Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.111.2017.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: w zakresie zastosowania w części nabytego udziału indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; lokal-lokal mieszkalny; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania w części nabytego udziału indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania w części nabytego udziału indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu mieszkalnego .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2001 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z matką w udziale po ½ lokal mieszkalny od dewelopera. Wnioskodawczyni zamierza wynajmować i amortyzować ten lokal. Własność hipoteczna. Od matki w najbliższym czasie uzyska darowiznę udziału ½ ww. lokalu.

Amortyzacja będzie przebiegała następująco: ½ udziału należącego do Wnioskodawczyni od 2001 r. będzie amortyzowana zgodnie z wartością początkową ustaloną na podstawie aktu nabycia od dewelopera w 2001 r. , według stawki właściwej dla lokali mieszkalnych; ½ udziału po nabyciu od matki będzie miała wartość właściwą dla obecnych cen na rynku nieruchomości, a więc całkowicie inną niż wartość z roku 2001. Nabycie będzie od osoby prywatnej (nie dewelopera), lokal będzie używany od 16 lat przez mamę Wnioskodawczyni, która dotychczas go zamieszkiwała – pomimo współwłasności lokal był użytkowany wyłącznie przez nią. Stanowią o tym wpłaty z tytułu należności czynszowych i na fundusz remontowy dokonywane przez nią i z jej konta osobistego, jak również świadkowie w postaci sąsiadów oraz administratora wspólnoty mieszkaniowej. Powyższe poświadcza i dowodzi nabycie lokalu używanego w całości przez jednego ze współwłaścicieli, pomimo współwłasności istniejącej. Podatki od nieruchomości oraz użytkowanie wieczyste również opłaca mama Wnioskodawczyni zgodnie z użytkowaniem lokalu. W najmie wykonywanym przez Wnioskodawczynię będą dokonywane odpisy amortyzacyjne od całości lokalu, który będzie stanowił własność w udziale 100%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy względem udziału ½ w lokalu mieszkalnym (przeznaczenie i użytkowanie lokalu), mającego być przedmiotem nabycia, a następnie najmu, który nabędzie od matki jako udział w lokalu używanym z rynku wtórnego, może zastosować amortyzację w wysokości stawki 10% jako właściwą dla lokali używanych przez ponad 60 miesięcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ sytuacja konkretnie nie jest zdefiniowana w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie drugiej części udziału (½) winno być objęte możliwością zastosowania przyspieszonej amortyzacji dla lokali mieszkalnych użytkowanych powyżej 60 miesięcy (używanych), o wysokości 10%. Ponieważ amortyzacja dotyczy udziału ½, można dokonać wyboru metody amortyzacji zgodnie z tym, że udział ½ jest nabyty od matki i traktowany jako odrębna część własności (inna forma nabycia, inna wartość początkowa, odrębna pozycja w odpisach amortyzacyjnych – księdze).

Zgodnie z art. 22 istnieje możliwość amortyzacji środka trwałego w części – i w taki sposób, iż Wnioskodawczyni będzie zmuszona amortyzować odrębnie nabyte udziały, również nabyte za odrębne kwoty, w odrębnym czasie i w odrębny sposób, a także od odrębnego nabywcy. W związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez Jej mamę w okresie 16 lat, odrębnie należy zakwalifikować rodzaj nabywanego lokalu (udziału), tj. udział nabyty od matki jako lokal używany.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że może zastosować stawkę amortyzacyjną 10% względem nabytego od matki udziału i tym samym zróżnicować sposób amortyzacji uwzględniając powyższe (kwoty, termin nabycia oraz rodzaj sprzedającego). W związku z tym, że istnieje możliwość amortyzacji części nieruchomości, tym samym zastosowania w tym przypadku dwóch częściowych amortyzacji względem lokalu nabytego według dwóch sposobów, terminów i wartości – uważa za zasadne i dopuszczalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn.zm..) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne,służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte budynki mieszkalne, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;
*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (metoda liniowa).

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i- 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przy czym, zgodnie z art. 22n ust. 3 ww. ustawy, nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zauważyć zatem należy, że na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściciele budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych służących prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej, tj. albo zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w przepisach art. 22g ust. 1 ww. ustawy albo według zasady szczególnej, w sposób „uproszczony” uregulowanej przepisami art. 22g ust. 10 tej ustawy.

W myśl art. 22g ust. 10 ww. ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Jak wynika z art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe zapisy należy rozumieć więc w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%.

Z treści art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy wyraźnie wynika, że środki trwałe uznaje się za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystywania” bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że Wnioskodawczyni w 2001 roku zakupiła lokal mieszkalny od dewelopera na współwłasność (½ udziału) wraz z matką Wnioskodawczyni (½ udziału). Pomimo współwłasności lokal użytkowany był tylko przez matkę Wnioskodawczyni, o czym świadczą dokonywane wszelkie opłaty. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni uzyska darowizną udział ½ części lokalu mieszkalnego przysługującego matce Wnioskodawczyni, w ten sposób stając się jedyną właścicielką ww. lokalu. Wnioskodawczyni zamierza wynajmować i amortyzować w ten sposób nabyty lokal mieszkalny. W związku z tym, że nabyty pierwotnie udział nastąpił na podstawie aktu nabycia w 2001 r (umowa z deweloperem), a nabycie pozostałego udziału ½ od osoby prywatnej wykorzystującej ten lokal od 2001 r. Wnioskodawczyni zamierza amortyzować odrębnie nabyte udziały. Dla udziału nabytego w drodze darowizny zamierza zastosować indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału (½) w lokalu mieszkalnym nie spowoduje wyodrębnienia udziału współwłaściciela (właściciela) w prawie własności tego lokalu. Tak więc, nabyty (posiadany) udział w świetle cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy nie stanowi odrębnego środka trwałego podlegającego odrębnie przyjętej metodzie amortyzacji. Środkiem trwałym będzie lokal mieszkalny, będący przedmiotem najmu, wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zatem, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do wyboru jednej z metod amortyzacji zgodnie z cyt. art. 22h ust. 2. dla stanowiącego odrębny środek trwały lokalu, a nie – jak wykazano powyżej – wyboru metody amortyzacji dla udziału w prawie własności tego środka trwałego.

Ponadto nie można przyjąć, że opisany lokal mieszkalny spełnia warunki uznania go za środek trwały używany lub ulepszony w rozumieniu art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Wnioskodawczynię, środek trwały został nabyty tylko w udziale ½ jako używany. Nie spełnia on zatem przesłanek umożliwiających zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wartość początkową środka trwałego (prawa własności lokalu mieszkalnego) należy ustalić zgodnie z generalna zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, tj. ½ ceny nabycia z dnia nabycia udziału w 2001 r. i ½ wartości rynkowej z dnia nabycia darowizny oraz amortyzować zgodnie z przepisami art. 22i ust. 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.