nauki szkolnej hala sportowa udostępniona jest w godz. 8.00-16.00 tylko na realizacje zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego (zadania własne Gminy ) natomiast w pozostałych godzinach obiekt udostępniony jest osobom fizycznym i grupom zorganizowanym.

Do 2011 r. hala Środowiskowa była przez ZSPiG wykorzystywana tylko i wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Od 2012 r. ZSPiG zaczyna wykorzystywać halę środowiskową nie tylko do wykonywania zadań Gminnych, ale również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Udostępnienie środowiskowej hali Sportowej w okresie 2012 – 2013 r. odbywało się zgodnie z pkt 4 i 5 Regulaminu na cele nie związane z działalnością oświatową w godz. od 16.00 do 21.00 w tygodniu lub 9.00-15.00 w sobotę i w niedzielę w związku z organizacją imprez sportowych.

W 2012 r. ZSPiG udostępniał halę nieodpłatnie osobom fizycznym i prawnym z następującym przeznaczeniem:

1.  na rzecz osób fizycznych, mieszkańców Gminy z przeznaczeniem do korzystania z siłowni, tenisa stołowego, tenisa ziemnego, siatkówki, aerobik, karate;
2.  na rzecz gminnych klubów sportowych;
3.  Parafii (organizacja religijna) z przeznaczeniem do korzystania przez ministrantów z piłki nożnej oraz rzecz Diecezji (organizacja kościelna) na organizowanie turniejów i mistrzostw w tenisie stołowym (…);
4.  turniej strefowy powiatu (…);
5.  turniej strefowy piłki nożnej (…);
6.  Turniej Siatkówki.

W 2012 r. ZSPiG udostępniał halę środowiskową nieodpłatnie w celach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 usg, należy do zadań własnych Gminy, tj. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, podmiotom wskazanym w pkt 1,2,4,5 jak i również na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy ani też prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podmiotom wskazanym w pkt 3 i 6.

W 2013 r. ZSPiG udostępnia halę również odpłatnie osobom fizycznym i prawnym.

1.  wynajem na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej;
2.  Sp. z o.o.;
3.  (…) .

Odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotów wskazanych w pkt 1 i 3 ma związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy, natomiast udostępnienie na rzecz podmiotu wskazanego w pkt 2 na podstawie zawartej w dniu 6 listopada 2013 r. pomiędzy ZSPiG a firmą Sp. z o.o. umową najmu stanowi wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę – czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu VAT.

ZSPiG mimo świadczenia usług odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania hali środowiskowej w 2012 r. i 2013 r., czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to z uwagi na to, iż korzysta ze zwolnienia podmiotowego (z uwagi na obrót), nie nalicza od powyższych usług podatku VAT. Przychód z tytułu udostępnienia hali sportowej jest przychodem jednostki budżetowej ZSPiG– przekazywanym – zgodnie z planem finansowym – do budżetu Gminy.

Z uwagi na to, iż od 2012 r. przekazana przez Gminę ZSPiG hala nie jest przez ZSPiG wykorzystywana tylko i wyłączenie do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie szkolnictwa, oświaty i sportu, a ZSPiG zaczyna czerpać korzyści finansowe z udostępniania hali to Gmina od 2012 r. oddaje ZSPiG halę w dzierżawę pobierając miesięczny czynsz dzierżawny.

Z uwagi na to, iż w 2012 r. zmieniło się przeznaczenie hali, tj. hala zaczęła przez ZSPiG być wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. czynności nieodpłatnych zrównanych z opodatkowanymi na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jak odpłatnego najmu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz Gmina pobiera czynsz dzierżawny to Gmina dokonała korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości (…) zł., tj. 1/10 części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali i infrastruktury towarzyszącej oraz 1/5 wydatków związanych z nabyciem wyposażenia sportowego, którego wartość przekracza (…). zł.

Gmina otrzymała zwrot podatku za 2012 r. i 2013 r.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy:

*   z tytułu odpłatnego udostępniania hali na rzecz podmiotów trzecich (firm), na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina ,
*   z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, podatnikiem jest Gmina,
*   jeżeli w 2015 r. Gmina przekaże ZSPiG na podstawie decyzji o przekazaniu w trwały zarząd halę na cele związane z wykonywaniem zarówno zadań własnych Gminy, jak również na cele nie związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy, to podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez ZSPiG nie związanych z realizacją zadań własnych Gminy będzie Gmina,
*   w związku z powyższymi czynnościami Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją „(…)” na skutek zmiany przeznaczenia nieruchomości, tj. wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych?

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że istotą niniejszej interpretacji jest uznanie, w pierwszej kolejności, czy jednostka budżetowa – Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum– realizując zadania wymienione w treści wniosku – jest samodzielnym, odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też to Gmina jest w tej sytuacji jedynym podatnikiem VAT rozliczającym całość zakupów i sprzedaży, także jej jednostek i zakładów budżetowych.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Sądu w przedmiotowej sprawie. Sąd w wyroku powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13i wskazał: „W uchwale tej stwierdzono, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

W ocenie NSA wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

(…) Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina.

(…) Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Co więcej argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt.30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt.33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy W., oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt.37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt.38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina W. i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt.39).

Odnośnie ograniczenia skutków powyższego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (pkt. 44). Zatem jedynie w wyjątkowych wypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, powinny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko wystąpienia poważnych trudności (pkt.45).

Jednakże Trybunał stwierdził, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności zatem nie ma podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie (pkt.46 i 47).

Nadmienić należy, że wprawdzie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani żaden inny, nie przyznaje wydanym orzeczeniom prejudycjalnym mocy wiążącej erga omnes i nie nadaje im charakteru precedensów. To należy mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise przyjął, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń wstępnych. W praktyce, jak i wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, iż orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 914/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów, iż jednostka budżetowa gminy jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Jak wskazano powyżej jednostka taka nie spełnia warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT. Jednostka budżetowa gminy wykonuje bowiem działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane ta działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina”.

Ad. 2

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie

i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W tym miejscu należy ponownie wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. TSUE w powołanym orzeczeniu uznał, że gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku TSUE samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/15, jak również orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław należy stwierdzić, że gminna jednostka budżetowa, tj. Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum nie jest/nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła jednostkę budżetową.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, że jednostka budżetowa (ZSPiG) powołana przez Gminę nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne udostępnianie/wynajem na podstawie umów cywilnoprawnych hali na rzecz podmiotów trzecich (na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy), stanowi/będzie stanowić sprzedaż Gminy.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, natomiast czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, tj. w sytuacji gdy Gminy wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie usług najmu hali środowiskowej na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą (za pośrednictwem ZSPiG wykonującego te czynności w imieniu i na rzecz Gminy) a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług najmu hali na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a obrót z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Innymi słowy, przedmiotowe usługi najmu wykonywane przez ZSPiG w imieniu i na rzecz Gminy stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, z uwagi na fakt, że jednostka budżetowa (Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum) powołana przez Gminę nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne udostępnianie/wynajem na podstawie umów cywilnoprawnych hali środowiskowej na rzecz podmiotów trzecich (na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy), stanowi/będzie stanowić sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną podatkiem VAT), w stosunku do której Gmina będzie podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 o treści: „Czy z tytułu świadczenia w 2013 r. przez ZSPiG usług odpłatnego udostępniania hali sportowej na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług powinna być Gmina?” należało uznać za prawidłowe.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii, kto jest podatnikiem z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej, czynności uznanej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy wyjaśnić należy, że:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku w 2012 r. na rzecz Parafii oraz Diecezji – które mają osobowość prawną – na podstawie umowy użyczenia nastąpiło udostępnienie hali środowiskowej na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy oraz prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Również na rzecz „B” w 2012 r. na podstawie umowy użyczenia nastąpiło udostępnienie hali środowiskowej na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy oraz prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Tym samym nieodpłatne udostępnianie hali sportowej na rzecz ww. podmiotów nie służy wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ani też nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tej sytuacji zostanie więc spełniona przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż owo nieodpłatne świadczenie nie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji czynności udostępnienia hali w zakresie nieodpłatnego korzystania na rzecz Parafii oraz Diecezji oraz na rzecz „B” są/będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, z uwagi na fakt, że jednostka budżetowa (Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum) powołana przez Gminę nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to nieodpłatne udostępnianie hali środowiskowej na rzecz Parafii oraz Diecezji oraz na rzecz „B” są czynnościami, w stosunku do której Gmina będzie podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 o treści: „Czy z tytułu świadczenia w 2012 r. przez ZSPiG usług nieodpłatnego udostępniania hali sportowej uznanych na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy podatnikiem z tego tytułu powinna być Gmina” – należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Przechodząc do kwestii przekazanie przez Gminę na podstawie decyzji gminnej jednostce organizacyjnej ZSPiG w trwały zarząd obiektów gminnych na cele związane z wykonywaniem zarówno zadań własnych gminy, jak również na cele nie związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy skutkuje tym, że podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez ZSPiG nie związanych z realizacją zadań własnych Gminy będzie Gmina.

Z treści wniosku wynika, że Gmina zrealizowała projekt polegający na budowie Środowiskowej Hali Sportowej. Gmina w 2015 r. zamierza przekazać swojej jednostce tj. ZSPiG wybudowaną halę w trwały zarząd.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przekazanie w trwały zarząd zakończonej inwestycji, ma wpływ na status podatnika.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014, poz. 418), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gmina oddając jednostce organizacyjnej (ZSPiG) w trwały zarząd halę działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Przy czym przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością mającą charakter inny niż cywilnoprawny. Tym samym oddanie nieruchomości Gminy w trwały zarząd jednostkom organizacyjnym, wynikające z wydanych decyzji administracyjnych wyłączone są z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Z uwagi na fakt, co rozstrzygnięto powyżej w interpretacji, że jednostka budżetowa (Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum) powołana przez Gminę nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to w stosunku do wszelkich czynności wykonywanych przez ZSPiG podatnikiem podatku VAT jest/będzie Gmina. Przy czym forma przekazania hali do używania przez ZSPiG pozostaje bez wpływu na status podatnika.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 o treści: „Jeżeli w 2015 r. Gmina przekaże ZSPiG na podstawie decyzji o przekazaniu w trwały zarząd halę na cele związane z wykonywaniem zarówno zadań własnych Gminy jak również na cele nie związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy to podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez ZSPiG nie związanych z realizacją zadań własnych Gminy będzie Gmina?” należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przez Gminę inwestycji – budowy hali środowiskowej poprzez korektę na podstawie art. 91 ustawy, tut. Organ wyjaśnia:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. brzmiał: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis ten od 1 stycznia 2014 r. brzmiał: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wybudowała Środowiskową Halę Sportową.

Obiekt był budowany w okresie czerwiec 2006 r. – sierpień 2008 r. Obiekt został przyjęty jako środek trwały do ewidencji ksiąg rachunkowych Gminy w dniu 18 sierpnia 2008 r. i od tego dnia jest amortyzowany przez Gminę.

Zgodnie z § 5 Statutu ZSPiG, Zespół jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W dniu 31 grudnia 2009 r. protokołem zdawczo-odbiorczym środka trwałego PT Gmina przekazała ZSPiG, budynek środowiskowej hali sportowej. Od 31 grudnia 2009 r. budynek jest w ewidencji ZSPiG i przez nią amortyzowany.

Sposób korzystania z przekazania składnika majątku Gminy określa § 21 Statutu zaktualizowanego Statutu ZSPiG z dnia 12 marca 2012 r., zgodnie z którym zespół szkół korzysta z obiektów sportowych, na które składają się:

1.  boiska zewnętrzne;
2.  Środowiskowa Hala Sportowa (będąca przedmiotem niniejszego wniosku).

Obiekty sportowe są ogólnodostępne w czasie, gdy nie odbywają się planowe zajęcia szkolne. Obiektami Sportowymi zarządza Dyrektor zespołu szkół. Szczegółowe zasady korzystania z obiektów sportowych określa Regulamin udostępniania i korzystania z obiektów sportowych, Regulamin Środowiskowej Hali Sportowej, Regulamin Siłowni Środowiskowej Hali Sportowej – opracowane przez kierownika obiektów sportowych.

Zgodnie z pkt 3 Regulaminu Środowiskowej Hali Sportowej (dalej jako: regulamin hali środowiskowej) hala Sportowa otwarta jest:

*   od poniedziałku do piątku w godz. 8.00-21.00;
*   w soboty w godz. 9.00-15.00;
*   w przypadku imprez sportowych również w niedziele.

Jak stanowi pkt 4 i 5 regulaminu hali środowiskowej, w dniach nauki szkolnej hala sportowa udostępniona jest w godz. 8.00-16.00 tylko na realizacje zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego (zadania własne Gminy ) natomiast w pozostałych godzinach obiekt udostępniony jest osobom fizycznym i grupom zorganizowanym.

Do 2011 r. hala Środowiskowa była przez ZSPiG wykorzystywana tylko i wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Od 2012 r. ZSPiG zaczyna wykorzystywać halę środowiskową nie tylko do wykonywania zadań Gminnych, ale również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Udostępnienie środowiskowej hali Sportowej w okresie 2012 – 2013 r. odbywało się zgodnie z pkt 4 i 5 Regulaminu na cele nie związane z działalnością oświatową w godz. od 16.00 do 21.00 w tygodniu lub 9.00-15.00 w sobotę i w niedzielę w związku z organizacją imprez sportowych.

W 2012 r. ZSPiG udostępnia halę nieodpłatnie osobom fizycznym i prawnym z następującym przeznaczeniem:

1.  na rzecz osób fizycznych, mieszkańców Gminy z przeznaczeniem do korzystania z siłowni, tenisa stołowego, tenisa ziemnego, siatkówki, aerobik, karate;
2.  na rzecz gminnych klubów sportowych;
3.  Parafii (organizacja religijna) z przeznaczeniem do korzystania przez ministrantów z piłki nożnej oraz rzecz Diecezji (organizacja kościelna) na organizowanie turniejów i mistrzostw w tenisie stołowym (…);
4.  turniej strefowy powiatu (…);
5.  turniej strefowy piłki nożnej (…);
6.  Turniej Siatkówki.

W 2012 r. ZSPiG udostępniał halę środowiskową nieodpłatnie w celach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 usg, należy do zadań własnych Gminy, tj. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, podmiotom wskazanym w pkt 1,2,4,5 jak i również na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy ani też prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podmiotom wskazanym w pkt 3 i 6.

W 2013 r. ZSPiG udostępniał halę również odpłatnie osobom fizycznym i prawnym.

1.  wynajem na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej;
2.  Sp. z o.o.;
3.  (…) .

Odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotów wskazanych w pkt 1 i 3 ma związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy, natomiast udostępnienie na rzecz podmiotu wskazanego w pkt 2 na podstawie zawartej w dniu 6 listopada 2013 r. pomiędzy ZSPiG a firmą Sp. z o.o. umową najmu stanowi wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę – czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że hala jest niewątpliwie od 2012 r. wykorzystywana przez Gminę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatne udostępnianie/wynajem hali) oraz pozostających poza działalnością gospodarczą. Wcześniej natomiast hala środowiskowa była wykorzystywana tylko i wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją – budową Środowiskowej Hali Sportowej – na skutek zmiany sposobu wykorzystania tej hali.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2020 r. sygn. akt. I FSK 398/16.

Jak wskazano wyżej z art. 15 ustawy wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W ww. wyroku z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/15 WSA we Wrocławiu wskazał, że:

„Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że . Zdaniem Trybunału przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 112.

Nie można podzielić stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112 podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C -500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy 2006/112 wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – „czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego”. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C -184/04 TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia hali sportowej dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 97 ust. 7 ustawy o VAT”.

NSA w tej sprawie (sygn. akt I FSK 398/16 z 29 września 2020 r.) wskazał, że „stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek gminy interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na częściowo odpłatną, tylko z tego względu, że w ponoszeniu wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, jest błędne. Art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalność nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r. I FSK 975/15, dostępny w bazie LEX)”.

Należy podkreślić, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

W analizowanej sprawie Gmina wykonała zadanie inwestycyjne obejmujące budowę hali sportowej. W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT. Inwestycję zrealizowano w latach 2006-2008. Dokument OT (przyjęcie środka trwałego) w Gminie sporządzono 18 sierpnia 2008 r. Po oddaniu do użytkowania hala do 2012 r. była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie szkolnictwa, oświaty i sportu. Do tego czasu zatem Inwestycja nie służyła działalności Gminy opodatkowanej VAT. Od 2012 r. zmieniło się przeznaczenie hali, tj. hala zaczęła być również wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 o treści: „Czy w związku z powyższymi czynnościami Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją „(…)” na skutek zmiany przeznaczenia nieruchomości, tj. wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych?”– należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 3 kwietnia 2015 r.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.