Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-866/12-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-06
Teza: ustalanie obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacja wartości współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: obrót; proporcja; sankcja-opłata sankcyjna; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od podatku od towarów i usług w zakresie ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od podatku od towarów i usług w zakresie ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów.

Większość czynności wykonywanych przez Bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Za wykonywane czynności Bank otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek, opłat i prowizji.

W praktyce zdarza się jednak, że w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem się przez klientów z podjętych zobowiązań (tj. spłat kredytów, pożyczek, dostarczenia dokumentów itp.) Bank obciąża ich określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym. Do tego typu opłat należą w szczególności:

*   opłaty za upomnienia/wezwania do zapłaty,

*   opłaty za monity,

*   opłaty za wezwania do dostarczenia określonych dokumentów,

*   opłaty za realizację tytułu egzekucyjnego,

*   opłaty sądowe (zasądzone przez sąd obciążające dłużników),

*   opłaty egzekucyjne (komornicze) obciążające dłużników,

*   odsetki za opóźnienie w spłacie,

*   inne opłaty o charakterze sankcyjnym wynikające z Taryfy prowizji i opłat dla przedsiębiorstw, Taryfy prowizji i opłat za czynności bankowe wykonywane na rzecz klientów instytucjonalnych (w ramach bankowości detalicznej), taryfy prowizji i opłat za czynności bankowe wykonywane na rzecz osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej), Tabeli prowizji i opłat Biura Maklerskiego X Polska, Ogólnych Warunków dla Banków, zwane dalej „opłatami o charakterze sankcyjnym”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty o charakterze sankcyjnym opisane w stanie faktycznym stanowią obrót dla celów podatku VAT oraz uwzględniane być powinny przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (dalej też: „współczynnik VAT”)?

W opinii Banku na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji współczynnika VAT nie należy uwzględniać należnych Bankowi opłat o charakterze sankcyjnym.

Wynika to z następujących przesłanek.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowią, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto przepisy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazują, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ustawą o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót czyli co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwotą należną mogą być również odsetki, jeżeli w przypadku konkretnej umowy ich funkcja nie ma charakteru karnego lub odszkodowawczego.

Natomiast odsetki za opóźnienie w spłacie zobowiązań lub kary umowne z tytułu niewykonania świadczenia albo niewłaściwego wykonania świadczenia mają funkcję odszkodowawczą i jako takie nie stanowią elementu kwoty należnej z tytułu wykonania jakiegokolwiek świadczenia (sprzedaży towarów, wykonania usługi). Wręcz przeciwnie płatności te stanowią kwotę wynikającą z niewykonania lub niewłaściwego wykonania świadczenia.

Z tego względu zdaniem Banku opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią elementu obrotu, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji proporcji VAT.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż przedstawiona wyżej argumentacja, znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku organów podatkowych, zgodnie z którym ,,(\`(...)\`) odsetki i opłaty karne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko jest potwierdzane w Interpretacjach organów podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-82/12-2/AW;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1393/11-2/PR;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r., sygn. IPPP2-443-219/11-3/AK;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-1032/10-4/MPe;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-734/10-2/ISZ;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. ITPP2/443-472/10/EŁ;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. IPPP1/443-473/10-2/AP;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPPI-443-389/10-4/PR;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. IBPP2/443-11/10/BW.

Kwestię ujęcia odsetek karnych dla celów podatku VAT poruszył również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) w sprawie C-222/81 (BAZ Bausystem AG). W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. Trybunał uznał, iż wypłata odsetek karnych nie ma związku ze świadczeniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że należne opłaty o charakterze sankcyjnym przedstawione w stanie faktycznym nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego opłaty te nie stanowią obrotu VAT i tym samym nie powinny być wliczane ani do mianownika, ani do licznika proporcji VAT.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r. (sygn. IPPP2-443-219/11-3/AK), w której wskazał, iż przedmiotowe odsetki i opłaty karne, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku Banku, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane powyżej odsetki i opłaty karne, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątki Banku nie powinny wpływać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.”

Prawidłowość powyższego stanowiska wielokrotnie potwierdzał Trybunał w wydanych orzeczeniach, np. w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Flordienne. Z przedmiotowych orzeczeń jednoznacznie wynika, że zarówno w liczniku jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w art. 19(1) Dyrektywy 2006/11 2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte podatkiem VAT.

PODSUMOWANIE

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane opłaty o charakterze sankcyjnym nie powinny być uwzględniane na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zauważyć należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. W związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem się przez klientów z podjętych zobowiązań (tj. spłat kredytów, pożyczek, dostarczenia dokumentów itp.) Bank obciąża ich określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym.

Do tego typu opłat należą w szczególności:

*   opłaty za upomnienia/wezwania do zapłaty,

*   opłaty za monity,

*   opłaty za wezwania do dostarczenia określonych dokumentów,

*   opłaty za realizację tytułu egzekucyjnego,

*   opłaty sądowe (zasądzone przez sąd obciążające dłużników),

*   opłaty egzekucyjne (komornicze) obciążające dłużników,

*   odsetki za opóźnienie w spłacie,

*   inne opłaty o charakterze sankcyjnym.

Analiza ww. zdarzenia przyszłego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że przedmiotowe opłaty sankcyjne, nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz klientów. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, wskazane opłaty sankcyjne nie stanowią obrotu w rozumieniu cyt. art. 29 ust. 1 ustawy i nie należy ich uwzględniać przy kalkulacji wartości współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy. Współczynnik ten kalkulowany jest bowiem w oparciu o obrót.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.