Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.179.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: rozliczenie dochodów w ramach mechanizmu IP Box
Słowa kluczowe: aplikacja; dochód; działalność; IP Box; licencja; sprzedaż; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 21 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   działalność Wnioskodawcy, polegająca na wytwarzaniu aplikacji (w tym portowaniu aplikacji) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   portowanie aplikacji tworzone przez Wnioskodawcę stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   DLC aplikacji stanowią odrębne od pierwotnej aplikacji kwalifikowalne prawa własności intelektualnej, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży praw, udostępniania oraz dystrybucji licencji do poszczególnych aplikacji oraz portowania aplikacji, jak również aplikacji stanowiącej DLC stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń osób zaangażowanych zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie bądź umowy o dzieło stanowią koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „a” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów B2B stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „b” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile tylko wynagrodzenie płatne jest na rzecz osób zaangażowanych niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w przypadku gdy ewidencja czasu pracy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czasu pracy osób zaangażowanych jednocześnie w wytworzenie kilku aplikacji oraz portowanie aplikacji, Wnioskodawca uprawniony jest do ustalania dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 24d ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. łącznie dla wszystkich aplikacji (w tym stanowiących DLC) oraz portowanie aplikacji, przy których wytworzeniu uczestniczyły osoby zaangażowane jednocześnie w wytworzenie kilku aplikacji oraz portowanie aplikacji,
*   prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia licencji na elementy integralne aplikacji oraz aplikacji stanowiącej DLC stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „b” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile tylko nabycie licencji nastąpiło od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczenia dochodów w ramach mechanizmu IP Box.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.179.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 21 lipca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji gier komputerowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca opracowuje, tworzy i rozwija innowacyjne programy komputerowe (dalej: „Aplikacja” lub „Aplikacje”), wykorzystujące m.in. technologię wirtualnej rzeczywistości. Działalność Spółki klasyfikowana jest głównie w ramach klasy 58.21.Z (Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych) Załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), stanowiącego załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Elementami składowymi wyrobów gotowych, tj. aplikacji tworzonych w ramach działalności Wnioskodawcy są m.in.:

*   warstwa kodu źródłowego odpowiadającego za programistyczną funkcjonalność aplikacji,
*   elementy grafiki komputerowej, oraz
*   elementy ścieżki dźwiękowej.

Kod źródłowy, elementy graficzne oraz elementy dźwiękowe stanowią integralną część poszczególnych aplikacji. Niemniej, na etapie procesu wytworzenia danej aplikacji powyższe elementy mogą być tworzone odrębnie, a następnie połączone w celu sfinalizowania wyrobu gotowego.

Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży praw autorskich do aplikacji, dystrybucji aplikacji w ramach licencji komercyjnych oraz udostępniania licencji na aplikacje do użytkowników końcowych. Co do zasady, udostępnianie/dystrybucja licencji na aplikacje Wnioskodawcy odbywa się za pośrednictwem platform dystrybucyjnych takich jak m.in. Steam, Origin.

Osobami bezpośrednio zaangażowanymi w proces wytworzenia aplikacji są m.in. programiści (deweloperzy), w tym zajmujący się procesem portowania (konwersji) oprogramowania na inne systemy bądź platformy sprzętowe, level designerzy (osoby odpowiedzialne za projektowanie mechaniki rozgrywki) oraz graficy (dalej: „Osoby zaangażowane”), posiadający odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie w tworzeniu programów komputerowych. Powyższe osoby mogą być pracownikami Wnioskodawcy zatrudnionymi w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenie lub umowę o dzieło. Co więcej, programiści oraz graficy prowadzący własną działalność gospodarczą mogą być zaangażowani w proces wytworzenia aplikacji na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów o świadczenie usług (B2B). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wszystkie osoby zaangażowane otrzymują wynagrodzenie z tytułu wytworzenia aplikacji bądź jej integralnych elementów. Jednocześnie, osoby zaangażowane współpracujące w oparciu o umowy B2B mogą otrzymywać od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu nabycia wyników ich prac związanych z aplikacjami.

Wnioskodawca podkreśla, że osoby zaangażowane współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy B2B nie są powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż proces wytworzenia aplikacji może trwać od kilku do kilkunastu miesięcy, a efekt procesu, tj. wyrób gotowy jest ściśle ustalony i może zostać wyodrębniony z majątku Spółki, tzn. można go wyłączyć lub wydzielić z jednostki i sprzedać, przekazać, licencjonować lub oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, zarówno pojedynczo, jak też łącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem.

Po premierze aplikacja może ulegać dalszym zmianom i rozwojowi. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż w przypadku tworzonych przez niego aplikacji, Wnioskodawca mając na względzie chęć jak najszerszej dystrybucji aplikacji, od początku zakłada tworzenie wersji aplikacji na różnego rodzaju platformy użytkowania. W ramach działalności Wnioskodawcy, aplikacja może zostać wyposażona w dodatkowe funkcjonalności i atrybuty, które będą pozwalać na wykorzystanie aplikacji na innych platformach/urządzeniach niż te, na która została stworzona jako pierwsza wersja (np. na innych konsolach do gier oraz w wersji umożliwiającej korzystanie z aplikacji za pośrednictwem kontrolerów wirtualnej rzeczywistości (dalej: „Portowanie Aplikacji”).

Jednocześnie, część z tworzonych przez Wnioskodawcę aplikacji stanowi tzw. DLC (downloadabie content), to jest aplikacje zawierające nowe elementy takie jak np. fabuła, poziomy gry, scenariusze, postaci, wyposażenie oraz inne obiekty stanowiące nowe bądź udoskonalane elementy w stosunku do pierwotnej aplikacji. Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe DLC stanowią odrębny produkt pod względem ekonomicznym (w tym marketingowym) oraz technicznym znacząco rozszerzający funkcjonalność w stosunku do pierwotnej wersji aplikacji, jednak jego działanie wymaga, co do zasady, posiadania pierwotnej wersji aplikacji. Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza, iż DLC może zawierać w przeciwieństwie do podstawowej wersji aplikacji, również znaczne usprawnienia w mechanice gry takie jak np. udoskonalony silnik gry, silnik graficzny bądź silnik fizyczny.

Mając na uwadze konieczność zapewnienia atrakcyjności jak również innowacyjności opracowywanych aplikacji, Wnioskodawca stale prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz stale rozwija dotychczasowe produkty (dalej: „Działalność badawczo-rozwojowa”).

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy obejmuje szeroki zakres prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji aplikacji, jak również ciągłym zdobywaniem niezbędnej wiedzy oraz umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia produktów odróżniających się od dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę (tj. nowych bądź ulepszonych).

Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, jak również osoby dedykowane i odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności. Czynności w ramach prac wykonują osoby zaangażowane, posiadające odpowiednie zaplecze merytoryczne, wiedzę, jak również i doświadczenie w dziedzinie tworzenia, rozwoju i technologii gier komputerowych.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie czasu pracy przeznaczonego na każdą odrębną aplikację uwzględniającą zakładane portowanie aplikacji na różne platformy oraz na każdą odrębną aplikację stanowiącą tzw. DLC (w tym z uwzględnieniem zakładanego portowania aplikacji) przez osoby zaangażowane w proces wytworzenia aplikacji.

Tworzone przez Wnioskodawcę aplikacje podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Ewidencja rachunkowa prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala każdorazowo na:

*   wyodrębnienie każdej aplikacji,
*   ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdą aplikację, a także
*   wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadających na każdą aplikację w sposób zapewniający określenie dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach procesu wytworzenia aplikacji (w tym portowania aplikacji) Wnioskodawca wyodrębnia następujące kategorie kosztów:

*   wynagrodzenie oraz pochodne od wynagrodzenia osób zaangażowanych zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenie oraz umowę o dzieło,
*   wynagrodzenie dla osób zaangażowanych współpracujących w oparciu o umowę B2B,
*   koszty nabycia licencji do poszczególnych elementów integralnych aplikacji oraz portowania aplikacji (np. licencji na ścieżkę dźwiękową).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

\-w ocenie Wnioskodawcy, efekty prowadzonych przez niego związanych z wytworzeniem aplikacji (w tym portowaniem aplikacji) mają twórczy charakter, bowiem efekty prac osób zaangażowanych w wytworzenie ww. aplikacji stanowią wytwór ich intelektu o oryginalnym charakterze i prowadzą one do powstania niewystępujących dotąd rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia aplikacji lub ulepszenia aplikacji, które nie występowały w praktyce gospodarczej bądź też w znaczącym stopniu różnią się od dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań.

Powyższych działań Wnioskodawcy nie można określić jako odtwórczych bądź rutynowych, powielających dotychczasowe rozwiązania Wnioskodawcy, bowiem każdorazowo, efekty prac stanowią przejaw kreatywności osób zaangażowanych, przyjmując formę nowych lub ulepszonych algorytmów, prototypów itp.

Wytwarzanie przez Wnioskodawcę aplikacji (w tym portowanie aplikacji) ukierunkowane jest na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie już posiadanej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każdorazowo, głównym celem realizowanego projektu jest jednocześnie zmaksymalizowanie wiedzy oraz umiejętności osób zaangażowanych, bądź wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów, czy też procesów i rozwiązań wykorzystywanych następnie przy produkcji aplikacji bądź ulepszenia aplikacji. Powyższe zaś prowadzi do stworzenia produktów odróżniających się od dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę (tj. nowych bądź ulepszonych).

Mając na uwadze konieczność zapewnienia atrakcyjności jak również innowacyjności opracowywanych aplikacji, Wnioskodawca stale prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz stale rozwija dotychczasowe produkty. Po premierze aplikacja może ulegać dalszym zmianom i rozwojowi. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż w przypadku tworzonych przez niego aplikacji, Wnioskodawca mając na względzie chęć jak najszerszej dystrybucji aplikacji, od początku zakłada tworzenie wersji aplikacji na różnego rodzaju platformy użytkowania. W ramach działalności Wnioskodawcy, aplikacja może zostać wyposażona w dodatkowe funkcjonalności i atrybuty, które będą pozwalać na wykorzystanie aplikacji na innych platformach/ urządzeniach niż te, na która została stworzona jako pierwsza wersja (np. na innych konsolach do gier oraz w wersji umożliwiającej korzystanie z aplikacji za pośrednictwem kontrolerów wirtualnej rzeczywistości). Podobnie, Wnioskodawca może podejmować działania mające na celu stworzenie nowych elementów aplikacji takich jak np. fabuła, poziomy gry, scenariusze, postaci, wyposażenie oraz inne obiekty stanowiące nowe bądź udoskonalane elementy w stosunku do pierwotnej aplikacji.

\-Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy, tj. tworzenie gier komputerowych i innego oprogramowania, nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym w postaci aplikacji (w tym portowania aplikacji), które nie mają odtwórczego charakteru.

Gra komputerowa stanowi program komputerowy umożliwiający grę na ekranie komputera, tj. rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych.

W uproszczeniu, program komputerowy stanowi sekwencję symboli regulujących sposób oddziaływania pomiędzy użytkownikiem a programem i vice versa. Sekwencje te, realizowane w formie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania, znajdują wyrażenie w formie tzw. kodu źródłowego zrozumiałego dla człowieka. Co więcej, oprócz ściśle określonego sposobu oddziaływania (kodu źródłowego), interakcja z użytkownikiem oprogramowania może przebiegać także za pomocą elementów grafiki komputerowej oraz elementów ścieżki dźwiękowej (nierozerwalnie związanych z kodem źródłowym, bowiem to w kodzie źródłowym zapisane są reguły kiedy dany element graficzny lub element ścieżki dźwiękowej powinien zostać wykorzystany w interakcji z użytkownikiem).

W konsekwencji, na nierozłączne elementy aplikacji (w tym portowanie aplikacji) składają się w szczególności:

*   kodu źródłowego odpowiadającego za programistyczną funkcjonalność aplikacji,
*   elementów grafiki komputerowej, oraz
*   elementów ścieżki dźwiękowej.

Z technicznego punktu widzenia (w szczególności widocznego na poziomie tworzenia gier komputerowych), poszczególne gry komputerowe dostępne na rynku różnią się powyższymi elementami. Również Wnioskodawca w ramach podejmowanej działalności gospodarczej podejmuje działania mające na celu wytworzenie nowego i oryginalnego kodu źródłowego, elementów grafiki komputerowej oraz elementów ścieżki dźwiękowej stanowiących jednorodną całość niedostępną dotychczas na rynku.

Unikatowość aplikacji Wnioskodawcy, z punktu widzenia użytkownika, który nie ma bezpośredniego wglądu do kodu źródłowego oraz pozostałych elementów aplikacji może przejawiać się m.in. w następujących formach:

*   nazwy i logo,
*   mechanika gry,
*   sposobu interakcji gracza z elementami gry,
*   grafiki gry (wygląd menu, otoczenia, postaci, obiektów, umiejętności),
*   część fabularnej gry,
*   postaci (wyglądu, nazw, cech charakterystycznych, sposobu zachowania się, umiejętności postaci itd.),
*   rodzaju obiektów w grze (wyposażenia, elementów otoczenia itp.),
*   sposobu rozwoju postaci, oraz
*   elementów dźwiękowych (muzyka i odgłosy).

Wnioskodawca nie wyklucza, że niektóre pojedyncze elementy składające się na aplikacje wytwarzane przez Wnioskodawcę mogły być wykorzystywane przez inne oprogramowania dostępne na rynku (np. element fabuły polegający na walce z przeciwnikiem przy użyciu broni lub interakcja z obiektami w grze poprzez myszkę i klawiaturę bądź kontroler wirtualnej rzeczywistości), jednak połączenie przedmiotowych elementów w integralną całość (produkt) w postaci aplikacji nie istniało dotychczas na rynku. Tym samym, aplikacja stanowi unikatowy produkt Wnioskodawcy, który nie posiada charakteru odtwórczego w stosunku do istniejących rozwiązań na rynku.

W ocenie Wnioskodawcy, połączenie wszystkich elementów gry, sposobu interakcji między tymi elementami oraz interakcji użytkownika z grą stanowi nowatorski, nieoczywisty i użyteczny przejaw działalności twórczej prowadzonej w ramach innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Jednocześnie, gry komputerowe mogą być uruchamiane na komputerach osobistych, specjalnych automatach, konsolach do gry, telewizorach, telefonach komórkowych oraz innych mobilnych urządzeniach, nazywanych łącznie platformami sprzętowymi. Tym samym, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż wynik portowania aplikacji jest również przejawem innowacyjnej (twórczej) pracy, bowiem przedmiotowa aplikacja nie istniała do tej pory na rynku gier komputerowych dedykowanych na daną platformę sprzętową lub system operacyjny.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy polegająca na wytworzeniu aplikacji (w tym portowania aplikacji) nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

\-na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prowadzi w sposób nieprzerwany (ciągły) działalność gospodarczą w zakresie produkcji gier komputerowych oraz innego oprogramowania (w tym m.in.: PKD 58.21.Z - Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych; 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem; 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych; 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem oraz 58.29.Z - Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca opracowuje, tworzy i rozwija innowacyjne programy komputerowe, w tym wykorzystujące m.in. technologię wirtualnej rzeczywistości.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny. Proces wytworzenia aplikacji (w tym DLC) bądź portowania aplikacji może trwać od kilku do kilkunastu miesięcy. Każdy projekt posiada ustalony, cel, etapy jak również i osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie pracami. Owe konkretne czynności wykonują wyspecjalizowane osoby zaangażowane, posiadające odpowiednie zaplecze merytoryczne, wiedzę, jak również i doświadczenie w dziedzinie tworzenia, rozwoju i technologii gier komputerowych. Konsekwentnie więc, owe czynności mają charakter zaplanowany, uporządkowany i wynikają z konkretnego planu, którym jest stworzenie nowej aplikacji bądź ulepszenia. Proces produkcji jest starannie planowany, a jego rozpoczęcie, czas realizacji, budżet, sposób osiągnięcia danego efektu - określone i odpowiednio dokumentowane.

W toku prac następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej lub nowo nabytej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, czy też systemów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, działalność gospodarcza (w zakresie wytworzenia gier komputerowych i innego oprogramowania) Wnioskodawcy podejmowana jest w sposób systematyczny (ciągły) i nakierowana jest na zwiększenie zasobów wiedzy (wiedzy związanej z wynikami prac badawczych, wiedzy technicznej, wiedzy i doświadczeń praktycznych dotyczących produkcji i rozwoju gier komputerowych na różnych platformach dostępu) oraz jej wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań (aplikacji, w tym DLC, oraz portowania aplikacji).

\-Wnioskodawca pragnie wskazać, iż portowanie aplikacji nie stanowi odrębnego autorskiego prawa do programu komputerowego i należy zaliczyć je do tej samej grupy praw co aplikacja, której dotyczy.

Wnioskodawca z chwilą tworzenia produktu ma intencję, aby aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę ulegały dalszemu rozwojowi i były użytkowanie na innych urządzeniach niż pierwsza, „pierwotna” wersja. Przykładowo, w ramach działalności Wnioskodawcy, aplikacja może zostać wyposażona w dodatkowe funkcjonalności i atrybuty, które będą pozwalać na wykorzystanie aplikacji na innych platformach/urządzeniach niż te, na która została stworzona (np. na innych konsolach do gier oraz w wersji umożliwiającej korzystanie z aplikacji za pośrednictwem kontrolerów wirtualnej rzeczywistości).

Z punktu widzenia technicznego, portowanie (konwersja) stanowi proces przeniesienia wersji programu komputerowego na inną platformę sprzętową (np. możliwość korzystania z oprogramowania pierwotnie dedykowanego dla komputerów osobistych PC za pomocą konsoli Nintendo lub za pomocą telefonu komórkowego) bądź programistyczną (np. udostępnienie aplikacji pierwotnie dedykowanej dla systemu operacyjnego Windows również na systemie iOS bądź Linux), zazwyczaj na inną architekturę procesora lub system operacyjny. Port powstaje w wyniku przeniesienia już istniejącego kodu, ogólniej można mówić o implementacji danego programu na inną platformę (źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/Port\_(oprogramowanie)).

W praktyce, portowanie aplikacji wymaga dokonania zmian (modyfikacji) w istniejącym kodzie źródłowym aplikacji (tj. stworzenie nowego kodu źródłowego zastępującego element starego kodu źródłowego), co umożliwia bezproblemowe wykorzystanie aplikacji na nowej platformie. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zakres w jakim ulegnie modyfikacji kod źródłowy aplikacji, która ma zostać portowana na inne platformy sprzętowe (np. kontrolery VR, PC, konsole i telefony komórkowe) bądź systemy operacyjne (Windows, Linux, iOS, Android) uzależniony jest od języka oprogramowania obsługiwanego przez nową platformę, stopnia niezależności kodu źródłowego pierwotnej aplikacji od platformy bądź systemu operacyjnego, sposobu interakcji (ingerencji) platformy bądź systemu operacyjnego z oprogramowaniem. Portowanie aplikacji może również wymagać dostosowania środowiska graficznego aplikacji do środowiska graficznego obsługiwanego przez daną platformę lub system operacyjny.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że efektem portowania aplikacji nie jest - jak w przypadku DLC - stworzenie nowych elementów w stosunku do pierwotnej aplikacji, a jedynie rozszerzenie funkcjonalności (ulepszenie) przedmiotowej aplikacji. Tym samym, w celu umożliwienia obsługi aplikacji na innych systemach operacyjnych lub innych platformach, a w konsekwencji dotarcia do szerszej grupy odbiorców (użytkowników) niezbędne jest zakończenie projektu portowania aplikacji.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, wynik portowania aplikacji nie stanowi nowego czy też samoistnego produktu. Prace związane z portowaniem aplikacji prowadzą do ulepszenia już istniejących aplikacji stanowiąc rodzaj poszerzenia zakresu ich funkcjonalnego oraz użyteczności. Same w sobie nie stanowią jednak odrębnego, kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a jedynie wywodzą się z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, portowanie aplikacji związane jest nierozerwalnie z jednym rodzajem produktu, tj. aplikacją, natomiast czynności wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy służą modyfikacji tego właśnie produktu, aby stał się on atrakcyjny dla szerokiego grona odbiorców.

W ocenie Wnioskodawcy, DLC stanowi nowy produkt odrębny od aplikacji produkt, który jednak, co do zasady, wymaga od użytkownika posiadania pierwotnej wersji aplikacji. Wytworzenie DLC wymaga podjęcia prac nad stworzeniem nowego kodu źródłowego, a także w uzasadnionych przypadkach stworzeniem nowych elementów graficznych bądź elementów dźwiękowych, które odpowiadają za nowe - uprzednio nieistniejące w pierwotnej aplikacji - elementy oprogramowania (gry komputerowej). Z punktu widzenia użytkownika oprogramowania nowymi elementami DLC w stosunku pierwotnej aplikacji mogą być m.in. nowe scenariusze (część fabularna), nowe umiejętności, nowe postacie (zarówno sterowane przez gracza jak i niezależne od gracza, tzw. NPC), nowe wyposażenie (wykorzystywane przez gracza), nowe elementy otoczenia gry (np. obiekty, z którymi gracz może bądź nie wchodzi w interakcję), nowe koncepcje graficzne (nowe koncepcje graficzne umiejętności, postaci, wyposażenia i innych elementów otoczenia gry) a także nowe ścieżki dźwiękowe (tj. elementy muzyki oraz odgłosy) niewykorzystywane do tej pory w aplikacji pierwotnej.

Należy również wskazać, iż nowy kod źródłowy odpowiadający DLC, powinien odpowiednio współpracować z kodem źródłowym aplikacji pierwotnej, tak aby zapewnić pełną funkcjonalności aplikacji pierwotnej i DLC wprowadzającego nowe elementy do aplikacji pierwotnej, tj. uniknąć błędów, które powodowałyby np. niemożność korzystania ze wszystkich elementów aplikacji pierwotnej oraz ze wszystkich elementów DLC.

W konsekwencji, wytworzenie aplikacji stanowiącej DLC, w ocenie Wnioskodawcy, skutkuje powstaniem nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnego od aplikacji pierwotnej. Ze względu na fakt stworzenia nowego kodu oraz odrębności (samoistności) dla gracza, powstaje nowy przedmiot prawa autorskiego, który powinien być rozliczony jako nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia powinien również pozostać fakt, iż działanie DLC (nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) może wymagać posiadania pierwotnej wersji aplikacji (poprzedniego autorskiego prawa do programu komputerowego).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

*   DLC stanowi odrębne od pierwotnej aplikacji autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   portowanie aplikacji stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niemniej prawo to w ocenie Wnioskodawcy jest identycznym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego) co aplikacja.

\-Wnioskodawca uzyskuje przychody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. z dystrybucji aplikacji w ramach licencji komercyjnych oraz udostępniania licencji na aplikacje do użytkowników końcowych tzw. end-user) oraz ze sprzedaży kwalifikowalnego prawa własności intelektualnej (tj. ze sprzedaży praw autorskich do aplikacji).

\-w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy tworzenie aplikacji może wiązać się również z koniecznością ponoszenia kosztów na nabycie licencji do elementów integralnych aplikacji (np. dźwięk, elementy grafiki).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ramach licencji nabywa jedynie swego rodzaju komponenty czy też moduły stanowiące wyłącznie element Aplikacji, a nie „gotowe” kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego. Wnioskodawca zakupuje bowiem przedmiotowe licencje na aplikacje narzędziowe przydatne przy tworzeniu programów komputerowych, bądź też licencje do elementów integralnych aplikacji. Z perspektywy Wnioskodawcy, nabywane licencje stanowić będą wyłącznie element większej całości, nad którą Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe, a które to prace w dalszej kolejności będą skupiały się na stworzeniu kompletnej aplikacji. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż poszczególne „elementy” nabyte w ramach licencji podlegają jeszcze dalszej modyfikacji, są zmieniane lub rozbudowywane aż do momentu osiągnięcia ostatecznego efektu spełniającego przyjęte założenia, tj. aplikacji.

Tym samym, nabywane licencje nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a jedynie wynik prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca nabywa w każdym z określonych wypadków rezultat prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu (dostawcy np. gotowego elementu graficznego).

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż powyższe elementy (licencje na elementy integralnych aplikacji i portowanie aplikacji) są nabywane od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca potwierdza, że nabycie licencji do poszczególnych elementów integralnych aplikacji oraz portowania aplikacji, stanowi nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

\-nabywane przez Wnioskodawcę od osób zaangażowanych współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy B2B (wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 – przypis Organu) stanowią m.in. elementy programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, modułów, algorytmów, grafik, nagrań dźwiękowych, muzyki, dialogów postaci, elementów rozgrywki, scenariuszy. Nad jedną aplikacją pracuje zazwyczaj grupa co najmniej kilkunastu osób. Tym samym efekty prac ww. osób zaangażowanych same w sobie nie będą stanowiły samodzielnego, kompletnego oraz w pełni (zdatnego – przypis Organu) do użytku programu komputerowego (aplikacji lub portowania aplikacji), który samodzielnie nadawałby się do komercjalizacji.

Z perspektywy Wnioskodawcy, nabywane prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ww. prac stanowić będą wyłącznie element większej całości, nad którą Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe, a które to prace w dalszej kolejności będą skupiały się na stworzeniu kompletnej aplikacji. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż poszczególne „elementy” tworzone przez osoby zaangażowane w trakcie prowadzonych prac rozwojowych Wnioskodawcy podlegają jeszcze dalszej modyfikacji, są zmieniane lub rozbudowywane przez pozostałe osoby zaangażowane w proces powstawania programu komputerowego, aż do momentu osiągnięcia ostatecznego efektu spełniającego przyjęte założenia, tj. aplikacji. W trakcie realizacji prac Wnioskodawca (poprzez m.in. osoby zaangażowane, w tym również w oparciu o umowy B2B) nadzoruje prace prowadzone w danym zespole, decyduje o ich możliwym zastosowaniu lub braku przydatności dla projektu, może je dowolnie modyfikować lub zgłaszać swoje uwagi, jak również łączyć je z pracami powstającymi w innych zespołach, aż do momentu stworzenia finalnego produktu w postaci aplikacji.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że osoby zaangażowane współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy B2B, od których nabywane będą elementy aplikacji (w tym portowanie aplikacji) stanowią podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca potwierdza, że w ramach świadczonych usług od podmiotów B2B Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy działalność Wnioskodawcy, polegająca na wytwarzaniu aplikacji (w tym portowaniu aplikacji) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy portowanie aplikacji tworzone przez Wnioskodawcę stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy DLC aplikacji stanowią odrębne od pierwotnej aplikacji kwalifikowalne prawa własności intelektualnej, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży praw, udostępniania oraz dystrybucji licencji do poszczególnych aplikacji oraz portowania aplikacji, jak również aplikacji stanowiącej DLC stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń osób zaangażowanych zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie bądź umowy o dzieło stanowią koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „a” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów B2B stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „b” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile tylko wynagrodzenie płatne jest na rzecz osób zaangażowanych niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
8.  Czy w przypadku gdy ewidencja czasu pracy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czasu pracy osób zaangażowanych jednocześnie w wytworzenie kilku aplikacji oraz portowanie aplikacji, Wnioskodawca uprawniony jest do ustalania dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 24d ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. łącznie dla wszystkich aplikacji (w tym stanowiących DLC) oraz portowanie aplikacji, przy których wytworzeniu uczestniczyły osoby zaangażowane jednocześnie w wytworzenie kilku aplikacji oraz portowanie aplikacji?
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia licencji na elementy integralne aplikacji oraz aplikacji stanowiącej DLC stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „b” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile tylko nabycie licencji nastąpiło od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, polegająca na wytwarzaniu aplikacji stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) w zw. z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Polski ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej (art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podążając za definicją wskazaną wyżej, za badania naukowe, według art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli - prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace będące działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Tym samym, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż w celu dokonania właściwej oceny, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (rozumianych jako aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na uwadze definicję ustawową, niewątpliwie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, iż działalność badawczo-rozwojowa musi cechować się twórczym charakterem. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, ze działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się do powyższego wyliczenia, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stoi na stanowisku zgodnie z którym, efekty prowadzonych przez niego prac rozwojowych mają zdecydowanie twórczy charakter. Efekty prac osób zaangażowanych stanowią wytwór ich intelektu o oryginalnym charakterze, i prowadzą one do powstania niewystępujących dotąd rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia aplikacji lub ulepszenia aplikacji, które w zdecydowany sposób nie występowały w praktyce gospodarczej, bądź też w znaczącym stopniu różnią się od dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań. Zdecydowanie nie można tych działań Wnioskodawcy określić jako odtwórczych bądź rutynowych, powielających dotychczasowe rozwiązania Wnioskodawcy. Każdorazowo, efekty prac stanowią przejaw kreatywności, przyjmując formę nowych lub ulepszonych algorytmów, prototypów itp.

Co więcej, działalność Wnioskodawcy prowadzona jest również w sposób systematyczny. Każdy projekt posiada ustalony, cel, etapy jak również i osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie pracami. Owe konkretne czynności wykonują wyspecjalizowane osoby zaangażowane. Konsekwentnie więc, owe czynności mają charakter zaplanowany, uporządkowany i wynikają z konkretnego planu. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę mają określony cel stawiany na początku prac. Jest nim stworzenie nowej aplikacji bądź ulepszenia. Proces produkcji jest starannie planowany, a jego rozpoczęcie, czas realizacji, budżet, sposób osiągnięcia danego efektu - określone i odpowiednio dokumentowane. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologu. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, czy też systemów.

Niewątpliwie, prace badawczo-rozwojowe wykonywane przez Spółkę ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie już posiadanej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każdorazowo, głównym celem realizowanego projektu jest jednocześnie zmaksymalizowanie wiedzy oraz umiejętność osób zaangażowanych, bądź wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów, czy też procesów i rozwiązań wykorzystywanych następnie przy produkcji aplikacji bądź ulepszenia aplikacji.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż na tożsame kryteria dla działalności badawczo-rozwojowej zwraca uwagę Minister Finansów w wydanych przez siebie Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box”), tj. na konieczność spełnienia takich kryteriów jak:

*   twórczość,
*   systematyczność oraz
*   zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w jakim twierdzi on, iż realizowane przez niego działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 oraz art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Ad 2-5

Zdaniem Wnioskodawcy, aplikacja oraz aplikacja stanowiąca DLC stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca stoi również na stanowisku, iż portowanie aplikacji stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej prawo to w ocenie Wnioskodawcy jest identycznym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej co aplikacja, tj. nie stanowi odrębnego prawa w stosunku do aplikacji, na której dokonywane jest portowanie aplikacji. Tym samym, zarówno dochody ze sprzedaży praw, udostępniania, oraz dystrybucji licencji do poszczególnych aplikacji (w tym również aplikacji stanowiących DLC) oraz portowań aplikacji stanowią dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od dochodu osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast, jak wskazuje art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego, i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których strona jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, na wstępie rozważań Wnioskodawca pragnie poczynić generalną uwagę, iż aby można było dyskutować o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, na gruncie prawnym polskich podatków dochodowych, spełnione muszą zostać następujące warunki:

1.  kwalifikowane prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  kwalifikowane prawo własności intelektualnej należy do jednej z kategorii wymienionej w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad a)

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ustosunkował się on do kwestii czy prowadzoną przez niego działalność należy uznać za działalności badawczo-rozwojową w pkt 1 mniejszego uzasadnienia. Podsumowując jedynie swoje rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zarówno wytworzenie aplikacji jak i ulepszenia aplikacji jest bezpośrednio powiązane z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, będąc rezultatem tej działalności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwszy z warunków pozwalających na uznanie aplikacji bądź ulepszenia aplikacji za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, należy uznać za spełniony.

Ad b)

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Dlatego też, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zasadnym w takim przypadku jest oparcie się o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej. W konsekwencji, w niniejszym przypadku należałoby odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie prawa autorskiego i prawa własności intelektualnej, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jednocześnie, zgodnie z art. 74 ust. 1 oraz 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

1.  programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
2.  ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wynika z analizy przepisów, również ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera w sobie definicji autorskiego prawa do programu komputerowego, jednakże wskazuje na objęcie go ochroną.

W związku z brakiem definicji omawianego zagadnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w omawianym przypadku należy skierować się w stronę Objaśnień IP Box, które to wskazują, iż „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5 (\`(...)\`). W konsekwencji można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania Nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP”.

Wobec powyższego, zasadnym jest w pierwszej kolejności znalezienie odpowiedzi na pytanie czy znaczenie pojęć program komputerowy oraz gra komputerowa (czego przykładem jest aplikacja) można uznać za tożsame, bądź powiązane ze sobą w świetle reguł wykładni językowej.

Zgodnie z dostępnymi źródłami, „program komputerowy” to „ (…) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania. Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio. Jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio - gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter). Program może być ciągiem instrukcji opisujących modyfikacje stanu maszyny, ale może również opisywać obliczenia w inny sposób (np. rachunek lambda). Normalne wyrażenie metody obliczeniowej w postaci języka zrozumiałego dla człowieka nazywane jest kodem źródłowym, podczas gdy program wyrażony w postaci zrozumiałej dla maszyny (to jest za pomocą ciągu liczb, a bardziej precyzyjnie - zer i jedynek) nazywany jest kodem maszynowym bądź postacią binarną (wykonywalną). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory/inne. Natomiast programy wbudowane w urządzenia, przechowywane zwykle w pamięci flash, określa się jako firmware” (https://pl.wikipedia.orq/wiki/Program komputerowy).

Z kolei gra komputerowa definiowana jest jako:

*   „gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę” (https://sjp.pwn.pl/sjp/gra-komputerowa;2462665.html);
*   „rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych. Gry komputerowe mogą być uruchamiane na komputerach osobistych, specjalnych automatach, konsolach do gry, telewizorach, telefonach komórkowych oraz innych mobilnych urządzeniach, nazywanych łącznie platformami sprzętowymi” (https://pl.wikipedia.org/wiki/Gra\_komputerowa).

Z powyższego wynika, iż pojęcie programu komputerowego jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje swoim zakresem również i grę komputerową, którą należy rozumieć jako jeden z jego rodzajów.

Jednocześnie, z tym podejściem zdaje się również zgadzać Minister Finansów, w przywołanych Objaśnieniach IP Box „Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, ze 1) pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że 2) interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym”.

„Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste/użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box”.

Tym samym, prawidłowe jest stwierdzenie zgodnie z którym Ministerstwo Finansów prezentuje stanowisko w którym pojęciu programu komputerowemu należy nadawać mu możliwie szerokie znaczenie (a więc i obejmujące swoim zakresem również grę komputerową - tj. aplikację, ze wszystkimi jej elementami które ją współtworzą).

Odnosząc powyższe do przedstawionego prze Wnioskodawcę stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę stanowią rezultat prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, składający się w szczególności z następujących elementów:

*   kodu źródłowego odpowiadającego za programistyczną funkcjonalność aplikacji,
*   elementów grafiki komputerowej, oraz
*   elementów ścieżki dźwiękowej.

Należy również zauważyć, ze ww. kod źródłowy, elementy graficzne oraz elementy dźwiękowe stanowią integralną część poszczególnych programów komputerowych (aplikacji).

Podsumowując, mniejsze rozważania, Wnioskodawca pragnie skonkludować, iż:

*   aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę są rezultatem prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który jako całość stanowi odrębny przedmiot praw autorskich i korzysta z ochrony wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   uznanie aplikacji (gry komputerowej) za program komputerowy, i tym samym objecie ich regulacjami przepisowymi o IP Box jest zgodne z wyrażoną przez Ministra Finansów preferencją, aby pojęcie „programu komputerowego” było rozumiane szeroko,
*   aplikacja (gra komputerowa) obejmująca elementy takie jak: kod źródłowy, elementy graficzne, elementy dźwiękowe wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach IP Box. Aplikacja stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione w mniejszym wniosku wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, elementem muzycznym bądź elementem grafiki komputerowej.

Tym samym, aplikacja (gra komputerowa), jako program komputerowy stanowić będzie „autorskie prawo do programu komputerowego”, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Objaśnieniach IP Box, oraz, jako bezpośredni rezultat prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikować się będzie do objęcia jej preferencją IP Box.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca już z chwilą tworzenia produktu ma intencję, aby aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę ulegały dalszemu rozwojowi i były użytkowanie na innych urządzeniach niż pierwsza, „pierwotna” wersja. Przykładowo, w ramach działalności Wnioskodawcy, aplikacja może zostać wyposażona w dodatkowe funkcjonalności i atrybuty, które będą pozwalać na wykorzystanie aplikacji na innych platformach/urządzeniach niż te, na która została stworzona (np. na innych konsolach do gier oraz w wersji umożliwiającej korzystanie z aplikacji za pośrednictwem kontrolerów wirtualnej rzeczywistości). Opisane powyżej działania składają się na portowanie aplikacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż portowanie aplikacji nie stanowi odrębnego autorskiego prawa do programu komputerowego i należy zaliczyć je do tej samej grupy praw co aplikacja, której dotyczy. Konsekwentnie, przychody oraz koszty powinny dzielić los aplikacji - nie stanowi bowiem nowego, czy też samoistnego produktu. Prace związane z portowaniem aplikacji prowadzą do ulepszenia już istniejących aplikacji stanowiąc rodzaj poszerzenia zakresu ich funkcjonalnego oraz użyteczności. Same w sobie nie stanowią jednak odrębnego, kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a jedynie wywodzą się z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Co więcej, taką sytuację dopuszcza również Minister Finansów w Objaśnieniach IP Box wskazując na to, iż „51. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwiniecie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego”: ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne.

(\`(...)\`)

141\. Jeśli podatnik w danym roku podatkowym uzyskuje przychód z danego kwalifikowanego IP (np. patentu) i jednocześnie pracuje nad jego ulepszeniem bądź rozwinięciem i w związku z tymi pracami ponosi koszty na działalność badawczo-rozwojową, a wartość tych kosztów będzie wyższa od wartości przychodu z tego kwalifikowanego IP w danym roku podatkowym, to wówczas podatnik poniesie stratę z tego kwalifikowanego IP.

142\. Poniesienie straty z kwalifikowanego IP będzie również możliwe, gdy w danym roku podatkowym podatnik nabył prawo własności intelektualnej oraz rozpoczyna prace polegające na jego rozwijaniu bądź ulepszaniu i ponosi koszty na działalność badawczo-rozwojową tak, by zgodnie z przepisami o IP Box spełnić warunki dla uznania danego prawa własności intelektualnej za kwalifikowane IP. W takim przypadku może wystąpić sytuacja, w której koszty poniesione w danym roku podatkowym związane z kwalifikowanym IP będące następstwem prowadzonych prac przez podatnika będą wyższe od przychodów z tego kwalifikowanego IP. Podatnik poniesie więc stratę z kwalifikowanego IP.

143\. W sytuacji, gdy w danym roku podatkowym działalność podatnika pociąga za sobą stratę z kwalifikowanych IP, dochód osiągnięty z tego samego kwalifikowanego IP, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane IP - będzie mógł być obniżony o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych (…)”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż portowanie aplikacji związane jest nierozerwalnie z jednym rodzajem produktu, tj. aplikacją, natomiast czynności wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy służą modyfikacji tego właśnie produktu, aby stał się on atrakcyjny dla szerokiego grona odbiorców.

Wnioskodawca jest w stanie, za pomocą prowadzonej przez siebie ewidencji wyodrębnić koszty związane z aplikacją oraz pracami dotyczącymi portowania aplikacji, niemniej z uwagi na nierozerwalność aplikacji z portowaniem aplikacji Wnioskodawca nie jest w stanie wydzielić przychodów (dochodów) z tytułu aplikacji oraz przychodów (dochodów) z tytułu portowania tej aplikacji. Powyższe jest również uzasadnione ograniczonymi możliwościami informacyjnymi systemów sprzedażowych dystrybutorów aplikacji Wnioskodawcy, którzy dokonują globalnej sprzedaży/udzielania licencji na przedmiotowe aplikacje.

Wnioskodawca, jako przedsiębiorca, któremu zależy na jak najszerszym dostępnie do oferowanych przez niego produktów, niezależnie od portowania aplikacji opisanego wyżej, dąży również do usprawniania i modyfikowania istniejących aplikacji, czego efektem jest wytworzenie nowego, odrębnego produktu. Jednym z przykładów jest ulepszenie aplikacji, które prowadzi do nowego produktu w wersji zawartości do pobrania, tzw. DLC.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż „(…) Zawartość do pobrania (ang. downloadable content, DLC) - produkt stanowiący rozszerzenie gry komputerowej, udostępniany przez wydawcę za pośrednictwem Internetu. Pod pojęciem tym kryją się różnego rodzaju dodatki do podstawowej wersji gry, takie jak nowe wyposażenie, mapy czy pakiety misji. Często gra ma swoją reedycję, w skład której wchodzą wszystkie wydane do niej DLC” (Wikipedia, Wolna Encyklopedia https://pl.wikipedia.org/wiki/Zawarto%C5%9B%C4%87 do pobrania). Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż DLC jest dodatkiem do podstawowej wersji aplikacji.

Jak wskazano uprzednio, art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoim zakresem kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika. Wnioskodawca ma nadzieję, iż przedstawił dostateczną argumentację potwierdzającą, iż tworzone przez niego aplikacje stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako prawo autorskie do programu komputerowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dalsze prace nad aplikacją, skutkujące powstaniem DLC, będące własnością Wnioskodawcy, kwalifikują się do uznania ich za „wytworzenie”, o którym mowa w przytoczonym przepisie art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż w jego ocenie, DLC stanowi nowy produkt, korzystający jednak z wyników uprzednich prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy zakończonych wytworzeniem aplikacji. Prace jakie bowiem muszą zostać wykonane, aby doszło do powstania DLC obejmują przede wszystkim wytworzenie i dodanie zupełnie nowego kodu źródłowego, odpowiednio „współpracującego” z dotychczasowym kodem źródłowym.

Tymczasem, zgodnie z Objaśnieniach IP Box „50. Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP”.

W ocenie Wnioskodawcy, wytworzenie nowych elementów fabuły, scenariuszy, postaci, wyposażenia i innych obiektów a także wykorzystanie znacznie udoskonalanych rozwiązań technicznych w stosunku do wersji podstawowej aplikacji stanowi wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Bez znaczenia, powinien pozostawać fakt, iż przedmiotowe prawo korzysta z elementów uprzednich aplikacji. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie elementów podstawowej wersji aplikacji stanowi swoiste dopełnienie definicji działalność badawczo-rozwojowej, obejmującej m.in. „prace związane z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę”.

Wnioskodawca podkreśla, iż Ministerstwo Finansów w opublikowanych w Objaśnieniach IP Box wprowadziło bardzo szeroką definicję „ulepszenia” oraz „rozwinięcia” prawa kwalifikowanego, zgodnie z którą rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego”: ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”.

Co więcej, w dalszej części Objaśnień IP Box, Minister Finansów wskazuje, że „(\`(...)\`) „rozwijanie” i „ulepszanie” należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP”.

W kontekście tak przytoczonej definicji, w ocenie Wnioskodawcy, „modyfikacja i rozbudowanie” aplikacji poprzez wytworzenie DLC oraz stworzenie aplikacji nawiązującej w pewnym zakresie do istniejących na rynku (np. gry wydawane w kolejnych seriach (…)) mogłoby zostać każdorazowo zinterpretowane przez organy podatkowe jako ulepszenie tego samego prawa kwalifikowanego, niezależnie od momentu wytworzenia aplikacji (w tym tzw. DLC) jak i przyjętego modelu marketingowego (przykładowo sprzedaży DLC jako odrębnego produktu za pomocą platform dystrybucyjnych).

Niemniej należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca nie określił ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Objaśnieniach IP Box kryteriów, jakimi należy się kierować dokonując oceny, czy do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ocena taka powinna zostać dokona przez podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową w oparciu o posiadane informacje zarówno w zakresie technicznym nowego produktu, przez pryzmat ekonomiczny (marketingowy) produktu a także możliwości gromadzenia informacji o przychodach i kosztach związanych z produktem.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie zawężającej interpretacji, iż w przypadku wytworzenia nowego elementu nawiązującego jednak do istniejących już na rynku rozwiązań (poprzez nawiązanie w fabule i dialogach, wykorzystanie podobnej bądź tej samej postaci, bądź zawarcie podobnej nazwy w tytule produktu itp.) każdorazowo dochodzi do „ulepszenia” bądź „rozwinięcia” tego samego prawa kwalifikowanego stanowiłoby znaczące utrudnienie dla podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową i korzystających z preferencji podatkowych IP Box. Powyższe wynika zarówno ze względu na konieczność wydzielenia przychodów i kosztów związanych z przedmiotowym prawem, ale również w kontekście możliwości potencjalnego rozliczania strat z tego prawa osiągniętych na początkowym etapie, tj. wytworzenia pierwotnych aplikacji, przychodami uzyskiwanymi z tego prawa. Jednocześnie należy wskazać, iż ustawodawca niejako nakłada obowiązek systematyczności w działalności badawczo-rozwojowej, co w praktyce, zmusza producentów praw kwalifikowanych do ciągłego podejmowania dalszych prac prowadzących do wytworzenia kolejnych bądź ulepszonych praw kwalifikowanych. Należy podkreślić, że wielu producentów gier komputerowych kontynuuje prace nad tym samym tytułem, jednak kolejne programy znacząco różnią się od pierwotnego, mimo iż faktycznie w kolejnych produktach występuje wiele elementów wspólnych.

W ocenie Wnioskodawcy, bez wątpliwości pozostaje fakt, iż ulepszeniu podlegać będą stworzone wcześniej aplikacje, które to zostały wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, DLC stanowić będzie odrębne od podstawowej „wersji” aplikacji kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dla którego należy ustalać odrębne przychody oraz koszty związane z tym prawem.

Taka operacja tj. wytworzenie aplikacji stanowiącej DLC, w ocenie Wnioskodawcy, skutkuje powstaniem nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnego od aplikacji pierwotnej. Ze względu na fakt stworzenia nowego kodu oraz odrębności (samoistności) dla gracza, powstaje nowy przedmiot prawa autorskiego, który powinien być rozliczony jako nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia powinien również pozostać fakt, iż działanie DLC może wymagać posiadania pierwotnej wersji aplikacji.

Stąd DLC, w ocenie Wnioskodawcy stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując powyższe rozważania, jak również biorąc pod uwagę argumentację Wnioskodawcy wskazaną w niniejszym punkcie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży praw, udostępniania oraz dystrybucji licencji do poszczególnych aplikacji, portowania aplikacji jak również DLC stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż Wnioskodawca, w myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może skorzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na aplikacje, portowania aplikacji, czy też wersji DLC. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dochód z praw kwalifikowanych powinien być ustalany łącznie dla aplikacji i portowania aplikacji oraz odrębnie dla aplikacji w formie DLC oraz pierwotnej aplikacji.

Ad 6-7

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń osób zaangażowanych zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie bądź umowy o dzieło stanowią koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „a” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca stoi również na stanowisku, iż koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych i niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów B2B stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „b” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca ma nadzieję, iż w pkt 1 mniejszego uzasadnienia do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przeprowadził wywód, który dostatecznie przekonuje, iż realizowane przez niego działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową, oraz prowadzi ją w sposób bezpośredni, poprzez określenie celów, etapów oraz sposobów osiągnięcia tychże celów, które to prace co do zasady kończą się wytworzeniem nowego lub też zdecydowanie ulepszonego pod względem zasobów Spółki produktu.

Wspomniana działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy, dotycząca produkcji aplikacji (Wnioskodawca pragnie wskazać iż na potrzeby niniejszego wniosku, w dalszej jego części, za każdym razem, kiedy Wnioskodawca opisuje prace poświęcone na stworzenie aplikacji ma na myśli również prace dotyczące portowania aplikacji jak i wytworzenia DLC. Powyższa uwaga odnosi się zarówno do działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy jak również do pracy osób zaangażowanych opisanych w niniejszym wniosku), opisana na potrzeby niniejszego wniosku, generuje po stronie Wnioskodawcy szereg wydatków związanych m.in. z zakupem materiałów, sprzętu, czy też licencji na oprogramowanie. Dodatkowo, istotną kategorią kosztową dla Wnioskodawcy stanowią koszty osobowe, pośród których Wnioskodawca pragnie wyróżnić:

*   koszty ponoszone w związku z zatrudnieniem osób zaangażowanych, realizujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy o pracę w rozumieniu art. 25 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., oraz związanych z nimi składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.) w części sfinansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika;
*   koszty ponoszone w związku z zawarciem umów zlecenia lub umów o dzieło z osobami zaangażowanymi, realizującymi prace badawczo-rozwojowe, w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz związanych z nimi składek, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części sfinansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika;
*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem umów o świadczenie usług (B2B) z osobami zaangażowanymi, niepowiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca podkreśla, że osoby zaangażowane współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy B2B nie są powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nabywane przez Wnioskodawcę od osób zaangażowanych stanowią m.in. elementy programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, modułów, algorytmów, grafik, nagrań dźwiękowych, muzyki, dialogów postaci, elementów rozgrywki, scenariuszy. Nad jedną aplikacją pracuje zazwyczaj grupa co najmniej kilkunastu osób. Tym samym efekty prac osób zaangażowanych same w sobie nie będą stanowiły samodzielnego, kompletnego oraz w pełni do użytku programu komputerowego, który samodzielnie nadawałby się do komercjalizacji.

Z perspektywy Wnioskodawcy, nabywane prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ww. prac stanowić będą wyłącznie element większej całości, nad którą Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe, a które to prace w dalszej kolejności będą skupiały się na stworzeniu kompletnej aplikacji. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż poszczególne „elementy” tworzone przez osoby zaangażowane w trakcie prowadzonych prac rozwojowych Wnioskodawcy podlegają jeszcze dalszej modyfikacji, są zmieniane lub rozbudowywane przez pozostałe osoby zaangażowane w proces powstawania programu komputerowego, aż do momentu osiągnięcia ostatecznego efektu spełniającego przyjęte założenia, tj. aplikacji. W trakcie realizacji prac Wnioskodawca (poprzez m.in. osoby zaangażowane) nadzoruje prace prowadzone w danym zespole, decyduje o ich możliwym zastosowaniu lub braku przydatności dla projektu, może je dowolnie modyfikować lub zgłaszać swoje uwagi, jak również łączyć je z pracami powstającymi w innych zespołach, aż do momentu stworzenia finalnego produktu w postaci aplikacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na podstawie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw. wskaźnik nexus) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podążając dalej, w myśl art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów o których mowa w powyższym ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Należy zauważyć, że katalog kosztów pośrednich wymienionych przez ustawodawcę nie stanowi katalogu zamkniętego.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się ze wartość ta wynosi 1 (w art. 24d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, iż wydane przez Ministra Finansów Objaśnienia IP Box, stanowią swego rodzaju wskazówkę dla podatników co do sposobu obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a z których wynika m.in., iż (pkt 114-116 rzeczonego dokumentu) „114. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

115\. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze „d” wzoru nexus.

116\. Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w literze „a” wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez mego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

117\. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w literze „b” lub „c” wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prace wykonywane przez osoby zaangażowane, stanowią główny element wytworzenia aplikacji, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń osób zaangażowanych zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia bądź umowy o dzieło stanowią koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Również koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów B2B stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W tym bowiem przypadku Wnioskodawca zleca wykonanie określonych prac innym podmiotom (osobom prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wydatki stanowią wydatki ponoszone w celu prowadzenia własnej działalności badawczo-rozwojowej skutkującej powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca realizuje bowiem bezpośrednio i samodzielnie działalność badawczo-rozwojową przez pracę wykonywaną dzięki wiedzy i umiejętności tychże osób zaangażowanych, którym Wnioskodawca zleca wykonanie poszczególnych czynności na podstawie zawartych z nimi umów. Jak wspomniano, czynności wykonywane przez osoby zaangażowane, jako poszczególne elementy prac nad stworzeniem nowych lub ulepszonych produktów przez Wnioskodawcę (tj. nowych lub ulepszonych gier komputerowych lub ich funkcjonalności) stanowią element działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Wnioskodawcę. Praca osób zaangażowanych zmierzać będzie do wytworzenia przez Wnioskodawcę aplikacji, jednakże ich „pojedyncze” efekty nie będą stanowiły w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku programu komputerowego, który samodzielnie nadawałby się do komercjalizacji jako program komputerowy. Z perspektywy Wnioskodawcy nabywane prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ww. prac stanowić będą wyłącznie element większej całości nad którą Wnioskodawca prowadzi prace, zaś sam fakt przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do stworzonych przez osoby zaangażowane utworów ma na celu zabezpieczenie Spółki w zakresie gotowej aplikacji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń osób zaangażowanych zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie bądź umowy o dzieło stanowią koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „a” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych, niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów B2B stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „b” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 8

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w jego ocenie w przypadku gdy ewidencja czasu pracy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czasu pracy osób zaangażowanych jednocześnie w wytworzenie kilku aplikacji, Wnioskodawca uprawniony jest do ustalania dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 24d ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. łącznie dla wszystkich aplikacji, przy których wytworzeniu uczestniczyły osoby zaangażowane jednocześnie.

Oczywiście, Wnioskodawca prowadzi ewidencje pozwalającą na odpowiednie wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych IP oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP. Jednakże, zdarzają się sytuacje, w których ustalenie dochodu (straty) przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawo własności intelektualnej może okazać się niemożliwe ze względu m.in. na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej dla danej aplikacji.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w takich sytuacjach, Minister Finansów, w Objaśnieniach IP Box, przedstawia, iż dopuszczalne jest łączne ustalenie dochodów dla kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „146. Wyjątkiem od zasady przypisywania strat do poszczególnych kwalifikowanych IP jest sytuacja, w której podatnik jest uprawniony na podstawie art. 24d ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanego IP na poziomie produktu lub usługi (grupy produktów lub usług), w których zostało wykorzystane dane kwalifikowane IP. Ustalenie dochodu (straty) przypadającego na poszczególne kwalifikowane IP może okazać się niemożliwe ze względu na (i) organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w danym przedsiębiorstwie lub (ii) możliwości zastosowania danego rozwiązania technicznego objętego prawem ochronnym. Jeśli w jednym i drugim przypadku ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanego IP - na podstawie którego wytworzono produkty lub świadczono usługi - wymagałoby arbitralnych wyliczeń, które nie odzwierciedlałyby rzeczywistych danych niezbędnych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP, wówczas podatnik będzie mógł obliczyć kwalifikowany dochód (stratę) dla tego samego rodzaju produktu lub usługi, lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane to kwalifikowane IP. Rozliczanie poniesionej straty na poziomie rodzaju, grupy (produktów, usług) odbywać się będzie w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju, tej samej grupy (produktów, usług), w których wykorzystane jest to samo kwalifikowane IP. Należy jednak mieć na uwadze, iż podatnik w pierwszej kolejności jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych IP oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP.

147\. O grupie produktów (usług) mówimy wtedy, gdy dane kwalifikowane IP zostało użyte przez podatnika w kilku produktach lub usługach. Przykładem może być sytuacja, w której podatnik posiada prawo ochronne (na przykład patent) na pewne rozwiązanie techniczne, które jest wykorzystywane do produkcji drukarek różnego typu (na przykład dużych przeznaczonych do użytku biurowego, małych przeznaczonych do użytku domowego, czy też drukarek przeznaczonych do użytku profesjonalnego służących drukowaniu zdjęć). Wówczas podatnik na podstawie art. 24d ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może obliczyć kwalifikowany dochód (stratę) dla tych trzech typów drukarek, w których zostało wykorzystane to samo rozwiązanie techniczne objęte prawem ochronnym (np. patentem). Przy założeniu, że ta sama grupa pracowników była zaangażowana w prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia tego kwalifikowanego IP, próba dokonania podziału kosztów związanych z tymi pracami w celu obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP z powodu użycia go w kilku produktach (tu kilku typach drukarek) byłaby znacznie utrudniona, jeżeli nie niemożliwa i mogłaby nie odzwierciedlać rzeczywistych nakładów poniesionych przez podatnika na wytworzenie tego kwalifikowanego IP. W tej sytuacji ustalenie dochodu (straty) dla tego samego rodzaju produktu wydaje się prawidłowe, racjonalne, a ponadto jest zgodne z rekomendacjami BEPS Plan Działania nr 5”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w związku z brakiem innych źródeł, do których mógłby odnieść swoje pytanie, Objaśnienia IP Box posiadają walor wiodący w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, przy braku innych źródeł wyjaśnień.

Dlatego też Wnioskodawca wnosi jak na wstępnie rozważań do tego punktu.

Ad 9

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia licencji na elementy integralne aplikacji (Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na potrzeby mniejszego wniosku w dalszej jego części za każdym razem kiedy Wnioskodawca opisuje prace poświęcone na stworzenie aplikacji ma na myśli również prace dotyczące wytworzenia DLC) stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „b” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile tylko nabycie licencji nastąpiło od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia licencji na elementy integralne aplikacji stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „b” we wzorze na współczynnik.

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, tworzenie aplikacji wiąże się również z koniecznością ponoszenia określonych kosztów. Konsekwentnie, koszty aplikacji obejmują nie tylko koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych (zatrudnionych/współpracujących na podstawie różnych tytułów), ale również m.in. koszty nabycia licencji do elementów integralnych aplikacji (np. dźwięk, elementy grafiki), bądź inne (koszty), bezpośrednio związane z wytworzeniem danej aplikacji.

Powyższe elementy nie są nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przywołany artykuł jest wskazówką dla podatników, iż przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia. Za takim podejściem opowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17 wskazał, że „(…) Milczenie ustawodawcy wskazuje na obszar wolny od opodatkowania - zakazane jest stosowanie analogii”. Oznacza to, iż milczenie ustawodawcy co do uregulowania określonych stanów faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania mając na względzie racjonalność ustawodawcy.

Co więcej, z Objaśnień IP Box wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ramach licencji zakupi jedynie swego rodzaju komponenty, czy też moduły, na pewno nie będzie nabywał kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym „gotowego” kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego. Wnioskodawca zakupuje bowiem licencje na aplikacje narzędziowe przydatne przy tworzeniu programów komputerowych, bądź też licencje do elementów integralnych aplikacji.

Nabywane licencje nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a jedynie wynik prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca nabywa w każdym z określonych wypadków rezultat prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu (dostawcy np. gotowego elementu graficznego). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wskazane podejście zostało zaaprobowane przez ograny podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS).

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty takie jak koszty licencji na elementy integralne, związane z wytworzeniem danej aplikacji powinny być tym samym uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, oraz powinny zostać uwzględnione pod literą „b”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.