Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.680.2016.2.BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-28
Teza: - opodatkowanie stawką 8% odpłatnego udostępniania sali, - brak opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sali do celów gminnych Gmina, - prawo do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych, - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: budowa; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 14 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 8% odpłatnego udostępniania sali,
*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sali do celów gminnych Gmina,
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% odpłatnego udostępniania sali, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sali do celów gminnych Gmina, prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.680.2016.1.BJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 14 listopada 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r, Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: „USG”), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej.

W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina w latach 2012–2013 dokonała inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej (dalej: sala) przy Szkole Podstawowej nr X w L. (dalej; Szkoła) – tj. jednostce budżetowej Gminy.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy) oraz które zawierały kwotę podatku VAT. Inwestycja została dofinansowana ze środków Ministerstwa Sportu oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji. VAT stanowił koszt kwalifikowany.

Od momentu oddania do użytkowania, sala wykorzystywana jest na dwa sposoby jednocześnie w drodze:

1.  Odpłatnego, komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych, klubów sportowych jak i firm w celu np. organizacji sportowych gier zespołowych etc. (udostępnianie komercyjne),
oraz2.  Udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na cele nieodpłatne, tj. np. w zakresie wychowania fizycznego itp. oraz na nieodpłatne cele własne Gminy.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na salę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT. Sposób wykorzystania sali jest bowiem samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego wykorzystania.

Niemniej Dyrektor Szkoły określił w regulaminie sali zakres godzin, w których sala jest udostępniana na (A) cele komercyjne, odpłatnego wynajmu – tj. wykorzystania do działalności gospodarczej, oraz (B) cele publiczne (edukacyjne, niekomercyjne) – tj. udostępniana w sposób nieodpłatny.

Oznacza to, że skorzystanie z sali w godzinach przeznaczenia komercyjnego wiąże się z odpłatnością. W godzinach przeznaczenia publicznego/niekomercyjnego skorzystanie z sali nie wiąże się z uiszczeniem odpłatności.

Godziny przedstawiają się następująco:

*   Sala sportowa przeznaczona jest wyłącznie do (A) celów komercyjnych (odpłatnego udostępniania) na rzecz zainteresowanych osób i firm od poniedziałku do soboty w godzinach od 17 do 22:00 (5 godzin) tj. łącznie 25 godzin tygodniowo;
*   Sala sportowa przeznaczona jest na realizację celów publicznych od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8 do 17 (9 godzin), tj. łącznie 45 godzin tygodniowo.

Sala jest sporadycznie wykorzystywana w soboty w zależności od zainteresowania i może być wtedy udostępniana zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie oraz nie jest wykorzystywana w niedziele oraz okresie wakacyjnym, tj. w lipcu i w sierpniu.

Dyrektor Szkoły w regulaminie określił godzinową stawkę opłaty za wynajem przedmiotowego obiektu. Gmina działając za pośrednictwem Szkoły, tj. swojej jednostki budżetowej pobiera pożytki w postaci opłat za udostępnianie dla celów komercyjnych. Opłaty wnoszone są przelewem bankowym na rachunek bankowy przypisany Szkole oraz są księgowane na wydzielony rachunek dochodów własnych Szkoły.

Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową sali.

Gmina informuje, iż usługi udostępniania hali sportowej zainteresowanym użytkownikom sklasyfikowała pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Pierwszy zakup dotyczący sali został udokumentowany fakturą wystawioną w dniu 2 grudnia 2009 r., opłaconą w dniu 23 grudnia 2009 r. Była to faktura dotycząca projektu sali.

Pierwszy zakup dotyczący robót budowlanych na sali został udokumentowany fakturą wystawioną w dniu 19 października 2012 r.

Ostatni zakup został udokumentowany fakturą wystawioną w dniu 23 września 2013 r., opłaconą w dniu 15 października 2013 r.

Sala sportowa została oddana do użytkowania w dniu 19 lipca 2013 r., kiedy to podpisano protokół odbioru i przekazania do użytkowania, natomiast w dniu 20 sierpnia 2013 r. Gmina uzyskała pozwolenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na użytkowanie obiektu.

Udostępniając salę na rzecz uczniów (za pośrednictwem Szkoły), Gmina realizuje zadania własne Gminy, przewidziane m.in. ustawą o systemie oświaty.

Gmina prowadzi swoją działalność wypełniając zadania własne (niektóre w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a niektóre poza tymi ramami, jako organ władzy publicznej) oraz zadania zlecone. Gmina nie wypełnia żadnych innych zadań.

Niemniej jednak, wykorzystując salę Gmina wykonuje nie tylko zadania objęte wskazaną ustawą, ale także zadania określone ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.2016.446), jak np. zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, które wykonuje w formie działalności komercyjnej.

Przystępując do realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać salę gimnastyczną do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie).

O wskazanym zamiarze świadczy fakt, że na terenie Gminy trwałą i niezmienną praktyką jest (i było) to, że sale sportowe są wykorzystywane również do celów komercyjnych. Pomimo oczywistej takiej praktyki Gmina zasadniczo nie sporządza dokumentów właśnie w tym celu, aby świadczyły one o zamiarze wykorzystania tych obiektów do przeznaczenia komercyjnego, gdyż żaden przepis obowiązującego prawa nie wskazuje obowiązku sporządzania takich dokumentów.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że w odniesieniu do przedmiotowej sali zamiar wykorzystania komercyjnego, dla mieszkańców Gminy znajduje potwierdzenie w skierowanym do Ministra Sportu wniosku o udzielenie dofinansowania, sporządzonego w maju 2012 r. Dokument ten nie przewiduje wprost, że będzie udostępniana odpłatnie, ale wskazuje, że będzie udostępniana na rzecz mieszkańców, klubów sportowych i innych podmiotów. Zaznaczanie w tym dokumencie, że będzie to udostępnianie odpłatne nie było konieczne, gdyż – jak Gmina wskazuje powyżej – jest to oczywistą praktyką w Gminie oraz wynika również z zasad gospodarowania mieniem Gminy (zasady te wskazują, że zasadniczo udostępnianie mienia osobom trzecim powinno być odpłatne).

Ponadto, konsekwentnym potwierdzeniem powyższej praktyki jest dokument świadczący o zamiarze komercyjnego wykorzystaniu sali w postaci podjętego niezwłocznie po oddaniu sali zarządzenie Dyrektora Szkoły Podstawowej nr X z dnia 16 września 2013 r. o numerze X/2013. Zarządzeniem tym został wprowadzony regulamin hali sportowej, który określa szczegółowy sposób wykorzystania sali, w tym zasady jej komercyjnego wykorzystania.

Gmina nie odliczała w trakcie realizacji inwestycji podatku naliczonego, ponieważ nie wiedziała, że ma do tego prawo. Dopiero w efekcie orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zostało wyjaśnione, iż w przedstawionym stanie faktycznym Gminie prawo do odliczenia przysługuje.

Gmina budowała opisaną salę gimnastyczną do wykonywania zadań określonych przepisami prawa, tj. w szczególności przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Zamiarem Gminy było wykorzystanie sali w dwojaki sposób: dla celów własnych, dla potrzeb prowadzenia zajęć edukacyjnych oraz dla innych celów, w tym komercyjnych, tj. odpłatnego udostępnienia na rzecz zainteresowanych użytkowników w godzinach wolnych od zajęć lekcyjnych.

Sala jest faktycznie wykorzystywana w opisany we wniosku sposób.

Tytułem doprecyzowania należy wskazać, że oznacza to, że nie można korzystać z sali w inny sposób niż wskazany powyżej we wskazanych zakresach godzinowych.

Może się zdarzyć tak, że np. w którąś środę od godziny 10 do 12 nie odbywają się żadne zajęcia na terenie sali — gdyż lekcje wychowania fizycznego zostały odwołane albo trwają przygotowania do uroczystości szkolnej. Jednak sala przeznaczona jest wówczas wyłącznie na nieodpłatne cele publiczne. Nie można wówczas z niej korzystać w inny sposób.

Może się zdarzyć również tak np., że w którąś sobotę w godzinach od 17 do 20 sala nie zostanie wynajęta, ponieważ najemca, który zadeklarował korzystanie z sali rzeczywiście z niej nie skorzysta, po uprzednim odwołaniu rezerwacji, czy też sala nie znajdzie chętnego na wynajem w tych godzinach. Niemniej jednak sala wówczas (w tych godzinach) przeznaczona do wynajmu. Aby z niej skorzystać, konieczny jest jej odpłatny najem.

Wniosek o dofinansowanie został złożony w dniu 11 maja 2012 r., natomiast umowa na dofinansowanie została podpisana w dniu 3 października 2012 r. We wniosku Gmina wskazała, że sala będzie wykorzystywana dla celów komercyjnych (poprzez udostępnienie na rzecz zainteresowanych mieszkańców Gminy).

VAT stanowił koszt kwalifikowany projektu, bowiem Gmina nie wiedziała, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Konsekwentnie, pierwotnie Gmina błędnie alokowała VAT naliczony tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na pytanie Organu, czy Gmina uwzględniała obroty z tytułu odpłatnego udostępniania sali we własnych deklaracjach VAT–7, Gmina wskazała, że obroty z tytułu odpłatnego udostępnienia sali były i są obrotami Gminy, które Gmina uzyskiwała i uzyskuje za pośrednictwem szkoły, będącej jej jednostką budżetową.

Gmina dotychczas nie uwzględniała obrotów z tytułu odpłatnego udostępnienia hali, gdyż nie wiedziała, że jest do tego zobowiązana. VAT należny z tytułu tych obrotów stanowi obecnie zaległość podatkową. Gmina jest obecnie w trakcie analizy wielkości tej zaległości i będzie ją wykazywać w drodze korekt deklaracji VAT. Od momentu centralizacji VAT, Gmina będzie wykazywać obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia hali na bieżąco.

Gmina dotychczas dokonała centralizacji rozliczeń za 2012 r. W przyszłości dokona centralizacji za pozostałe minione okresy rozliczeniowe, zgodnie ze złożonym do właściwego dla niej urzędu skarbowego oświadczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy odpłatne udostępnianie sali jest czynnością opodatkowaną VAT, które podlega opodatkowaniu według stawki 8%?
2.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali do celów gminnych Gmina jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego?
3.  W jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych?
4.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina udostępnia salę na rzecz zainteresowanych użytkowników za pośrednictwem Szkoły, za co pobiera stosowne opłaty. W konsekwencji, w opinii Gminy działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina udostępniając salę odpłatnie działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina udostępniając odpłatnie salę na rzecz zainteresowanych użytkowników, działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie sali na rzecz zainteresowanych użytkowników stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatne udostępnianie sali na rzecz zainteresowanych użytkowników, powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania obiektu sportowego, jakim jest sala zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8% określona w art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8% zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

W pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Zdaniem Gminy czynność odpłatnego udostępniania sali stanowi usługę związaną z działalnością obiektów sportowych. W konsekwencji, czynność ta powinna być opodatkowana obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., o sygn. ITPP1/443-428a/13/DM wskazał, że: „(\`(...)\`) wynajem Hali przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich, podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile świadczone czynności zostaną sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych’’

W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r., o sygn. ILPP1/443-89/13-4/AW, w której stwierdził, że: „Reasumując, czynność odpłatnego udostępniania (wynajem) przez Wnioskodawcę hali Sportowo–Widowiskowej lub jej części na rzecz podmiotów trzecich, sklasyfikowana zgodnie z PKWiU z roku 2008 w grupowaniu 93.11.10.0, korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-387/12- 5/AK potwierdził, że: „Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania sali sportowej zaliczone do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” zostały wymienione pod poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Wobec tego ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2. Reasumując, w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania sali sportowej – PKWiU 93.11.10.0 – będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku – 8%, wynikającą z art. 41 ust 2 i art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 ustawy”.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem sali (a więc de facto wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej budowę) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby jednak którykolwiek z powyższych przepisów miał znaleźć zastosowanie, Gmina musiałaby działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy Gmina udostępniając salę nieodpłatnie na cele publiczne w charakterze takiego podatnika nie działa.

Cele związane z realizowana przez Gminę działalnością

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina (za pośrednictwem Szkoły) działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 8 ust, 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie sali ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. sala jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Szkoły na cel publiczny i związana jest stricte z jej zadaniami własnymi w zakresie prowadzenia edukacji publicznej. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu działalności Gminy określonej w ustawie o samorządzie gminnym (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym – a więc nie na podstawie umów cywilnoprawnych).

Gmina pragnie podkreślić, iż przedstawione przez nią stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przykładowo przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2014 r., o sygn. IBPP3/443-1045/14/KG, w której organ podatkowy wskazał, że: „Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej, Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali do celów niepodlegających podatkowi VAT (B), Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r, o sygn. IPTPP2/443-1013/12-8/JS, w której stwierdził, iż „Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie przez Wnioskodawcę usług, polegających na udostępnianiu hali sportowej szkołom na cele gminne, odbywa/odbywać się będzie w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma i nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. świadczenie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej szkołom na cele gminne, Gmina nie jest i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-979/12-8/AK, w której organ zaznaczył, że: „Jak wynika z wniosku, Gmina będzie udostępniała halę sportową nieodpłatne szkołom na cale gminne. Zatem stwierdzić należy iż ww. czynności udostępniania hali sportowej szkołom nie będą związane z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu hali sportowej na cele gminne, będzie odbywało się do celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie będzie odbywało się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r, o sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW, w której odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności, organ stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której uznał, iż „Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., o sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., o sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której zostało potwierdzone, iż: „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, że jej zdaniem, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystywaniem sali do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak zostało to wskazane powyżej, odpłatne udostępnianie obiektu sportowego na rzecz zainteresowanych podmiotów jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania sali na potrzeby realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego, czynność ta, w opinii Wnioskodawcy, nie jest objęta regulacjami VAT, W konsekwencji, przedmiotowa sala sportowa jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT.

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. (dalej: Wyrok TSUE) oraz podjętej w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwale NSA o sygn. I FPS 1/13 (dalej: Uchwała NSA) Gmina wraz ze Szkołą są na gruncie VAT jednym podatnikiem.

W opinii Gminy skoro Szkoła i Gmina stanowią jednego podatnika VAT, a podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. W konsekwencji, jeżeli Gmina ponosi wydatki na salę, która jest wykorzystywana (za pośrednictwem Szkoły) do wykonywania czynności opodatkowanych, to spełnione są przesłanki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina udostępnia salę (za pośrednictwem Szkoły) zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić dokładnego zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem przewidzieć jaki będzie popyt na wynajem sali w określonym czasie, ponieważ jest on uzależniony od wielu czynników, na które Gmina nie ma wpływu.

Konsekwentnie sala jest wykorzystywana do celów opodatkowanych VAT, jak i pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Powyższe oznacza, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę hali. Niemniej jednak, zdaniem Gminy prawo to nie będzie jej przysługiwać w pełni.

W przedmiotowej sprawie należy bowiem mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania. W odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą. opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany danym stanem faktycznym, zaś ciężar ustalenia wiarygodnego kryterium podziału leży po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym stanie faktycznym jest zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których sala jest udostępniana na cele komercyjne tj. na cele działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich Sala jest udostępniana na cele działalności gospodarczej oraz godzin w jakich sala będzie udostępniana na cele działalności innej niż gospodarcza.

Gmina jest w stanie dokładnie określić czas, w jakim sala jest przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czas, w jakim służy pozostałym celom. Wynika to z przyjętego regulaminu sali. Zdaniem Gminy w oparciu o taki podział czasowy możliwe jest ustalenie faktycznego zakresu, w jakim Sala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym dostępnością sali na poszczególne typy działalności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dot. budowy Sali przy zastosowaniu współczynnika w wysokości 35,71%.

Współczynnik taki został obliczony (na podstawie przedstawionych w stanie faktycznym danych) przy założeniu, że:

*   Przeznaczenie komercyjne sali wynosi 25 godzin tygodniowo;
*   Przeznaczenie niekomercyjne sali wynosi 45 godziny tygodniowo; co daje proporcję jak następuje:

25/(25+45)\*100% = 35,71%.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b została potwierdzona w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z dnia 28 listopada 2014 r., o sygn. IBPP3/443-1077/14/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Gminę na modernizację budynku Urzędu Gminy, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w przywoływanej już interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r., o sygn. IBPP3/443-1045/14/KG zaznaczył, iż: „Wobec powyższego skoro sala gimnastyczna będzie przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sali gimnastycznej stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy. Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji”.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG stwierdził, że: „Jak wyżej wskazano, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż to on zna najlepiej specyfikę prowadzonej działalności. (\`(...)\`) Najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy w przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę sali, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem udziału procentowego określonego w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust, 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej daną transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę sali (w zakresie określonym w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 3) w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne. Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano na podstawie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Gmina dokona centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślić należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT, jeśli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne – zgodnie z cyt. art. 5a ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Klasyfikacją towarów i usług, która ma aktualnie zastosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Opisana we wniosku czynność odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na rzecz najemcy spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług.

W świetle powyższych przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego na rzecz innych podmiotów podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” – symbol PKWiU 93.11.10.0.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej, które Wnioskodawca klasyfikuje pod numerem PKWiU 93.11.10.0 (Usługi związane z działalnością obiektów sportowych) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) podlegać będą opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Z tych też względów stanowisko odnośnie opodatkowania odpłatnego udostępniania sali podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 8% stawki podatku jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali do celów gminnych, tj. na rzecz uczniów szkoły gminnej (za pośrednictwem Szkoły), że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT wynika, że opodatkowaniu podlega czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano na wstępie Gmina jest uznawana za podatnika podatku VAT, wyłącznie w sytuacji gdy dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast realizowanie przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy zadań publicznych realizowanych przez Gminę należy odwołać się do ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na rzecz uczniów Szkoły Podstawowej w celu realizacji zadań własnych Gminy przewidzianych m.in. ustawą o systemie oświaty, Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali do celów gminnych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, wskazać należy co następuje:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. brzmieniem przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości – rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90, art. 91, art. 90a ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Gminę na budowę sali gimnastycznej, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług (tj. w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej), związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy (budowa sali gimnastycznej przy szkole podstawowej w latach 2012-2013) należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy, który wprowadza szczególny tryb odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Należy również zauważyć, że stosownie do cytowanego wcześniej art. 90a ustawy, jeżeli po oddaniu sali gimnastycznej do użytkowania zmieni się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej budowę.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Gminy, jest kwestia, w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali.

Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową sali gimnastycznej realizowanej przez Wnioskodawcę jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`).

Według ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10–13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast w myśl z art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Wnioskodawca wskazał, że obroty z tytułu odpłatnego udostępnienia sali były i są obrotami Gminy, które Gmina uzyskiwała i uzyskuje za pośrednictwem szkoły, będącej jej jednostką budżetową. Gmina dotychczas nie uwzględniała obrotów z tytułu odpłatnego udostępnienia hali, gdyż nie wiedziała, że jest do tego zobowiązana. VAT należny z tytułu tych obrotów stanowi obecnie zaległość podatkową. Gmina jest obecnie w trakcie analizy wielkości tej zaległości i będzie ją wykazywać w drodze korekt deklaracji VAT. Od momentu centralizacji VAT, Gmina będzie wykazywać obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia hali na bieżąco. Gmina dotychczas dokonała centralizacji rozliczeń za 2012 r. W przyszłości dokona centralizacji za pozostałe minione okresy rozliczeniowe, zgodnie ze złożonym do właściwego dla niej urzędu skarbowego oświadczeniem.

W konsekwencji, w związku z dokonaną przez Gminę wsteczną centralizacją rozliczeń podatku VAT, z tytułu wykorzystywania sali sportowej przez jednostkę budżetową do czynności opodatkowanych – podatnikiem jest Gmina, a nie Szkoła.

Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę oraz które zawierały kwotę podatku VAT. Pierwszy zakup dotyczący sali został udokumentowany fakturą wystawioną w dniu 2 grudnia 2009 r. Była to faktura dotycząca projektu sali. Pierwszy zakup dotyczący robót budowlanych na sali został udokumentowany fakturą wystawioną w dniu 19 października 2012 r. Ostatni zakup został udokumentowany fakturą wystawioną w dniu 23 września 2013 r. W dniu 19 lipca 2013 r., sala sportowa została oddana do użytkowania Szkole (jednostka budżetowa) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie).

Zatem, w ocenie Organu, w przypadku opisanej inwestycji, w sytuacji, gdy Gmina złoży korekty deklaracji, w których wykaże scentralizowane rozliczenia ze swoimi jednostkami w zakresie podatku VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe od 2012 r. – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez Gminę w związku z tą inwestycją z uwagi na wykorzystanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę za pośrednictwem Szkoły (jednostka budżetowa Gminy). Prawo to będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać na podstawie art. 86 ust. 10-11, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 7b ustawy.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Gminę udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, bowiem to na Gminie ciąży obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, a ponadto rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.