Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.418.2017.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: Opodatkowanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, brak opodatkowania czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, brak opodatkowania wykorzystania infrastruktury w zakresie zużycia własnego.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; kanalizacja; opodatkowanie; usługi; woda-dostarczanie wody; wodociągi; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

*   braku opodatkowania czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

*   braku opodatkowania wykorzystania infrastruktury w zakresie zużycia własnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

*   braku opodatkowania czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

*   braku opodatkowania wykorzystania infrastruktury w zakresie zużycia własnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na wodociągi za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na kanalizację za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), o doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina …. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum Publicznego … z siedzibą przy ul. ….,

*   Gminne Przedszkole z siedzibą przy ul. …..

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej … z siedzibą przy ul. ….

(dalej łącznie jako: Jednostki).

Gmina nie posiada w swej strukturze jednostek budżetowych, które miałyby siedzibę w innej miejscowości niż …. W strukturze organizacyjnej Gminy brak jest również zakładów budżetowych.

Funkcjonujące w ramach Gminy Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT- obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.

Gmina, w ramach wydzielonego stanowiska Urzędu Gminy, tj. stanowiska ds. gospodarki wodno-ściekowej, prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy (obejmującej 27 miejscowości) oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych powyżej trzech Jednostek (dalej: czynności na rzecz Jednostek) - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi,
3.  zużywa wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy, ośmiu jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP) zlokalizowanych na terenie Gminy w miejscowościach: …. oraz hydrantów przeciwpożarowych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: zużycie własne) - w tym zakresie nie są pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne łącznie będą określane, jako transakcje wewnętrzne.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami A-C. Możliwe jest dokonywanie stosowanych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji, Wnioskodawca w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące czynności na rzecz Jednostek oraz ilości dotyczące zużycia własnego.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej jako: Infrastruktura). W szczególności w 2016 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na realizację projektu w zakresie przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków w miejscowości … - projekt ten został sfinansowany przy udziale pożyczki ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej …. (dalej: Fundusz) oraz środków pochodzących z umorzenia pożyczki z Funduszu, przyznanych do kwot netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego zadania). Dodatkowo począwszy od 2017 r. ponosi wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „…..” - zadanie realizowane przy udziale pożyczki ze środków Funduszu, przyznanej do wartości netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania).

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również liczne wydatki związane z obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, tj. na bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energię elektryczną, obsługę Infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody itp. (dalej: wydatki bieżące).

Wśród ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, etc. (dalej: wydatki na wodociągi),
2.  infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, etc. (dalej: wydatki na kanalizację).

W ramach wydatków bieżących związanych z obsługą Infrastruktury Gmina ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej, przykładowo wydatki związane z funkcjonowaniem stanowiska ds. gospodarki wodno-ściekowej Urzędu Gminy ponoszone na zakup oprogramowania, etc. (dalej: wydatki ogólne związane z Infrastrukturą).

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów / usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Wydatki te w szczególności nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Wnioskodawcę działaniami, w zakresie których działa on jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznych, etc.) ani w związku z innymi obszarami podejmowanej przez Gminę działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W piśmie z dnia 5 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu „Czy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług” Wnioskodawca wskazał: „Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod pojęciem „wykorzystania” należy rozumieć „użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (Por. Słownik Języka Polskiego, PWN, https://sjp.pwn.pl).

Mając na uwadze powyższe zdaniem Gminy, przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez Gminę samodzielnie (tj. nie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej) działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Infrastruktura ta nie jest/będzie wykorzystywana przez jednostki organizacyjne Gminy, jako że nie będzie służyła ona osiągnięciu przez te jednostki określonego celu czy też zysku (jednostki organizacyjne Gminy nie świadczą czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków przy pomocy tej infrastruktury).

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, infrastruktura wodociągowa i kanalizacja są/będą wykorzystywane jedynie przez samą Gminę zarówno w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (do wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby własne Gminy (do wykonywania czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzana i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz w zakresie zużycia własnego).”

Na pytanie Organu „Czy w sytuacji, gdy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca podał, że „W opinii Wnioskodawcy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, formą zapewniającą - w sposób najbardziej odpowiadający specyfice działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej - możliwość określenia części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT jest właśnie przedstawiona przez nią we Wniosku metoda oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków.”

Na pytanie Organu „Do jakich czynności służy/będzie służyć Gminie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna w związku z działalnością jednostek organizacyjnych, tj. czy do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że: „Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, pod pojęciem „służyć” należy rozumieć „być używanym, być komuś w czymś użytecznym, być używanym jako” (Por. Słownik Języka Polskiego, PWN, https://sjp.pwn.pl).

Mając na uwadze powyższe w opinii Gminy należy rozróżnić kwestię użycia nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej od umożliwienia podatnikowi prowadzenia działalności.

Wnioskodawca przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wykonuje czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków między innymi na rzecz jednostek organizacyjnych. Jednostki organizacyjne nie wykonują natomiast czynności w tym zakresie z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury na rzecz innych podmiotów (nie świadczą usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków), w tym nie dokonują tzw. odsprzedaży wody i ścieków na rzecz innych podmiotów. Jednostki budżetowe wyłącznie korzystają z dostarczonej im przez Gminę wody oraz z czynności odbioru ścieków.

Należy więc zauważyć, iż rzeczona infrastruktura sama w sobie służy wyłącznie samodzielnej działalności Gminy w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody. Czynności wykonywane przez Gminę w innych obszarach działalności, czy też poprzez jej jednostki budżetowe nie są natomiast realizowane przy użyciu tej infrastruktury - ponoszone na analizowaną infrastrukturę wydatki nie przyczyniają się do wykonania tych czynności.

Zdaniem Gminy zatem infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie służy wykonywaniu określonych, innych niż będące przedmiotem Wniosku czynności samodzielnie przez Gminę lub w związku z działalnością jednostek organizacyjnych. Infrastruktura ta służy bowiem wyłącznie wykonywanej samodzielnie przez Wnioskodawcę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej - w przypadku nieponoszenia wydatków na tę infrastrukturę wyłącznie wykonywanie działalności w tym zakresie nie byłoby możliwe. Ponoszone przez Gminę wydatki na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną związane są z czynnościami realizowanymi przy użyciu tej infrastruktury samodzielnie przez Gminę.

Dopatrywanie się związku wydatków ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną z działalnością jednostek budżetowych Gminy byłoby zdaniem Wnioskodawcy zbyt daleko idącą konstatacją. Wykluczałoby ono bowiem w szczególności zasadność ustalania odrębnych sposobów określania proporcji dla różnego rodzaju wydatków z uwzględnieniem jednostki wykorzystującej, tj. wykonującej dane czynności, znajdującej się w strukturze Gminy jako jednego podatnika VAT (co przewiduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w jego opinii tylko o czynnościach w zakresie dostarczenia wody i odprowadzenia oraz oczyszczenia ścieków nabywanych od Gminy przez jej jednostki budżetowe można mówić w ten sposób, że służą one Gminie w związku z działalnością jednostek organizacyjnych. W takim przypadku należałoby stwierdzić, że woda i ścieki są używane przez Gminę w związku z ogółem działalności jednostek, w tym Urzędu Gminy, a więc - w zależności od zakresu realizowanych przez daną jednostkę zadań - do:

*   zarówno czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT

albo

*   zarówno czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zaznaczenia przy tym wymaga fakt, iż powyższe następuje wskutek wykonania na rzecz jednostek czynności przez Gminę. Innymi słowy - w analizowanej sprawie Wnioskodawca przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjne) wykonuje na rzecz jednostek czynności w zakresie dostawy wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, następnie ta woda i ścieki (nie zaś infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna) przy wykorzystaniu wewnętrznych instalacji wodno-kanalizacyjnych, które nie stanowią przedmiotu Wniosku, są wykorzystywane przez Gminę w związku z działalnością jednostek do innych czynności (tj. zasadniczo zarówno do działalności statutowej jednostek budżetowych, nieobjętej zakresem VAT jak i do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT tych jednostek).

Wykorzystanie wody i ścieków w związku z działalnością jednostek nie powinno mieć w konsekwencji wpływu na ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą będącą przedmiotem Wniosku.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę, iż odmienne podejście niejako sugerowałoby, że dla części wydatków będących przedmiotem Wniosku, związanych z czynnościami na rzecz jednostek oraz zużyciem własnym należałoby określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów pozostałej (innej niż wodno-kanalizacyjna) działalności gospodarczej z uwzględnieniem obrotów/dochodów poszczególnych jednostek budżetowych Gminy, w tym Urzędu Gminy i samej Gminy.

W konsekwencji takiego poglądu na sprawę, zdaniem Gminy, zakres przysługującego jej prawa do odliczenia byłby większy niż wynikający z zastosowania proporcji opisanych we Wniosku - Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności wydzieliłby w oparciu o odpowiednie proporcje oparte na ilości dostarczonej wody i odebranych oraz oczyszczonych ścieków część VAT naliczonego, w odniesieniu do którego przysługiwałoby mu prawo do odliczenia, w zakresie natomiast pozostałej części, którą Gmina we Wniosku traktuje jako niepodlegającą odliczeniu ustalane mogłyby być wartości VAT naliczonego związanego z działalnością poszczególnych jednostek, od których odliczenie następowałoby w oparciu o odpowiednią dla danej jednostki proporcję odliczenia (np. określoną w powołanym powyżej rozporządzeniu).

Niemniej jednak Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem powyższe podejście -pomimo że umożliwiałoby jej realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego w większym zakresie niż w przypadku zastosowania wyłącznie proporcji opisanych we Wniosku - jest nieprawidłowe, gdyż infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie służy jednostkom w ich działalności, lecz jest wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków.

W odpowiedzi na pytanie „W przypadku, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, Wnioskodawca wskazał: „Zdaniem Gminy infrastruktura nie będzie przez nią wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT - stosownie do argumentacji przedstawionej odnośnie pytania nr 3 - tym samym odpowiedź na powyższe zapytanie jest w jej opinii bezprzedmiotowa.

Odpowiadając na pytanie „Na jakie cele jest/będzie zużywana woda oraz odprowadzane i oczyszczane ścieki przez jednostki ochotniczych straży pożarnych (o których mowa w punkcie C opisu sprawy)?”, Wnioskodawca podał: „Dostarczana woda oraz odprowadzane i oczyszczane ścieki są/będą przez jednostki ochotniczych straży pożarnych zużywane na potrzeby realizacji nałożonych na nie w drodze ustaw zadań w zakresie w szczególności ochrony przeciwpożarowej oraz ratownictwa.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku jako nr 1, nr 2 i nr 3).

1.  Czy realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy realizowane przez Gminę odpłatne czynności na rzecz Jednostek podlegają opodatkowaniu VAT?
3.  Czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego podlega opodatkowaniu VAT?

Pytanie nr 1 dotyczy pierwszego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pytania nr 2 i 3 dotyczą drugiego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  Realizowane przez Gminę odpłatne czynności na rzecz Jednostek nie podlegają opodatkowaniu VAT.
3.  Wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego nie podlega opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Uwagi ogólne dotyczące opodatkowania VAT wykonywanych czynności

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

i) jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe)

oraz

ii) wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Ad i) Warunki uznania Gminy za podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Ad ii) Przedmiotowy zakres ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

AD 1

Opodatkowanie VAT transakcji zewnętrznych

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na dostarczaniu wody za pośrednictwem infrastruktury wodociągowej oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe wskazuje przede wszystkim treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną (tj. 8%) stawkę VAT stosuje się m. in. do usług wskazanych w pozycjach 140 i 142, tj. odpowiednio usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina odpłatnie wykonuje czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy, w zakresie wykonywania tych czynności Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”;

*   z dnia 19 marca 2014 r. sygn. IPTPP4/443-917/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował pogląd, że „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”;

*   z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1076/13-2/KOM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy (gminy) zgodnie z którym „należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę, Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż realizowane przez nią odpłatne czynności w zakresie transakcji zewnętrznych, polegające na zaopatrzaniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem.

AD 2

Opodatkowanie VAT czynności na rzecz Jednostek

W świetle przywołanych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W rezultacie, w przypadku, gdy Gmina dokonuje czynności polegających na zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych, to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami. Czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioski płynące z powyższego orzeczenia potwierdziły stosowaną już wcześniej praktykę Gminy w tym zakresie.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. o sygn. ITPP2/4512- 104/16/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz uznał, iż „Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na rzecz Jednostek, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

AD 3

Opodatkowanie VAT zużycia własnego

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby własne Gminy, tj. w celu dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby w szczególności budynku Urzędu Gminy i innych budynków stanowiących własność Gminy udostępnianych przez Gminę nieodpłatnie np. jednostkom Ochotniczej Straży Pożarnej, hydrantów ulicznych, a także w związku ze stratami spowodowanymi awariami infrastruktury, etc.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina …. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina, w ramach wydzielonego stanowiska Urzędu Gminy, tj. stanowiska ds. gospodarki wodno-ściekowej, prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy (obejmującej 27 miejscowości) oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz trzech Jednostek (dalej: czynności na rzecz Jednostek) - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi,
3.  zużywa wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy, ośmiu jednostek ochotniczych straży pożarnych zlokalizowanych na terenie Gminy w miejscowościach: ….. oraz hydrantów przeciwpożarowych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: zużycie własne) - w tym zakresie nie są pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne łącznie będą określane, jako transakcje wewnętrzne.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczone odpłatnie usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilno-prawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy realizowanie przez Gminę odpłatnych czynności na rzecz Jednostek oraz wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego, podlega opodatkowaniu VAT.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem, to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.

Należy tu zauważyć, iż Wnioskodawca we wniosku w ramach transakcji wewnętrznych rozdzielił czynności wykonywane na rzecz jednostek – odpłatne oraz zużycie własne – nieodpłatne m.in. na potrzeby Urzędu Gminy.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej, w tym także Urzędu Gminy, za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie bądź nieodpłatnie – jak w przypadku Urzędu Gminy.

Należy zatem stwierdzić, iż realizowane przez Gminę odpłatne czynności na rzecz Jednostek, na potrzeby Urzędu Gminy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Natomiast zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, opisane we wniosku jako transakcje wewnętrzne tj. „zużycie” wody oraz odprowadzanie ścieków w związku z awariami Infrastruktury, przy których brak jest odbiorcy-konsumenta nie można uznać za świadczenie usług.

Z kolei, zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na potrzeby jednostek ochotniczych straży pożarnych, realizowane jest w związku z zadaniami własnymi Gminy (o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym), w zakresie których Gmina nie występuje w charakterze podatnika. Tym samym brak jest podstaw do uznania nieodpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby jednostek ochotniczych straży pożarnych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji czynności w zakresie zużycia własnego, nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego, odnośnie pytań 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nr 2 oraz nr 3. Natomiast w pozostałej części wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.