Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1267/11-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-13
Teza: import usługi sekurytyzacji, podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, zwolnienie i korekta podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sekurytyzacja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2011 r. (data wpływu 20.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania importu z tytułu nabywanej usługi sekurytyzacji od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Irlandii z tytułu nabytej usługi, podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania zwolnienia i korekty podstawy opodatkowania dla importu usługi sekurytyzacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz korekty podstawy opodatkowania dla importu usługi sekurytyzacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zawrzeć ze spółką z siedzibą w Irlandii (dalej: „X”), zidentyfikowaną tam na potrzeby podatku od wartości dodanej, rewolwingową umowę sekurytyzacji wierzytelności leasingowych (dalej: „umowa sekurytyzacji”), w wykonaniu której X zapewni dostarczenie Spółce środków finansowych przed terminem wymagalności określonych własnych wierzytelności Spółki (dalej: „usługa sekurytyzacji”). Przedmiotem rozważanej umowy będzie sekurytyzacja wierzytelności wynikających z umów zawartych przez Spółkę ze swoimi klientami leasingobiorcami.

Umowa sekurytyzacji spełniać będzie jednocześnie przesłanki dyspozycji art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, dalej: updop”), a na jej podstawie:

*   X zobowiąże się do nabywania od Spółki na podstawie umowy przelewu określonej w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, dalej: „Kodeks cywilny”) jej niewymagalnych wierzytelności własnych, w tym także wierzytelności przyszłych przysługujących Spółce od jej klientów z tytułu świadczenia przez nią umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b updop, wierzytelności z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu oraz wierzytelności wynikających z wykonania opcji zakupu w związku z umową leasingu oraz wierzytelności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu (dalej jako „wierzytelności”). Własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na X;
*   W związku z powyższym, X stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszych niż data ich zakupu. Wraz z wierzytelnościami na X przejdą ich zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Spółki;
*   Z tytułu nabycia przez X wierzytelności Spółki, X zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki ich nominalnej wartości pomniejszonej o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez Strony wzoru. Płatność za nabywane wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów wierzytelności,
*   Wierzytelności mogą być oprocentowane zarówno według stałej, jak i zmiennej stopy procentowej. Zmiana stóp procentowych już po zbyciu wierzytelności nie będzie uprawniać stron umowy sekurytyzacji do żądania zmiany wysokości dyskonta, o którym mowa powyżej.
*   Pomimo sekurytyzacji wierzytelności, Spółka pozostanie stroną umów tzw. leasingu operacyjnego z klientami, w związku z powyższym pozostanie zobowiązana do świadczenia na rzecz klientów usług leasingu.

Ponadto, ze względów operacyjnych, na podstawie odrębnej umowy z X lub w ramach umowy sekurytyzacji, Spółka zobowiąże się świadczyć na rzecz X za wynagrodzeniem usługi obsługi i windykacji sekurytyzowanych wierzytelności w imieniu X od klientów.

W związku z powyższym, Spółka będzie w praktyce otrzymywała spłatę wierzytelności od klientów, a następnie, na ustalonych przez strony zasadach i terminach, będzie przekazywać spłacone przez klientów wierzytelności w całości do X (przy czym w praktyce możliwe jest wzajemne potrącanie należności Spółki oraz X).

Usługi świadczone przez Spółkę w zakresie obsługi i windykacji sekurytyzowanych wierzytelności w imieniu X nie są przedmiotem zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku. Jednakże, w celu rzetelnego i pełnego przedstawienia obrazu całej transakcji zostały również wskazane we wniosku.

Przekazana X pula aktywów (wierzytelności) będzie refinansowana poprzez emisję instrumentów finansowych lub przy pomocy zaciąganych pożyczek.

Przy spełnieniu ściśle określonych w umowie sekurytyzacji warunków Spółka będzie uprawniona do odkupienia od X wszystkich niespłaconych (na dzień odkupu) wierzytelności („odkup”). Odkup w szczególności ma umożliwić wycofanie się Spółki z umowy sekurytyzacji, w przypadku, gdy jej zasadnicze cele biznesowe zostaną spełnione, a w posiadaniu X pozostanie jedynie niewielki pakiet niespłaconych wierzytelności oraz w trakcie trwania umowy leasingu przestanie spełniać kryteria określone w umowie sekurytyzacji. Analogicznie, w przypadku, gdy Spółka nie zdoła wypełnić wszystkich swoich obowiązków wynikających z umowy sekurytyzacji, prawo do żądania przeprowadzenia odkupu będzie mieć także X.

Podsumowując, z ekonomicznego punktu widzenia, przedstawione powyżej czynności dotyczące przelewu wierzytelności wynikających z umów zawartych przez Spółkę ze swoimi klientami stanowić będą integralne elementy jednej kompleksowej usługi finansowej będącej nowoczesną technikę finansowania tj. sekurytyzacją, w ramach której, w zamian za określoną płatność zapewniającą finansowanie działalności Spółki, określona pula aktywów (tutaj: wierzytelności Spółki) wraz z generowanymi przez nie przyszłymi strumieniami płatności zostaje wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki i przeniesiona na rzecz podmiotu zapewniającego finansowanie (tutaj: X).

X nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 28b Ustawy.

Jednocześnie, Spółka nie posiada poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 28b Ustawy o VAT, dla którego świadczona byłaby usługa w zakresie sekurytyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z nabywaniem od X przedstawionej powyżej usługi sekurytyzacji Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT w świetle przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy, jeżeli Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług w odniesieniu do nabywanej usługi sekurytyzacji, obowiązek podatkowy VAT powstanie w momencie wykonania tej usługi (tj. przekazania środków finansowych przez X na rzecz Spółki z tytułu wykupionych wierzytelności) w świetle przepisów Ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania VAT (obrotem) z tytułu nabywanej usługi sekurytyzacji będzie wynagrodzenie należne X, tj. dyskonto obliczone według stanu na dzień zbycia konkretnego pakietu Wierzytelności?
4.  Czy odkup wierzytelności, jako element kompleksowej usługi sekurytyzacji, powinien skutkować korektą podstawy opodatkowania VAT wykazywaną „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym odkup wystąpił?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabywaniem od X przedstawionej powyżej usługi sekurytyzacji jest on zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług w odniesieniu do nabywanej usługi sekurytyzacji, obowiązek podatkowy VAT powstanie w momencie wykonania tej usługi, tj. przekazania środków finansowych przez X na rzecz Spółki z tytułu wykupionych wierzytelności.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) z tytułu nabywanej usługi sekurytyzacji będzie wynagrodzenie należne X, tj. dyskonto obliczone według stanu na dzień zbycia konkretnego pakietu wierzytelności.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, odkup wierzytelności, jako element kompleksowej usługi sekurytyzacji, powinien skutkować korektą podstawy opodatkowania VAT wykazywaną „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym odkup wystąpił.

Uzasadnienie powyższego przedstawionego stanowiska:

Ad. 1

I. Miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi nabywanej przez Spółkę od X i podmiot zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego.

W pierwszej kolejności, aby ustalić podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu usługi sekurytyzacji nabywanej od X należy określić miejsce jej świadczenia. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z wyjątkami, które nie mają w ocenie Wnioskodawcy zastosowania w opisanej sprawie).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nie posiadających siedziby działalności gospodarczej, lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Spółka będzie nabywcą usług wykonywanych przez X. Dlatego też, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez X, zgodnie z wyżej cytowanym art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie państwo siedziby usługobiorcy - Polska.

W konsekwencji, z tytułu nabywanych usług od X (pomiotu mającego siedzibę poza Polską), Spółka będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług, zdefiniowanego w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

II. Kompleksowy charakter usługi finansowej wykonywanej przez X na rzecz Spółki.

Mając na uwadze charakter usługi sekurytyzacji, świadczonej przez X na rzecz Spółki, w celu finansowania działalności Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabywana od X usługa stanowi rodzaj usługi finansowej zwolnionej od opodatkowania VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie Ona zobowiązana do rozliczania podatku VAT należnego z tytułu nabywanej usługi.

Jak wskazano powyżej, Spółka jako nabywca usługi świadczonej przez X powinien być zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., usługa sekurytyzacji podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Efektywnie bowiem, usługa ta jest formą finansowania analogiczną do usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek.

W przepisach ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie wskazuje, w stosunku do których usług nie znajduje zastosowania zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ustawy o VAT, takich jak czynności ściągania długów w tym factoringu (art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT), usługi doradztwa (art. 43 ust. 15 pkt 2 Ustawy o VAT), usługi w zakresie leasingu (art. 43 ust. 15 pkt 3), czy też usługi określone w art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT). Usługa sekurytyzacji nie została wśród nich wymieniona.

Należy przy tym zauważyć, że usługa sekurytyzacji, mimo czysto pozornego podobieństwa, nie jest usługą „ściągania długów”. Jej istotą nie jest uwolnienie Wnioskodawcy od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długu oraz ryzyka jego nieściągnięcia. Istotą sekurytyzacji jest przeniesienie sekurytyzowanych ekspozycji bazowych do jednostki specjalnego przeznaczenia (podmiotu emisyjnego) lub funduszu sekurytyzacyjnego, który emituje papiery wartościowe” (załącznik nr 18 do uchwały nr 1/2007 Komisji Nadzoru Bankowego z dnia 13 marca 2007 r.). W tym kontekście należy zauważyć, że choć sekurytyzacja może zawierać w sobie element przeniesienia własności wierzytelności na podmiot emisyjny, to jednak jest to wyłącznie środek służący do celu, jakim jest zapewnienie finansowania spółce poprzez emisję papierów wartościowych, a nie zasadniczy element usługi, jak to ma miejsce w przypadku usługi factoringu.

Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć uzasadnienie, które towarzyszyło wprowadzeniu do polskich przepisów prawnych rozwiązań dotyczących sekurytyzacji: „Sekurytyzacja polega na prawnym i ekonomicznym wyodrębnieniu wierzytelności, w oparciu o które zostaną wyemitowane papiery wartościowe. Oznacza to, że zaspokojenie roszczeń inwestorów w zakresie nabytych przez nich papierów wartościowych, będzie następować z wpływów z tytułu zaspokajania roszczeń wynikających z tych wierzytelności.

Ekonomiczne i prawne wyodrębnienie wierzytelności może być dokonane na dwa sposoby. Jeden z nich opiera się na zbyciu funduszowi wierzytelności, zaś drugi - na zbyciu praw do świadczeń z wyodrębnionych wierzytelności, bez zbywania sekurytyzowanych wierzytelności. Drugi z opisanych sposobów został w ustawie określony jako sekurytyzacja przez subpartycypację.” (uzasadnienie rządowego projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych, druk sejmowy nr 1773 (IV kadencja) z 15 lipca 2003 r., s. 33-34).

Jak wynika z powyższego, przeniesienie własności wierzytelności w ramach usługi sekurytyzacji jest jedynie fragmentem kompleksowej usługi, świadczonej na podstawie jednej umowy sekurytyzacji przez X na rzecz Spółki, która ma na celu zapewnienie finansowania Spółce i poprawę jej płynności finansowej. Ekonomiczny sens usługi sekurytyzacji przejawia się w upłynnieniu wierzytelności, tj. wprowadzeniu ich do obrotu rynkowego w zmienionej formie, w postaci aktywów o wyższym stopniu płynności (np. obligacji), co w rezultacie prowadzi do obniżenia kosztów finansowania.

X, po uzyskaniu wysokiego ratingu agencji ratingowej, będzie emitować zabezpieczone wierzytelnościami nisko oprocentowane papiery wartościowe. Dzięki temu, X będzie z kolei w stanie zapewnić Spółce finansowanie taniej niż w przypadku zaciągnięcia przez Spółkę kredytu lub pożyczki.

Warto przy tym zauważyć, że Spółka mogłaby potencjalnie uzyskiwać finansowanie poprzez samodzielną emisję papierów wartościowych. Ze względu m.in. na wysokie skomplikowanie takiego procesu oraz konieczność uzyskania ratingu agencji Spółka zdecydowała się jednak na powierzenie wykonania tych czynności wyspecjalizowanej jednostce, tj. X. Istotą świadczonej przez X usługi jest więc uwolnienie od obowiązków, które wiązałyby się z samodzielnym pozyskiwaniem finansowania poprzez emisję papierów wartościowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, czynności wykonywane przez X w wykonaniu umowy sekurytyzacji stanowią jedną kompleksową usługę finansową, której celem jest uzyskanie przez Spółkę finansowania. Tym samym, wierzytelności nabyte od Spółki przez X będą jednym z czynników niezbędnych w celu zapewnienia Spółce finansowania.

Powyższe stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynności wykonywane przez X na rzecz Spółki stanowią kompleksową usługę finansową, znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w uzasadnieniu do prawomocnego wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., (sygn. III SA/Wa 3887/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził iż: ,,usługa świadczona przez spółkę celowa w ramach procesu sekurytyzacji jest usługą finansową. Skoro więc wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca jak chcą tego organy podatkowe wyłącznie cesja wierzytelność, lecz cesja która była elementem świadczonej usługi finansowej”.

Podobny pogląd został wyrażony w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1564/09), który w uzasadnieniu stwierdził, iż „Wyjaśniając w największym skrócie pojęcie sekurytyzacji należy wskazać, że jest to proces ekonomiczny, którego celem jest emisja papierów wartościowych na podstawie zespołu wierzytelności” (patrz: I. Raczkowska, Sekurytyzacja wierzytelności bankowych, Warszawa 2001 r. s. 13-14). Jak z tego wynika, czynności podejmowane przez spółkę celową w ramach sekurytyzacji nie sprowadzają się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowi jedynie element - świadczonej przez spółkę celową - szerszej (kompleksowej) usługi pośrednictwa finansowego, związanego z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników.”

Również w orzeczeniu wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 669/10), Sąd uznał, że usługi świadczone przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji (dotyczącego działalności leasingowej, a więc analogicznej jak działalność Wnioskodawcy), jako usługi finansowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Prezentowane powyżej stanowisko, znajduje potwierdzenie również w literaturze przedmiotu. Zgodnie z prezentowanym tam stanowiskiem, usługa sekurytyzacji, w tym wykonywane w jej zakresie czynności powinny być zaliczane do kategorii usług finansowych tj. usługa ta stanowi „usługę pośrednictwa finansowego inną niż factoring i ściąganie długów oraz jako taka podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT” (K. Sos-Górska, Opodatkowanie sekurytyzacji wierzytelności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług; Jurysdykcja podatkowa nr 3/2010; s. 18).

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy potwierdza prawidłowość jego stanowiska, iż czynności wykonywane przez X w ramach umowy sekurytyzacji powinny być uznane za element usługi finansowej podlegającej zwolnieniu z VAT.

Ad. 2 – 4

Zgodnie z art. 19 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 19b ustawy o VAT, do usług, o których mowa w ust. 19a, stosuje się odpowiednio regulacje art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części należności przez wykonaniem usługi.

Wynagrodzenie X będzie kalkulowane jako różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych przez X wierzytelności a ceną po jakiej zostaną one zakupione (dyskonto). Jednocześnie, przedmiotowa usługa nie jest usługą ciągłą w odniesieniu, do której można mówić o ustalanych przez strony następujących po sobie terminach płatności lub rozliczeń.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia od X usługi sekurytyzacji, powstanie z chwilą wykonania usługi (tj. faktycznego otrzymania środków finansowych przez Spółkę). Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy wynagrodzenie X za świadczoną usługę oparte jest o dyskonto, efektywnie Spółka dokonuje zapłaty za nabywaną usługę w momencie jej wykonania otrzymując odpowiednio mniejszą (zdyskontowaną) wartość środków finansowych od X.

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek podatkowy z tytułu nabywanej usługi w zakresie sekurytyzacji powstanie po stronie Spółki z chwilą otrzymania przez Spółkę środków finansowych od X pomniejszonych o kwotę uzgodnionego dyskonta.

Należy przy tym zauważyć, że wynagrodzenie X stanowi dyskonto obliczone na dzień zbycia wierzytelności. W praktyce, w przypadku wierzytelności o zmiennej stopie procentowej, ekonomiczny zysk X może okazać się ostatecznie wyższy lub niższy od zakładanego na moment objęcia sekurytyzacją - w zależności od dalszego wzrostu lub spadku stóp procentowych. Taka zmiana pozostaje jednak bez wpływu na wysokość obrotu dla celów VAT, która ustalana jest na moment przelewu wierzytelności, czyli na moment wykonania usługi sekurytyzacji.

Natomiast w przypadku odkupu wierzytelności, który stanowi element kompleksowej usługi sekurytyzacji, dojdzie do zmniejszenia wynagrodzenia X z tytułu usługi sekurytyzacji. Powinien on zatem skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania za okres, w którym nastąpił odkup. W konsekwencji czynność odkupu zostanie uwzględniona w odpowiedniej fakturze wewnętrznej wystawianej przez Spółkę w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił odkup - a zatem na ogólnych zasadach, określonych w art. 29 ust. 4-4b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   rozpoznania importu z tytułu nabywanej usługi sekurytyzacji od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Irlandii, podstawy opodatkowania z tytułu nabytej usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego uznaje się **za prawidłowe,**
*   natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia do importowanych usług i korekty podstawy opodatkowania uznaje się **za nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestia ta została w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowana w rozdziale 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, działu V.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezuLtat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność Lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 28b ustawy, gdzie w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w celu pozyskania finansowania zamierza zawrzeć ze spółką z siedzibą w Irlandii zidentyfikowaną tam na potrzeby podatku od wartości dodanej, rewolwingową umowę sekurytyzacji wierzytelności leasingowych, w wykonaniu której spółka irlandzka zapewni dostarczenie Spółce środków finansowych przed terminem wymagalności określonych własnych wierzytelności.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca z tego względu, że usługi jakie Spółka nabywa nie znajdują się w wyjątkach zawartych w art. 28b ustawy. Wobec tego zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy usługa nabywana przez Spółka będzie opodatkowana w Polsce.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Tak więc nabywane przez Spółkę usługi od podmiotu zagranicznego mającego siedzibę w Irlandii, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka, jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązany do ich rozliczenia.

W związku z powyższym stanowisko Spółki odnośnie rozpoznania importu usług należy uznać za prawidłowe.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wyjaśnić należy, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Odnosząc się do usługi sekurytyzacji, należy stwierdzić, iż jest to sposób nabycia wierzytelności. Stosowanie do § 1 załącznika nr 18 do uchwały nr 1/2007 Komisji Nadzoru Bankowego z dnia 13 marca 2007 r. sekurytyzacja oznacza transakcję, program lub strukturę prawno-organizacyjną, w wyniku której ryzyko kredytowe związane z ekspozycją bazową lub pulą ekspozycji bazowych ulega podziałowi na transze o następujących cechach:

1.  płatności w ramach transakcji, programu lub struktury zależą od dochodów z tytułu ekspozycji lub puli ekspozycji;
2.  hierarchia transz określa rozkład strat w ciągu okresu trwania transakcji lub struktury.

I chociaż w prawie bankowym nie ma jednolitej definicji sekurytyzacji, to art. 92a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym:

1.  umowę przelewu wierzytelności,
2.  umowę o subpartycypację.

Umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (umowa o sekurytyzację – przyp. Organu), nie może zwiększać ryzyka niewypłacalności lub pogarszać płynności banku. Bank może także przenieść w drodze umowy wierzytelności na, niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności. Podmiot emisyjny, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa w ust. 3, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Wobec tego należy uznać, iż sekurytyzacja polega na wykupie wierzytelności ze środków uzyskanych z emisji papierów wartościowych, które zabezpieczone są przez grupę wyselekcjonowanych aktywów oraz w którym dłużne papiery wartościowe, takie jak obligacje czy certyfikaty inwestycyjne, są sprzedawane bezpośrednio inwestorom. Mieści się zatem w kategorii czynności uregulowanych w art. 509 Kodeksu cywilnego.

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określonej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W rozpatrywanej sprawie dochodzi więc do świadczenia usługi świadczonej przez kontrahenta na rzecz Spółki.

Usługa przelewu wierzytelności dokonana na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego przez kontrahenta Spółki jest zatem świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegającym opodatkowaniu na terytorium kraju.

Określając zasady opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę należy wskazać, iż z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast pkt 39 tego artykułu zwalnia od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy wskazać, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy. Jednakże w art. 43 ust. 15 ustawy zawarto wyłączenia ze zwolnień, w ustępie tym wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu. I tak zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

Zatem usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Zgodnie z postanowieniami Konwencji Ottawskiej z roku 1988 umowa factoringowa zawierana jest pomiędzy faktorem oraz faktorantem. Na podstawie takiej umowy:

1.  Faktorant przenosi na faktora własność wierzytelności wynikających z umowy dotyczącej sprzedaży towarów lub usług;
2.  Faktor wykonuje co najmniej dwie z następujących usług:
    1.  finansowanie dostawcy poprzez udzielanie mu zaliczek bądź pożyczek;
    2.  prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami;
    3.  inkaso wierzytelności od dłużnika;
    4.  przyjęcie ryzyka wypłacalności dłużnika;
3.  Dłużnik zostaje poinformowany o przeniesieniu własności wierzytelności.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

W przedstawionej sprawie w ramach świadczonej usługa kontrahent dostarczy Spółce środków finansowych. Kontrahent zobowiąże się do nabywania od Spółki na podstawie umowy przelewu jej niewymagalnych wierzytelności własnych, w tym także wierzytelności przyszłych przysługujących Spółce od jej klientów z tytułu świadczenia przez nią umów tzw. leasingu operacyjnego, wierzytelności z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu oraz wierzytelności wynikających z wykonania opcji zakupu w związku z umową leasingu. Własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na kontrahenta, który stanie podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszych niż data ich zakupu. Wraz z wierzytelnościami na kontrahenta przejdą zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Spółki. Kontrahent zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki nominalnej wartości wierzytelności pomniejszonej o dyskonto. Płatność za nabywane wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów wierzytelności. Spółka pozostanie stroną umów tzw. leasingu operacyjnego z klientami, w związku z powyższym pozostanie zobowiązana do świadczenia na rzecz klientów usług leasingu.

Z powyższych okoliczności wynika, iż kontrahent stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data ich zakupu. Czynności tej dokona na podstawie umowy przelewu określonej w art. 509 Kodeksu cywilnego. Zaznaczyć należy, iż z wniosku nie wynika ażeby wstąpienie w prawa wierzyciela miało miejsce na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego, który to przepis reguluje subrogację. Należy zatem uznać, że w rozpatrywanym przypadku zmienia się wierzyciel, przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam – dłużnik nadal spłaca wierzytelność z tytułu umowy leasingu. Bez znaczenia w sprawie jest to, że Spółka sama będzie dokonywała windykacji sekurytyzowanych wierzytelności, bowiem będzie to usługa świadczona na rzecz kontrahenta na podstawie odrębnej umowy. Zatem, kontrahent nabywając wierzytelności świadczyć będzie usługę polegającą na uwolnieniu Spółki jako sprzedawcy wierzytelności od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długu oraz ryzyka jego nieściągania. Usługa ta jest zatem, zgodnie art. 43 ust. 15 ustawy wyłączona z usług objętych obniżoną stawką podatku i w związku z tym opodatkowana według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Trudno również dopatrzyć się w sprawie charakteru kompleksowości usługi świadczonej przez kontrahenta (X) na rzecz Spółki. Z wniosku nie wynika, aby oprócz nabycia wierzytelności wykonywana była przez kontrahenta inna czynność, której nabycie wierzytelności byłoby elementem składowym. X na mocy umowy zobowiązuje się do zakupu wierzytelności i zapłaty na rzecz Spółki ich nominalnej wartości pomniejszonej o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez Strony wzoru. Ponadto, okoliczność, iż kontrahent sfinansuje nabycie wierzytelności poprzez emisję obligacji komercyjnych nie wpłynie na uznanie, iż nie wykona czynności w zakresie ściągania długów. Bowiem zakwalifikowanie czynności jako świadczenie usług w zakresie ściągania długów nie zostało uzależnione od tego, w jaki sposób nabycie wierzytelności zostanie sfinansowane.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przeprowadzoną analizę prawną obowiązujących przepisów należy wskazać, iż nabycie wierzytelności przez kontrahenta nie będzie czynnością określoną w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. usługą w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych wymienionych w tym przepisie. Usługa ta polegającą na nabyciu wierzytelności i uwolnieniu Spółki od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność kontrahenta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

A zatem stanowisko Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importowanych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z powyższego wynika, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Oznacza ona, że jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie będzie w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1,4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit, b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje, zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku dokonania importu usług, których miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy Wnioskodawca winien rozpoznać z chwilą wykonania usługi zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wykonanej usługi polegającej na nabyciu wierzytelności, kluczowe jest ustalenie chwili, w której dochodzi do wykonania usługi. Generalnie usługę można uznać za wykonaną w momencie, gdy usługodawca zrealizuje wszystkie czynności składające się na dany rodzaj usługi będącej przedmiotem umowy zawartej przez strony, doprowadzając tym samym do powstania stanu rzeczy pożądanego przez zleceniodawcę (usługobiorcę). Wobec tego za moment wykonania usługi polegającej na nabyciu wierzytelności należy uznać moment zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tj. moment nabycia wierzytelności. W tym bowiem momencie cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w momencie zakupu konkretnych pakietów wierzytelności Spółka dokonana płatności za nabywane wierzytelności z góry. Wobec tego należność z tytułu świadczenia usługi przez kontrahenta nastąpi wraz z nabyciem usługi.

Tym samym stanowisko, iż obowiązek podatkowy dla Spółki powstaje wraz z wykonaniem usługi i jednoczesnym otrzymaniem środków pieniężnych przez Spółkę należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Natomiast odnośnie podstawy opodatkowania czynności będących przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru.

W przypadku sprzedaży wierzytelności podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej (nabycia wierzytelności) stanowić będzie różnica między wartością nominalną wierzytelności, która została przeniesiona na cesjonariusza, a kwotą, którą cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność. Różnica ta stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie cesjonariusza z tytułu świadczonej usługi.

W świetle powyższego, podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności przez nabywcę wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą zbywca otrzymał od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania będzie dyskonto, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą kontrahent zapłaci Spółce, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany, zgodnie z ustawą, jako należność z tytułu sprzedaży (cena) pomniejszony o kwotę podatku. Należy zwrócić uwagę na znaczenie ceny dla ustalenia podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania bezwzględnie wynika z kwoty należności z tytułu sprzedaży (podstawą opodatkowania jest należność z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku) lub jest kwotą zapłaconą przez usługobiorcę na rzecz świadczącego w przypadku importu usług. Zatem podstawę opodatkowania każdorazowo należy wywodzić z kwoty należności z tytułu sprzedaży. Ponadto w przypadku każdego obniżenia ceny (poprzez bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta) bądź zwrotu towarów dochodzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona – po pierwsze - z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Drugim stałym elementem usługi kompleksowej, składającej się z kombinacji różnych czynności prowadzących do wykonania świadczenia głównego, jest to, aby świadczenie zasadnicze i pomocnicze wykonywane były przez jeden i ten sam podmiot.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż umowa sekurytyzacji zawarta między Spółką sprzedającą własne wierzytelności a nabywcą tych wierzytelności zawiera zapis uprawniający Spółkę, przy ściśle określonych warunkach, do odkupienia niespłaconych wierzytelności. Również kontrahent, w przypadku gdy Spółka nie wypełni swoich obowiązków, będzie posiadał prawo do żądania odkupu wierzytelności. W przypadku odkupu wierzytelności Spółka ma zamiar dokonać korekty podstawy opodatkowania wcześniejszej transakcji sprzedaży wierzytelności, traktując odkupienie wierzytelności jako element kompleksowej usługi.

Przedstawione okoliczności wskazują, iż Spółka zamierza dokonać zbycia własnych wierzytelności z możliwością ich późniejszego odkupu. W momencie zbycia przedmiotu transakcji (konkretnych pakietów dotyczących umów leasingowych) dojdzie do wyodrębnienia ich z przedsiębiorstwa Spółki, przeniesienia na rzecz podmiotu zapewniającego finansowanie oraz określenia i zapłaty ceny. Przy czym odkupienie może odnosić się jedynie do niewielkiego pakietu niespłaconych wierzytelności i mieć miejsce wtedy gdy zasadnicze cele biznesowe zostaną spełnione. W żadnym przypadku nie będzie to, jak wskazuje Spółka, wycofanie się z umowy, bowiem odkupienie przez Spółkę wierzytelności dotyczyć będzie już nie takiej samej wierzytelności a jedynie niewielkiej jej części oraz nastąpi w momencie kiedy X wyegzekwuje we własnym imieniu i na własny rachunek od dłużnika należność przysługującą jej jako właścicielowi.

Ponadto, co istotne, nabycie niewielkiego pakietu niespłaconych wierzytelności nie może być uznane za element kompleksowej usługi wcześniejszego zbycia wierzytelności własnych ze względu na brak tożsamości podmiotu świadczenia zasadniczego (zbycie) i pomocniczego (odkupienie). W przypadku zbycia wierzytelności sprzedającym będzie Spółka, nabywcą zaś X, podczas gdy w sytuacji odkupienia pakietu niespłaconych wierzytelności należących do X nabywcą będzie Spółka. Poza tym należność zapłacona przez Spółkę w przypadku odkupu wierzytelności będzie stanowiła cenę nabycia tych wierzytelności na dzień ich odkupu, i nie będzie zwrotem otrzymanej wcześniej należności z tytułu sprzedaży. Zatem, sprzedaż wierzytelności Spółki i odkupienie wierzytelności X przez Spółkę stanowić będą odrębne transakcje wykonywane przez różne podmioty. Wobec tego nie można transakcji odkupu wierzytelności, w której sprzedającym jest X, traktować jako usługi pomocniczej dla usługi głównej jaką miałoby być zbycie wierzytelności dokonane przez Spółkę. Pomimo nazwania kompleksową usługą sekurytyzacji całości czynności wykonanych zarówno przez Spółkę jak i przez X, należy stwierdzić, iż dla celów podatku od towarów i usług świadczone przez strony usługi są usługami odrębnymi, podlegającymi opodatkowaniu w sposób niezależny.

Wobec tego, w przedstawionych okolicznościach nie dojdzie do zmiany wynagrodzenia z tytułu zbycia wierzytelności Spółki i tym samym nie występują przesłanki określone w art. 29 ust. 4 ustawy, uprawniające Spółkę do korekty podstawy opodatkowania usługi zbycia wierzytelności własnych na rzecz X.

Zatem, stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów zauważyć należy, że istnieją również inne rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących nabywania wierzytelności. Dla przykładu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 41/11 w sprawie zwolnienia z podatku nabycia wierzytelności, w którym podkreślono, iż: „pojęcie windykacji należności, innymi słowy odzyskiwania długów ma swój początek w niezrealizowaniu płatności przez dłużnika w czasie wskazanym w umowie z wierzycielem przy jednoczesnej wymagalności zobowiązania finansowego. Od daty wymagalności dłużnik pozostaje w zwłoce, a dług może w każdym czasie stać się przedmiotem przelewu, a więc obrotu prawnego. W ten sposób dochodzi do obrotu wierzytelnościami i w konsekwencji ich windykacji na drodze przedsądowej i sądowej. (…) w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy jedna z podjętych czynności mieści się w czynnościach pośrednictwa finansowego. Nie można bowiem oddzielić czynności nabycia wierzytelności od jej sprzedaży czy windykacji, bo dopiero te dwie czynności prawne składają się na czynność główną jaką jest obrót daną wierzytelnością. (…) usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo, że nie mają charakteru usług faktoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %”.

Zaznaczyć należy, iż przedstawiona interpretacja wydana została dla Spółki i nie wywołuje skutków prawno-podatkowych dla kontrahenta Spółki, od którego otrzymuje on premię pieniężną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.