Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1193/13-4/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-13
Teza: Opodatkowanie transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 stycznia 2014 r., złożonym w dniu 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca R. KG (dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca”) mająca siedzibę w Republice Federalnej Niemiec jest spółką osobową planującą rozpocząć działalność gospodarczą na polskim rynku nieruchomości. Przedmiotem działalności Nabywcy będzie między innymi obrót nieruchomościami oraz wynajem powierzchni podmiotom trzecim. Wnioskodawca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Obecnie, Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość, znaną jako „R.”. Mianowicie, Wnioskodawca zamierza nabyć od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. S.K.A. (dalej: „Zbywca”) prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 36/4 oraz 40, o łącznej powierzchni 5 832 metrów kwadratowych (dalej: „Grunt”) wraz z prawem własności dwóch budynków, a także pewnych budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, jak też pewne ruchomości związane z powyższą nieruchomością. Powyższe budynki obejmują jeden budynek biurowy (dalej: „Budynek B”) oraz jeden budynek w którym zlokalizowane są powierzchnie biurowe, usługowe oraz parking (dalej: „Budynek A”). W dalszej części niniejszego wniosku, Budynek A oraz Budynek B będą łącznie określane jako „Budynki”, natomiast Budynki, budowle oraz Grunt będą łącznie określane jako „Nieruchomość”. Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Nieruchomość została zabudowana przez X. sp. z o.o., (dalej: „X.”), która nabyła prawo użytkowania wieczystego Gruntu w ramach transakcji niepodlegającej VAT, a następnie zleciła roboty budowlane w zakresie wzniesienia Budynków i budowli. Pozwolenie na użytkowanie Budynku A zostało wydane 30 grudnia 2004, natomiast pozwolenia na użytkowanie części Budynku B zostały wydane 16 stycznia 2006, 6 października 2006, 26 lipca 2006 oraz 21 grudnia 2007. X. była uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków oraz towarzyszących budowli.

Dnia 5 grudnia 2006, X. zostało połączone z A. sp. z o.o. („A.”), w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030). W wyniku połączenia A., jako spółka przejmująca, przejęła aktywa X., w tym Nieruchomość.

Dnia 31 sierpnia 2007, A. wniosła do Zbywcy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w zamian za udziały wyemitowane przez Zbywcę (w tamtym okresie działająca pod firmą R. sp. z o.o., obecnie - po przekształceniu formy prawnej – R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R. S.K.A.). Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wniesienie aportu, w tym Nieruchomości, nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Po nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę, w wyniku aportu przedsiębiorstwa dokonanego przez A., Zbywca nie wybudował żadnych budynków ani budowli (lub ich części) na Nieruchomości ani nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budynków i budowli zlokalizowanych na Nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej Budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z uwagi na fakt, że Budynki są przeznaczone na wynajem, pomieszczenia w Budynkach były przedmiotem umów najmu, opodatkowanych VAT, oraz były wydawane w wykonaniu tych umów różnym najemcom zarówno przez poprzednich właścicieli (X., A.) jak i Zbywcę. Większość powierzchni w Budynkach została wydana pierwszemu najemcy danej powierzchni na podstawie umów najmu ponad 2 lata temu. Niemniej jednak, pewna niewielka część powierzchni w Budynku B została przekazana pierwszemu najemcy mniej niż 2 lata temu, a przewidywany okres jaki upłynie pomiędzy wydaniem tej powierzchni najemcy oraz planowaną datą nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie krótszy niż 2 lata. Ponadto, pewna niewielka cześć powierzchni Budynków o przeznaczeniu technicznym nigdy nie była wynajmowana najemcom ani przez Zbywcę ani przez poprzednich właścicieli Nieruchomości.

Pewna część Budynku A stanowi parking, który jest wynajmowany poszczególnym najemcom przez właściciela Nieruchomości, a także jest wykorzystywany w celu świadczenia usług parkingu krótkoterminowego indywidualnym osobom. Mając powyższe na uwadze, nie jest możliwe określenie kiedy, oraz które części parkingu zostały po raz pierwszy udostępnione poszczególnym najemcom/użytkownikom w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Możliwa jest sytuacja, w której do dnia planowanego nabycia dwuletni okres pomiędzy wydaniem po raz pierwszy danej części parkingu najemcom/użytkownikom upłynie, a w stosunku do innych części parkingu okres ten jeszcze nie upłynie.

Wspomniane wyżej budowle znajdujące się na Gruncie stanowią infrastrukturę przeznaczoną do obsługi całości Nieruchomości oraz nie były nigdy wynajmowane/dzierżawione.

Przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynków i budowli (a także towarzyszących ruchomości). Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”) z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Nabywca zamierza przejąć także następujące elementy związane z Nieruchomością:

*   gwarancje budowlane związane z Nieruchomością;

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością;

*   prawa do znaków towarowych oraz domen internetowych związanych z Nieruchomością;

*   zabezpieczenia i płatności wynikające ze zobowiązań z tytułu najmu (kaucje, gwarancje) złożone przez poszczególnych najemców.

Jednocześnie niewykluczone jest, że Nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów z architektami dotyczących praw do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących Budynków.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu). Lista aktywów i zobowiązań Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje między innymi:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynków, w tym umowy z dostawcami mediów; niemniej jednak nie można wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi Budynków zostaną przeniesione;

*   środki pieniężne (z wyjątkiem kaucji złożonych przez poszczególnych najemców);

*   zobowiązania finansowe z tytułu kredytu;

*   zobowiązania finansowe z tytułu instrumentów pochodnych (SWAP);

*   zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych;

*   prawa i obowiązki z tytułu umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   prawa i obowiązki związane z ubezpieczeniem Budynków;

*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług PR oraz marketingu;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych;

*   know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Budynków, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi. Obecnie, Zbywca nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza wynajmem Nieruchomości. Dotychczas nie podjęto decyzji co do działalności Zbywcy po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości. W zależności od sytuacji rynkowej, nie można wykluczyć przeprowadzenia jego likwidacji.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia nie stanowi finansowo lub organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Budynkach, która podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, Wnioskodawca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie know-how nabytego w tym zakresie, względnie o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców. Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, umowy dotyczące bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z podwykonawcami prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości (niemniej jednak, nie można wykluczyć, że część istniejących umów w zakresie bieżącej obsługi Budynków zostanie przeniesiona na Nabywcę).

W dacie planowanej transakcji zarówno Nabywca jak i Zbywca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości wraz z towarzyszącymi elementami, oraz wydanie Nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie podlegało (i) w części odpowiadającej powierzchni Budynków, co do której okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą nabycia Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata - zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (ii) w części odpowiadającej powierzchni Budynków oraz budowlom, które nigdy nie były przedmiotem najmu, lub w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy, a datą nabycia Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata - opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014)?
2.  Czy - jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w stosunku do części Budynków opowiadających powierzchni Budynków, co do których okres pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy, a datą nabycia Nieruchomości będzie dłuższy niż, dwa lata oraz w wypadku gdy w odniesieniu do pozostałych części Budynków oraz budowli, transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT po dokonaniu transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014), oraz (ii) do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowane nabycie Nieruchomości będzie podlegało (i) w części odpowiadającej powierzchni Budynków, co do której okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy, a datą nabycia Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata - zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (ii) w części odpowiadającej powierzchni Budynków oraz budowlom, które nigdy nie były przedmiotem najmu, lub w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy, a datą nabycia Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata - opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014).
2.  Jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w stosunku do części Budynków opowiadających powierzchni Budynków, co do których okres pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy, a datą nabycia Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata oraz w wypadku gdy w odniesieniu do pozostałych części Budynków oraz budowli, transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT - po dokonaniu transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014), oraz (ii) do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości może być opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż podleganie planowanej transakcji opodatkowaniu VAT lub PCC i związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej transakcji (tj. oceny czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, Nr 749, z późn. zm.) (dalej: „Ordynacja podatkowa”), dokonywanych przez sądy administracyjne, zgodnie z którymi pojęcie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra Finansów do dokonywania wykładni przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, na przykład, NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), uznał że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe - w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji - należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 465/08), uznał że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o VAT, art. 55¹ Kodeksu cywilnego jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

Klasyfikacja przedmiotu transakcji

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca nabędzie Nieruchomości oraz z mocy prawa przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości - zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi jego przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku;

*   know-how, księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniem Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską \[Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku\] (która co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem kaucji złożonych przez najemców). A zatem, po dacie planowanej transakcji, istniejące należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Nieruchomością, jak także inne zobowiązania (pożyczki) pozostaną u Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów \[NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: S.A./Gd 1959/94\], w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników w majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Nabywca nabędzie jedynie aktywa trwałe w postaci Nieruchomości, wraz gwarancjami budowlanymi, prawami do znaków towarowych oraz domen internetowych związanych z Nieruchomością (oraz ewentualnie z prawami do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących Budynków). A zatem, po dacie dokonania transakcji w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów \[Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99\] kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku (w tym umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości) nie zostaną przyjęte przez Nabywcę. Nie można przy tym wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi Budynków zostaną przeniesione na Nabywcę.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Budynków nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Opodatkowanie planowanego nabycia podatkiem VAT

Z uwagi na to, iż planowana transakcja stanowi dostawę budynków, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym należy rozważyć, czy zastosowanie znajdzie któreś z tych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie poszczególnych części nieruchomości nastąpiło w momencie wydania poszczególnych części Budynków najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu dotyczącej danej powierzchni, po wybudowaniu Budynków. A zatem, w zakresie części Budynków odpowiadającej ich powierzchni w stosunku do której okres upływający pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy oraz datą transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, sprzedaż będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, ta część Nieruchomości będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca jak i Zbywca będą w momencie sprzedaży Nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT nabycia części Nieruchomości w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy a datą dokonania transakcji będzie dłuższy niż 2 lata, pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do części Nieruchomości wymienionych powyżej, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę powyżej, części Nieruchomości odpowiadające powierzchniom Budynków w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania nabycia będzie dłuższy niż dwa lata, będą objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych części Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane nabycie Nieruchomości w częściach w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy, a datą dokonania nabycia Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, będzie objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do opodatkowania pozostałych części Nieruchomości (które nigdy nie zostały wynajęte najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT lub w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania planowanej transakcji będzie krótszy niż dwa lata), nabycie tych części Nieruchomości nie zostanie objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż przed nabyciem Nieruchomości w stosunku do tych części Nieruchomości, pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpi, lub okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż należy uznać, że Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową Budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Mianowicie, Zbywca powinien być traktowany jako następca prawny poprzedniego właściciela Nieruchomości (tj. A.) w zakresie podatku VAT naliczonego. Wynika to z faktu, iż Zbywca nabył Nieruchomość od A. w wyniku aportu przedsiębiorstwa dokonanego przez A.. W myśl brzmienia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, obowiązek dokonywania korekty VAT naliczonego przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa. A zatem, wraz z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa przez A. na rzecz Zbywcy, obowiązek dokonywania korekty podatku VAT naliczonego został przeniesiony na Zbywcę.

A zatem, jako że Zbywca jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w związku z Nieruchomością, powinien być uznany za następcę prawnego A. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z Nieruchomością, które uprzednio przysługiwało A..

Należy zauważyć, że A. została połączona z X. (spółką, która wzniosła Budynki i budowle) poprzez przejęcie całości majątku X.. W świetle regulacji art. 93 Ordynacji podatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki odnoszące się do podatków, jako następca prawny podmiotu przejmowanego. A zatem, w wyniku połączenia, A. jako spółka przejmująca została następcą prawnym wszystkich praw i obowiązków X., włącznie z prawem do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przez X. w związku z Nieruchomością.

Jak wspomniano powyżej, X. była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do Budynków i budowli. A zatem, uwzględniając powyższe uwagi, A. powinna być traktowana jako następca prawny w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z Nieruchomością, przysługującego uprzednio spółce X..

Ponadto, w konsekwencji aportu przedsiębiorstwa dokonanego przez A. na rzecz Zbywcy, Zbywca powinien być uznany za sukcesora praw i obowiązków przysługujących uprzednio A.. Wobec powyższego, Zbywca, jako następca prawny w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, które przysługiwało uprzednio A., powinien być uznawany za podmiot który był uprawniony do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z budową Budynków oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Zbywca powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w stosunku do Nieruchomości, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - jako że dostawa Nieruchomości w części dotyczącej powierzchni Budynków (oraz budowli), która nigdy nie była przedmiotem najmu, lub w stosunku do której okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz data dokonania nabycia będzie krótszy niż dwa lata, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a, planowane nabycie Nieruchomości w odniesieniu do tej części Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014).

1.  Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, oraz o prawie Wnioskodawcy do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia (w szczególności wynikające z art. 88 ustawy o VAT) nie mają zastosowania.

W dacie planowanej transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i będzie spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca generalnie wstąpi w prawa i obowiązki wynikające zawartych umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Budynkach. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wspomniano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT transakcji - w odniesieniu do części Nieruchomości odpowiadającej powierzchni Budynków w stosunku do której okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania nabycia Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, a pozostała część będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, nabycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w myśl których podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, w sytuacji gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od zbywcy, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności dwóch budynków, a także budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, jak też pewne ruchomości związane z nieruchomością. Powyższe budynki obejmują budynek biurowy oraz budynek w którym zlokalizowane są powierzchnie biurowe, usługowe oraz parking. Nieruchomość została zabudowana przez X. Project Development sp. z o.o., która była uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków oraz towarzyszących budowli. W dniu 5 grudnia 2006 r., X. Development sp. z o.o. zostało połączone z A. Investments sp. z o.o. i w wyniku połączenia A. Investments sp. z o.o., jako spółka przejmująca, przejęła aktywa X. Development sp. z o.o. w tym opisaną nieruchomość. Z kolei, w dniu 31 sierpnia 2007 r., A. Investments sp. z o.o. wniosła do Zbywcy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w skład którego wchodziła m.in. opisana nieruchomość. Ponieważ Budynki są przeznaczone na wynajem, pomieszczenia w Budynkach były przedmiotem umów najmu, opodatkowanych VAT, oraz były wydawane w wykonaniu tych umów różnym najemcom zarówno przez poprzednich właścicieli jak i Zbywcę. Zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Nabywca zamierza przejąć także następujące elementy związane z Nieruchomością: gwarancje budowlane związane z Nieruchomością, dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością; prawa do znaków towarowych oraz domen internetowych związanych z Nieruchomością; zabezpieczenia i płatności wynikające ze zobowiązań z tytułu najmu (kaucje, gwarancje) złożone przez poszczególnych najemców. Jednocześnie niewykluczone jest, że Nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów z architektami dotyczących praw do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących Budynków. Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu). Lista aktywów i zobowiązań Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje między innymi: prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynków, w tym umowy z dostawcami mediów; niemniej jednak nie można wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi Budynków zostaną przeniesione, środki pieniężne (z wyjątkiem kaucji złożonych przez poszczególnych najemców), zobowiązania finansowe z tytułu kredytu, zobowiązania finansowe z tytułu instrumentów pochodnych (SWAP), zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych, prawa i obowiązki z tytułu umowy o zarządzanie nieruchomością, prawa i obowiązki związane z ubezpieczeniem Budynków, prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej, prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług PR oraz marketingu, prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych, know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności. Ponadto, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia nie stanowi finansowo lub organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Z kolei, w dacie planowanej transakcji zarówno Nabywca jak i Zbywca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności: praw i obowiązków wynikających z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynków, w tym umów z dostawcami mediów; niemniej jednak nie można wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi Budynków zostaną przeniesione, środków pieniężnych (z wyjątkiem kaucji złożonych przez poszczególnych najemców), zobowiązań finansowych z tytułu kredytu, zobowiązań finansowych z tytułu instrumentów pochodnych (SWAP), zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych, praw i obowiązków z tytułu umowy o zarządzanie nieruchomością, praw i obowiązków związanych z ubezpieczeniem Budynków, praw i obowiązków z umów o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej, praw i obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług PR oraz marketingu, praw i obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług bankowych, jak również know-how związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

Zatem, nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Opisane nabycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności dwóch budynków, a także budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, jak też pewne ruchomości związane z nieruchomością. Powyższe budynki obejmują budynek biurowy oraz budynek w którym zlokalizowane są powierzchnie biurowe, usługowe oraz parking. Nieruchomość została zabudowana przez X. Project Development sp. z o.o., która była uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków oraz towarzyszących budowli. W dniu 5 grudnia 2006 r., X. Development sp. z o.o. zostało połączone z A. Investments sp. z o.o. i w wyniku połączenia A. Investments sp. z o.o., jako spółka przejmująca, przejęła aktywa X. Development sp. z o.o. w tym opisaną nieruchomość. Z kolei, w dniu 31 sierpnia 2007 r., A. Investments sp. z o.o. wniosła do Zbywcy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w skład którego wchodziła m.in. opisana nieruchomość. Po nabyciu nieruchomości, Zbywca nie wybudował na niej żadnych budynków ani budowli (lub ich części) ani nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budynków i budowli na niej zlokalizowanych przekraczających 30% wartości początkowej Budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pomieszczenia w Budynkach były przedmiotem umów najmu, opodatkowanych VAT, oraz były wydawane w wykonaniu tych umów różnym najemcom zarówno przez poprzednich właścicieli jak i Zbywcę. Większość powierzchni w Budynkach została wydana pierwszemu najemcy danej powierzchni na podstawie umów najmu ponad 2 lata temu. Niemniej jednak, pewna niewielka część powierzchni w Budynku B została przekazana pierwszemu najemcy mniej niż 2 lata temu, a przewidywany okres jaki upłynie pomiędzy wydaniem tej powierzchni najemcy oraz planowaną datą nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie krótszy niż 2 lata. Ponadto, pewna niewielka cześć powierzchni Budynków o przeznaczeniu technicznym nigdy nie była wynajmowana najemcom ani przez Zbywcę ani przez poprzednich właścicieli Nieruchomości. Ponadto, pewna część Budynku A stanowi parking, który jest wynajmowany poszczególnym najemcom przez właściciela Nieruchomości, a także jest wykorzystywany w celu świadczenia usług parkingu krótkoterminowego indywidualnym osobom. Mając powyższe na uwadze, nie jest możliwe określenie kiedy, oraz które części parkingu zostały po raz pierwszy udostępnione poszczególnym najemcom/użytkownikom w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Możliwa jest sytuacja, w której do dnia planowanego nabycia dwuletni okres pomiędzy wydaniem po raz pierwszy danej części parkingu najemcom/użytkownikom upłynie, a w stosunku do innych części parkingu okres ten jeszcze nie upłynie. Wspomniane wyżej budowle znajdujące się na Gruncie stanowią infrastrukturę przeznaczoną do obsługi całości Nieruchomości oraz nie były nigdy wynajmowane/dzierżawione.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczonych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do dostawy tej części nieruchomości, której zbycie nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od momentu wynajmu, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wynika to z tego, że jak wskazano we wniosku, część nieruchomości została wydana na podstawie umów najmu ponad 2 lata temu. Zatem, w odniesieniu do tej części nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dniem dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jednakże z uwagi na to, że jak wskazano we wniosku, w dacie planowanej transakcji, zarówno Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy opisanej nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej części nieruchomości, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca i Zbywca nieruchomości będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której upłyną 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia. Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiona jest wskazana część nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowiona na tym gruncie część nieruchomości.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii dostawy części nieruchomości, która została wydana w najem mniej niż 2 lata temu, a przewidywany okres jaki upłynie pomiędzy jej wydaniem najemcy oraz planowaną datą nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie krótszy niż 2 lata, należy stwierdzić, że od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres przekraczający 2 lata, zatem do opisanej dostawy tej części nieruchomości, będzie mieć zastosowania wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Również dostawa niewielkiej części Budynków o przeznaczeniu technicznym, która nigdy nie była przedmiotem najmu ani przez Zbywcę ani przez poprzednich właścicieli, nie będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do tej części Budynków nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż opisane części Budynków po wybudowaniu nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

W konsekwencji, należy rozważyć, czy w opisanych sytuacjach możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w kwestii, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tej części nieruchomości, która była przedmiotem najmu przez okres krótszy niż 2 lata przed planowana dostawą, a także tej części nieruchomości, która nigdy nie była przedmiotem najmu, powinna obejmować również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez poprzednich właścicieli nieruchomości, ponieważ Zbywca nabył opisaną nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa przez A. Investments sp. z o.o., która powstała w wyniku połączenia się dwóch spółek.

Jak wyżej wskazano stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy, opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, czyli sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim jest to związane ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Zbywca nabył przedsiębiorstwo w drodze aportu, to jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. Zatem, w przypadku planowanej transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej, uprzednio nabytej w ramach aportu, należy uwzględnić także spełnienie bądź niespełnienie warunków zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Z wniosku wynika, że opisana nieruchomość została zabudowana przez X. Project Development sp. z o.o., która nabyła prawo użytkowania wieczystego Gruntu w ramach transakcji niepodlegającej VAT, a następnie zleciła roboty budowlane w zakresie wzniesienia Budynków i budowli. Spółka ta była uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków oraz towarzyszących budowli. Z kolei, w dniu 5 grudnia 2006, X. Project Development sp. z o.o. zostało połączone z A. Investments sp. z o.o. w trybie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia A. Investments sp. z o.o. jako spółka przejmująca przejęła m.in. opisaną nieruchomość.

Zatem, skoro poprzedni właściciel opisanej nieruchomości tj. A. Investments sp. z o.o. przejęła opisaną nieruchomość w wyniku połączenia z X. Project Development sp. z o.o., w trybie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, to należy przeanalizować czy warunki zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a zostały spełnione przez obu poprzednich właścicieli tj. zarówno przez X. Project Development sp. z o.o., która wybudowała opisaną nieruchomość, jak również przez A. Investments sp. z o.o., która przejęła opisaną nieruchomość.

Tym samym, skoro X. Project Development sp. z o.o. była uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków oraz towarzyszących budowli, przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy nie została spełniona.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Zatem, w odniesieniu do tej części nieruchomości, co do której pierwsze zasiedlenie nastąpi w chwili dostawy lub w stosunku do której nie upłynęły 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych części nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów, na których posadowione są ww. części nieruchomości również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym nieruchomości.

Tym samym, Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu opisanej nieruchomości, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a), powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu opisanej nieruchomości Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Budynkach, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do części nieruchomości, która będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, transakcja ta będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Ponadto, Wnioskodawca będzie miał prawo do otrzymania z tytułu opisanej transakcji zwrotu różnicy podatku, na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.