Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-779/13/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-04
Teza: Czy nierozliczone części czynszu inicjalnego, czynszu zerowego, opłaty manipulacyjnej, wynikające z zawartych wcześniej umów leasingowych, które dotychczas były rozliczane w czasie, można zaksięgować jednorazowo w koszty z dniem przekształcenia czy też należy dokonać korekty lat ubiegłych?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; leasing-leasing operacyjny; sukcesja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 1 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 17 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nierozliczonej części czynszu inicjalnego, czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego w momencie przekształcenia prowadzonej działalności w spółkę akcyjną– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nierozliczonej części czynszu inicjalnego, czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego w momencie przekształcenia prowadzonej działalności w spółkę akcyjną. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-779/13/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 17 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca indywidualnie działalność gospodarczą, w roku 2011 oraz 2012 zawarł umowy leasingu operacyjnego spełniającego warunki leasingu finansowego. Zawierając umowy leasingowe firma dokonała opłat z tytułu czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłat manipulacyjnych. Poniesiony koszt z tytułu ww. opłat firma rozlicza proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Firma podjęła decyzję rozliczenia ww. kosztów w czasie, ponieważ duże koszty z tym związane zniekształciłyby wynik finansowy z działalności gospodarczej firmy. W najbliższym czasie firma zostanie przekształcona w spółkę akcyjną. Poniesione opłaty z tytułu zawartych umów są kosztem osoby fizycznej, dlatego z dniem przekształcenia firma zamierza zaliczyć nie rozliczone do chwili obecnej części czynszu inicjalnego, zerowego i opłat manipulacyjnych, w koszty podatkowe.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 października 2013 r., Wnioskodawca wskazał m.in., iż:

*   zawarte umowy są umowami leasingu operacyjnego,
*   ww. umowy spełniają wymogi określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; finansujący nie korzysta ze zwolnień wskazanych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy,
*   przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 584¹ - art. 58413, ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030),
*   formą opodatkowania przychodów Wnioskodawcy jest "podatek liniowy",
*   firma Wnioskodawcy prowadzi ewidencję w formie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nierozliczone części czynszu inicjalnego, czynszu zerowego, opłaty manipulacyjnej, wynikające z zawartych wcześniej umów leasingowych, które dotychczas były rozliczane w czasie, można zaksięgować jednorazowo w koszty z dniem przekształcenia czy też należy dokonać korekty lat ubiegłych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując art. 23b pkt 1 (winno być art. 23b ust. 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć w koszty, pozostałą część dokonanych opłat z tytułu zawartych umów, nie przenosząc ich do nowo powstałej spółki. Nie należy dokonywać korekty lat ubiegłych (zaliczając ww. wydatki do kosztów podatkowych w momencie dokonania opłat). Tym samym dniem poniesienia kosztu będzie dzień przekształcenia firmy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, iż jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnych opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady, opłaty wstępne mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od wniesienia tych opłat zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330), jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W myśl natomiast art. 4 ust. 4 ww. ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Mając na względzie treść ww. przepisów, w odniesieniu do zasad wyrażonych w cyt. art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów wynika podstawowa reguła, wskazująca, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca indywidualnie działalność gospodarczą, w roku 2011 oraz 2012 zawarł umowy leasingu operacyjnego. Zawierając umowy leasingowe Wnioskodawca dokonał opłat z tytułu czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłat manipulacyjnych. Poniesiony koszt z tytułu ww. opłat rozlicza proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Wnioskodawca podjął decyzję rozliczenia ww. kosztów w czasie, ponieważ duże koszty z tym związane zniekształciłyby wynik finansowy z działalności gospodarczej. W najbliższym czasie firma Wnioskodawcy zostanie przekształcona w spółkę akcyjną.

W związku z powyższym ewidencjonowanie przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłat manipulacyjnych równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu winno znaleźć odzwierciedlenie również w podatkowym ujęciu tych kosztów. Zatem, mając na uwadze postanowienia art. 4 ustawy o rachunkowości, skoro Wnioskodawca podjął decyzję o proporcjonalnym rozliczeniu czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłat manipulacyjnych, to prawidłowym jest stosowanie przez Wnioskodawcę metody proporcjonalnego rozliczenia ww. opłat, również dla celów podatkowych.

Zasady przekształcania przedsiębiorców w spółki kapitałowe regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej zwanej „K.s.h”). Zgodnie z art. 5841 § 1 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1 i 3 K.s.h.). W myśl natomiast art. 551 § 5 Ks.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zgodnie z art. 58413 K.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Zatem na skutek przekształcenia przedsiębiorcy spółka przekształcona staje się podmiotem ogółu praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przed przekształceniem, stąd z dniem przekształcenia spółka przekształcona odpowiada za wszelkie zobowiązania powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego. Solidarnie ze spółką ponosi odpowiedzialność także przedsiębiorca przekształcany. Jego odpowiedzialność jest osobista, nieograniczona, solidarna ze spółką.

Kwestie sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego regulując przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się przedsiębiorców jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza, to że dotychczasowe prawa i obowiązki przechodzą na podmiot przekształcany co jednocześnie uniemożliwia korzystanie z ww. praw i obowiązków przez podmiot, który w wyniku przekształcenia „przestał istnieć” w dotychczasowej formie prawnej.

W odniesieniu do zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu operacyjnego sukcesja będzie polegała na przejęciu tych umów przez spółkę akcyjną na zasadzie sukcesji podatkowej, a w konsekwencji również metod rozliczania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. Skoro zatem Wnioskodawca prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą opłaty związane z zawartymi umowami leasingu operacyjnego rozliczał proporcjonalnie do okresu trwania tych umów, to spółka akcyjna jako sukcesor winna kontynuować przyjętą przez Niego metodę rozliczania tych opłat.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że w dacie przekształcenia Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych nierozliczonych opłat z tytułu czynszu inicjalnego, czynszu zerowego, opłaty manipulacyjnej, wynikających z zawartych przez niego umów leasingu operacyjnego. W przedmiotowej sprawie spółka kapitałowa, powstała w wyniku przekształcenia prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej stanie się bowiem sukcesorem podatkowym i przejmie zasady rozliczenia kosztów podatkowych stosowane przez podmiot przekształcany (poprzez ich kontynuację).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.