Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.648.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-14
Teza: W zakresie ustalenia: 1. czy cesje wierzytelności nieobjęte ostatecznie umową faktoringową z Bankiem są neutralne podatkowo, tj. czy Spółka nie jest zobligowana, ani uprawniona do rozpoznawania przychodu oraz kosztu jego uzyskania w rozumieniu przepisów updop z tytułu cesji wierzytelności, 2. w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego i czy Spółka powinna na bieżąco korygować ten przychód w przypadku nieuregulowania należności przez kontrahentów Spółki i regresu ze strony Faktora, 3. jaki kurs walutowy (z jakiej daty) powinna stosować Spółka w celu ustalenia wysokości uzyskanego przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności, 4. jaki kurs walutowy (z jakiej daty) powinna stosować Spółka w celu ustalenia wysokości poniesionego kosztu uzyskania przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności, 5. czy przychód uzyskany z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego powinien być przez Spółkę rozpoznawany jako przychód opodatkowany na zasadach ogólnych i zostać wliczony do współczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a updop, 6. czy prowizja i koszty odsetek, które są pobierane przez Faktora w ramach wierzytelności finansowanych stanowią koszty związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną.
Słowa kluczowe: faktoring; koszt; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przeliczenie przychodu wyrażonego w walucie obcej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pakiety wierzytelności; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Przeliczenie kosztów w walutach obcych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy cesje wierzytelności nieobjęte ostatecznie umową faktoringową z Bankiem są neutralne podatkowo, tj. czy Spółka nie jest zobligowana, ani uprawniona do rozpoznawania przychodu oraz kosztu jego uzyskania w rozumieniu przepisów updop z tytułu cesji wierzytelności – jest prawidłowe,

2\. w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego i czy Spółka powinna na bieżąco korygować ten przychód w przypadku nieuregulowania należności przez kontrahentów Spółki i regresu ze strony Faktora – jest prawidłowe,

3\. jaki kurs walutowy (z jakiej daty) powinna stosować Spółka w celu ustalenia wysokości uzyskanego przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności – jest prawidłowe,

4\. jaki kurs walutowy (z jakiej daty) powinna stosować Spółka w celu ustalenia wysokości poniesionego kosztu uzyskania przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności – jest prawidłowe,

5\. czy przychód uzyskany z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego powinien być przez Spółkę rozpoznawany jako przychód opodatkowany na zasadach ogólnych i zostać wliczony do współczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a updop – jest nieprawidłowe,

6\. czy prowizja i koszty odsetek, które są pobierane przez Faktora w ramach wierzytelności finansowanych stanowią koszty związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy cesje wierzytelności nieobjęte ostatecznie umową faktoringową z Bankiem są neutralne podatkowo, tj. czy Spółka nie jest zobligowana, ani uprawniona do rozpoznawania przychodu oraz kosztu jego uzyskania w rozumieniu przepisów updop z tytułu cesji wierzytelności,

2\. w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego i czy Spółka powinna na bieżąco korygować ten przychód w przypadku nieuregulowania należności przez kontrahentów Spółki i regresu ze strony Faktora,

3\. jaki kurs walutowy (z jakiej daty) powinna stosować Spółka w celu ustalenia wysokości uzyskanego przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności,

4\. jaki kurs walutowy (z jakiej daty) powinna stosować Spółka w celu ustalenia wysokości poniesionego kosztu uzyskania przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności,

5\. czy przychód uzyskany z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego powinien być przez Spółkę rozpoznawany jako przychód opodatkowany na zasadach ogólnych i zostać wliczony do współczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a updop,

6\. czy prowizja i koszty odsetek, które są pobierane przez Faktora w ramach wierzytelności finansowanych stanowią koszty związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X. Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), aktualnie na podstawie zezwolenia (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest (…). Znajduje to odzwierciedlenie w wydanych zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Działalność realizowana na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Wnioskodawca jednocześnie prowadzi także działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Spółka rozpoznaje przychody należne w zakresie prowadzonej działalności zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a UPDOP. W przypadku dostaw towarów dzień ich wydania jest najczęściej tożsamy z dniem wystawienia faktury.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła z instytucją finansową (dalej również jako: „Bank”, „Faktor”) umowę faktoringu niepełnego (zwanego również faktoringiem niewłaściwym). Zgodnie z brzmieniem zawartej umowy dokonuje ona przelewu wszystkich wierzytelności handlowych Wnioskodawcy powstałych wobec określonych umownie kontrahentów w okresie trwania zawartej umowy (a więc zarówno w zakresie działalności opodatkowanej jak i zwolnionej). Tym samym, zasadniczo, wskazani w treści umowy dłużnicy Spółki dokonują płatności z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę tylko na rachunki bankowe prowadzone przez Faktora. Powyższe dotyczy zarówno przychodów z działalności zwolnionej jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych. Opisywane płatności uiszczane są w różnych walutach (zarówno PLN jak i innych).

Spośród wszystkich powyższych wierzytelności Wnioskodawca wskazuje w systemie elektronicznym Banku, te które będą podlegać finansowaniu przez Faktora (są to zarówno wierzytelności związane z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną na zasadach ogólnych). Wskazanie to może nastąpić w dowolnym momencie między wystawieniem faktury a terminem płatności (jeżeli wierzytelność nie została wcześniej uregulowana). Kwoty należności wpłacane przez kontrahentów tytułem wierzytelności, które nie zostały wskazane do finansowania zostają niezwłocznie przekazane Spółce w wysokości 100% kwoty brutto, a Faktor z tego tytułu nie pobiera żadnego wynagrodzenia. Taki sposób rozliczania się jest dodatkowym zabezpieczeniem dla Banku, który z racji własności rachunku faktoringowego ma prawo potrącić należne sobie wynagrodzenie lub zwrot zaliczki (w sytuacji regresu) z bieżących wpływów na przedmiotowy rachunek.

Jednocześnie, w zakresie wierzytelności wskazanych do finansowania, Bank dokonuje wypłaty zaliczki na rzecz Spółki (która zazwyczaj stanowi wysokość 90% kwoty brutto uwidocznionej na fakturze dotyczącej przelewanej wierzytelności).

W sytuacji gdy dłużnik reguluje należność w terminie wynikającym z faktury wskazanej do sfinansowania, Faktor przekazuje pozostałą część kwoty, na którą opiewa wierzytelność na rzecz Wnioskodawcy (tj. uwzględniając wypłaconą uprzednio zaliczkę).

W przypadku przeciwnym, tj. wystąpienia zwłoki w płatności należności przez kontrahenta Wnioskodawcy, Faktor podczas umownie określonego czasu regresu dokonuje wstępnych czynności windykacyjnych polegających przede wszystkim na wysyłaniu monitów co do kwot powstałych zaległości. Równolegle czynności takie prowadzone są przez Spółkę. Jeżeli dłużnik Wnioskodawcy nie dokona płatności zaległych świadczeń na rachunek faktoringowy podczas tzw. okresu regresu, Faktorowi po jego upływie, przysługuje prawo regresu (zwrotu) całej kwoty wypłaconej uprzednio zaliczki na rzecz Spółki. Zasadniczo korzysta on z tego prawa poprzez potrącenie przysługującej mu wierzytelności z należnościami na rzecz Spółki, do których przekazania jest umownie zobligowany.

Tym samym całe ryzyko niewypłacalności dłużnika spoczywa na Wnioskodawcy.

Z tytułu usług świadczonych przez Faktora na rzecz Spółki w zakresie finansowanych wierzytelności Faktor otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się (zasadniczo fakturowane jako odrębne pozycje na jednej fakturze):

1\. kwota prowizji operacyjnej od sfinansowanej wierzytelności;

2\. kwota odsetek umownych (marża Banku) przysługująca Faktorowi za okres finansowania wierzytelności.

Dotychczas Wnioskodawca nie rozpoznawał przychodów ani kosztów ich uzyskania z tytułu cesji opisywanych wierzytelności na podstawie zawartej umowy faktoringu, jednakże w ostatnim czasie powziął wątpliwości co do poprawności przyjętego sposobu działania na skutek wydania przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej Interpretacji Ogólnej z dnia 15 lutego 2021 r., sygn. DD5.8201.11.2020, w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu (dalej: „Interpretacja Ogólna”).

Dla potrzeb księgowych, analizowane należności pozostaną w bilansie Spółki. W związku z powyższym, w przypadku należności w walutach obcych, ewentualne różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą należności zostaną rozliczone w ramach transakcji handlowej z dłużnikiem, a nie transakcji z faktorem.

Spółka rozpoznaje oraz rozpoznawała w latach ubiegłych koszty powstałe z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. zarówno kwoty prowizji jak i odsetek) jako koszty wspólne, tj. przypadające zarówno na prowadzoną przez nią działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych jak i działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Tym samym do ich alokacji stosowano współczynnik przychodowy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2a UPDOP.

Jednocześnie Wnioskodawca powyższy współczynnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 2a UPDOP, stosuje także wobec innych ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodu, przypadających zarówno na działalność opodatkowaną jak i działalność zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, wobec których nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do którejś z rodzajów prowadzonej działalności. W kalkulacji opisywanego współczynnika Spółka ujmuje wszystkie uzyskiwane przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wszystkie uzyskiwane przychody zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Dotychczas, Spółka nie ujmowała w kalkulacji współczynnika przychodów z tytułu cesji wierzytelności na podstawie zawartej umowy faktoringu.

W świetle tak nakreślonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwość czy jest on objęty zakresem Interpretacji Ogólnej w rezultacie czego złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia (…) r.

W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie (…) r., sygn. (…) (dalej: „Postanowienie”) o zastosowaniu interpretacji ogólnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca postanowił ponownie zwrócić się z wnioskiem od wydanie interpretacji w celu wyjaśnienia jego innych wątpliwości w przedmiotowym zakresie.

Zgodnie z Postanowieniem, do cesji wierzytelności własnej Spółki w ramach faktoringu niewłaściwego ma zastosowanie Interpretacja Ogólna.

**Pytania**

1\. Czy cesje wierzytelności nieobjęte ostatecznie umową faktoringową z Bankiem są neutralne podatkowo, tj. czy Spółka nie jest zobligowana, ani uprawniona do rozpoznawania przychodu oraz kosztu jego uzyskania w rozumieniu przepisów UPDOP z tytułu cesji wierzytelności?

2\. W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego i czy Spółka powinna na bieżąco korygować ten przychód w przypadku nieuregulowania należności przez kontrahentów Spółki i regresu ze strony Faktora?

3\. Jaki kurs walutowy (z jakiej daty) powinna stosować Spółka w celu ustalenia wysokości uzyskanego przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności?

4\. Jaki kurs walutowy (z jakiej daty) powinna stosować Spółka w celu ustalenia wysokości poniesionego kosztu uzyskania przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności?

5\. Czy przychód uzyskany z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego powinien być przez Spółkę rozpoznawany jako przychód opodatkowany na zasadach ogólnych i zostać wliczony do współczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a UPDOP?

6\. Czy prowizja i koszty odsetek, które są pobierane przez Faktora w ramach wierzytelności finansowanych stanowią koszty związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

1\. Cesje wierzytelności nieobjęte ostatecznie umową faktoringową z Bankiem są neutralne podatkowo.

2\. Spółka powinna rozpoznać przychód z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego w momencie przekazania wierzytelności do finansowania przez Faktora i powinna przychód ten korygować na bieżąco w przypadku wykonania regresu przez Faktora.

3\. W celu ustalenia wysokości uzyskanego przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności Spółka powinna stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wskazania danej wierzytelności do finansowania.

4\. W celu ustalenia wysokości poniesionego kosztu uzyskania przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności Spółka powinna stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, który jest tożsamy z dniem poniesienia kosztu.

5\. Przychód uzyskany z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego powinien być rozpoznawany jako przychód opodatkowany na zasadach ogólnych i zostać wliczony do współczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a UPDOP.

6\. Prowizja i koszty odsetek, które są pobierane przez Faktora powinny stanowić koszty związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Uzasadnienie

Ad 1 i 2.

W świetle Postanowienia należy stwierdzić, iż wykładnia dokonana przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej zawarta w Interpretacji Ogólnej znajduje zastosowanie również do cesji wierzytelności własnych dokonywanych w ramach umowy faktoringu niewłaściwego zawartej przez Spółkę, opisanej w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak, powyższe nie rozstrzyga wszystkich wątpliwości Spółki.

Pierwszą z wątpliwości Spółki wynikających z konieczności rozpoznania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w zakresie zawartej przez nią umowy, jest kwestia momentu jego rozpoznania, a w konsekwencji konieczności objęcia analizowaną konstrukcją nieodpłatnych cesji wierzytelności (tzn. cesji tych wierzytelności, które nie zostają ostatecznie objęte umową faktoringową z Bankiem).

Zdaniem Spółki, w celu określenia prawidłowego momentu powstania przedmiotowego przychodu należy przytoczyć specyfikę opisywanych transakcji, która zasadniczo odzwierciedla charakterystykę faktoringu niepełnego.

Należy wskazać, że w zakresie wskazanych przez Wnioskodawcę do finansowania wierzytelności, Bank wypłaca na rzecz Spółki kwotę zaliczki. W sytuacji gdy dłużnik reguluje należność w terminie wynikającym z faktury wskazanej do sfinansowania, Faktor przekazuje Spółce pozostałą część kwoty, na którą opiewa wierzytelność (tj. uwzględniając wypłaconą uprzednio zaliczkę). Jednocześnie w przypadku przeciwnym, tj. gdy dłużnik Wnioskodawcy nie dokona płatności zaległych świadczeń na rachunek faktoringowy podczas tzw. okresu regresu, Faktorowi po jego upływie, przysługuje prawo regresu (zwrotu) całej kwoty wypłaconej uprzednio zaliczki na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że z treści Interpretacji Ogólnej wynika, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej przychyla się do prezentowanego również w większości interpretacji stanowiska, iż odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez takiego podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Z analizy przepisów kodeksu cywilnego wynika więc, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe stanowisko oraz okoliczności faktyczne analizowanej sprawy możliwe jest uznanie, iż przychód z dokonywanych transakcji powstaje w momencie:

a. powstania wierzytelności;

b. wskazania danej wierzytelności do finansowania przez Faktora;

c. przelewu całości należności uzyskanych od kontrahenta.

Spółka zwraca uwagę, iż z powyżej przytaczanego fragmentu Interpretacji Ogólnej wynika, że zdaniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej relewantny dla rozpoznania przychodu z cesji wierzytelności dokonywanych w ramach faktoringu jest fakt odpłatnego zbycia wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej sprzedaży towarów lub usług (a więc kluczowy jest moment dokonania sprzedaży danej wierzytelności).

W świetle powyższego, z treści Interpretacji Ogólnej wynika, że momentem rozpoznania przychodu jest data dokonania przelewu wierzytelności, jako data zbycia prawa majątkowego zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a UPDOP.

Powyższe nie może jednak spotkać się z uznaniem Spółki. Należy bowiem wskazać, że Wnioskodawca zawarł umowę cesji globalnej, która to dotyczy wszystkich wierzytelności powstałych w okresie umowy, a więc także przyszłych, spośród których do finansowania przez Faktora wskazuje tylko niektóre faktury. Pozostałe należności uiszczane przez dłużników Wnioskodawcy przekazywane są przez Bank na rzecz Spółki bez wynagrodzenia, nie są one też w żaden sposób finansowane przez Faktora.

O braku zasadności powyższego przyjęcia świadczy zatem treść Interpretacji Ogólnej, w której to wskazuje się, że dotyczy ona odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz faktora, co przecież nie zachodzi w odniesieniu wszystkich wierzytelności stanowiących przedmiot opisywanej w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umowy faktoringu niepełnego. Faktor nie uzyskuje bowiem żadnego wynagrodzenia i przekazuje Spółce wierzytelności niewskazane do finansowania bez wynagrodzenia.

Tym samym, Spółka wskazuje, iż jej zdaniem w świetle Interpretacji Ogólnej momentem właściwym dla rozpoznania przychodu z opisanej w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego cesji wierzytelności będzie moment wskazania przez nią wierzytelności do finansowania w systemie elektronicznym Faktora.

Należy bowiem stwierdzić, że dopiero w momencie wytypowania przedmiotowych należności do finansowania w systemie elektronicznym Banku można - teoretycznie - mówić o odpłatnym zbyciu opisywanych wierzytelności w ramach umowy faktoringu. Wskazanie to może nastąpić w dowolnym momencie miedzy wystawieniem faktury a terminem płatność (jeżeli wierzytelność nie została wcześniej uregulowana).

Jednocześnie wskazać należy, że - w opinii Spółki - przychód ten należało będzie korygować w przypadku zaistnienia następczych okoliczności w postaci zwrotu wierzytelności do Spółki. W tym zakresie brak jest przepisów (gdyż element braku definitywności powinien skutkować neutralnością podatkową czynności) jednak Spółka stoi na stanowisku, iż powinna na zasadzie analogii do art. 12 ust. 3j UPDOP dokonać korekty na bieżąco, tj. w momencie dokonania zwrotu zaliczki (zwrotu zaliczki dokonuje w praktyce sam Faktor poprzez potrącenie ze środkami na rachunku faktoringowym) i skorygować do zera przychody i koszty wywołane uprzednią cesją wierzytelności. W ocenie Spółki brak jest podstaw do „wstecznej” korekty przychodów, gdyż podstawa tej korekty będzie okoliczność, która nie istniała w momencie zgłoszenia wierzytelności do finansowania. Wprawdzie art. 12 ust. 3j odnosi się do okresu, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, to jednak specyfika analizowanej sytuacji nie pozwala na wystawienie jakiegokolwiek dokumentu przez Spółkę w sytuacji regresu ze strony Faktora.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, iż za moment rozpoznania przychodu z cesji wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego należy uznać moment wskazania danej wierzytelności do finansowania w systemie elektronicznym Faktora (w tym bowiem momencie dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności). Przychód ten będzie podlegał korekcie do „0” w momencie zwrotu zaliczki na rzecz Faktora, czyli wykonania przez niego prawa regresu. Konsekwentnie, cesje wierzytelności własnych ostatecznie nieobjętych umową faktoringową będą dla Spółki neutralne podatkowo.

Ad 3 i 4.

W ślad za opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż niektóre z jego wierzytelności wyrażone są w walutach obcych. W związku z tym zachodzi wątpliwość, dotycząca kursu jaki należy przyjąć dla ustalenia przychodu z tytułu zbycia takich wierzytelności.

Należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 UPDOP przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Analogiczna regulacja jest także zawarta w treści przepisu art. 15 ust. 1 UPDOP wobec poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, do uzyskania przychodu oraz poniesienia kosztu jego uzyskania w przypadku cesji wierzytelności w ramach umowy faktoringu niepełnego dochodzi dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, momentem tym jest data wytypowania określonych wierzytelności w systemie elektronicznym Faktora, w której to dopiero ostatecznie dochodzi do objęcia danej wierzytelności umową faktoringu. Mając na uwadze, iż kosztem uzyskania przychodów jest nominał wierzytelności wyrażony

w walucie obcej, do jego przeliczenia należy użyć kursu z dnia poprzedzającego dzień jego poniesienia - który w tym przypadku jest tożsamy z datą uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, za datę adekwatną dla określenia kursu NBP dla przeliczenia przychodu otrzymanego w walucie obcej na PLN, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy uznać ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wskazania danej wierzytelności co finansowania w systemie elektronicznym Faktora. Analogicznie, według tego samego kursu należy przeliczyć nominał wierzytelności wyrażonej w walucie obcej, stosując przepisy dotyczące kosztów poniesionych w walutach obcych.

Na marginesie należy wskazać, z treści Interpretacji Ogólnej wynika, iż transakcja zbycia wierzytelności według jej wartości nominalnej powinna być zasadniczo neutralna podatkowo. Efekt taki będzie mógł zostać uzyskany wyłącznie w przypadku zastosowania tego samego kursu dla obliczenia uzyskanego przychodu oraz poniesionego kosztu jego uzyskania. Pamiętać bowiem należy, iż należność ta pozostaje w księgach Spółki i ewentualne różnice kursowe będą wyliczone na transakcji handlowej z dłużnikiem. Gdyby zatem kursem właściwym miałby być kurs po jakim wyliczono przychód należny to mogłoby dojść do sytuacji, w której Spółka dwukrotnie zaliczyłaby do wyniku podatkowego te same różnice kursowe (jedne na transakcji handlowej w księgach, a drugie wynikające z wyliczenia przychodów i kosztów na cesji wierzytelności wyłącznie dla celów podatkowych).

Ad 5.

Jak wskazano w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE. Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest (…) wykorzystywanymi przede wszystkim w segmencie (..), w tym w przemyśle (…). Znajduje to odzwierciedlenie w wydanych zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Działalność realizowana przez Spółkę na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Wnioskodawca jednocześnie prowadzi także działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Finansowane wierzytelności dotyczą zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP Wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Należy wskazać, że Spółka w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uzyskuje przychód ze zbycia przysługujących jej praw w postaci wierzytelności powstałych w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowej sprzedaży dokonuje na rzecz Faktora. Biorąc to pod uwagę, podkreślenia wymaga, że w treści wydanych na rzecz Spółki zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE nie zawierają się przychody uzyskane ze zbycia praw, w tym także własnych wierzytelności.

Co więcej zbycie praw zasadniczo nie stanowi przedmiotu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Nic można bowiem stwierdzić, iż dokonywanie sprzedaży praw majątkowych jest jakąkolwiek usługą świadczoną przez Spółkę. Tym samym całkowicie uprawnione jest stwierdzenie, iż zbycie wierzytelności własnych nie może stanowić przedmiotu wydanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, a więc także przedmiotu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że przychody uzyskiwane przez nią w ramach usług faktoringu powinny zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Tylko na marginesie Spółka wskazuje, iż przychodami z zysków kapitałowych są (zgodnie z art. 7b ust 5 UPDOP) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. A contrario, przychody ze zbycia wierzytelności własnych wynikających z przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (dostaw towarów i świadczenia usług) nie są przychodami z zysków kapitałowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, na cele alokacji tzw. kosztów wspólnych (tj. kosztów przypadających zarówno na działalność opodatkowaną jak i działalność zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, wobec których nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do którejś z rodzajów prowadzonej działalności) stosuje współczynnik, o którym mowa w przepisie art 15 ust 2a UPDOP. W kalkulacji opisywanego współczynnika Spółka ujmuje wszystkie uzyskiwane przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wszystkie uzyskiwane przychody zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Przepis art. 15 ust. 2 UPDOP stanowi, że Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie zgodnie z przepisem art 15 ust 2a UPDOP Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art 7 ust 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego należy wskazać, że powyższy współczynnik, niewątpliwie powinien znaleźć zastosowanie do alokacji kosztów wspólnych, których wysokości nie można jednoznacznie określić i przypisać do jednego z rodzajów wykonywanej działalności w przypadku prowadzenia kilku ich rodzajów. Zgodnie z przytoczonymi przepisami, opisywany wskaźnik należy obliczyć poprzez uwzględnienie w nim wszystkich przychodów opodatkowanych oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania. Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe przepisy nie zawierają żadnych wyłączeń w tym zakresie, w tym w szczególności do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży wierzytelności. Tym samym niewątpliwie uwzględnieniu w kalkulacji przedmiotowego współczynnika powinny podlegać wszystkie przychody zwolnione oraz opodatkowane na zasadach ogólnych, a więc również (mając na uwadze wcześniejszą konkluzję) przychody ze zbycia wierzytelności uzyskiwane w ramach transakcji faktoringu niepełnego.

Mając na uwadze powyższe, przychody z cesji wierzytelności w ramach umowy faktoringu niepełnego należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym także uwzględnić w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w treści przepisu art. 15 ust. 2a UPDOP, zgodnie z którym Spółka ustala wysokość kosztów wspólnych przypadających na wykonywaną przez nią działalność zwolnioną na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP oraz opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Ad 6.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z tytułu usług świadczonych przez Faktora na rzecz Spółki w zakresie finansowanych wierzytelności otrzymuje on wynagrodzenie, na które składa się (zasadniczo fakturowane jako odrębne pozycje na jednej fakturze):

1\. kwota prowizji operacyjnej od sfinansowanej wierzytelności;

2\. kwota odsetek umownych (marża Banku) przysługująca Faktorowi za okres finansowania wierzytelności.

Finansowane wierzytelności dotyczą zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania.

W zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia faktora do kosztów uzyskania przychodu faktoranta wypowiedział się minister właściwy ds. finansów publicznych w treści Interpretacji Ogólnej, w której stwierdzono, że wskazać należy, iż podatnik do takich kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć zapłacone na rzecz faktora wynagrodzenie, za wykonywane przez ten podmiot na rzecz faktoranta usługi, w tym również w przypadku, kiedy wynagrodzenie takie zostanie uregulowane w drodze umownego potrącenia z kwotą należności wypłacanej przez faktora faktorantowi za nabytą od niego wierzytelność.

Mając na uwadze powyższe oraz uprzednio przedstawione konkluzje w zakresie pytania 3 Wnioskodawca wskazuje, iż w sytuacji, w której przychody z cesji wierzytelności w ramach umowy faktoringu stanowić będą przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych to wydatki na wynagrodzenie Faktora należy odpowiednio zaliczyć do kosztów prowadzonej przez Spółkę działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop ( w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.),

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 2 updop (w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.),

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji przychodu podatkowego, natomiast w art. 12 ust. 1 updop zostały wymienione niektóre zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu.

Zgodnie z powyższym przepisem,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 updop,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop,

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop,

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 updop,

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

\- został właściwie udokumentowany.

Zauważyć należy, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na faktoring właściwy i niewłaściwy. Faktoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie faktoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Faktoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora.

Ad 1 i 2.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem nr 1 i 2 jest kwestia ustalenia:

\- czy cesje wierzytelności nieobjęte ostatecznie umową faktoringową z Bankiem są neutralne podatkowo, tj. czy Spółka nie jest zobligowana, ani uprawniona do rozpoznawania przychodu oraz kosztu jego uzyskania w rozumieniu przepisów updop z tytułu cesji wierzytelności,

\- w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego i czy Spółka powinna na bieżąco korygować ten przychód w przypadku nieuregulowania należności przez kontrahentów Spółki i regresu ze strony Faktora,

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu niepełnego , która dotyczy wszystkich wierzytelności powstałych w okresie umowy (wobec określonych umownie kontrahentów), spośród których do finansowania przez Faktora wskazuje tylko niektóre faktury. Pozostałe należności uiszczane przez dłużników Wnioskodawcy przekazywane są przez bank (Faktora) na rzecz spółki bez wynagrodzenia. Nie są one też w żaden sposób finansowane przez Faktora.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wierzytelności nieobjęte ostatecznie umową faktoringową (niewskazane do finansowania) nie powodują powstania ani przychodów ani kosztów podatkowych, a w konsekwencji jak wskazał Wnioskodawca, są neutralne podatkowo.

W zakresie natomiast wierzytelności wskazanych do finansowania bank (Faktor) dokonuje wypłaty środków pieniężnych na rzecz Spółki. Zazwyczaj jest to 90% kwoty brutto uwidocznionej na fakturze dot. przelewanej wierzytelności. Następnie mogą wystąpić dwie sytuacje:

• gdy dłużnik reguluje należność w terminie wynikającym z faktury wskazanej do finansowania, Faktor przekazuje pozostałą część kwoty, na którą opiewa wierzytelność na rzecz wnioskodawcy (uwzględniając kwotę wypłaconą uprzednio),

• gdy ma miejsce zwłoka w płatności należności przez kontrahenta Wnioskodawcy, Faktorowi po upływie umownego czasu regresu przysługuje prawo do zwrotu całej kwoty wypłaconej uprzednio na rzecz Spółki.

Z wniosku wynika, że wierzytelności podlegające finansowaniu przez Faktora mogą zostać wskazane przez Wnioskodawcę w dowolnym momencie między wystawieniem faktury a terminem płatności, jeżeli wierzytelność nie została wcześniej uregulowana. Pozwala na to treść zawartej umowy.

Zatem w momencie wytypowania należności do finansowania poprzez system elektroniczny banku można mówić o zbyciu (cesji) wierzytelności w ramach umowy faktoringu na Faktora. Cesja ma charakter odpłatny. W tym momencie powinien zatem zostać rozpoznany przychód podatkowy przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 12 ust. 3a updop (w dacie zbycia prawa majątkowego).

Natomiast w przypadku, gdy po upływie umownego czasu regresu Faktor otrzyma zwrot całej kwoty wypłaconej uprzednio na rzecz Spółki, Wnioskodawca powinien dokonać bieżącej korekty przychodu na podstawie art. 12 ust. 3j updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało tym samym uznać za prawidłowe.

Ad 3 i 4.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że niektóre z jego wierzytelności wyrażone są w walutach obcych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii:

\- jaki kurs walutowy (z jakiej daty) powinna stosować Spółka w celu ustalenia wysokości uzyskanego przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności,

\- jaki kurs walutowy (z jakiej daty) powinna stosować Spółka w celu ustalenia wysokości poniesionego kosztu uzyskania przychodu w zakresie finansowanych wierzytelności.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 12 ust. 2 updop,

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Natomiast na podstawie art. 15 updop,

(…) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W przedmiotowej sprawie jak wyjaśniono w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2, w momencie wytypowania należności do finansowania poprzez system elektroniczny banku dochodzi do zbycia (cesji) wierzytelności w ramach umowy faktoringu na Faktora. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do uzyskania przychodu oraz poniesienia kosztu jego uzyskania w przypadku cesji wierzytelności w ramach umowy faktoringu niepełnego w przedstawionej we wniosku sytuacji dochodzi dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, tj. momentem tym jest data wytypowania określonych wierzytelności w systemie elektronicznym Faktora. W konsekwencji stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów jest nominał wierzytelności wyrażony w walucie obcej, a do jego przeliczenia należy użyć kursu z dnia poprzedzającego dzień jego poniesienia - który jest tożsamy z datą uzyskania przychodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że za datę dla określenia kursu Narodowego Banku Polskiego dla przeliczenia przychodu otrzymanego w walucie obcej na złote, w analizowanej sprawie należy uznać ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wskazania danej wierzytelności co finansowania w systemie elektronicznym Faktora. Jednocześnie według tego samego kursu należy przeliczyć nominał wierzytelności wyrażonej w walucie obcej, stosując przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walutach obcych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Ad 5.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop,

Dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop,

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy,

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…)

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE,

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

\- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/terenie określonym w decyzji o wsparciu,

\- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu/decyzji o wsparciu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte dochody związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop,

Wolne od podatku są dochody podatników, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop,

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,

Wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 ustawy o WNI,

Zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI,

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zatem, przychody i koszty z tytułu rozliczenia transakcji sprzedaży wierzytelności nie wpływają na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanych Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu, a w związku z tym powinny podlegać zaliczaniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT.

W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychody uzyskiwane spółkę w ramach usług faktoringu powinny zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop,

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop,

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skoro jak wyjaśniono powyżej przychody z cesji wierzytelności uzyskiwane w ramach umowy faktoringu niepełnego należy uznać w całości za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 15 ust. 2a updop. Tym samym stanowiska Wnioskodawcy wskazujące na zasadność zastosowania współczynnika przychodowego nie można uznać za prawidłowe.

Ad 6.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prowizja i koszty odsetek, które są pobierane przez Faktora w ramach wierzytelności finansowanych stanowią koszty związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną wskazać należy, że skoro przychody z cesji wierzytelności w ramach umowy faktoringu stanowią/stanowić będą przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenie Faktora (prowizja, odsetki) należy jak słusznie wskazał Wnioskodawca zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).