Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-117/14-3/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od Kredytu zaciągniętego przez na sfinansowanie nabycia akcji w kapitale Wnioskodawcy będą mogły po dniu połączenia stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji?
Słowa kluczowe: następstwo prawne; odsetki; połączenie; sukcesja; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę przejmowaną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę przejmowaną.

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynęło do tutejszego Organu pismo uzupełniające wniosek z dnia 17 stycznia 2014 r., wraz pełnomocnictwem i dowodem uiszczenia opłaty od wniosku i pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również: „Spółką”) jest spółką kapitałową, która jest wiodącym producentem kamienia dekoracyjnego i elewacyjnego działającym na rynku polskim. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową planowane jest połączenie przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 dalej: „KSH”) spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w , nr KRS: … (zwana dalej: „ ”) przez Spółkę. będzie posiadać w dniu połączenia 100% akcji w Spółce. W celu nabycia akcji zaciągnęła kredyt w banku komercyjnym (dalej: „Kredyt”). Kredyt ma charakter odpłatny, tj. jest obowiązana spłacać miesięcznie oprócz należności głównej również odsetki. W wyniku planowanego połączenia (tzw. połączenie odwrotne) Spółka jako następca prawny zgodnie z art. 494 § 1 KSH stanie się stroną umowy Kredytu. Dodatkowo, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca stanie się sukcesorem wszystkich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, których podmiotem przed dniem połączenia będzie . Planowane połączenie będzie uzasadnione z przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od Kredytu zaciągniętego przez na sfinansowanie nabycia akcji w kapitale Wnioskodawcy będą mogły po dniu połączenia stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On mógł zaliczyć po dniu przekształcenia jako koszty uzyskania przychodu kwotę odsetek od Kredytu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Sukcesja podatkowa

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH Spółka wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki \`(...)\` (tzw. zasada sukcesji uniwersalnej). Sukcesję uniwersalną charakteryzuje to, że nie jest konieczna zgoda wierzycieli łączących się spółek ani spółek przejmowanych (art. 519 Kodeksu cywilnego) na przejęcie długu.

Zobowiązania (w tym zobowiązanie do spłaty pożyczek i kredytów wraz z odsetkami), przechodzą na Spółkę z mocy prawa z dniem połączenia.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji wszystkich prawa i obowiązków spółki przejmowanej wynikających z przepisów prawa podatkowego została wyrażona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewiedziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że proces połączenia Wnioskodawcy oraz jest związany z sukcesją podatkową. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez …, natomiast Wnioskodawca nie utraci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną (nie powstaje nowy podmiot). Wnioskodawca stanie się jednocześnie następcą prawnym . W związku z brzmieniem art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wstępuje w chwili połączenia we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przysługują . Zgodnie z powyższym, jeżeli uznamy, że będzie przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od Kredytu, to z uwagi na opisaną instytucję sukcesji podatkowej, Spółka będzie uprawniona do kontynuowania wykazywania kosztów podatkowych w kwocie odpowiadającej spłacanym odsetkom od Kredytu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

… zaciągnęła Kredyt na nabycie akcji w Spółce. Nabycie akcji będzie miało na celu osiągnięcie w przyszłości dochodu w postaci dywidendy. Odsetki od umowy Kredytu udzielonej (do której jako strona z mocy prawa z dniem połączenia wstąpi Spółka) będą zatem wydatkami związanymi z pozyskaniem środków finansowych na czynności związane z uzyskiwaniem przychodu, które to wydatki stanowią co do zasady, w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu, o ile nie znajdują się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosując wnioskowanie a contrario należy stwierdzić, że jeżeli nie stanowią kosztu uzyskania naliczone, a niezapłacone odsetki od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na sfinansowanie nabycia akcji w spółkach, to kosztem uzyskania przychodu będą zapłacone odsetki od takich pożyczek lub kredytów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje natomiast, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów podatkowych (do chwili zbycia udziałów/akcji) wydatki na objęcie udziałów/akcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie akcji. Należy jednak uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie akcji w kapitale zakładowym spółki. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji”. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i przede wszystkim – bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem akcji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pojęcie wydatków na nabycie akcji swoim zakresem obejmuje wyłącznie takie wydatki, jak cenę nabycia, czy np. prowizję biura maklerskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 3 lutego 2012 r. sygnatura: ILPB3/423-524/11-2/MM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r. (sygnatura: IPPB3/423-100/12-2/DP).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczania odsetek od pożyczki lub kredytu na nabycie akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji jest też potwierdzone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w orzeczeniu z dnia 30 maja 2001 r. (I SA/Ka 749/00) stwierdził jednoznacznie, że jeżeli „zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) (\`(...)\`) to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT”.

Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane również przez NSA w wyroku z dnia 7 września 2004 r. (FSK 324/2004) oraz w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. (II FSK 229/05).

W przedstawionej sprawie zaciągnęła Kredyt na nabycie akcji w Spółce. Z tytułu tej pożyczki jest obowiązana do wypłacania odsetek. W konsekwencji, odsetki od Kredytu na nabycie akcji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji. Co więcej, odsetki te będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy także po połączeniu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w ostatnich latach interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygnatura: IPTPB3/423- 11/11-2/Akr) potwierdzono, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przez spółkę na nabycie udziałów w drugiej spółce, która to druga spółka następnie przejęła pierwszą spółkę (połączenie odwrotne) stanową koszty uzyskania przychodów w dacie zapłaty zarówno w jednej (tj. przed połączeniem), jak i w drugiej spółce (po połączeniu). W szczególności stwierdzono, że (spółka przejmująca) „staje się następcą prawnym przejętej Spółki i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. (…). Tym samym odsetki od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną będą stanowiły dla Wnioskodawcy (wstępującego we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej) koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty.”

Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało również np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2012 r. (sygnatura: ITPB3/423-115a/12/AM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2011 r. (sygnatura: ITPB3/423 -400/12 /AM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygnatura: IBPBI/2/423-156/10/AP).

Podsumowując, odsetki od Kredytu zaciągniętego przez na sfinansowanie nabycia akcji w kapitale Spółki będą mogły po dniu połączenia, z uwagi na sukcesję z art. 494 § 1 KSH oraz z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji, stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Ocena zaliczenia odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w stosunku do Wnioskodawcy

W przypadku uznania, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej związanej z możliwością kontynuowania zaliczania odsetek od Kredytu przez Spółkę po dniu połączenia w przypadku ich zapłaty lub kapitalizacji, należy stwierdzić, iż wydatek, który będzie dokonany przez Wnioskodawcę z związku z zapłatą przedmiotowych odsetek (lub ich kapitalizacji), będzie spełniał przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem uznania odsetek od Kredytu poniesionego przez Niego za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Spółki,
2.  ma charakter definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których w myśl art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione. Otóż jak wynika ze stanu faktycznego Spółka po dniu połączenia będzie obowiązana do spłaty zarówno należności głównej jak i odsetek od Kredytu (zostaną zatem spełnione przesłanki oznaczone w punkcie 1, 2 i 5). Jeżeli Spółka nie będzie spłacać przedmiotowego zobowiązania to w konsekwencji poniesie określone wydatki na postępowanie sądowe przymuszające do wypełnienia zobowiązania, później możliwe postępowanie egzekucyjne, zajęcie mienia. Wymienione konsekwencje niespłacania Kredytu wraz z odsetkami, tudzież niespłacania samych odsetek, w sposób istotny będą miały wpływ na przyszłe przychody Spółki. W szczególności istnieje ryzyko, że zostanie zajęte mienie Spółki, które jest warunkiem koniecznym uzyskiwania przychodu i może mieć zarówno wpływ na wielkość osiąganych w przyszłości przychodów przez Spółkę, jak i może uniemożliwić osiąganie jakiegokolwiek przychodu. Zatem, spłata przedmiotowego Kredytu wraz z odsetkami będzie miała na celu zabezpieczenie źródła przychodu Spółki. Zostanie zatem zobiektywizowany cel poniesienia wydatku, jakim jest zabezpieczenie przychodów (spełnienie przesłanki 3 i 4). Przedmiotowy wydatek nie będzie również należał do grupy wydatków nieuznawanych jako koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2006 r. (sygnatura akt: III SA/Wa 1447/06): „Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[\`(...)\`\] ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty”.

Wydatek na spłatę odsetek od Kredytu będzie miał uzasadnienie gospodarcze i po ich zapłacie będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy przejęcie obowiązku spłaty odsetek od Kredytu w wyniku połączenia z będą stanowiły dla Niego koszt uzyskania przychodu z momentem ich zapłaty lub kapitalizacji. Wynika to po pierwsze z faktu sukcesji podatkowej określonej w art. w art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji, po drugie ze spełnienia przez Spółkę przesłanek do zaliczenia przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodu po dokonaniu przejęcia przez Spółkę. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają zarówno interpretacje indywidualne prawa podatkowego, jak i wyroki sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.