Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-380/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-15
Teza: Czy są kosztem uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., poz. 1585, z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek?
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X S.A. (,,Spółka”) wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników). Decyzja o wypłacie przedmiotowego wynagrodzenia jest podejmowana przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w uchwałach dotyczących podziału zysku netto za dany rok obrachunkowy. Jedną z przesłanek podjęcia decyzji o wypłacie wynagrodzenia jest więc osiągnięcie przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego. Źródłem finansowania przedmiotowego wynagrodzenia są środki pieniężne pochodzące z działalności Spółki.

Otrzymywane przez pracowników Spółki wynagrodzenie stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Spółka, dokonując wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia, pobierała i pobiera od wypłacanych kwot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty przekazane na wypłaty dla załogi uwzględniały i uwzględniają wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

Zgodnie z wewnętrznymi postanowieniami regulaminu wynagradzania pracowników Spółki obowiązującego w Spółce, beneficjentami tego wynagrodzenia są co do zasady wszyscy pracownicy Spółki, którzy pozostawali w ewidencji pracowniczej ustalonej zgodnie z metodologią GUS w Spółce w roku obrotowym, za który przysługuje nagroda, co najmniej 6 miesięcy oraz na ostatni dzień danego roku. Regulamin przewiduje również sytuacje, w których pracownik pozostający w ewidencji pracowniczej ustalonej zgodnie z metodologią GUS w Spółce nie musi spełniać powyższych przesłanek (np. w przypadku przejścia na emeryturę lub rentę).

Regulamin nie zawiera natomiast postanowień, zgodnie z którymi przyznanie wynagrodzenia jest uzależnione od uzyskania wyróżniających się wyników czy osiągnięć. Ma ono niespersonalizowany charakter i jest przyznawane wszystkim pracownikom spełniającym generalnie określone kryteria, a jego udzielenie nie jest pozostawione swobodnemu uznaniu pracodawcy.

Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wyżej opisanych świadczeń na rzecz pracowników, w szczególności:

*   postawionych do dyspozycji wypłat brutto,

*   składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy są kosztem uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., poz. 1585, z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek są kosztem uzyskania przychodów.

Ww. składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek (dalej: „składki do ZUS”) stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz.851, z późn. zm.).

Zdaniem Spółki, składki te spełniają wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W ocenie Spółki, niewątpliwym pozostaje fakt, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, a taki związek w niniejszej sprawie istnieje. W ocenie Spółki, składki do ZUS stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. ze względu na fakt, że same dodatkowe wynagrodzenia należy uznać za koszty uzyskania przychodów.

Otrzymane przez pracowników dodatkowe wynagrodzenie ma na celu między innymi:

1.  motywować pracowników do efektywnej pracy, co przełoży się na osiąganie dalszych przychodów w przyszłości − pracownik, mając świadomość, że wypłata będzie dokonana, jeżeli zostaną osiągnięte odpowiednie wskaźniki finansowe oraz jeżeli będzie rzetelnie wykonywał powierzone mu obowiązki pracownicze, dąży do tego, aby jak najlepiej realizować powierzone mu zadania oraz przyczynić się do osiągnięcia jak największego zysku przez pracodawcę,
2.  zapewnić pracownikom konkurencyjne wynagrodzenie w celu utrzymania pracowników i zapobieżenia ich odejściom do konkurencji,
3.  wynagrodzić pracę, która przyczyniła się do wypracowania dodatniego wyniku finansowego.

W ocenie Spółki, kosztami podatkowymi są koszty pracownicze, które obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz pochodne od tych wynagrodzeń − w tym niewątpliwie składki na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem Spółki, poniesienie wydatków wynikających ze stosunku służbowego czy stosunku pracy przynajmniej pośrednio może wpływać na zwiększenie przychodów i tym samym wydatki takie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i poniesione są w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów. Co więcej − uiszczanie przez Spółkę składek na ubezpieczenia społeczne wymagane jest przez przepisy prawa, a więc jest aktywnością nierozerwalnie związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do omawianego wydatku została spełniona przesłanka związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wymagana przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważa, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji składki do ZUS nie zostały w nim wymienione.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów „(\`(...)\`) składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw − od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (\`(...)\`)”.

Przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tym niemniej nie ma on zastosowania do analizowanego stanu faktycznego. Wynika z niego bowiem, że kosztami uzyskania przychodów nie są składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe: od nagród i premii, wypłaconych w gotówce lub innych papierach wartościowych, z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, jeśli choć jeden ze wskazanych powyżej warunków nie jest spełniony, norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

W opisanym stanie faktycznym przynajmniej dwa spośród trzech z tych warunków nie są spełnione.

Po pierwsze, przedmiotowe wypłaty nie są dokonywane „z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. W związku z tym omawiane wydatki nie podlegają wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spełniając tym samym drugą przesłankę umożliwiającą zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Po drugie, świadczenia wypłacone pracownikom, tj. dodatkowe wynagrodzenia, są częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika (należnego w przypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy decyzji o wypłacie takiego wynagrodzenia), a nie nagrodą lub premią, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje, że w myśl art. 105 Kodeksu pracy, nagrody i wyróżnienia mogą być przyznawane pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu. Zatem, nagrody i wyróżnienia przysługują za ponadprzeciętne wykonywanie obowiązków pracowniczych, a nie za świadczenie pracy w ramach zwyczajnych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Tymczasem, zwyczajowe wynagrodzenia uzależnione od wyników przedsiębiorstwa nie są klasycznymi nagrodami czy premiami. Stanowią wynagrodzenie za tę część wysiłku, którego wartość można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku obrachunkowego oraz po ustaleniu odpowiednich wskaźników finansowych. Świadczenia takie przysługują każdemu, kto spełnił pewne obiektywne kryteria.

Powyższe oznacza, że wypłata świadczeń na rzecz pracownika nie stanowi nagrody i premii w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie można jej powiązać z nadzwyczajną aktywnością pracowników, co oznacza, że nie można przypisać im przymiotu premii bądź nagrody.

Jak wynika z powyższych rozważań, wydatki na zapłatę przedmiotowych składek:

*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   wydatek ten nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z mocy ustawy.

Charakterowi kosztowemu wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników nie stoi na przeszkodzie fakt, że jedną z przesłanek podjęcia decyzji o ich wypłacie jest powstanie dodatniego wyniku finansowego Spółki. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności w art. 16 ust. 1 stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, brak jest wyłączenia z kosztów takich wydatków, co do których decyzja o ich poniesieniu jest uzależniona m.in. od wystąpienia pewnych wskaźników finansowych.

Ponadto, przedmiotowa wypłata następuje ze środków pieniężnych, a jedną z przesłanek podjęcia decyzji o jej przyznaniu jest powstanie dodatniego wyniku finansowego. Nie można utożsamiać wyniku finansowego ze środkami pieniężnymi.

Wysokość wyniku finansowego ustala się co prawda w jednostkach pieniężnych, jednak nie ma on sam w sobie postaci pieniężnej. Jest on bowiem kategorią abstrakcyjną, rachunkową i nie odpowiada mu żaden wydzielony w majątku spółki wolumen środków pieniężnych.

Co więcej, ta sama wypłata wynagrodzenia na rzecz pracowników mogłaby nastąpić np. z kapitału zapasowego Spółki. W takim przypadku na podstawie uchwały o podziale zysku, zostałby on alokowany na kapitał zapasowy, a następnie rozdystrybuowany na rzecz pracowników. Także w tym przypadku takie świadczenie pracownicze byłoby finansowane ze środków pieniężnych Spółki i stanowiłoby koszt uzyskania przychodów. Przesądzające w tym przypadku jest spełnienie jedynie następujących warunków:

*   koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów,

*   koszt nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwłaszcza przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi, ażeby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy nie ma związku z wystąpieniem odpowiednich wskaźników finansowych. Dodatni wynik finansowy jest naturalnym rezultatem i celem każdej działalności gospodarczej oraz podstawowym sposobem pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze. Wszelkie przedsięwzięcia prowadzone przez podmioty gospodarcze finansowane są ze środków pieniężnych podmiotów uzyskiwanych przede wszystkim z dodatniego wyniku finansowego osiąganego przez te podmioty. Inne formy pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze (jak np. pożyczki) są jedynie formami pomocniczymi.

Pogląd Spółki potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-958/12/AP), stwierdzając, że: „Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Stanowią one dla pracowników czynnik motywujący, co wpływać może na większe zaangażowanie w pracy, zwiększenie atrakcyjności miejsca pracy, zatrzymanie najlepszych, doświadczonych pracowników i podniesienie efektywności ich pracy. Te czynniki z kolei bezpośrednio przekładają się na jakość pracy, a tym samym generowane zyski. Wypłata z zysku pozostaje więc w bezspornym związku z przychodami, gdyż wpływa na ich generowanie w przyszłości. Tym samym wydatki z nią związane powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, ponieważ stanowią dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny i wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, określonym w art. 16 ust. 1 updop.”

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidulanych:

*   z dnia 24 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-194/13/AP;

*   z dnia 24 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-192/13/AK;

*   z dnia 27 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-196/13/PH;

*   z dnia 19 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-344/13/AK;

*   z dnia 19 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-343/13/AK;

*   z dnia 27 czerwca 2013 r. nr IBPBI/2/423-345/13/JS;

*   z dnia 6 listopada 2013 r., nr IBPBI/2/423-1054/13/AK;

*   z dnia 7 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1460/13/CzP;

*   z dnia 7 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1262/13/CzP;

*   z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1485/13/SD;

*   z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1264/13/SD;

*   z dnia 6 sierpnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-492/14/PC;

*   z dnia 6 sierpnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-493/14/PC.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zbieżne z poglądem Spółki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2275/10), w którym stwierdził, że: ,,(\`(...)\`) źródło finansowania omawianych świadczeń (tj. nagród z zysku – dopisek własny Spółki) nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych w razie spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek (wyróżnienie Spółki). Organ nie wskazał przy tym na przepis, który wykluczałby możliwość finansowania kosztów podatkowych z zysku spółki uzyskanego w latach poprzednich w wiec z dochodu po opodatkowaniu”.

W dalszej części tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe stanowisko w żadnym razie nie narusza konstrukcji podatku dochodowego. W ocenie NSA: ,,Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio przez podatniczkę obliczony i odprowadzony, co zamyka kwestię wypełnienia obowiązku w zakresie jako końcowy element ,,konstrukcji podatku”, to nietrafne jest twierdzenie o zaniżeniu dochodu”.

A zatem, również z analizy orzecznictwa sadów administracyjnych wynika, że źródło finansowania wydatku w żaden sposób nie determinuje możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zaś takie stanowisko nie stanowi naruszenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji nie może ulec ulegać wątpliwości, że koszty pracownicze, w tym również analizowane składki na ZUS od opisanego w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz z uzyskiwanymi przychodami i tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skałki na ZUS są kosztem uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.