Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-311/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-16
Teza: - Prawo do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd. - Prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina K. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny NIP. W okresie do września 2013 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, który w tym okresie widniał jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7 do urzędu skarbowego.

We wrześniu 2013 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Począwszy od rozliczeń VAT za październik 2013 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 posługując się własnym NIP uzyskanym na mocy decyzji naczelnika urzędu skarbowego Potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT (VAT-5) zostało wydane w dniu 26 września 2013 r. Zamiarem Gminy jest, aby w najbliższej przyszłości Urząd Gminy został wyrejestrowany z rejestru czynnych podatników VAT.

Od momentu rejestracji Gminy kontrahenci są na bieżąco informowani o tym fakcie i zamiarem Gminy jest, aby zaprzestawali oni wystawiania faktur VAT na Urząd oraz by faktury były od tego momentu wystawiane wyłącznie na Gminę. Niemniej jednak, nie można wykluczyć w przyszłości przypadków błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur (np. jako nabywca na fakturze podany zostanie Urząd Gminy oraz NIP Urzędu). Do tej pory (tj. przed rejestracją Gminy dla potrzeb podatku VAT) kontrahenci, co do zasady, wystawiali faktury, w treści których jako nabywca figurował Urząd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1\. (Pytanie nr 1)

Czy Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

1.1 (Pytanie nr 2)

Czy Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

1.2 (Pytanie nr 3)

Czy Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

1.3 (Pytanie nr 4)

Czy Gmina ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

1.4 (Pytanie nr 5)

Czy Gmina ma prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

2\. (Pytanie nr 6)

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,
bez konieczności korygowania takich faktur?

Stanowisko Gminy.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1 (zawartego w pkt 1).

Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 (zawartego w pkt 1.1).

Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 (zawartego w pkt 1.2).

Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 (zawartego w pkt 1.3).

Gmina ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5 (zawartego w pkt 1.4).

Gmina ma prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko w zakresie pytania nr 6 (zawartego w pkt 2).

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii)Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

1\. Podmiotowość jednostek samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w świetle ust. 6 tego artykułu, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy, powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został m.in. potwierdzony w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania władne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywani czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy”.

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, że: „(\`(...)\`) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną”.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, w którym stwierdził, że „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u, jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.

Ponadto należy podkreślić, że w przeszłości rejestracja Urzędu zamiast Gminy nie wynikała z woli Gminy, lecz była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (\`(...)\`) W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS”.

W związku z powyższym należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Niemniej, mimo rejestracji Gminy i przejęcia przez nią obowiązków nakładanych przez ustawę o VAT, które jak dotąd wykonywane były przez Urząd zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter techniczny czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT i nie ma wpływu na ocenę poprawności rozliczeń.

Dotyczyć to będzie również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Zaprezentowane stanowisko Gminy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPPl/443-587/11/AZb, wydana przy analogicznym stanie faktycznym. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina posiada prawo do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd.

Jak wskazano powyżej należy uznać, że zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną min. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji zidentyfikowania różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:

\- konieczności korekty podatku należnego (w tym podwyższenia),

\- możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

\- konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Poniżej przedstawione zostały argumenty przemawiające za prawidłowością przyjętego przez Gminę stanowiska.

1.1. Prawo Gminy do podwyższenia podatku należnego.

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu podatku VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej, bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym, w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne było rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast w aktualnym stanie prawnym kwestię wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-q ustawy o VAT, w szczególności art. 106j ustawy. Przepis ust. 1 pkt 5 ww. artykułu stanowi, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Przepis ten nie określa jednak wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego.

W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyżej przepis art. 19 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych można przyjąć zasadę, że moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W Gminie mogą wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez nią faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem było Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Tym samym, w odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

1.2. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

\- podatnikowi,

\- w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest (w szczególności będzie) podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia podatku naliczonego od danych wydatków musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Katalog czynności opodatkowanych określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odpowiednich terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ww. przepis zawiera od 1 stycznia 2014 r. dodatkowe zastrzeżenie odnoszące się do ust. 13a tego przepisu, który dotyczy specyficznej sytuacji rozliczenia WNT).

Dlatego w obszarach, w których podatek naliczony związany jest z podatkiem należnym, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT) przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina stoi na stanowisku, że w związku z zarejestrowaniem i przejęciem przez nią obowiązków nakładanych przez ustawę o VAT, które jak dotąd wykonywane były przez Urząd, wystąpiła ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a zmiana w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony (stanowiących de facto jeden podmiot) miała charakter techniczny mający na celu dokonania prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 Nr 269, poz. 2681) oraz art. 96 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy i nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podlegają odliczeniu przez Gminę.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-932/10-2/MR, dotyczącej analogicznie miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.”

Reasumując, w odniesieniu do Pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo złożenia korekty (z podaniem własnego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

1.3. i 1.4. Prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei art. 106e ustawy wymienia podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Ustawa o VAT wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

\- wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej (art. 106j ustawy o VAT);

\- wystawienie przez nabywcę noty korygującej (art. 106k ustawy o VAT).

W szczególności, stosownie do treści art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z kolei art. 106j ust. 2 wymienia katalog informacji, które powinna zawierać faktura korygująca.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Według art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Powyższy przepis przyznaje nabywcy uprawnienie do korygowania pomyłek w sposobie m.in. określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym.

Jednocześnie należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji zawierającej, wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.

Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania VAT jest Gmina a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania nr 4 i pytania nr 5 Gmina stoi na stanowisku, że od momentu rejestracji dla celów VAT to ona a nie Urząd ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

2\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych: (i) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Gminy, (ii) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury, (iii) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Mając na uwadze stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego wskazania:

\- Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

\- NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

\- Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej przy analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, że: „(\`(...)\`) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

\- wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

\- nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

\- wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym, jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia”.

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r. o sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG, faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, że z faktury wystawionej na urząd gminy gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, że istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2010 r. sygn. ILPPl/443-716/10-3/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy i z NIP urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania nr 6 Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.