Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-698/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-23
Teza: Czy niewypłacenie wspólnikom niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę jawną i w całości opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pozostawienia tych środków do dyspozycji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje obowiązek podatkowy wynikający z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podatek od nieodpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 23 marca 2009r.) uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w Spółce z o.o. w przypadku niewypłacenia wspólnikom niepodzielonego zysku uprzednio wypracowanego przez spółkę jawną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w Spółce z o.o. w przypadku niewypłacenia wspólnikom niepodzielonego zysku uprzednio wypracowanego przez spółkę jawną.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 20 maja 2009r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. Biura w dniu 04 czerwca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 07 stycznia 2009r. Spółka powstała w wyniku przekształcenia dotychczasowej Spółki jawnej, na podstawie art. 551 i in. K.s.h. W 2008 roku (oraz w 2009 roku do dnia przekształcenia) Spółka jawna prowadziła rachunkowość w postaci ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000,00 zł.

Przez cały okres działalności prowadzonej w formie Spółki jawnej, zysk wypracowany przez Spółkę jawną nie był w całości wypłacony wspólnikom, aczkolwiek zawsze w całości był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochody z pozarolniczej, działalności gospodarczej poszczególnych wspólników (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po przekształceniu - wpisaniu powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru sądowego, wspólnicy Spółki jawnej mają zamiar dokonać wypłaty dotychczas niepodzielonych zysków Spółki jawnej, wypracowanych do dnia 6 stycznia 2009 roku (dzień poprzedzający dzień przekształcenia) oraz części wkładu wniesionego do Spółki jawnej - udziału kapitałowego (w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy dotychczasową wartością wkładu każdego ze wspólników w Spółce jawnej, a obecną wartością udziału w Spółce z o. o.)

Wysokość niewypłaconych zysków do dnia 6 stycznia 2009 roku zostanie dokładnie określona po sporządzeniu sprawozdań finansowych spółki jawnej za 2008 rok oraz za okres 1 stycznia do dnia 6 stycznia 2009 roku, tzn. na dzień ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki jawnej.

Niepodzielone zyski oraz wartość zwracanego wkładu, w kwocie przekraczającej 50.000 zł (wysokość kapitału zakładowego Sp. z o.o.), które dotychczas były ujmowane jako kapitał podstawowy spółki jawnej, po dniu 7 stycznia 2009 roku - w związku z dokonanym podziałem niepodzielonego zysku z lat ubiegłych oraz wypłatą - zwrotem części wkładu (udziału kapitałowego) - ujęte zostaną jako zobowiązania Spółki wobec wspólników.

Wspólnicy w uchwale o podziale zysku Spółki jawnej wskazali jako termin wypłaty zysków z lat ubiegłych oraz zwrotu ww. wkładów - dzień 31 marca 2009 roku. W tym terminie zostaną bowiem sporządzone sprawozdania finansowe za 2008 rok oraz od 1 stycznia do 6 stycznia 2009 roku - zatem będzie można dokładnie określić wysokość zysków nie wypłaconych wspólnikom Spółki jawnej.

Do tego czasu zysk ten pozostanie do dyspozycji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia - jako zobowiązania wobec wspólników. Z nadejściem terminu wypłaty zysków z lat ubiegłych, wierzytelność wspólników wobec spółki stanie się wymagalna.

Zyski powyższe, powstałe w całości w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej w całości zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jedynie ich wypłata nastąpi przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą w wyniku przekształcenia dotychczasowej Spółki jawnej).

Podobnie zwracana część wkładu (udziału kapitałowego) była opodatkowana w chwili wnoszenia wkładu zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przekształcenie dokonane zostało w trybie art. 551 i in. Kodeksu spółek handlowych, a zatem dotychczasowa Spółka jawna z dniem wpisania przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. z dniem 7 stycznia 2009r. stała się Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółce z o. o. przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (dotychczasowe Spółki jawnej), w tym obowiązek wypłaty niepodzielonych zysków dotychczasowej spółki jawnej.

W uzupełnionym wniosku Spółka zaznaczyła, iż niepodzielone zyski Spółki jawnej nie zostały przekazane na kapitał podstawowy Spółki.

Wskazano, iż zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę (zgodnie z umową spółki z o.o.) o dopłatach w wysokości odpowiadających niepodzielonym zyskom spółki jawnej oraz wartości zwracanego wkładu – udziału kapitałowego, przypadających na każdego ze wspólników. Wysokość dopłat każdego ze wspólników odpowiadać będzie kwocie przypadającego wspólnikowi zysku i wartości zwracanego wkładu. Następnie wspólnicy oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierzają dokonać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, w wyniku czego wzajemne wierzytelności zostaną umorzone w całości.

W związku z powyższym umorzona zostanie w całości:

1.  wierzytelność Spółki wobec jednego ze wspólników (w wysokości przypadających na niego niepodzielnych zysków Spółki jawnej) z tytułu obowiązku wniesienia dopłat,
2.  wierzytelność jednego ze wspólników wobec Spółki (w wysokości przypadających na niego niewypłaconych zysków) z tytułu niepodzielonego zysku oraz w wysokości odpowiadającej wartości zwracanego wkładu,
3.  wierzytelność Spółki wobec drugiego ze wspólników (w wysokości przypadających na niego niepodzielonych zysków Spółki jawnej) z tytułu obowiązku wniesienia dopłat,
4.  wierzytelność drugiego ze wspólników wobec Spółki (w wysokości przypadających na niego niepodzielonych zysków Spółki jawnej) z tytułu niepodzielonego zysku oraz wysokości odpowiadającej wartości zwracanego wkładu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy niewypłacenie wspólnikom niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę jawną i w całości opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pozostawienia tych środków do dyspozycji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje obowiązek podatkowy wynikający z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podatek od nieodpłatnego świadczenia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Niepodzielony dotychczas zysk nie ma wpływu na dodatkowe obciążenia podatkowe samej spółki z o.o., chyba że pozostanie on w dyspozycji Spółki, po dniu 31 marca 2009 roku, kiedy wspólnikom przysługuje prawo do jego wypłaty. Wówczas niepodzielony zysk może zostać potraktowany jako nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej ustawa o pdop) - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Postanowienia ustawy o pdop nie zawierają definicji przychodów. Ustawa zawiera wykaz przysporzeń uznanych za przychody podatkowe, przy czym wykaz ten ma charakter otwarty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o pdop, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Najbardziej utrwaloną definicją nieodpłatnego świadczenia, na jaką wielokrotnie powołują się sądy administracyjne jest stwierdzenie, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osoby prawnej, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (S.A./Sz 2425/97 z 3 grudnia 1998r., S.A./Sz 1423/00 z 7 listopada 2001r.). Następstwem tego zdarzenia musi być uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (III S.A. 2252/99 z 10 kwietnia 2000r.) ze względu na to, że ustawodawca nie wskazał cech nieodpłatnego świadczenia, za uprawnione należy uznać odwołanie się do rozumienia tych pojęć nadawanego im w prawie cywilnym (S.A./Sz 724/98 z 17 marca 1999r., S.A./Sz 1976/00 z 17 kwietnia 2002r.).

Z treści art. 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem osiągnięcie dochodu, co do zasady, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu nie powoduje wniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej do innego podmiotu, który działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu, dochodzi bowiem jedynie do zmiany formy prawnej przekształcanego podmiotu.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych, a zatem z mocy prawa.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jest więc neutralnie podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Z powyższego wynika, że podatnicy spółki przekształcanej w momencie przekształcenia nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej.

Rozważenia wymagają natomiast skutki podatkowe zwrotu wprowadzonych uprzednio do spółki kapitałowej niepodzielonych, lecz opodatkowanych zysków z działalności gospodarczej spółki osobowej jako spółki przekształcanej. Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę kapitałową zysku osiągniętego wcześniej przez spółkę osobową uzależnione będą od tego jaki charakter przybierze przekazanie tych środków spółce kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie, jak podaje Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, niepodzielone zyski Spółki jawnej nie zostały przekazane na kapitał podstawowy, zatem należy stwierdzić, iż zatrzymanie niepodzielonego zysku w Spółce do 31 marca 2009r. będzie neutralne podatkowo, natomiast po tym okresie powstanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem prawidłowe.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne roztrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.