Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.724.2024.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-15
Teza: Ulga badawczo; rozwojowa.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane
prace-prace rozwojowe
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na
działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5a-pkt 38
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5a-pkt 39
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5a-pkt 40
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26e

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych – z wyłączeniem należności, o
    których mowa we wniosku, z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu

    tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z
    usprawiedliwioną nieobecnością pracownika – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 14 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 14 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismami z 15 grudnia 2024 r. (wpływ 15 i 16
    grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy
    na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 z późn. zm.) (dalej: Ustawa
    PIT). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność
    gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, posiada siedzibę w
    Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych od całości swoich
    dochodów.
    Spółka komandytowa, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, została wpisana do
    Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 4 grudnia 2017 r. Ze względu na zmianę sposobu
    opodatkowania spółek komandytowych, do dnia 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca w
    ramach uczestnictwa w spółce komandytowej podlegał pod regulację Ustawy PIT.
    Przedmiotem prowadzonej przez spółkę Wnioskodawcy (dalej jako: Wnioskodawca)
    działalności gospodarczej jest projektowanie oraz opracowywanie prototypowych maszyn,
    odpowiedzialnych za automatyzację procesów produkcji (dalej: prototypy). Co istotne,
    Wnioskodawca, tworząc innowacyjne prototypowe maszyny, odpowiada za integrację
    systemów automatyki przemysłowej oraz elektroniki, tak by w elementy mechaniczne
    będące konstrukcjami stalowymi – które nabywane są od zewnętrznego dostawcy –
    tchnąć życie za pomocą algorytmów kodów źródłowych sterowników, odpowiedzialnych
    za funkcjonowanie różnego rodzaju komponentów automatyki. W swojej siedzibie
    Wnioskodawca posiada pomieszczenia techniczne, w których konstruowane są prototypy,
    a także zaplecze biurowe, w którym pracę prowadzą m.in. projektanci i programiści.
    Pracownicy Wnioskodawcy swoją pracę realizują na zaawansowanych urządzeniach oraz
    programach projektowych, w których powstają pierwsze koncepcje Prototypów, a
    następnie ich zaawansowane projekty.
    Wnioskodawca zatrudnia około 10 osób. Ze względu na małą liczbę pracowników
    Wnioskodawca nie wyodrębnił określonych działów, a pracownicy realizują swoje
    obowiązki zgodnie z posiadanym przez nich wykształceniem. Pracownicy zatrudniani przez
    Wnioskodawcę posiadają wykształcenie i doświadczenie z dziedziny automatyki
    przemysłowej, które umożliwia im opracowywanie od podstaw, od etapu koncepcji do
    etapu wdrożenia u klienta, nowych autorskich Prototypów. Ponadto pracownicy
    Wnioskodawcy z inicjatywy Wnioskodawcy uczestniczą w szkoleniach, podczas których
    poszerzają swoją wiedzę, co wpływa bezpośrednio na opracowanie i rozwój nowych
    Prototypów. Szkolenia dotyczą m.in. (...), stosuje określony schemat postępowania, w
    oparciu o który realizowane są projekty. Proces opracowania nowego Prototypu zostaje
    zainicjowany przez zapytanie ofertowe otrzymane od klienta lub – w przypadku niektórych
    klientów – poprzez przedstawienie potrzeb klienta w trakcie spotkania. Klientami
    Wnioskodawcy są m.in. firmy z wielu branż, które poszukują sposobów na automatyzację
    procesów we własnym przedsiębiorstwie. Ze względu na złożoność procesów klienci nie
    mogli znaleźć na rynku rozwiązania standardowego, oferowanego jako gotowy produkt.
    Dlatego też zapytania ofertowe lub informacje o potrzebach klientów, które otrzymuje
    Wnioskodawca, dotyczą opracowania nowego, prototypowego rozwiązania. Co bardzo
    istotne, Wnioskodawca nie otrzymuje od klientów projektu nowego rozwiązania ani
    instrukcji dotyczącej jego wykonania. Otrzymuje jedynie opis oczekiwanego procesu
    automatyzacji produkcji wraz z wskazaniem jego parametrów. Jak wskazano powyżej,
    każdy z Prototypów realizowany jest przez pracowników posiadających specjalistyczną
    wiedzę. Przed przystąpieniem do realizacji projektu Wnioskodawca tworzy zespół, który

    będzie realizował dany Prototyp oraz wybiera spośród pracowników jego lidera. Zespół
    przeprowadza burzę mózgów, której celem jest ustalenie koncepcji Prototypu określającej
    wstępne zasady jego funkcjonowania. Zazwyczaj Wnioskodawca otrzymuje od swojego
    klienta opis stanowiska pracy, która dotychczas realizowana jest przez pracownika lub
    kilku pracowników klienta, a zadaniem Wnioskodawcy jest skonstruowanie prototypu w
    celu automatyzacji określonego procesu. Ze względu na złożoność tego procesu
    Wnioskodawca prowadzi dla każdego projektu dokumentację w wersji elektronicznej, w
    której tworzy harmonogram realizacji projektu, dzieli go na etapy i definiuje jego cele. W
    ten sposób możliwie jest ewidencjonowanie wszystkich działań podejmowanych na
    danym projekcie, związanych z samym opracowaniem rozwiązań technologicznych, jak
    również ewidencjonowaniem czasu pracy pracowników i wykorzystanych materiałów. Do
    poszczególnych etapów projektu należą:
    1) Pierwszym krokiem jest powstanie koncepcji projektu, w której pracownicy
      Wnioskodawcy przystępują do opracowania założeń projektu. Następuje to podczas
      pierwszego ww. wewnętrznego spotkania, w którym uczestniczą wybrani pracownicy.
      Faza ta ma charakter autorski i niepowtarzalny. Na tym etapie powstają główne
      innowacje, tutaj tworzy się pierwsza koncepcja nowego rozwiązania. Tutaj też zostają
      zidentyfikowane obszary wiedzy, której wykorzystanie będzie konieczne przy
      opracowaniu rozwiązań zawartych w koncepcji.
    2) Na tym etapie następuje również analiza zdolności, w której Wnioskodawca sam musi
      zdecydować, czy jest w stanie zrealizować dane urządzenie.
    3) Na podstawie opracowanej koncepcji zostaje przygotowany wstępny rysunek maszyny.
      W trakcie opracowania nowego rozwiązania Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę
      posiadaną przez zespół pracowników zaangażowanych do opracowania maszyny.
      Podczas opracowania każdego z Prototypów wykorzystywana jest wiedza z dziedziny
      mechaniki i budowy maszyn, automatyki, robotyki, elektryki, programowania
      sterowników (...). Aby mógł powstać każdy z realizowanych przez Wnioskodawcę
      projektów, konieczne jest zaangażowanie pracowników Wnioskodawcy, którzy
      wykorzystują ww. wiedzę wynikającą z ich wykształcenia i doświadczenia. Pracownicy
      dzięki własnej kreatywności i synergii posiadanych kompetencji mogą stworzyć nowe,
      innowacyjne rozwiązanie. Efekty tej synergii są widoczne w tworzeniu założeń
      projektowych, które nie tylko spełniają aktualne potrzeby klienta, ale również
      wprowadzają zupełnie nowe możliwości i funkcjonalności. Niejednokrotnie zdarza się,
      że Wnioskodawca lub jego pracownicy, chcąc opracować nowy Prototyp, wynikający z
      przyjętej na wstępie koncepcji, musi uzupełnić swoją wiedzę. Zdobywanie nowej
      wiedzy i ciągła jej aktualizacja pomagają zarazem przygotować się na coraz bardziej
      skomplikowane i zaawansowane wyzwania z dziedziny budowy maszyn i
      automatyzacji procesów.
    4) Na podstawie przyjętych założeń i koncepcji, pracownicy Wnioskodawcy przystępują do
      realizacji projektu. Wykorzystywany jest w tym zakresie posiadany przez
      Wnioskodawcę park maszyn. Pracownicy przygotowują elementy i łączą. Należy
      zaznaczyć, iż opracowanie maszyny jest procesem, który wymaga połączenia wielu
      elementów technicznych wraz z oprogramowaniem. W wyniku tego procesu powstają
      nowe rozwiązania dotyczące funkcjonowania przyjętych na etapie koncepcji
      rozwiązań. W wyniku łączenia odpowiednich układów mechanicznych, elektronicznych
      i pneumatycznych powstają nowe rozwiązania, które w całości lub częściowo mogą
      zostać wykorzystane przez wnioskodawcę przy opracowywaniu kolejnych/nowych
      prototypów. Czasami, ze względu na złożoność Prototypu etap ten potrafi być bardzo
      długotrwały. W ramach tego etapu pracownicy tworzą również oprogramowanie dla
      Prototypu, oparte o indywidualnie przygotowany kod źródłowy, które stanowiło będzie
      podstawę jego funkcjonowania. Oprogramowanie tworzone jest w specjalistycznym
      środowisku informatycznym przez pracownika posiadającego odpowiednie
      kompetencje. Na tym etapie wykrywane są również wątpliwości i nieprawidłowości,

      wynikające z założeń przyjętych na etapie koncepcji. Wnioskodawca ewidencjonuje
      wszystkie nieprawidłowości. Pojawienie się wątpliwości lub nieprawidłowości na etapie
      budowy Prototypu stwarza konieczność powrotu do etapu koncepcji i poszukiwania
      nowego rozwiązania, które zapewni funkcjonowanie Prototypu zgodnie z przyjętymi
      przez Wnioskodawcę założeniami.
    5) Kiedy cały Prototyp jest gotowy następuje faza testów, podczas której przeprowadzane
      są próby działania maszyny. Zazwyczaj początkowe testy kończą się niepowodzeniem,
      co wymaga wprowadzania poprawek i usprawnień. Cechą budowy maszyny jest
      bowiem nieprzewidywalność i ryzyko niepowodzenia, które w momencie wystąpienia
      wymaga od Wnioskodawcy pogłębienia analiz oraz nowych prób.
    6) Po zakończonej pozytywnie fazie testów następuje faza kontroli jakości oraz wdrożenia.
      Każdy z powyższych elementów procesu stanowi ciąg przyczynowo-skutkowy. Za
      opracowanie całej maszyny odpowiada jedynie Wnioskodawca. To on tworzy
      innowacyjne rozwiązania, które implementuje w ostateczny kształt urządzenia. Dzięki
      temu jest ono niepowtarzalne i stanowi dla niego nowy produkt, nieposiadający
      elementów odtwórczych. Dopiero po opracowaniu działającego zgodnie z założeniami
      prototypu, co związane jest z realizacją każdego z powyższych etapów, od koncepcji do
      zakończenia pozytywnego testów, powstaje nowy produkt. Sposób jego
      funkcjonowania oraz realizowany proces automatyzacji jest za każdym razem inny, a w
      konsekwencji dla jego opracowania konieczne jest wykorzystanie wiedzy i
      doświadczenia pracowników Wnioskodawcy. W wyniku działań pracowników powstają
      nowe rozwiązania techniczne, które mogą zostać wykorzystane w kolejnych projektach
      realizowanych przez Wnioskodawcę. Wiedza uzyskana podczas opracowywania nowej
      maszyny może być również wykorzystywana w przypadku konieczności powielenia
      pierwotnego, skończonego prototypu, a przez to wprowadzenia na rynek nowego
      rozwiązania technicznego, dotychczas niewystępującego. Wnioskodawca prowadzi
      projekty, które nie powielają typowych koncepcji, a zapewniają nowoczesne i
      innowacyjne produkty w dziedzinie produkcji maszyn i systemów automatyki
      przemysłowej. Wnioskodawca, zgodnie z wskazaną powyżej systematyką, opracował w
      swojej praktyce kilkadziesiąt różnych Prototypów. Każdy z opracowanych Prototypów
      różnił się od pozostałych, odpowiadał za inny proces automatyzacji, a w konsekwencji
      dla jego opracowania konieczne było przyjęcie zupełnie odmiennych założeń oraz
      stworzenie innowacyjnych rozwiązań, które mogły realizować dany proces. Do
      przykładów takich projektów należą:
      (...)
    Prace opisane powyżej stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac
    rozwojowych:
    1. Mają one charakter twórczy – gdyż ich celem jest stworzenie nowych, oryginalnych
      rozwiązań. Każdy z realizowanych przez Wnioskodawcę projektów stanowi
      rozwiązanie prototypowe. W konsekwencji, w wyniku realizacji projektów, których
      dotyczy przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji, tworzone są za każdym razem
      nowe rozwiązania – nowe prototypy.
    2. Prowadzone są w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i
      zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą
      prowadzone również w przyszłości.
    3. Obejmują one prace rozwojowe, w ramach których Wnioskodawca wykorzystuje
      dostępną i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i
      tworzenia nowych produktów.
    4. Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości
      dodanej w postaci nowej koncepcji/prototypu.

    5. Opracowany prototyp stanowi efekt wiedzy pracowników, a w ramach jej wykorzystania
      powstały nowe rozwiązania obejmujące wspólne funkcjonowanie układów
      technicznych, elektronicznych oraz mechanicznych sterowanych przez przygotowane
      oprogramowanie. Opracowane, innowacyjne rozwiązania technologiczne stanowiącą
      nową wiedzę, która może zostać wykorzystana częściowo w kolejnych realizowanych
      prototypach lub w przypadku powielenia skończonego i funkcjonującego prototypu.
      Prowadzone prace B+R mają na celu nie tylko rozwój nowych produktów, ale także
      przyczyniają się do rozwoju wiedzy technicznej w całej branży. Realizowane projekty
      badawczo-rozwojowe są źródłem nowej wiedzy, w trakcie ich realizacji formułowane
      są innowacyjne idee i rozwiązania.
    6. Prace nie stanowią rutynowych i okresowych zmian w produktach. Przedmiot
      działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi
      działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia
      zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
      Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie prac rozwojowych związanych z realizacją
      projektów w sposób opisany powyżej prowadzona była w latach 2018 – maja 2021. W
      kolejnych latach działalność badawczo-rozwojowa, w związku ze zmianą formy
      opodatkowania spółek kapitałowych, podlegała pod przepisy Ustawy CIT. Jednakże
      metodyka prowadzenia projektów rozwojowych była tożsama w realizowanej przez
      Wnioskodawcę działalności gospodarczej w okresie podlegania przez niego pod
      przepisy ustawy PIT oraz CIT. Należy podkreślić, że każdy z opracowanych prototypów,
      tak jak w opisanych powyżej przykładach, wymagał indywidualnego i odrębnego
      podejścia. W konsekwencji powyższego podejmowane przez Wnioskodawcę działania
      polegające na projektowaniu i produkcji prototypów są i będą pracami rozwojowymi.
      W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca realizuje urządzenia, które za każdym
      razem stanowią inne maszyny/prototypy. Prace rozwojowe prowadzone są na każdym
      z etapów od etapu koncepcji do etapu testów.
    W ramach realizowanej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca ponosił koszty
    uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów (materiały, części, podzespoły).
    Wnioskodawca posiada odrębną dla każdego opracowanego prototypu ewidencję
    kosztów materiałów, wykorzystanych podczas budowy maszyny. Koszty te stanowią
    wartości fakturowe nabytych materiałów. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów
    wykorzystywanych do danego opracowanego prototypu.
    Wnioskodawca ponosi także koszty związane z wynagrodzeniami pracowników, którzy
    poświęcili czas na realizację prac rozwojowych w zakresie budowy prototypów.
    Wnioskodawca posiada odrębną dla każdej opracowanej maszyny ewidencję godzin pracy
    pracowników. Pracownicy zaangażowani w realizację prac rozwojowych, których
    wynagrodzenia stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art.
    26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatrudnieni są na
    podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Koszty wynagrodzeń
    pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w
    ramach ulgi B+R będzie rozliczał koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy wraz ze
    sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z
    dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez
    pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na
    Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz
    Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Wnioskodawca w
    tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń
    pracowników realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace
    badawczo- rozwojowe. Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki
    związane z wynagrodzeniem pracowników realizujących prace B+R obejmujące:
    wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie

    uznaniowe (z pominięciem tych składników, które przypadają na okresy
    nieusprawiedliwionej nieobecności Pracowników), a ponadto składki z tytułu tych
    należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek (składki na
    ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe), w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
    przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Dodatkowo, do kosztów
    kwalifikowanych Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty wypłacanych pracownikom
    należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas
    choroby, urlopu, lub innej usprawiedliwionej nieobecności zgodnie ze stanowiskiem
    wyrażonym w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. znak DD8.8203.1.2021, które będzie
    miało zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.
    Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na podstawie ewidencji przypisanej do
    każdego z realizowanych Prototypów. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni
    związek z realizacją każdego z Prototypów.
    Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że:
    · chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie
      kosztów poniesionych na realizację opracowywanych prototypów, w okresie od 2018
      roku do 30 kwietnia 2021 rok;
    · nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
    · w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w
      zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy
      koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art.
      26e ustawy PIT;
    · prowadzi i będzie prowadził ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w
      zakresie opisanym powyżej;
    · w latach 2018 – do kwietnia 2021 prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów,
      w której wyodrębnił koszty kwalifikowane, działalności opisanej we wniosku w celu
      skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym
      od osób fizycznych;
    · Wnioskodawca nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego;
    · koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem
      dochodowym;
    · w latach 2018 – 2021 Wnioskodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób
      fizycznych – podatkiem liniowym;
    · w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R, nie
      korzystał on ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub
      63b ustawy PIT;
    · nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w
      zakresie opisanym powyżej;
    · nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się pod
      ulgę badawczo-rozwojową;
    · działalność Wnioskodawcy ukierunkowana jest na nowe odkrycia, ponieważ przystępując
      do realizacji każdego z prototypów, nie znał założeń ich funkcjonowania.
      Opracowywane rozwiązania były nowymi koncepcjami. To z kolei prowadziło do
      zdobycia nowej wiedzy w zakresie sposobów funkcjonowania opracowywanych
      rozwiązań, które mogły zostać wykorzystane przy kolejnych opracowywanych
      maszynach lub przy powieleniu skończonego i funkcjonującego prototypu;
    · działalność rozwojowa prowadzona przez Wnioskodawcę oparta jest na oryginalnych
      koncepcjach i hipotezach;

    · każda z realizowanych maszyn odróżnia się od dotychczas opracowywanych rozwiązań;
    · mając na uwadze podział procesu twórczego na etapy: koncepcja, projekt, realizacja,
      testy oraz ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu, na pierwszych
      etapach brak jest pewności co do wyniku końcowego. Dlatego też na każdym etapie
      należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji danego projektu, co wymusza
      weryfikację i przyjęcie nowych założeń. Po fazie realizacji następuje faza testów,
      podczas której może okazać się, że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu
      było niewystarczające. Wówczas może okazać się, że konieczna jest weryfikacja
      projektu oraz poprawa niektórych elementów lub całości. W konsekwencji słuszne jest
      stwierdzenie, iż przystępując do realizacji maszyn, brak było pewności co do wyniku
      końcowego.
    Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:
    1) W czym przejawiał się twórczy charakter działalności wskazanej we wniosku związanej z
      projektowaniem oraz opracowywaniem prototypowych maszyn, odpowiedzialnych za
      automatyzację procesów produkcji różnych elementów lub przeprowadzaniem
      zautomatyzowanych procesów kontrolnych produktów (dalej: prototypy), w
      szczególności:
      · co było efektem tych prac, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy wykonaniu
        poszczególnych prototypów,
      · jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Pana
        praktyce gospodarczej Pan zastosował,
      · co powoduje, że prototypy różniły się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana lub na
        rynku; na czym polega ich oryginalność,
      · co to za oryginalne koncepcje i hipotezy, na których opiera Pan prowadzoną
        działalność mającą stanowić działalność badawczo#rozwojową;
      · zastosowanie jakich technologii (rozwiązań, narzędzi) powoduje, że prototypy różniły
        się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana lub na rynku?
    Na wstępie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca zrealizował kilkadziesiąt różnych
    prototypowych maszyn, spełniających kryteria działalności badawczo-rozwojowej.
    Wszystkie te projekty Wnioskodawcy charakteryzują się podobną złożonością, w
    szczególności w zakresie poszukiwania i opracowywania nowych rozwiązań
    technologicznych i informatycznych, wskutek czego Wnioskodawca nabywa i rozwija
    specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności. Każdy z projektów jest unikalny i stworzony od
    podstaw. Wnioskodawca dla zobrazowania metodyki prowadzonych prac rozwojowych
    wybrał kilka przykładowych projektów przedstawionych we wniosku o wydanie
    interpretacji podatkowej i na ich podstawie przygotował odpowiedzi.
    Poniżej odpowiedzi na poszczególne pytania, w odniesieniu do przedstawionych
    przykładów prototypów:
    (...)
    2) Czy koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-
      rozwojową były zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności
      gospodarczej prowadzonej przez Pana?
    Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-
    rozwojową, były zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej
    prowadzonej przez Wnioskodawcę.
    3) Jakie materiały, części i podzespoły Pan wykorzystywał w działalności mającej stanowić
      działalność badawczo-rozwojową?

    W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca wykorzystywał
    m.in. następujące rodzaje materiałów:
    · Części elektryczne (sterowniki (...)).
    · Części mechaniczne (...).
    · Części mechaniczne prefabrykowane (elementy zaprojektowane przez Wnioskodawcę i
      prefabrykowane w jego firmie lub firmach zewnętrznych. Przykłady części: (...)).
    · Części pneumatyczne (...).
    · (...).
    4) Czy ewidencja pozwalająca na wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych to
      wyodrębniona w księgach rachunkowych ewidencja pomocnicza; jeżeli nie – proszę
      wskazać, czy koszty kwalifikowane były wyodrębnione w prowadzonych przez spółkę
      komandytową, której jest Pan wspólnikiem, księgach rachunkowych?
    W tym miejscu Wnioskodawca prostuje stanowisko przedstawione omyłkowo we wniosku
    o wydanie interpretacji indywidualnej. W latach 2018 do 04.2021 Wnioskodawca prowadził
    księgi rachunkowe (pełna księgowość), a nie jak omyłkowo wskazano księgę przychodów i
    rozchodów. Wnioskodawca w ramach ksiąg rachunkowych prowadzi ewidencję
    pomocniczą pozwalającą na wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej.
    Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 lutego 2020
    r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA), (...) do wyodrębnienia kosztów działalności
    badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca
    zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.
    Pytania
    1. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i produkcji Prototypów
      podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego stanowi
      działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 Ustawy PIT w
      brzmieniu obowiązującym do dnia 1 października 2018 r. oraz od dnia 1 października
      2018 r., a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z
      odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy
      PIT?
    2. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z projektowaniem i produkcją
      Prototypów opisane w stanie faktycznym stanowią i będą stanowiły koszty
      kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 Ustawy PIT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – działalność Wnioskodawcy
    polegająca na projektowaniu i produkcji Prototypów, podejmowana w sposób
    przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi działalność
    badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 Ustawy PIT w brzmieniu
    obowiązującym do dnia 1 października 2018 r. oraz od dnia 1 października 2018 r., a w
    konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach
    tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.
    Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza ona działalność twórczą obejmującą
    badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu
    zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych
    zastosowań.
    Natomiast definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku dochodowym od
    osób fizycznych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z

    którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
    wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,
    nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prace opisywane we wniosku stanowią
    działalność B+R (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac
    objęte są ulgą B+R.
    Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że w
    celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy w pierwszej kolejności
    przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności
    gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Działalność
    Wnioskodawcy w zakresie projektowania i produkcji prototypów i systemów automatyki
    przemysłowej (dalej łącznie: budowa prototypów), obejmuje działalność badawczo
    rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe. Spełnia ona następujące kryteria:
    - działalność stanowi działalność twórczą,
    - działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,
    - celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy
      do tworzenia nowych zastosowań,
    - działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej
      aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i
      tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
    - działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają
      charakter ulepszeń.
    Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku
    dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z
    teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym
    i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka
    polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający
    zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. Warto również sięgnąć do
    Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania
    dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe
    objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-
    rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-
    rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą
    uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się
    w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem
    wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma
    charakter oryginalny, tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać
    retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje
    identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby
    działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie
    twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach
    prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty,
    procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny
    podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się
    opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w
    praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu
    odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. W Objaśnieniach wskazano
    „Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów
    pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych

    produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego
    funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne
    produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym
    charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów
    pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy
    prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania
    komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest
    zbyt kosztowna” (Objaśnienia, s. 13). Istotna część działalności, jaka jest realizowana przez
    Wnioskodawcę, w ramach prac nad prototypami, jest nastawiona na tworzenie nowych i
    oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego lub
    wtórnego charakteru. W świetle powyższego działalność Wnioskodawcy ma charakter
    twórczy, ponieważ jego prace składają się na projektowanie i wykonywanie prototypów, w
    szczególności opracowywanie koncepcji, tworzenie dokumentacji technicznej,
    przeprowadzanie testowania, analiz. Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie
    nowych technologii, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest
    tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność
    sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których
    zastosowanie pozwoli zrealizować projekt/maszynę. Wobec tego, każdy produkt, jako
    rezultat pracy Wnioskodawcy, stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas
    niewystępujące w praktyce gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na
    celu projektowanie, wykonywanie i uruchamianie prototypów odznaczają się twórczym
    charakterem. Wniosek ten wynika również z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ
    prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu, który znajduje
    zastosowanie w działalności gospodarczej klientów Wnioskodawcy. Jednocześnie,
    realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników oraz o testy i
    wdrożenie samodzielnie wykonanych rozwiązań (prace nie polegają na nabywaniu i
    implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym kształt i
    parametry maszyn są definiowane w całości przez Wnioskodawcę od etapu
    koncepcyjnego.
    Kryterium systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny
    charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest
    prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w
    przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r., nr
    0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że
    działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.
    Przesłankę tę należy rozumieć, jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań
    podatnika”). Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności Wnioskodawcy, należy
    wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w
    sposób metodyczny, zaplanowany zgodnie z przyjętym harmonogramem, zorganizowany i
    ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co jedynie świadczy o
    ich systematycznym charakterze. Wnioskodawca projektuje prototypy w sposób
    zorganizowany, w ciągu każdego roku podatkowego. Proces wykonywania zamówień jest
    długotrwały. W toku prac wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez pracowników w
    ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań
    technicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na
    potrzeby realizacji danego projektu pod indywidualne zamówienie, bo – jak wyjaśniano
    wcześniej – każda realizacja jest zindywidualizowana i wymaga innych rozwiązań. W
    rezultacie, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w opisie stanu
    faktycznego nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz
    jest prowadzona w sposób ciągły.
    Prowadzone prace nad poszczególnym prototypami charakteryzują się niepewnością
    badawczą i nieprzewidywalnością, tj. członkowie zespołu projektowego pracujący nad
    stworzeniem zindywidualizowanego, dostosowanego do potrzeb klienta rozwiązania,
    muszą zmierzyć się z problemem opracowania koncepcji danego rozwiązania

    /funkcjonalności. Na każdym etapie opracowywania nowej funkcjonalności istnieje
    niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie – co do powodzenia całego
    projektu. Założeniem prowadzonych prac research and development jest poszukiwanie
    nowych, twórczych rozwiązań, mających na celu wypracowywanie oraz wprowadzanie
    nowych funkcjonalności wykonywanych prototypów. Prace prowadzone są w oparciu o
    metodę prób i błędów. Istotą tych prac jest działanie w warunkach niepewności oraz brak
    pewności co do wyniku końcowego.
    Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy
    oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wraz z każdym
    projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe
    zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz
    umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych projektach budowy
    prototypów lub przy powieleniu opracowanego nowego rozwiązania. Opisana powyżej
    działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ukierunkowana jest na nowe odkrycia, to
    jest na tworzenie nowych innowacyjnych produktów oraz rozwiązań w nich
    wykorzystywanych – działalność ta ma charakter nowatorski, ponieważ umożliwia i polega
    na pozyskiwaniu nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji,
    pomysłów i rozwiązań związanych z projektowaniem i wdrażaniem prototypowych
    urządzeń oraz niejednokrotnie integrowania ich z pozostałymi urządzeniami na linii
    produkcyjnej klienta. Każda nowa maszyna, ze względu na jej odmienny charakter od
    pozostałych rozwiązań wymaga nowej koncepcji. W ramach koncepcji, a następnie
    projektu realizowany jest prototyp, który zawiera innowacyjne technologie, polegające na
    łączeniu elementów mechaniki, elektroniki wraz z sterującym nimi oprogramowaniem.
    Całe nowe innowacyjne elementy stanowią nowa wiedzę, dotyczącą funkcjonowania
    założonych rozwiązań. W tym zakresie nowa wiedza może zostać wykorzystana przy
    opracowaniu nowej/kolejnej maszyny lub przy powieleniu kolejnego egzemplarza
    prototypu.
    W końcu, działalność Wnioskodawcy w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac
    rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (...). W swojej działalności
    Wnioskodawca wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin m.in. konstrukcji i
    budowy maszyn, elektroniki, mechaniki maszyn, programowania, a także robotyki i
    automatyki, tylko po to aby stworzyć nowy, innowacyjny produkt, zgodny z oczekiwaniami
    klienta. Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego Wnioskodawcy
    i jego pracowników. W efekcie zatem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności
    badawczo-rozwojowej powstaje zarówno nowa wiedza, jak i wykorzystywana jest
    aktualnie dostępna wiedza i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania
    i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów i procesów. Przy czym
    zauważyć należy, że jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, nawiązując do
    definicji z art. 4 ust. 3 PSWN „w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i
    wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz
    projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów
    lub usług”. Projektowanie zautomatyzowanych i zoptymalizowanych procesów
    produkcyjnych, znajdujących swój wyraz w opracowanych prototypach, każdorazowo
    wymaga opracowania od podstaw koncepcji całego rozwiązania, przy uwzględnieniu
    wymogów Klienta co do oczekiwanych funkcjonalności oraz prawie zawsze konieczności
    zintegrowania maszyn z całym, już funkcjonującym procesem technologicznym. W wyniku
    prac powstaje zatem nowe, oryginalne, autorskie, stanowiące nowy wytwór intelektualny
    rozwiązanie różne od znanych i dotychczasowych, dla którego nikt wcześniej nie
    opracował żadnego wzorcowego sposobu postępowania. Do osiągnięcia takich rezultatów
    pracownicy Wnioskodawcy muszą zatem każdorazowo nabyć nową i wykorzystać już
    posiadaną wiedzę i umiejętności. Do realizacji prac dobrani zostają pracownicy
    posiadający niezbędne kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie. Oprócz tego pracownicy

    muszą zdobyć nową wiedzę w celu odpowiedniego przeprowadzenia projektu budowy
    prototypu. Każdorazowo realizacja prototypu wymagał przeprowadzenia prac
    koncepcyjnych, opracowania specyficznych (nowych, dotychczas przez nich nie
    opracowywanych) projektów, schematów, planów wykonania. Podczas realizacji prac
    pracownicy Wnioskodawcy często stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w
    której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakuje określonych
    informacji. Sytuacja ta określana jest jako tzw. „niepewność badawcza” i jest
    charakterystyczna dla prac B+R. Wymaga ona od pracowników Wnioskodawcy
    samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, w tym rozważenia, czy jego
    opracowanie jest w ogóle możliwe przy użyciu zakładanych metod. Rezultaty prac nad
    danym Prototypem są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze
    odtworzenie. Nowa wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania
    nowych koncepcji, może być następnie wykorzystywana do tworzenia innych zamówień.
    Przy czym nie tylko wyniki badań, które są następnie wykorzystywane do tworzenia
    projektów zautomatyzowanych i zoptymalizowanych procesów produkcyjnych, stanowią
    źródło nowej wiedzy. W przypadku opracowania nowego zamówienia o niezadawalających
    cechach i właściwościach, informacja taka stanowi również nową wiedzę. Należy jednak
    podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji każdego
    Prototypu, bo – jak wyjaśniano wcześniej – każdy projekt ma charakter
    zindywidualizowany i wymaga zaprojektowania i zastosowania innych rozwiązań.
    Analogicznie, zasoby te są pogłębiane w toku prac research and development, co
    odpowiada specyfice tych prac oraz je warunkuje. Rezultaty prac research and
    development prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być wykorzystane w toku
    wykonywania danego prototypu oraz powtórzone poprzez ich odpowiednie
    zaadaptowanie do danego, kolejnego unikatowego projektu. Wszystkie projekty
    Wnioskodawcy charakteryzują się podobną do opisanej powyżej złożoności w
    szczególności w zakresie poszukiwania i opracowywania nowych rozwiązań
    technologicznych i informatycznych, wskutek czego Wnioskodawca nabywa i rozwija
    specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących
    albo przyszłych projektów. Podręcznik Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej
    bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac
    Wnioskodawcy. Mając na względzie procesy oraz specyfikę jego działalności, warto
    wskazać fragment dotyczący prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna,
    projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-
    rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek
    oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Tym samym działalność prowadzona przez
    Wnioskodawcę wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach
    prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie,
    kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w
    zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
    projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
    lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany
    wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność nie
    stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter
    ulepszeń.
    Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako działalność
    badawczo- rozwojowa polegają zawsze na tworzeniu nowych rozwiązań. Uznanie
    działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową, zostało potwierdzone w
    interpretacjach indywidualnych, m.in. w:
    - interpretacji z 9 października 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD), w
      której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w
      branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania,
      programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych
      czy robotów przemysłowych, w tym: montaż elektryczny i mechaniczny, symulacja,

      automatyzacja i robotyzacja nowych procesów, modernizacja istniejących linii
      produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykacja szaf sterowniczych,
      stanowi działalność badawczo-rozwojową,
    - interpretacji z 27 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM), w której
      Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności
      gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych
      narzędzi mechanicznych, a także zajmowanie się ich naprawą i konserwacją, w tym
      projektowanie zautomatyzowanych systemów produkcji; natomiast realizowane przez
      wnioskodawcę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz
      uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów
      produkcyjnych na rzecz klientów mieści się w definicji działalności badawczo-
      rozwojowej, uprawniającej jednocześnie do zastosowania tzw. ulgi B+R,
    - interpretacji z 16 listopada 2017 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, w której
      Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w
      zakresie konstruowania urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do
      specyficznych potrzeb klientów, w tym: projektowanie i wykonawstwo układów
      sterowań, projektowanie i prefabrykacja szaf sterujących, modernizacja
      programowalnych sterowników logicznych (PLC) oraz sterowników numerycznych
      (CNC), wizualizacja i kontrola procesów produkcyjnych, a także programowanie
      robotów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r., znak: 0115-KDIT3.4011.197.2020.1.PS,
      w której Organ uznał, że realizowane przez podatnika (również wspólnika spółki
      komandytowej) prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a
      pkt 38 Ustawy o PIT: W ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę Prace B+R, są
      działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów
      wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, opisane we
      wniosku czynności realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R (tj.
      automatyka przemysłowa; robotyzacja procesów produkcyjnych; remonty i
      modernizacje maszyn) spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-
      rozwojową,
    - interpretacji z dnia 12 sierpnia 2021 r., (znak 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU), w
      której Organ zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że działalność Wnioskodawcy
      polegająca na projektowaniu i budowie maszyn i urządzeń, ma charakter twórczy,
      czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w
      celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych
      zastosowań. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy
      będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której
      mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w
      ramach której dochodzi do tworzenia indywidualizowanych produktów.
    W konsekwencji powyższego, działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i
    produkcji Prototypów stanowi działalność badawczo-rozwojową, a Wnioskodawca jest
    uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy PIT.
    Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – koszty ponoszone przez
    Wnioskodawcę na projektowanie i produkcję Prototypów, opisane w stanie faktycznym i
    zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w
    art. 26e ust. 2 Ustawy PIT.
    Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    kosztami kwalifikowanymi są:
    - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w

      jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
      ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-
      rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na
      podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
    - koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
      działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać
      zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników
      realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-
      rozwojowe oraz koszty materiałów i podzespołów wykorzystanych i niezbędnych do
      realizacji prac rozwojowych;
    - projektowania i budowy prototypów. Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na
      podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych Projektów. Pomiędzy
      każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją projektu. Wszystkie
      materiały, części i podzespoły wykorzystane przy tworzeniu maszyny, w tym wykonane
      na indywidualne zlecenie Wnioskodawcy, stanowią części składowe urządzeń, do
      których zostały wykorzystane. Stanowią one koszty kwalifikowane ponoszone w
      związku z działalnością badawczo-rozwojową.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – z wyłączeniem należności, o których
    mowa we wniosku, z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu
    tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z
    usprawiedliwioną nieobecnością pracownika – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Ma Pan wątpliwość, czy podejmowana działalność w zakresie opisanych działań spełnia
    definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w związku z tym czy może Pan skorzystać z
    ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
    W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie
    prawnym obowiązującym od 2016 r. do 30 września 2018 r.:
      Ilekroć w ustawie mowa jest o badaniach naukowych – oznacza to:
      a) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub
        teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o
        podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie
        zastosowanie komercyjne,

      b) badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej
        wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
      c) badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz
        umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub
        wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług;
        badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych,
        budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku
        symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych
        rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii
        pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
    Na podstawie art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie
    prawnym obowiązującym od 2016 r. do 30 września 2018 r.:
      Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie,
      łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności
      z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i
      umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych,
      zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac
      obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii
      produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w
      toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
      a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje,
        testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w
        otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których
        głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub
        usług, których ostateczny kształt nie został określony,
      b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać
        do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi
        produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja
        wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
    Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) znowelizowała definicję badań naukowych
    oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z tą ustawą – nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.
    Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w
    brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:
      a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018
      r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),
      b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
      – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie
    prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i
    nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):
      Badania naukowe są działalnością obejmującą:

      1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
        przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
        obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie
        komercyjne;
      2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
        oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów
        lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie
      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje
    się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej
    wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług
    oraz procesów i technologii produkcji.
    Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu
    stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić
    analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które
    mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych Pana aktywności, które
    spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych).
    Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak
    podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w
    jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować
    powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha
    twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o
    charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.
    Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje
    tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się
    od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której
    stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może
    przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących
    dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym
    stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.
    Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w
    sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny
    oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od
    dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według
    pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym,
    że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w
    sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się
    do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą
    definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie
    działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo
    systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny,
    zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest
    prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace

    badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z
    charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji
    mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium
    „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w
    tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od
    istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości.
    Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt
    badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i
    zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w
    sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i
    organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy
    rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania
    zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem
    dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i
    zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w
    ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i
    właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i
    identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca,
    sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu
    projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija
    specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących
    albo przyszłych projektów.
    Ponadto kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie,
    które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:
    - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
    - prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i”
    wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe, konieczne jest zaistnienie
    wszystkich tych czynności, tj.:
    · nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
    Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie
    przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace
    te obejmują kolejno:
    · nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z
      wiedzą, zrozumienie jej;
    · łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z
      różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz
      pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów
      badań rozwojowych;
    · kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia
      wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów,
      aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

    · wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia
      celów prac rozwojowych.
    Co istotne, całość ww. czynności służy:
    · planowaniu produkcji oraz
    · projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
      lub usług.
    Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
    konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe
    organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –
    od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
    Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
    rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
    jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
    lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i
    okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował
    charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
    Z opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi
    działalność gospodarczą, której przedmiotem jest projektowanie oraz opracowywanie
    prototypowych maszyn, odpowiedzialnych za automatyzację procesów produkcji (dalej:
    prototypy). Do 30 kwietnia 2021 r. w ramach uczestnictwa w spółce komandytowej
    podlegał Pan pod regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a formą
    opodatkowania był podatek liniowy. We wniosku przedstawił Pan przykładowe prototypy,
    które wytworzył/opracował Pan w ramach opisanych we wniosku prac mających stanowić
    działalność badawczo-rozwojową.
    Prace rozwojowe
    Wskazał Pan, że prowadził prace, w ramach których wykorzystywał Pan dostępną i
    posiadaną wiedzę i umiejętności, łączył je i kształtował w celu projektowania i tworzenia
    nowych produktów. Wykorzystanie i łączenie posiadanej wiedzy prowadziło do powstania
    wartości dodanej w postaci nowej koncepcji/prototypu. Prace wykonywane przez Pana,
    które Pan szczegółowo opisał w uzupełnieniu do wniosku w zakresie każdego z
    prototypów, obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie wiedzy i
    umiejętności (posiadanych przez Pana i Pana pracowników) do projektowania nowych
    prototypów oraz procesów technologicznych. Żadne z Pana prac w zakresie prototypów
    nie są rutynowymi, czy też okresowymi zmianami. Znamiona tych prac świadczące o ich
    rozwojowym charakterze zostały szczegółowo opisane przez Pana w uzupełnieniu.
    Zrealizowane przez Pana prototypy spełniają zatem definicję prac rozwojowych.
    Twórczość
    Wskazał Pan, że prace opisane we wniosku miały charakter twórczy, ponieważ ich celem
    było stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań. Każdy z realizowanych przez Pana
    projektów stanowi rozwiązanie prototypowe. W konsekwencji, w wyniku realizacji
    projektów tworzone były za każdym razem nowe rozwiązania – nowe prototypy. Prowadził
    Pan projekty, które nie powielały typowych koncepcji, a zapewniały nowoczesne i
    innowacyjne produkty w dziedzinie produkcji maszyn i systemów automatyki
    przemysłowej. Każdy z opracowanych prototypów różnił się od pozostałych, odpowiadał
    za inny proces automatyzacji, a w konsekwencji dla jego opracowania było konieczne
    przyjęcie zupełnie odmiennych założeń oraz stworzenie innowacyjnych rozwiązań, które
    mogły realizować dany proces. Jak Pan wskazał, w wyniku Pana prac powstały nowe
    rozwiązania w postaci prototypów. Oparł Pan je na oryginalnych rozwiązaniach, które
    opisał Pan dokładnie w uzupełnieniu. Prototypy powstały dzięki kreatywności i synergii
    posiadanych kompetencji Pana i Pana pracowników. Dlatego też prototypy to innowacyjne

    rozwiązania. Każdy z prototypów nie występował wcześniej w Pana praktyce. Prace
    związane z projektowaniem i opracowaniem prototypów od początku nastawione były na
    opracowanie nowego rozwiązania, które niedostępne było w Pana praktyce oraz na rynku.
    W konsekwencji wszystkie działania w ramach realizacji prototypów dążyły do
    opracowania nowego odkrycia.
    Druga przesłanka działalności gospodarczej jest też spełniona.
    Systematyczność
    W odniesieniu do kryterium systematyczności wskazał Pan, że podejmowana przez Pana
    działalność prowadzona była w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany. Prace
    były podejmowane w sposób systematyczny. Ponadto wszystkie Pana prototypy były
    wykonywane zgodnie z przygotowanym wcześniej harmonogramem. W harmonogramach
    tych określał Pan cele, które zostały przez Pana zrealizowane. W odniesieniu do każdego z
    prototypów w uzupełnieniu opisał Pan, jakie zasoby ludzkie i rzeczowe zostały
    wykorzystane, aby realizacja tych prototypów osiągnęła zamierzone cele.
    To oznacza, że kolejna z przesłanek definicji działalności badawczo-rozwojowej została
    spełniona.
    Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych
    zastosowań
    W odniesieniu do tego kryterium wskazał Pan, że korzystał Pan z zasobów wiedzy
    posiadanych przez Pana i Pana pracowników, wynikających z ich wykształcenia i
    doświadczenia. Dodatkowo Pana zasoby wiedzy pochodziły ze szkoleń, w których
    uczestniczył Pana zespół. Wiedza dotyczyła dziedzin: (...). Przystępując do realizacji
    każdego prototypu, musiał Pan zmierzyć się z wyzwaniem obejmującym skonstruowanie
    zupełnie nowego urządzenia. W wyniku Pana prac pozyskano nowa wiedzę i umiejętności
    szeroko opisane w uzupełnieniu. Opracowane przez Pana prototypy stanowią efekt
    wiedzy Pana i Pana pracowników, a w ramach jej wykorzystania powstały nowe
    rozwiązania obejmujące wspólne funkcjonowanie układów technicznych, elektronicznych
    oraz mechanicznych sterowanych przez przygotowane oprogramowanie. Opracowane,
    innowacyjne rozwiązania technologiczne stanowią nową wiedzę, która może zostać
    wykorzystana częściowo w kolejnych realizowanych prototypach lub w przypadku
    powielenia skończonego i funkcjonującego prototypu. Prowadzone prace mają na celu nie
    tylko rozwój nowych produktów, ale także przyczyniają się do rozwoju wiedzy technicznej
    w całej branży. Realizowane projekty są źródłem nowej wiedzy. W trakcie ich realizacji
    formułowane są też innowacyjne idee i rozwiązania.
    Ostatnia przesłanka, która stanowi o działalności badawczo-rozwojowej, została przez
    Pana również spełniona.
    Podsumowanie: Pana działalność polegająca na projektowaniu oraz opracowywaniu
    prototypowych maszyn, odpowiedzialnych za automatyzację procesów produkcji różnych
    elementów lub przeprowadzanie zautomatyzowanych procesów kontrolnych produktów
    podejmowana w sposób przedstawiony w opisie sprawy stanowi działalność badawczo-
    rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2018 r. oraz do 30 kwietnia
    2021 r.
    Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazuję, że zgodnie z
    art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od
      podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2,
      koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową,
      zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku
      podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła
      określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

    Aby stwierdzić, czy przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw.
    ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są wszystkie warunki do skorzystania
    z tego odliczenia.
    Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się:
      1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.
      1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w
      ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej
      części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
      pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
      1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt
      8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone
      w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w
      takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności
      badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie
      usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
      2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
      działalnością badawczo-rozwojową;
      2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
      wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
      w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
      3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub
      wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1
      pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a
      także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań
      naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
      4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie
      w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z
      umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m
      ust. 1 pkt 4;
      4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na
      potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie
      wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu
      art. 23m ust. 1 pkt 4;
      5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy,
      prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
      a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu
      Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu,
      łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
      b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub
      odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych
      organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i
      procesowego,
      c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu,
      prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego
      zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności
      koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym
      Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

      d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych
      czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa
      ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w
      szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
    Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac
      rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje
      się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w
      proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2
      pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.
    Co istotne, stosownie do art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w aktualnie obowiązującym stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r.:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym,
      zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów
      osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
    Stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w
    brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.:
      Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej
      strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.
    Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych otrzymał brzmienie:
      Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów.
    Regulacja art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu
    obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r. stanowiła natomiast, że:
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie
        działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
    Natomiast, w myśl powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia
    2018 r., do 31 grudnia 2021 r.:
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
    Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu
    obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.:
      Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia.
    Stosownie natomiast do ust. 9 ww. artykułu:
      Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w
      zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 26ea.
    Należy mieć na uwadze również brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
      Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej
      księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1,
      wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    Na podstawie tych przepisów stwierdzam – aby podatnikowi podatku dochodowego od
    osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów
    kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione
    następujące warunki:
    1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
    2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania
      przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
      kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych,
    4) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z
      podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych,
    5) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
    6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
    7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
      ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
      zostały przez niego odliczone od podstawy obliczenia podatku.

    W odniesieniu do uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-
    rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art.
    26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzam, co następuje.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 23 ust. 1.
    Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter
    ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega
    indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust.
    1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog
    wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody
    nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały
    poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów.
    Z wniosku wynika, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową ponosi Pan koszty
    wynagrodzeń na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, tj. pracowników
    zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
    Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób
    zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło) do kosztów
    kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz 1a
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    I tak stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej
    części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    W sytuacji, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością
    badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-
    rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych
    przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-
    rozwojowej.
    Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału
    /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został
    podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że
    podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu
    pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.
    W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w
    którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas to
    wynagrodzenie nie będzie stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e
    ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Zatem koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę
    oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń finansowane przez Pana
    mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi
    badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Z kolei stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej
      działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki
      organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych
      na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika
      pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
    Wynagrodzenia osób wykonujących usługi na Pana rzecz na podstawie umów
    cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi w takiej
    części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie
    umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o
    których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Na podstawie powyższego przyjmuję zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych
    czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy
    wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia stanowią koszt kwalifikowany, o którym
    mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Wynagrodzenia osób wykonujących usługi na Pana rzecz na podstawie umów
    cywilnoprawnych (umowy zlecenia, umowy o dzieło) wraz z kosztami związanymi z
    ubezpieczeniami społecznymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie
    usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu
    przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu,
    stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Z wniosku wynika też, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej chce Pan także zaliczyć do
    kosztów kwalifikowanych wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników
    wykonujących czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych.
    W tym miejscu wskazuję, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o
    pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 427, dalej: ustawa PPK):
      Ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach
      kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o
      prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania
      wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy PPK:
      Przez osoby zatrudnione należy rozumieć pracowników, o których mowa w art. 2
      ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i
      2140), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach
      dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b
      ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.
      U. z 2022 r. poz. 1309), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia
      26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.
    Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy PPK:

      Przez podmiot zatrudniający należy rozumieć pracodawcę, o którym mowa w art. 3
      ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy – w stosunku do osób
      zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny.
    W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK:
      Wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego
      opodatkowaniu.
    Na podstawie powyższego stwierdzam, że wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w
    części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia
    pracownika, wypełnia przesłankę do ich kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych
    działalności badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Zatem wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez Pana, jako
    pracodawcę, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ponosi Pan też
    koszty nabycia materiałów (materiały, części, podzespoły).
    W odniesieniu do kosztów materiałów zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych
    zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem „materiały”, które nie zostało
    zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy
    tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane
    bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.
    W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego
    pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o
    rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).
    W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:
      Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
    Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały
    to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka
    nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby
    wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności
    ogólnoadministracyjnej.
    Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów
    kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów, których definicję przytoczono powyżej,
    stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności
    badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.
    Innymi słowy – kosztami kwalifikowanymi są wydatki na materiały, bez których niemożliwe
    jest nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach
    działalności badawczo-rozwojowej, ale również, bez których niemożliwe byłoby
    wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia
    działalności badawczo-rozwojowej.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach realizowanej działalności
    badawczo -rozwojowej, ponosił Pan koszty uzyskania przychodów stanowiące koszty
    materiałów (materiały, części, podzespoły). Posiada Pan odrębną dla każdego
    opracowanego prototypu ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas
    budowy maszyny. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów. Ewidencja
    zawiera jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do danego opracowanego
    prototypu.

    Zatem Pana wydatki na nabycie materiałów wpisują się w kategorię materiały. To oznacza,
    że ma Pan możliwość uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane.
    Podsumowanie: koszty ponoszone przez Pana w związku projektowaniem oraz
    opracowywaniem prototypowych maszyn, odpowiedzialnych za automatyzację procesów
    produkcji różnych elementów lub przeprowadzanie zautomatyzowanych procesów
    kontrolnych produktów opisane we wniosku stanowiły koszty kwalifikowane, o których
    mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Pozostaje zatem jeszcze ocena, czy ma Pan prawo do skorzystania z omawianej ulgi na
    działalność badawczo-rozwojową.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    1) prowadził Pan działalność badawczo-rozwojową,
    2) w ramach działalności badawczo-rozwojowej ponosił Pan koszty będące kosztami
      kwalifikowanymi w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych,
    3) koszty kwalifikowane stanowiły koszty uzyskania przychodów,
    4) w latach podatkowych, za które chce Pan skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, nie
      korzystał Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub
      63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    5) prowadził Pan ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie
      opisanym powyżej,
    6) koszty mające podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową
      nie zostały Panu zwrócone,
    7) koszty mające podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową
      nie zostały odliczone przez Pana od podstawy obliczenia podatku,
    8) nie posiadał Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego.
    To oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-
    rozwojową. Zatem przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-
    rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    w latach 2018 - maja 2021, a w związku z tym będzie Pan uprawniony do odliczenia
    kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową.
    Na zakończenie zwracam uwagę na art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności,
      wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania
      rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do
      jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z
      pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu
      według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego
      dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
    Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
      1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów
        uzyskania przychodów i strat;
      2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki
        niebędącej osobą prawną.
    Podsumowanie: jest Pan zatem uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej,
    proporcjonalnie do posiadanych przez Pana udziałów w zyskach spółki komandytowej.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w
    indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.
    Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2 z wyłączeniem
    należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności
    określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną
    nieobecnością pracownika. Wskazane wyłączenie podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.