Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.177.2022.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-29
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu nieruchomości.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==============================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 3/8 jest nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 3/11 i 3/36 w części, w jakiej zgodnie z liniami rozgraniczającymi występującymi w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 3/11 i 3/36 w części, w jakiej zgodnie z liniami rozgraniczającymi występującymi w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone nie stanowią terenów budowlanych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nabycia Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2022 r. (wpływ 9 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. Spółka komandytowa (dalej jako: Wnioskodawca bądź Spółka) nabyła niezabudowane nieruchomości stanowiące działki gruntu w miejscowości (…) oznaczone numerami:

\- 3/8 o powierzchni 0,1028 ha,

\- 3/11 o powierzchni 0,0832 ha,

\- 3/36 o powierzchni 0,8403 ha, na której jest wpisane ograniczone prawo rzeczowe, tj. odpłatna, na czas nieoznaczony służebność przesyłu polegająca na posadowieniu na działce urządzeń kanalizacyjnych.

Nieruchomości te:

\- działki o nr 3/8 oraz i 3/36 nie zostały oddane w posiadanie zależne (dzierżawa, najem lub użyczenie). Jedynie działka 3/11 była częściowo (1000 m2) dzierżawiona na ryczałcie w okresie 1 maja 2019 r. do 31 marca 2021 r. na plac użytkowy,

\- posiadają dostęp do drogi publicznej, ale nie są zajęte pod drogi publiczne,

\- nie są objęte żadną formą ochrony przyrody czy zabytków,

\- nie są zanieczyszczone w stopniu przekraczającym standardy wynikające z obowiązujących przepisów oraz nie wymagają rekultywacji, ponadto Sprzedające nie były zobowiązane do zapłaty żadnych opłat ani kar związanych z korzystaniem lub zanieczyszczeniem środowiska oraz naruszeniem jakichkolwiek przepisów w zakresie ochrony środowiska,

\- nie zostały wykorzystywane na cele działalności gospodarczej ani nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

\- w całym okresie posiadania przez Sprzedające były wykorzystywane do celów prywatnych,

\- nie były wykorzystywane przez Sprzedające do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- nie znajdują się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani parku narodowego,

\- są wolne od wad fizycznych uniemożliwiających lub utrudniających korzystanie z nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem oraz są wolne od wad prawnych, a nadto według wiedzy Sprzedających w nieruchomościach nie występują wady ukryte,

\- nie stanowią nieruchomości rolnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1362 ze zm.) oraz art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: ustawa Kodeks cywilny),

\- nie są objęte prawem pierwokupu zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 4a lub 4b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.),

\- nie są położone na obszarze rewitalizacji i nie została wydana uchwała, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485 ze zm.) oraz nie znajdują się w Specjalnej Strefie Rewitalizacji,

\- nie znajdują się na nich wody śródlądowe stojące ani inne wody znajdujące się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka (art. 27 ust. 13 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne; Dz. U. z 2021 r. poz. 624 ze zm.),

\- działka o numerze 3/36 jest oznaczona jako las w ewidencji gruntów i budynków wobec czego Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez (\`(...)\`), przysługuje prawo pierwokupu, o którym mowa w art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach,

\- działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP),

\- pewna część działek stanowi działki budowlane i dopuszcza zabudowę.

Sprzedające, przed zakupem powyższych nieruchomości przez Spółkę, poczyniły jedynie inwestycje w postaci drogi dojazdowej. Przy czym droga powstała w 2010 r., co zostało udokumentowane odpowiednią fakturą.

Z posiadanych informacji wynika, że Sprzedające:

\- nie posiadają innych nieruchomości na sprzedaż oraz nie planują w przyszłości dokonania ich zbycia,

\- nie udzieliły innej osobie/innemu podmiotowi pełnomocnictwa czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w ich imieniu w związku ze sprzedażą Nieruchomości,

\- nie wykonywały żadnych niestandardowych czynności mających na celu sprzedaż działek w postaci aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami,

\- działki o nr 3/8 i 3/11 nabyły w drodze kupna/sprzedaży (odpowiednio 5 i 15 lat temu),

\- działkę o nr 3/36 nabyły w drodze darowizny w 2012 r.,

\- nie były zobowiązane do rejestracji jako podatnik VAT w związku ze sprzedażą tychże Nieruchomości,

\- nie posiadały prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działek,

\- nabyły działkę o nr 3/11 od osoby fizycznej w celach prywatnych, tj. budowy domu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że na dzień kupna ww. działek nie zostały wydane:

\- decyzje o warunkach zabudowy,

\- pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca uwypukla, że nabyte nieruchomości od Sprzedających będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Sprzedające nabyły działki nr 3/8, 3/11 oraz 3/36 z zamiarem przeznaczenia ich na wybudowanie domu. Taki cel prywatny przyświecał Sprzedającym, jednakże z uwagi na nieprzewidziane sytuacje losowe i ogólnoświatowe Sprzedające postanowiły zbyć działki. Działki nie były oddane w posiadanie zależne (dzierżawa, najem lub użyczenie) czy nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej ani nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, działki te nie stanowią nieruchomości rolnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1362 ze zm.) oraz art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: ustawa Kodeks cywilny). Przy czym działka o numerze 3/36 jest oznaczona jako las w ewidencji gruntów i budynków wobec czego Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez (\`(...)\`), przysługuje prawo pierwokupu, o którym mowa w art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

Działki były w majątku prywatnym Sprzedających i ich wykorzystywanie nie posiadało znamion działalności gospodarczej. Działki nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sprzedające nabyły działkę nr 3/8 z zamiarem przeznaczenia jej na wybudowanie domu. Taki cel prywatny przyświecał Sprzedającym, jednakże z uwagi na nieprzewidziane sytuacje prywatne/losowe i ogólnoświatowe Sprzedające postanowiły zbyć działkę.

Sprzedające nie występowały o przyłączenie działek do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej, telefonicznej, gazowej.

Sprzedające, oprócz poczynionej inwestycji w postaci drogi dojazdowej, nie dokonały żadnych innych czynności mających na celu przygotowanie działek do sprzedaży.

Sprzedające występowały o ustanowienie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek objętych zakresem wniosku.

Kluczowe postanowienia odnoszące się do całego/ fragmentu obszaru objętego planem m.in. w zakresie zasad ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego.

Uchwała nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 9 grudnia 2008 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie mieszkalnictwa i usług, obejmującego teren położony w (…), w rejonowe ulic (…), Załącznik do pisma z 11 maja 2021 r., Nr:

\- (…), 3/11,

\- (…) 3/8,

\- (…) 3/36:

1\. Obowiązek zachowania wysokich walorów architektonicznych obiektów budowlanych.

2\. Zalecanie utrzymania i ochrony różnych form zieleni, szczególnie starodrzewu.

3\. Minimalną odległość od linii brzegu powierzchniowych wód publicznych (do budynków – 15 m; do ogrodzeń 1,5 m).

4\. Zakaz przekraczania dopuszczalnych poziomów hałasu w środowisku, stosownie do przepisów ochrony środowiska.

5\. Zastosowanie do celów grzewczych i technologicznych mediów nieuciążliwych dla otoczenia, opartych na najlepszych dostępnych technikach, stosownie do przepisów z zakresu ochrony środowiska.

6\. Zakaz składowania odpadów.

7\. Obowiązek zachowania standardów emisyjnych i standardów jakości środowiska, stosownie do przepisów z zakresu ochrony środowiska.

8\. Obowiązek spełnienia określonych w przepisach szczególnych norm i standardów z zakresu emisji zanieczyszczeń wprowadzanych do powietrza atmosferycznego.

9\. Nakaz wyposażenia poszczególnych nieruchomości w urządzenia do gromadzenia odpadów oraz posiadania umowy z właściwą jednostką w zakresie wywozu odpadów.

10\. Obowiązek prowadzenia selektywnej gospodarki odpadami zgodnie z przyjętym na terenie miasta planem gospodarki odpadami.

11\. Nakaz wyposażenia terenów intensywnego ruchu pieszego w kosze uliczne.

12\. Nakaz prowadzenia gospodarki odpadami zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi, a dla działalności usługowej wymóg uzgodnienia sposobu postępowania ze wszystkimi odpadami powstającymi w wyniku prowadzonej działalności ze szczególnym uwzględnieniem odpadów niebezpiecznych, zgodnie z obowiązującymi przepisami z zakresu gospodarki odpadami i ochrony środowiska.

13\. Zakaz lokalizacji przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, z wyjątkiem dróg publicznych o utwardzonej nawierzchni, sieci kanalizacyjnych, rurociągów służących do przesyłania wody, gazociągów, linii energetycznych, usług związanych ze składowaniem i sprzedażą paliw do pojazdów samochodowych w terenie przyległym do ul. (\`(...)\`) jednostki U, P-02, sieci ciepłowniczych.

14\. W przypadku realizacji usług związanych ze składowaniem i sprzedażą paliw do pojazdów samochodowych, należy wykonać je na warunkach określonych w przepisach szczególnych.

15\. Zakaz zanieczyszczania wód podziemnych.

16\. Obowiązek wyposażenia wszystkich obiektów w systemy odprowadzania oraz ewentualnego gromadzenia i oczyszczania ścieków sanitarnych, technologicznych i wód opadowych zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie.

17\. Możliwość odprowadzania ścieków bytowych i przemysłowych do czasu rozbudowy sieci kanalizacji ścieków komunalnych do szczelnych zbiorników bezodpływowych i następnie ich wywóz do oczyszczalni ścieków na warunkach administratora oczyszczalni, pod warunkiem bezwzględnego podłączenia do kanalizacji ścieków komunalnych po jej wybudowaniu, zgodnie z warunkami dysponenta sieci.

18\. Zakaz odprowadzania nieoczyszczonych lub niedostatecznie oczyszczonych ścieków do odbiornika (cieków wodnych lub gruntu).

19\. Obowiązek odprowadzenia wód opadowych i roztopowych spływających z ulic i parkingów, za pomocą kanałów deszczowych i rowów otwartych do istniejących cieków, pod warunkiem utrzymania czystości odprowadzanych wód deszczowych i roztopowych zgodnie z obowiązującymi przepisami szczególnymi, na warunkach dysponenta sieci i administratora cieku.

20\. Odprowadzanie wód opadowych i roztopowych spływających z powierzchni utwardzanych (placów, tarasów, dojść, dojazdów) terenu stacji benzynowych do sieci kanalizacji deszczowej.

21\. Obowiązek odpowiedniego utwardzania dróg, placów i parkingów w sposób zabezpieczający środowisko gruntowo-wodne przed przenikaniem zanieczyszczeń.

22\. Możliwość umieszczania urządzeń reklamowych, które swoimi gabarytami nie powodują nadmiernej ingerencji w krajobraz, nie naruszają ładu przestrzennego i spełniają warunki – powierzchnia reklamowa tablicy nie przekracza 1,5 m2. - zakaz komasacji urządzeń reklamowych na małej przestrzeni (min. odległość między urządzeniami 20m), - w rejonie skrzyżowań montaż zbiorczych nośników reklamowych o powierzchni pojedynczej tablicy reklamowej nie przekraczającej 1,5m2.

23\. Obowiązek ograniczenia uciążliwości wynikających ze sposobu zagospodarowania i użytkowania terenu, do granic nieruchomości, do której inwestor posiada tytuł prawny.

Należy mieć na względzie, że każdy z MPZP działek określa zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego poprzez ustalenie:

1) przeznaczenia terenów oraz wyznaczenie linii rozgraniczającej tereny o różnych funkcjach lub różnych zasadach gospodarowania,

2) zasad ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego,

3) zasad ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

4) wymagań wynikających z potrzeb kształtowania przestrzeni publicznych,

5) parametrów i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowaniu terenu, w tym linii zabudowy, gabarytów obiektów i wskaźników intensywności zabudowy,

6) granic i sposobów zagospodarowania terenów i obiektów podlegających ochronie ustalonych na podstawie odrębnych przepisów, w tym narażonych na niebezpieczeństwo powodzi oraz zagrożonych osuwaniem się mas ziemnych,

7) szczegółowych zasad i warunków scalania i podziału nieruchomości,

8) szczególnych warunków zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, w tym zakazu ich zabudowy,

9) zasad modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji i infrastruktury technicznej,

10) sposobu i terminów tymczasowego zagospodarowania, urządzania i użytkowania terenów,

11) stawek procentowych, na podstawie której ustala się jednorazową opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości objętych planem.

Sprzedające w celu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie korzystały z usług biura nieruchomości. Sprzedające nie podejmowały żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek.

Sprzedające pozyskały nabywcę przez znajomego pośrednika. Sprzedające wyszły z inicjatywą zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedające nie podpisywały ze Spółką przedwstępnej umowy sprzedaży. Sprzedające nie dokonywały kiedykolwiek wcześniej sprzedaży innych nieruchomości. A zatem nie były zobowiązane z tytułu sprzedaży do wykazania należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

Wskazali Państwo, że są linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu dla części działek.

Droga powstała na działkach objętych przedmiotowym wnioskiem należących do Sprzedających. Powstała droga nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Droga była użytkowana jako dojazd do działki tj. wjazd i wyjazd z działki. Sprzedające nie ponosiły żadnych wydatków w związku z drogą, drogę sfinansował poprzedni właściciel przy budowie ulicy (…) przez (…).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli Sprzedające wystawią fakturę VAT dokumentującą czynność nabycia przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości gruntowych niezabudowanych znajdujących się w majątku prywatnym Sprzedających, to właściwym będzie odliczenie podatku VAT przy nabyciu nieruchomości, ponieważ czynność ta podlega opodatkowaniu?

### Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli Sprzedające wystawią fakturę VAT dokumentującą czynność nabycia przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości gruntowych niezabudowanych znajdujących się w majątku prywatnym Sprzedających, to właściwym będzie odliczenie podatku VAT przy nabyciu nieruchomości, ponieważ czynność ta podlega opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, Nieruchomość (grunt) spełnia definicję towaru określoną w przytoczonym powyżej przepisie, a w rezultacie jej zbycie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika podatku VAT.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie kumulatywnie dwóch przesłanek, tj.:

1) dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy uznać, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Jednocześnie właściwym rozwiązaniem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W związku z tym należy mieć na względzie, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. W tym miejscu należy podkreślić, że nie ma żadnych ograniczeń, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu podatku VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli osoba fizyczna dokonuje zbycia swojego majątku osobistego (nieruchomości), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego i profesjonalnego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. A to oznacza, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych (zob. wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r., sygn. akt C-110/94).

Ponadto, za podatnika należy uznać również osobę, która poczyniła pewne nakłady celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w przypadku jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Powyższe potwierdza bogata linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 25 kwietnia 2019 r., Nr 0114-KDIP1-1.4012.174.2019.1.MMA, czy interpretacja indywidualna DKIS z 9 lipca 2021 r., Nr 0113-KDIPT1-3.4012.422.2021.5.KS.

W związku z powyższym należałoby przyjąć za słuszne, że każdy kto dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania towaru (nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Kluczowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości, jest ustalenie czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystywany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W analizowanych okolicznościach Sprzedające są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej. Przy czym na nieruchomość poniesione zostały nakłady inwestycyjne w postaci utwardzenia drogi dojazdowej. Ponadto, na nieruchomościach ustanowiono odpłatną na czas nieoznaczony służebność przesyłu polegającą na posadowieniu na działce urządzeń kanalizacyjnych. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, działania Sprzedających przed zbyciem tychże nieruchomości posiadają znamiona działalności gospodarczej, bowiem podjęte czynności miały na celu uatrakcyjnić sprzedawane nieruchomości.

Owy wzrost atrakcyjności działki polega na stworzeniu tzw. działki uzbrojonej (przez nieruchomości gruntowe przebiegają sieci przesyłowe), co w rezultacie znacząco podnosi wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Ponadto, Sprzedające poniosły wydatek inwestycyjny związany z umożliwieniem dojazdu do działki, co właściwie udokumentowały fakturą VAT.

Wobec powyższego, nie można uznać, że działania Sprzedających miały jedynie charakter prywatny (tj. wydatki poczynione na nieruchomość należałoby całkowicie zaklasyfikować do majątku prywatnego).

Wnioskodawca jest zdania, że czynności mające na celu uatrakcyjnienie nieruchomości gruntowych poprzez wybudowanie drogi dojazdowej oraz przyłączenie sieci wodnokanalizacyjnych należy utożsamić z zamiarem wykorzystywania tychże nieruchomości do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (nie zaś do wyłącznego przeznaczenia na cele prywatne). W tym miejscu należy uwypuklić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Chociażby z tego względu, że Sprzedające dokonując inwestycji na nieruchomościach są w posiadaniu właściwych dokumentów nabycia (faktur). Przy czym podjęte działania przed sprzedażą tychże nieruchomości znacząco podniosły wartość rynkową zbywanych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że podjęte działania przez Sprzedające (tj. poczynione wydatki inwestycyjne na nieruchomości gruntowe przed ich sprzedażą) nie były podejmowane w celu wykorzystywania zbywanych nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych, tylko w celach gospodarczych. Wnioskodawca jest zdania, że postępowanie Sprzedających w analizowanych okolicznościach jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym. Zdaniem Wnioskodawcy należałoby uznać, że w przypadku Sprzedających brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Sprzedających.

Wobec powyższego, czynności zbycia nieruchomości przez Sprzedające nie należy utożsamiać z rozporządzeniem majątku osobistego (prywatnego). A to z kolei oznaczałoby, że sprzedaż nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Sprzedające wystąpią w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w analizowanych okolicznościach sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie więc do dyspozycji art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie należy mieć na względzie ograniczenia w prawie do odliczenia określone w treści przepisu art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) (uchylony);

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Zatem jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) odliczenia dokonuje podatnik VAT;

2) towary lub usługi z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych;

3) nabywane towary/usługi nie mieszczą się w katalogu art. 88 ust. 1 ustawy o VAT.

Ogólna zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa działek powinna podlegać opodatkowaniu wedle stawki podstawowej 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem dla analizowanej transakcji sprzedaży ustawodawca nie przewidział zwolnienia z podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na to, że czynność nabycia nieruchomości (opisanych w stanie faktycznym) podlega opodatkowaniu VAT (tj. sprzedaż nieruchomości gruntowych została dokonana przez podatników podatku VAT w świetle ustawy o VAT), tym samym na Sprzedających ciąży konieczność udokumentowania powyższego zbycia nieruchomości fakturą. Natomiast Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że jego pytanie o klasyfikację zaistniałej transakcji, a tym samym weryfikację podmiotowości Sprzedających jest konieczna celem ustalenia skutków podatkowych dla Spółki jako kupującego nieruchomości gruntowe.

W związku z tym Wnioskodawca jest zdania, że zaistnieje okoliczność interesu prawnego w niniejszym wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: ustawa).

W orzecznictwie dominuje pogląd, że osoba zainteresowana w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 11 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1734/18). W związku z tym nie ma wątpliwości, że Spółka będzie osobą zainteresowaną w rozumieniu ustawy, bowiem właściwe przyporządkowanie transakcji nabycia nieruchomości na gruncie podatku VAT wywołuje odpowiednie konsekwencje podatkowe u Spółki, mianowicie:

\- transakcja nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - Spółka uzyskuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu nieruchomości (przeznaczonej do celów działalności gospodarczej),

\- czynność dostawy nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT - Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli Sprzedające wystawią fakturę VAT dokumentującą czynność nabycia przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości gruntowych niezabudowanych znajdujących się w majątku prywatnym Sprzedających, to właściwym będzie odliczenie podatku VAT przy nabyciu nieruchomości, ponieważ czynność ta podlega opodatkowaniu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 3/8 jest nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 3/11 i 3/36 w części, w jakiej zgodnie z liniami rozgraniczającymi występującymi w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 3/11 i 3/36 w części, w jakiej zgodnie z liniami rozgraniczającymi występującymi w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone nie stanowią terenów budowlanych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo niezabudowane nieruchomości stanowiące działki gruntu oznaczone nr: 3/8, 3/11 i 3/36. Nabyte nieruchomości będą przez Państwa wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z tą transakcją.

W celu rozstrzygnięcia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z przedmiotową transakcją, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy,

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedające podjęły w odniesieniu do sprzedaży ww. działek.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny,

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że działka 3/11 była częściowo dzierżawiona w okresie 1 maja 2019 r. do 31 marca 2021 r. na plac użytkowy. Na działce nr 3/36 jest wpisane ograniczone prawo rzeczowe, tj. odpłatna, na czas nieoznaczony służebność przesyłu polegająca na posadowieniu na działce urządzeń kanalizacyjnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 3/36 jest wpisane ograniczone prawo rzeczowe, tj. odpłatna, na czas nieoznaczony służebność przesyłu polegająca na posadowieniu na działce urządzeń kanalizacyjnych. Działka 3/11 była częściowo dzierżawiona na ryczałcie w okresie od 1 maja 2019 r. do 31 marca 2021 r. na plac użytkowy. Działka o nr 3/8 nie została oddana w posiadanie zależne (dzierżawa, najem lub użyczenie).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży działek nr 3/11 oraz 3/36 Sprzedające nie zbyły majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa działki nr 3/11 oraz ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu urządzeń kanalizacyjnych na działce nr 3/36 powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Sprzedające w sposób ciągły dla celów zarobkowych tych nieruchomości powoduje, że działki te były wykorzystywane w prowadzonej przez Sprzedające działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności Sprzedających przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie, Sprzedające nie występowały o przyłączenie działek do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej, telefonicznej, gazowej. Sprzedające, oprócz poczynionej inwestycji w postaci drogi dojazdowej, nie dokonały żadnych innych czynności mających na celu przygotowanie działek do sprzedaży. Nie udzieliły innej osobie/innemu podmiotowi pełnomocnictwa czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w ich imieniu w związku ze sprzedażą Nieruchomości, nie podpisywały ze Spółką przedwstępnej umowy sprzedaży. W celu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie korzystały z usług biura nieruchomości, nie podejmowały żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą działek. Sprzedające pozyskały nabywcę przez znajomego pośrednika. Sprzedające wyszły z inicjatywą zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedające nabyły działki nr 3/8, 3/11 oraz 3/36 z zamiarem przeznaczenia ich na wybudowanie domu. Taki cel prywatny przyświecał Sprzedającym, jednakże z uwagi na nieprzewidziane sytuacje losowe i ogólnoświatowe Sprzedające postanowiły zbyć działki. Jak wynika z opisu sprawy Sprzedające występowały o ustanowienie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek objętych zakresem wniosku. Sprzedające zawarły również umowę dzierżawy działki 3/11, natomiast na działce nr 3/36 wpisana jest odpłatna służebność przesyłu. Działka nr 3/8 nie została oddana w posiadanie zależne (dzierżawa, najem lub użyczenie).

Wskazuje to na fakt, że w odniesieniu do działek nr 3/11 oraz 3/36 były to czynności, które pozwalały Sprzedającym czerpać zyski w związku z posiadanymi nieruchomościami, a w konsekwencji czynności te należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i które na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). Tym samym, posiadane nieruchomości o nr 3/11 oraz 3/36 służyły do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a także treści powołanych przepisów prawa, w odniesieniu do sprzedaży działek nr 3/11 oraz 3/36 prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sytuacji wystąpiła okoliczność, która wskazuje, że sprzedaż działek nr 3/11 oraz 3/36 stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przedmiotowej sprawie wystąpiły działania, które pozwalają uznać, że dokonując sprzedaży działek nr 3/11 oraz 3/36 Sprzedające wystąpiły w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy i w konsekwencji opisane zbycie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży działki nr 3/8 nie można uznać, że działania Sprzedających stanowiły ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu sprzedaży działki za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podjęte przez Sprzedające czynności w odniesieniu do tej działki nie wykroczyły poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowiły działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wynika z opisu sprawy, działka nr 3/8 nie została oddana w posiadanie zależne (dzierżawa, najem lub użyczenie). W odniesieniu do działki nr 3/8 Sprzedające nie dokonywały czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak jest przesłanek zawodowego, tj. stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności, co przesądzałoby o tym, że zbycie przez Sprzedające działki nr 3/8 podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, zbycie działki nr 3/8 nie skutkuje uznaniem Sprzedających za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż działki nr 3/8 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, zbycie działki nr 3/8 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na brak przesłanek przesądzających o uznaniu sprzedaży działki nr 3/8 za prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast zbycie działek nr 3/36 oraz 3/11 podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na wystąpienie okoliczności, które wskazują, że sprzedaż działek nr 3/11 oraz 3/36 nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że:

Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działki nr 3/11 oraz 3/36 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na działkach znajduje się droga, która nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Działka o numerze 3/36 jest oznaczona jako las w ewidencji gruntów i budynków. Pewna część działek stanowi działki budowlane i dopuszcza zabudowę. Z kluczowych postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że każda z działek dopuszcza posadowienie obiektów budowlanych. Wskazali Państwo, że istnieją linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu dla części działek. Dla działek na dzień kupna nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Tym samym, działki nr 3/11 oraz 3/36 stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy w części w jakiej zgodnie z liniami rozgraniczającymi występującymi w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę. W związku z tym, dostawa działek nr 3/11 i 3/36 we wskazanej części, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast część działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowią terenów budowlanych, spełniają warunki do uznania tej części działek jako terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ w planie zagospodarowania przestrzennego ta część działek nie jest przeznaczona pod zabudowę.

Zatem, dostawa działek nr 3/11 oraz 3/36 w części w jakiej zgodnie z liniami rozgraniczającymi występującymi w planie zagospodarowania przestrzennego nie stanowią terenów budowlanych podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy gdyż zostały spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Dalsza analiza zwolnień dla tej części działek jest bezzasadna.

W odniesieniu do części działek nr 3/11 i 3/36, które zgodnie z liniami rozgraniczającymi występującymi w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu części nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie oba warunki uprawniające do zwolnienia sprzedaży części działek nr 3/11 oraz 3/36 stanowiących zgodnie z liniami rozgraniczającymi tereny budowlane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostały spełnione.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedające nabyły działkę nr 3/11 w drodze kupna/sprzedaży 15 lat temu, w związku z jej nabyciem nie posiadały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedające nabyły działkę nr 3/36 w drodze darowizny w 2012 r., zatem nie można uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Co więcej, działki były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: działka nr 3/11 w części była dzierżawiona, natomiast na działce nr 3/36 została ustanowiona odpłatna służebność przesyłu.

W konsekwencji, sprzedaż części działek nr 3/11 oraz 3/36 stanowiących zgodnie z liniami rozgraniczającymi tereny budowlane nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w związku z powyższymi okolicznościami należy uznać, że sprzedaż działek nr 3/11 oraz 3/36 w części określonej liniami rozgraniczającymi jako tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast dla sprzedaży części działek określonej liniami rozgraniczającymi jako tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie znalazło zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W związku z tym, że z tytułu sprzedaży części działek nr 3/11 oraz 3/36 określonej liniami rozgraniczającymi jako tereny budowlane, Sprzedające były podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącym działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2, to zobowiązane były na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 opodatkować podatkiem VAT sprzedaż części tych działek z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy,

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy,

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonując sprzedaży niezabudowanych działek nr 3/11 oraz 3/36 w części określonej liniami rozgraniczającymi jako tereny budowlane, Sprzedające zobowiązane były do wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką komandytową, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabyte nieruchomości będą przez Państwa wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że w części w jakiej dostawa działek nr 3/11 oraz 3/36 podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to Państwo – jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – który będzie wykorzystywał te nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, mają prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek nr 3/11 oraz 3/36 w części określonej liniami rozgraniczającymi jako tereny budowlane, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupujący może zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości nr 3/11 oraz 3/36 w części określonej liniami rozgraniczającymi jako tereny budowlane, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W odniesieniu działek nr 3/11 oraz 3/36, które zgodnie z liniami rozgraniczającymi nie są terenami budowlanymi, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do tej części dostawy zaistnieje przesłanka negatywna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, bowiem transakcja sprzedaży działek nr 3/11 oraz 3/36 w części określonej liniami rozgraniczającymi jako tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane, jak określono wyżej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W odniesieniu do nabycia działki nr 3/8 również nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego, gdyż transakcja sprzedaży działki nr 3/8 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w części dotyczącej:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 3/8 jest nieprawidłowe,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 3/11 i 3/36 w części, w jakiej zgodnie z liniami rozgraniczającymi występującymi w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę jest prawidłowe,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 3/11 i 3/36 w części, w jakiej zgodnie z liniami rozgraniczającymi występującymi w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone nie stanowią terenów budowlanych jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i nie wywołuje skutków prawnych dla Sprzedających.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).