Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.37.2019.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-12
Teza: Nieuznanie transakcji przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy zamiany za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, - prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy Budynku w części, w jakiej Budynek posadowiony jest na Nieruchomości gminnej.
Słowa kluczowe: budynek; nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zamiana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) na wezwania Organu: z dnia 24 stycznia 2020 r. oraz z dnia 31 stycznia 2020 r. (doręczone w dniu 11 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania transakcji przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy zamiany za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;
*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy Budynku w części, w jakiej Budynek posadowiony jest na Nieruchomości gminnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją przeniesienia prawa własności Nieruchomości w wykonaniu umowy zamiany.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) na wezwania Organu: z dnia 24 stycznia 2020 r. oraz z dnia 31 stycznia 2020 r. (doręczone w dniu 11 lutego 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. Sp. komandytowa
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy podatkowej kwalifikacji transakcji zamiany nieruchomości pomiędzy A. a B. Z uwagi na fakt, iż na kwalifikację podatkową tej transakcji zdaniem stron istotny wpływ może mieć transakcja poprzedzająca zamianę, dla pełnego obrazu stanu faktycznego Wnioskodawcy przedstawiają również okoliczności dotyczące tej planowanej transakcji.

C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w(…) \[dalej: C. lub Sprzedający\], jest właścicielem następujących nieruchomości, położonych w (…):

1.  niezabudowanych działek ewidencyjnych o numerach … i …) z obrębu … o łącznym obszarze 0,1965 ha, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą …,
2.  zabudowanej działki ewidencyjnej numer … z obrębu… o obszarze 0,5430 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw …,
3.  zabudowanej działki ewidencyjnej … z obrębu … o obszarze 0,0740 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW …,
4.  zabudowanej działki ewidencyjnej … z obrębu … o obszarze 0,0368 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw …,
5.  zabudowanej działki ewidencyjnej o numerze …, przy ulicy (…) i niezabudowanej działki ewidencyjnej o numerze … z obrębu … o łącznym obszarze 0,0838 ha, dla których Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw …,
6.  zabudowanej działki ewidencyjnej … z obrębu … o obszarze 0,1249 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw …,

\- zwanych dalej łącznie jako „Nieruchomość (…)”.

Na części ze wskazanych powyżej działek, tj. na działkach o numerach …, …, …, …, i …, jak również na działce … niebędącej własnością C. posadowiony jest budynek o powierzchni 2 618 m2 sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1263 - budynki szkół i instytucji badawczych \[dalej: Budynek\].

Przedmiotowy Budynek został wybudowany w 2003 r. i częściowo znajduje się również na działce nr .., będącej własnością Miasta (…) \[dalej: Nieruchomość gminna\], której C. jest dzierżawcą na podstawie umowy dzierżawy nr … zawartej w dniu 15 marca 2017 roku z Miastem (…) \[dalej: Miasto\] jako wydzierżawiającym, na czas określony do dnia 14 marca 2020 roku. Zgodnie z treścią umowy dzierżawy Nieruchomość Gminna została wydzierżawiona z przeznaczeniem na teren niezbędny do obsługi Budynku.

Należy przy tym podkreślić, że Nieruchomość gminna jest położona pomiędzy pozostałymi działkami składającymi się na Nieruchomość (…) i stanowi jedynie wąski pas terenu przebiegający pod Budynkiem. W szczególności na Nieruchomości gminnej nie jest posadowiona żadna dająca się wyodrębnić część Budynku, zaś przeważająca część Budynku znajduje się na działkach sąsiadujących z Nieruchomością gminną.

Ponadto na działce numer … posadowiony jest budynek gospodarczy, o powierzchni 17m2 wykorzystywany na potrzeby stacji trafo, wybudowany w 2000 r.

Nieruchomość (…) została zakupiona przez C. w 2012 r., i od tego momentu C. nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku oraz Stacji, które przekraczałyby 30% wartości początkowych tych budynków.

Obecnie Budynek jest w całości wynajmowany na rzecz spółki (…)S sp. z o.o. \[dalej: S\] na podstawie umów najmu zawartych 28 listopada 2012 roku oraz 21 maja 2015 roku wraz z aneksami.

C. zamierza sprzedać Nieruchomość (…) wraz z przysługującymi prawami do nakładów na działce ewidencyjnej … (przy czym nakłady na działce ewidencyjnej … są w istocie częścią Budynku, niewyodrębnioną z całości Budynku) na rzecz spółki „…”. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (…) (podatkowa kwalifikacja tej transakcji jest przedmiotem odrębnego wniosku składanego przez C.). Z kolei E., po nabyciu Nieruchomości (…), zamierza przenieść prawo własności tej nieruchomości wraz z przysługującymi prawami do nakładów na działce ewidencyjnej … na rzecz B.w ramach umowy zamiany \[dalej: Zamiana\].

W związku z powyższym C., A. i B. zawarły przedwstępne umowy sprzedaży i zamiany.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) \[dalej: Kodeks cywilny lub KC\], wskutek sprzedaży Nieruchomości (…), Kupujący a następnie B. wstąpią w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynku.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości (…) oraz Zamianą zostaną przeniesione przez Sprzedającego na B. niektóre umowy ściśle dotyczące funkcjonowania Nieruchomości (…), takie jak umowa na dostawę energii elektrycznej, dostawę wody i odbiór ścieków, dostawę paliwa gazowego.

Natomiast pozostałe umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (…) takie jak umowa na konserwację drzwi automatycznych, umowa o świadczenie usług sprzątania, umowa o usługi ochrony, nie zostaną przeniesione ani na Kupującego ani na B., ze względu na fakt, że Sprzedający zamierza je rozwiązać przed dokonaniem sprzedaży.

W szczególności ani na Kupującego ani na B. nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością (…) zawartej przez Sprzedającego, gdyż umowa ta zostanie rozwiązana przed dokonaniem sprzedaży. Z uwagi na fakt, iż Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość (\`(...)\`) wyłącznie w celu jej dalszej odprzedaży (tj. przeniesienia jej własności na B. w wykonaniu umowy zamiany), nie będzie on zawierał nowej umowy o zarządzanie, która mogłaby zostać przeniesiona następnie na B.

Przedmiotem sprzedaży nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Sprzedającego,

*   należności Sprzedającego - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,

*   zobowiązania Sprzedającego wobec dostawców,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego,

*   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego,

*   z umów dotyczących bieżącej obsługi Sprzedającego takich jak: umowy o świadczenie usług księgowych, umowy na przetwarzanie danych osobowych, umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

Nieruchomość (\`(...)\`) nie jest oraz nie zostanie przed datą sprzedaży wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, umowy spółki, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie będzie ona także stanowić oddziału Sprzedającego.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości (\`(...)\`) na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z zawieranych przez C. umów pożyczek.

Nabycie Nieruchomości (\`(...)\`) przez Kupującego nastąpi na potrzeby jego działalności gospodarczej tj. z zamiarem przeniesienia prawa własności Nieruchomości (\`(...)\`) na rzecz B. w ramach umowy zamiany.

C., Kupujący i B. są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedmiotem zamiany ze strony B. będzie:

*   Prawo własności nieruchomość położonej w (…), przy ulicy (…) stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną numer … z obrębu … o obszarze 0,1803 ha, dla której Sąd Rejonowy , V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw …. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem wybudowanym około roku 1900. Budynek był użytkowany oraz w ciągu ostatnich pięciu lat nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

*   Prawo własności nieruchomość położonej w (…) przy ulicy (…), stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną numer … o obszarze 0,1227 ha (z obrębu … , dla której Sąd Rejonowy X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw …. Nieruchomość ta jest zabudowana kamienicą zbudowaną w latach 1909-1910, która była użytkowana oraz w ciągu ostatnich pięciu lat nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie, które byłyby wyższe niż 30 % wartości początkowej tego obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie prawa własności tej nieruchomości w wykonaniu umowy zamiany przez A. na B. nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy dostawa Budynku, w ramach zamiany, w części w jakiej Budynek posadowiony jest na Nieruchomości Gminnej, na gruncie podatku VAT będzie stanowiła dostawę towarów, a w konsekwencji będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?
3.  Czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie zobowiązany solidarnie z A. do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% z tytułu nabycia, w ramach umowy zamiany Nieruchomości opisanej we wniosku? (przedstawione w uzupełnieniu z dnia 12 lutego 2020 r.).

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 2, tj. w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie pytania oznaczonego nr 3, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przeniesienie prawa własności tej nieruchomości w wykonaniu umowy zamiany z B. przez A. na B. nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Dostawa Budynku, w ramach zamiany na rzecz B, w części w jakiej Budynek posadowiony jest na Nieruchomości Gminnej, na gruncie podatku VAT będzie stanowiła dostawę towarów, a w konsekwencji będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 1

Ustalenie czy transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa

Celem ustalenia, czy sprzedaż i zamiana Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona, niezbędna jest uprzednia analiza, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i tym samym będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomość (\`(...)\`)) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa VAT\] (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Stosownie do art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Regulacja ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał, TSUE\].

Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Schriever C-444/10 wskazał, że „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT wymaga zatem, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez nabywcę. Kwestię, czy całość przekazanych składników musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać zaś z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo, ani tym bardziej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa lub ZCP\]. Tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego, co potwierdza powszechnie stosowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w opisanym zdarzeniu przyszłym) zostaną przekazane nabywcy. Przy czym wyłączenie tylko niektórych składników majątku z transakcji nie oznacza automatycznej utraty statusu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W rezultacie dla celów kwalifikacji przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa w rozumieniu KC (wyłączonej z zakresu ustawy o VAT) istotna jest analiza charakteru zespołu składników pozwalająca na zweryfikowanie, czy ich suma jest niezbędna i wystarczająca do prowadzenia działalności przez nabywcę. Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1204/16.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (nr IBPP3/4512-733/15/SR), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (nr ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (nr IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Ponadto w kontekście planowanej transakcji i określenia czy zespół nabywanych składników jest wystarczający do samodzielnego prowadzenia działalności warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, w którym sąd uznał, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”. W przywołanym wyroku podkreślono, że określone składniki majątkowe dla uznania ich za przedsiębiorstwo/ZCP muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym składającą się na akcentowaną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W ocenie NSA dopiero w sytuacji prowadzenia przez zbywcę działalności np. poprzez wyodrębniony w swej strukturze organizacyjnej zakład/oddział/wydział sprzedaż takiej jednostki w całości mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z kolei zdaniem NSA, zbycie przez podatnika wyodrębnionych z takiej jednostki pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może zostać uznane za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy zbycie następuje bez ww. struktury organizacyjnej pozwalającej na kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Podobne stanowisko zajął również WSA w Szczecinie w wyroku z 1 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Sz 328/19.

Na uwagę w kontekście kwalifikacji przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa/ZCP zasługuje również prezentowane w orzecznictwie stanowisko zgodnie z którym, przedsiębiorstwo/ZCP nie jest tylko sumą składników, lecz ich zorganizowanym zespołem (np. wyrok WSA w Gliwicach z 11 października 2013 r., sygn. III SA/Gl 1284/13). Przywołane stanowisko znajduje również potwierdzenie na gruncie doktryny prawa podatkowego, która to wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą przedsiębiorstwo/ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że przedsiębiorstwo/ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z 25 stycznia 2016 r., nr IPPPl/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-378/13-2/JSK, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-474/14/AW.

Biorąc pod uwagę tezy płynące z powyższych wyroków/interpretacji indywidualnych należy uznać, że planowanej zamianie Nieruchomości (\`(...)\`) nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Kupujący a następnie B. nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego poza zakresem transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, m.in. wierzytelności, środki pieniężne na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe, tajemnice przedsiębiorstwa. Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. W analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie również towarzyszył transfer zobowiązań Sprzedającego.

Na Kupującego a następnie na B. nie zostaną przeniesione umowy, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z Nieruchomością (\`(...)\`) m.in: prawa z umów zawartych z dostawcami usług koniecznych do funkcjonowania Nieruchomości (\`(...)\`) takie jak umowa na konserwację drzwi automatycznych, umowa o świadczenie usług sprzątania, umowa o usługi ochrony, z uwagi na fakt, iż C. zamierza rozwiązać te umowy przed dokonaniem sprzedaży.

W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością (\`(...)\`) zawartej przez Sprzedającego, gdyż umowa ta zostanie rozwiązana przed wykonaniem transakcji. Z uwagi na fakt, iż Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość (\`(...)\`) wyłącznie w celu jej dalszej odprzedaży (tj. przeniesienia jej własności na B. w wykonaniu umowy zamiany), nie będzie on zawierał nowej umowy o zarządzanie, która mogła by zostać przeniesiona następnie na B.

Jedynie umowy o dostawę mediów (energii elektrycznej, wody, gazu) mogą zostać przeniesione na B.

Ponadto na Kupującego a następnie na B. przejdzie umowa najmu zawarta z S., z uwagi na fakt, iż z mocy prawa Kupujący a następnie B. wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawcy, wynikające z umów najmu. Nabywca wstępuje w miejsce zbywcy nieruchomości, niezależnie od postanowień umowy sprzedaży nieruchomości. Postanowienia odmiennie kształtujące tę kwestię byłby bezskuteczne.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość (\`(...)\`) stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazane elementy planowanej transakcji nie tworzą łącznie zorganizowanej struktury, zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, bez konieczności jej uzupełniania o elementy pozwalające na samodzielną kontynuację działalności gospodarczej.

Należy też podkreślić, iż Kupujący nie będzie prowadził takiej samej działalności na Nieruchomości (\`(...)\`) co Sprzedający. Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu dalszego zbycia, natomiast jego celem nie jest nabycie Nieruchomości w celu dalszego wynajmu. W konsekwencji dla Kupującego Budynek nie będzie stanowił środka trwałego, ale towar handlowy przeznaczony do dalszego obrotu.

Analogicznie B. również nie będzie prowadziła takiej samej działalności jak E., gdyż zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do świadczenia usług najmu.

B. - po nabyciu Nieruchomości od A. - będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości (\`(...)\`), przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Ponadto mając na uwadze zawartą w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślaną w orzecznictwie sądów kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Tym samym z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Spółki, nie można uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów.

Zatem ani planowana sprzedaż Nieruchomości ani jej Zamiana nie będą miały charakteru zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustalenie czy transakcja stanowi zbycie ZCP

Analogiczne argumenty wskazują, że przedmiot planowanej transakcji nie może być kwalifikowany jako Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa (ZCP). W myśl wskazanej wyżej definicji ustawowej, w celu ustalenia czy przedmiot transakcji stanowi ZCP na gruncie podatku VAT należy bowiem określić:

*   czy stanowi on zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i zobowiązań, który mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze;
*   czy zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   czy zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Brak zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników.

W omawianym przypadku powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za zorganizowany zespół Nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości zobowiązań oraz należności. Ponadto w orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem transakcji jest niezbędne minimum elementów składowych, pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa.

Warunek powyższy, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest spełniony. Nieruchomość (\`(...)\`), będąca przedmiotem sprzedaży, nie będzie wyodrębniona i zorganizowana pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w przedsiębiorstwie Sprzedającego. W związku z tym należy uznać, że Nieruchomość (\`(...)\`) nie stanowi zorganizowanego zespołu składników, ale różne aktywa, których jedyną cechą wspólną jest w istocie bycie przedmiotem prawa własności jednego podmiotu gospodarczego.

Ponadto pozostawienie poza zakresem sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia Nieruchomość (\`(...)\`) zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Kupujący zresztą nie będzie prowadził na Nieruchomości (\`(...)\`) działalności w zakresie najmu a jego intencją jest jedynie pozyskanie Nieruchomości, którą będzie mógł zbyć na rzecz B.

Oczywisty jest zatem również fakt, iż dla Kupującego Nieruchomość nie będzie stanowiła ZCP, gdyż zostanie ona zakwalifikowana jako towar handlowy przeznaczony do dalszego zbycia i w konsekwencji zbycie Nieruchomości na rzecz B. nie będzie stanowiło zbycia ZCP.

Reasumując zważywszy że:

1.  A. nabędzie Nieruchomość (\`(...)\`) jedynie dla celów dalszego zbycia w ramach umowy zamiany z B.,
2.  A. będzie dysponował Nieruchomością (\`(...)\`) przez krótki okres czasu w 2020 r. (tj. od momentu nabycia Nieruchomości (\`(...)\`) od C. do momentu wykonania umowy zamiany z B.),
3.  Nieruchomość (\`(...)\`) nie będzie stanowiła środka trwałego A.,

jednoznacznie wskazuje, że brak jest możliwości uznania, iż będąca przedmiotem transakcji Nieruchomość (\`(...)\`) jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników majątkowych, a zatem nie stanowi ZCP.

Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów.

11 grudnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało Objaśnienia podatkowe „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”. Dokument ten przedstawia oficjalną wykładnię Ministerstwa Finansów przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości w szczególności art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 19 Dyrektywy VAT.

Stanowisko MF zawarte w Objaśnieniach podatkowych jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej przez Wnioskodawcę.

Na wstępie trzeba podkreślić, iż zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi: „co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów wskazało, że należy uznać daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji \[Warunek Pierwszy\];
*   przenoszony na nabywcę zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę \[Warunek Drugi\].

Jest oczywistym, że B. nie spełnia Warunku Pierwszego, gdyż nie zamierza kontynuować działalności A. na zakupionej Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy jest oczywiste, że nie jest również spełniony Warunek Drugi.

Dokonując oceny, czy został spełniony Warunek Drugi należy dokonać analizy, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto, Minister Finansów wskazał okoliczności niewpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towaru podlegającą VAT. Do okoliczności tych zaliczono:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Jako przykład okoliczności wskazujących, że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę Objaśnienia podają: przeniesienie praw i obowiązków z umowy na podstawie której udzielono finansowania na nieruchomość, umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy o zarządzaniu aktywami, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Przy czym, Objaśnienia zastrzegają, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich wskazanych elementów dla rozpoznania transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo/ZCP, istotne jest bowiem aby przeniesione zostało minimum środków pozwalających na kontynuację działalności.

Należy podkreślić, że w związku z planowaną zamianą Nieruchomości nie nastąpi zbycie praw i obowiązków z umów dotyczących finansowania. Nie następuje również przeniesienie należności pieniężnych związanych z Nieruchomością (\`(...)\`) ani też zobowiązań. Ponadto, jak podkreślano już powyżej, w ramach transakcji nie dojdzie również do przeniesienia praw i obowiązków z umowy o zarządzenie nieruchomością, gdyż umowa ta zostanie rozwiązana przez Sprzedającego. Również prawa i obowiązki z zawartych przez C. umów pożyczek nie zostaną przeniesione na Kupującego a w konsekwencji na B.

Zatem w świetle kryteriów przedstawionych w Objaśnieniach, przenoszony na Kupującego zespół składników majątkowych, nie będzie umożliwiał kontynuowania działalności Sprzedającego z uwagi, iż:

1.  Kupujący będzie zobowiązany do zorganizowania finansowania nabycia Nieruchomości (również wprost wymienione w Objaśnieniach podatkowych),
2.  na Kupującego nie zostaną przeniesione należności Sprzedającego,
3.  na Kupującego nie zostaną przeniesione zobowiązania Sprzedającego.

W konsekwencji dopiero po podjęciu dodatkowych działań (wskazanych w powyższym w pozycjach od i do iii) pojawi się możliwość faktycznego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych, której to zresztą Kupujący nie zamierza prowadzić.

Powyższe obydwa warunki nie są spełnione również dla drugiej transakcji - zamiany realizowanej pomiędzy Kupującym a B. W szczególności B. nie będzie kontynuować działalności Kupującego związanej z tą Nieruchomością (obrót komercyjny nieruchomościami) tylko zamierza prowadzić innego rodzaju działalność – tj. długoterminowy najem Nieruchomości.

B. także będzie musiała w odpowiedni sposób zorganizować działalność w zakresie najmu (między innymi zawrzeć stosowne umowy), z uwagi na fakt, iż Kupujący z uwagi na krótki czas władztwa nad Nieruchomością nie zamierza podejmować działań w celu efektywnego prowadzenia działalności w zakresie najmu.

W konsekwencji, planowane zbycie Nieruchomości (\`(...)\`) w ramach obydwu transakcji opisanych w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zarówno sprzedaż Nieruchomości jak i Zamiana nie będą wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 2

Ustalenie czy sprzedaż Budynku w części w jakiej znajduje się on na Nieruchomości Gminnej, będzie stanowiła dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż Nieruchomości (\`(...)\`) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż co do zasady mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zamiana towarów jest odpłatną dostawą towarów zatem będzie ona wywoływała tożsame skutki w zakresie podatku VAT jak sprzedaż Budynku przez C. na rzecz Kupującego.

Biorąc jednak pod uwagę, że część Budynku, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajduje się na Nieruchomości gminnej, Wnioskodawca oraz Zainteresowany powzięli wątpliwość co do sposobu opodatkowania dostawy w ramach zamiany pomiędzy A. a B.

Wątpliwość ta sprowadza się do ustalenia, czy zamiana Budynku w ramach transakcji, w części w jakiej Budynek znajduje się na Nieruchomości gminnej, z której C. korzysta na mocy umowy dzierżawy zawartej z Miastem, na gruncie VAT powinna być traktowana jednolicie jako dostawa towaru, czy też część Budynku znajdująca się na Nieruchomości gminnej powinna być traktowana jako nakłady na cudzym gruncie, a sprzedaż tej części powinna być traktowana jako świadczenie usług.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zasadą opodatkowania czynności na gruncie VAT jest jednolite opodatkowanie transakcji, a świadczenia będące ich przedmiotem nie powinny być dzielone w sposób sztuczny. Taki wniosek płynie między innymi z wyroku TSUE z 29 marca 2007 w sprawie nr C-111/05 Aktiebolaget NN, który stwierdził, że „z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie”.

W tym aspekcie Wnioskodawca i Zainteresowany wskazują, że celem gospodarczym transakcji jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel Budynkiem, który ma zostać ostatecznie wykorzystany przez B. do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt, że część Budynku znajduje się na gruncie niebędącym własnością Sprzedającego, a zatem nie będzie przedmiotem transakcji, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie stanowi przeszkody do tego by Budynek uznać w całości za towar.

Na gruncie VAT decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczny sens transakcji, który pozostaje niejako w oderwaniu od skutków czynności w sferze prawa cywilnego. Taki wniosek płynie m.in. z wyroku NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1874/16, w którym sąd stwierdził, że: „ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (\[\`(...)\`\], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)”.

W orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany jest pogląd, iż dla celów VAT sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest budynek wybudowany przez inny podmiot niż właściciel tegoż gruntu, może być traktowana jako dostawa samego gruntu. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku (I FSK 1874/16), stwierdzając że „w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Prawo to (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt”.

Podobny pogląd był zaprezentowany m.in. również w wyrokach WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 r. I SA/Łd 671/18 oraz NSA z 4 września 2018 r. I FSK 1274/16 a także interpretacji Dyrektora KIS z 31 października 2018 r., sygn. akt 0112- KDIL4.4012.472.2018.2.NK.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego decydujące znaczenie powinien mieć w tym przypadku ekonomiczny sens transakcji, a tym jest przeniesienie praw do Budynku dających możliwość rozporządzania nim jak właściciel. Z ekonomicznego punktu widzenia Miasto, będące właścicielem Nieruchomości gminnej nie ponosiło jakichkolwiek wydatków związanych z wytworzeniem lub utrzymaniem Budynku a prawa do niego nabył C. w 2012 r. Tym samym, w sensie ekonomicznym to wyłącznie C. jest właścicielem Budynku, a w konsekwencji jego sprzedaż, a następnie zamiana powinna być traktowana jako dostawa towarów. Jakiekolwiek dzielenie transakcji na dostawę towarów i świadczenie usług miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca i Zainteresowany są zdania, iż dostawa Budynku w ramach Zamiany powinna być traktowana na gruncie VAT jako dostawa towarów, mimo że A. nie będzie właścicielem gruntu (Nieruchomości gminnej) na którym znajduje się część Budynku, mimo że zgodnie z zasadą superficies solo cedit budynki stanowią część składową gruntu, na którym się znajdują.

Ustalenie czy transakcja podlega zwolnieniu z VAT

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, z wyjątkiem gdy:

*   jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o VAT dopuszcza możliwość rezygnacji z ww. zwolnienia z VAT, co wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik dokonujący dostawy budynku, budowli lub ich części może wybrać opodatkowanie ww. dostawy, o ile spełnione zostaną następujące warunki:

*   obydwie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT oraz,
*   złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT obowiązującą od 1 września 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi nastąpić oddanie do użytkowania budynków i budowli. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego doszło najpóźniej w 2012 r., tj. w momencie nabycia przez C. Nieruchomości (\`(...)\`) od poprzedniego właściciela i rozpoczęcia jej wykorzystywania do świadczenia usług najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Warto zwrócić uwagę, że w definicji pierwszego zasiedlenia obowiązującej w stanie prawnym, w którym nastąpiło zbycie Nieruchomości (\`(...)\`) na rzecz C. tj. w 2012 r., występowała przesłanka „czynności opodatkowanej” w wyniku której następuje wydanie danego budynku lub budowli. Przesłanka ta jednak została uznana za niezgodną z przepisami Dyrektywy VAT w wyroku TSUE w sprawie C- 308/1 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W myśl przywołanego wyroku niezgodne z Dyrektywą VAT są takie przepisy krajowe, na podstawie których zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków zależy od spełnienia warunku, zgodnie z którym, pierwsze zasiedlenie następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z powyższymi tezami wyroku przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku/budowli (oddanie do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub istotnej przebudowie, również przez ówczesnego użytkownika/właściciela budynku/budowli.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od czasu Nabycia Nieruchomość (\`(...)\`) nie była przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% jej wartości początkowej. Nie nastąpiły więc okoliczności uzasadniające ponowne rozpoznanie pierwszego zasiedlenia przedmiotowej Nieruchomości (\`(...)\`).

W konsekwencji dostawa Nieruchomości (\`(...)\`) w ramach umowy zamiany, będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż planowana transakcja będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Wprawdzie zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony będące czynnymi podatnikami VAT mogą zrezygnować z tego zwolnienia, składając przed naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym nabywcy oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, o treści określonej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, jednak w niniejszej sprawie strony nie zamierzają składać takiego oświadczenia i zamierzają skorzystać ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 3 (przedstawione w uzupełnieniu z dnia 12 lutego 2020 r.).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% z tytułu nabycia, w ramach umowy zamiany Nieruchomości opisanej we wniosku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy w ramach umowy zamiany pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania ma być Budynek, posadowiony częściowo na gruncie niebędącym własnością Wnioskodawcy i niebędącym zarazem przedmiotem zamiany.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego przedmiotowa dostawa Budynku w ramach umowy zamiany, w części w jakiej Budynek znajduje się na Nieruchomości gminnej, będzie stanowiła dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa dostawa będzie realizowana po upływie ponad dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku a w okresie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przedmiotową transakcją nie zaistniały okoliczności skutkujące „powtórnym” pierwszym zasiedleniem, dostawa Budynku będzie podlegała zwolnieniu za VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, umowa zamiany Budynku, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, do którego zapłaty będą zobowiązani solidarnie Nabywca, tj. zainteresowany niebędący stroną postępowania oraz A., co wynika z art. 4 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Podstawa opodatkowania zostanie określona zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. jako wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 2% od umowy zamiany, której przedmiotem jest m.in. przeniesienie własności nieruchomości. W związku z tym ta stawka znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie nieuznania transakcji przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy zamiany za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy Budynku w części, w jakiej Budynek posadowiony jest na Nieruchomości gminnej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według brzmienia art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższego grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 Kodeksu cywilnego - przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycje odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników,

przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości (\`(...)\`), zamierza przenieść prawo własności tej nieruchomości wraz z przysługującymi prawami do nakładów na działce ewidencyjnej … na rzecz B. w ramach umowy zamiany. Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek sprzedaży Nieruchomości (\`(...)\`), Kupujący (Wnioskodawca) a następnie B. wstąpią w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynku posadowionym na części działek wchodzących w skład Nieruchomości (\`(...)\`).

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości (\`(...)\`) oraz Zamianą zostaną przeniesione przez Sprzedającego na B. niektóre umowy ściśle dotyczące funkcjonowania Nieruchomości (\`(...)\`), takie jak umowa na dostawę energii elektrycznej, dostawę wody i odbiór ścieków, dostawę paliwa gazowego.

Natomiast pozostałe umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (\`(...)\`) takie jak umowa na konserwację drzwi automatycznych, umowa o świadczenie usług sprzątania, umowa o usługi ochrony, nie zostaną przeniesione ani na Kupującego ani na B., ze względu na fakt, że Sprzedający zamierza je rozwiązać przed dokonaniem sprzedaży.

W szczególności ani na Kupującego ani na B. nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością (\`(...)\`) zawartej przez Sprzedającego, gdyż umowa ta zostanie rozwiązana przed dokonaniem sprzedaży. Z uwagi na fakt, iż Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość (\`(...)\`) wyłącznie w celu jej dalszej odprzedaży (tj. przeniesienia jej własności na B. w wykonaniu umowy zamiany), nie będzie on zawierał nowej umowy o zarządzanie, która mogłaby zostać przeniesiona następnie na B.

Przedmiotem sprzedaży nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Sprzedającego,

*   należności Sprzedającego - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,

*   zobowiązania Sprzedającego wobec dostawców,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego,

*   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego,

*   z umów dotyczących bieżącej obsługi Sprzedającego takich jak: umowy o świadczenie usług księgowych, umowy na przetwarzanie danych osobowych, umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

Nieruchomość (\`(...)\`) nie jest oraz nie zostanie przed datą sprzedaży wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, umowy spółki, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie będzie ona także stanowić oddziału Sprzedającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy przeniesienie prawa własności opisanej we wniosku Nieruchomości w wykonaniu umowy zamiany na B. będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania opisanego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku, planowanej zamianie Nieruchomości (\`(...)\`) nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na definicję przedsiębiorstwa. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, np. wierzytelności, środki pieniężne na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe, tajemnice przedsiębiorstwa, zobowiązania Sprzedającego. W ramach transakcji do dojdzie również do przejścia pracowników sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Na Kupującego, a następnie na B. nie zostaną przeniesione prawa z umów zawartych z dostawcami usług koniecznych do funkcjonowania nieruchomości : umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowa na konserwację drzwi automatycznych, umowa o świadczenie usług sprzątania, umowa o usługi ochrony.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto, jak zostało podkreślone we wniosku, Kupujący nie będzie prowadził takiej samej działalności na Nieruchomości (\`(...)\`) co Sprzedający. Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu dalszego zbycia, natomiast jego celem nie jest nabycie Nieruchomości w celu dalszego wynajmu. W konsekwencji dla Kupującego Budynek nie będzie stanowił środka trwałego, ale towar handlowy przeznaczony do dalszego obrotu. Analogicznie B. również nie będzie prowadziła takiej samej działalności jak Kupujący, gdyż zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do świadczenia usług najmu.

W związku z powyższym, przeniesienie prawa własności nieruchomości w wykonaniu umowy zamiany przez A. na B. nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem jak wskazali Wnioskodawcy, Nieruchomość (wraz z pozostałymi prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nieruchomość (\`(...)\`) będąca przedmiotem planowanej zamiany nie została wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w przedsiębiorstwie Sprzedającego, nie stanowi zorganizowanego zespołu składników, ale różne aktywa, których cechą wspólną jest bycie przedmiotem własności jednego podmiotu gospodarczego. Wykluczenie ze sprzedaży szeregu składników pozbawia Nieruchomość (\`(...)\`) możliwości prowadzenia działalności w zakresie, w jakim prowadził ją Sprzedający. Ponadto, jak podkreślono wyżej, dla Kupującego (Wnioskodawcy) Nieruchomość będzie stanowiła jedynie towar handlowy przeznaczony do dalszego zbycia.

W konsekwencji, opisany przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość (\`(...)\`) nie będzie stanowić również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym, planowana transakcja zamiany nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również to, czy dostawa w ramach zamiany Budynku znajdującego na nieruchomości w części, w jakiej Budynek ten posadowiony jest na działce gminnej, będzie stanowiła dostawę towarów, a w konsekwencji, czy będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wyjaśniając wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Kc), w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kc, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego - art. 47 § 2 Kc.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych - art. 47 § 3 Kc.

Jak stanowi art. 48 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast w myśl art. 191 Kc, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli los prawny rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W rozpatrywanej sprawie część Budynku posadowionego na nieruchomości (\`(...)\`) znajduje się na Nieruchomości gminnej, z której Sprzedający korzysta na mocy umowy dzierżawy. Sprzedający zamierza sprzedać Nieruchomość (\`(...)\`) wraz z przysługującymi prawami do nakładów na działce gminnej na rzecz Wnioskodawcy, który następnie przeniesie prawo własności tej nieruchomości wraz z przysługującymi prawami do nakładów na rzecz B.

W świetle przywołanych przepisów należy zauważyć, że nakłady poniesione na cudzym gruncie nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. nie są rzeczą lub jej częścią). Przedmiotem zbycia w niniejszej sprawie nie może być zatem Budynek w tej części, w której wzniesiony został na gruncie gminnym, lecz wyłącznie poniesione nakłady na wzniesienie tej części Budynku, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie.

Przedmiotowe nakłady nie stanowią, jak wskazano powyżej, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie Sprzedającego a później po stronie Wnioskodawcy, a następnie B., powstanie roszczenia względem właściciela gruntu, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Tym samym prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Natomiast podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność zbycia nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 i 13 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, czynność zbycia poniesionych nakładów będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej transakcji dostawy Budynku, w części w jakiej Budynek posadowiony jest na nieruchomości gminnej, będzie prawo majątkowe stanowiące poniesione nakłady na cudzym gruncie, traktowane jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Do opisanej czynności nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które odnosi się do dostawy towarów a nie odpłatnego świadczenia usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Strony orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyroków NSA: z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1874/16 i z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/18 należy stwierdzić, że zapadły one w okolicznościach odmiennych od przedstawionych w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy, że przywołany przez Stronę fragment wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1874/16 w pewnym sensie potwierdza rozstrzygnięcie Organu dokonane w niniejszej interpretacji. W okolicznościach, w których wypowiadał się Sąd, Wnioskodawca dokonywał dostawy gruntu, na rzecz Spółki, która wcześniej wybudowała na tym gruncie budynki. NSA zauważył, że _„Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka "wytworzyła" towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle.”_ A więc podmiot dokonując dostawy gruntu, na którym były posadowione budynki i budowle należące do innego podmiotu, w rozumieniu przepisów ustawy podatku od towarów i usług, dokonywał wyłącznie dostawy gruntu, pomimo że w ujęciu cywilistycznym te budynki i budowle były nierozerwalnie z gruntem związane. Zatem ww. rozstrzygnięcie zapadło w innym stanie faktycznym niż okoliczności przedstawione przez Wnioskodawców. Na marginesie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji Organ podobnie, jak w ww. rozstrzygnięciu, uznał, że pomimo związania budynku z gruntem na którym jest posadowiony, w sytuacji, gdy budynek i grunt należą do innych podmiotów, nie można mówić o przenoszeniu części tego budynku, a jedynie o „nakładach” poczynionych na obcym gruncie.

Analogiczne tezy w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego zostały zawarte w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1274/16. Podobnie wypowiedział się WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 671/18, przy czym w okolicznościach tej sprawy, nakłady poniesione na obcym gruncie przez dzierżawcę, przed dokonaniem dostawy gruntu na jego rzecz, zostały rozliczone z wydzierżawiającym. Ponadto zauważyć należy, że wyrok ten jest wyrokiem nieprawomocnym.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko transakcji będącej przedmiotem zapytania, tj. dostawy części budynku posadowionego na Nieruchomości gminnej i nie odnosi się do innych kwestii poruszonych we wniosku, w zakresie których Wnioskodawcy nie przedstawili zapytania i własnego stanowiska.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającąi odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.