Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1151/11-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-22
Teza: Ustalenie obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: obrót; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.08.2011 r. (data wpływu 22.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie punktu 1;
*   **prawidłowe** – w zakresie punktów od 2 do 5

UZASADNIENIE

W dniu 22.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest polską spółką należącą do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in.: importu usług od kontrahentów z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, jak również spoza terytorium Unii Europejskiej, nabyć towarów od kontrahentów, w wyniku których Spółka jest zobowiązana rozliczyć podatek VAT jako nabywca, refakturowania kosztów świadczeń medycznych na rzecz pracowników Spółki oraz świadczenia nieodpłatnych usług zrównanych z odpłatnymi usługami na podstawie art. 8 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o VAT. W związku ze zmianami ustawy o VAT, Spółka pragnie upewnić się, w zakresie obowiązków dotyczących uwzględniania obrotu z tytułu powyższych czynności w kwocie obrotu liczonego na potrzeby ustalenia proporcji prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z opisanym zdarzeniem, Spółka prosi o wyjaśnienie czy w kwocie obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwzględnia się obrót z tytułu:

1.  świadczenia usług i dostaw towarów opodatkowanych poza terytorium Polski?;
2.  importu usług?;
3.  dostaw towarów realizowanych na terytorium Polski, dla których podatnikiem VAT jest nabywca?;
4.  refakturowania kosztów świadczeń medycznych na rzecz pracowników Spółki?;
5.  świadczenia nieodpłatnych usług zrównanych z odpłatnymi usługami na podstawie art. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki obrót z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów opodatkowanych poza terytorium Polski nie powinien być wliczany do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zdaniem Spółki, w celu wykładni pojęć zawartych w art. 90 ustawy o VAT należy odwołać się przede wszystkim do definicji obrotu z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie tego artykułu obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei, przez sprzedaż rozumie się zdefiniowaną w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, iż pojęcie obrotu zawarte w art. 29 ust. 1 odnosi się do sprzedaży na terytorium kraju, świadczenie usług i dostawy towarów opodatkowane poza terytorium Polski nie stanowią sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W rezultacie obrót z tytułu tych czynności nie powinien być ujmowany w kwocie obrotów branych pod uwagę dla celów ustalenia proporcji prawa do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Pogląd ten potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1938/10-5/AK), w której wskazano, że „(\`(...)\`) przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.”

Ponadto, w interpretacji z dnia 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN) ten sam organ wskazał: „należy uznać, że jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji obrotu. (…) Z obrotem będziemy więc mieli do czynienia wówczas, gdy wystąpi sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT jest - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (oraz zrównane z nimi czynności w oparciu o art. 7 i art. 8 ustawy o VAT), eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powyższego wynika, że aby mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT świadczenie to powinno przybrać charakter odpłatny (bądź nieodpłatny jednakże zrównany ustawowo z odpłatnością). Do obrotu wlicza się zatem wyłącznie odpłatne (i zrównane z nim) świadczenie usług. Wszelkie czynności nieodpłatne nie będą zatem brane pod uwagę przy określaniu proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dotyczy to zatem również czynności nieodpłatnego udostępniania Hali w sytuacjach wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, z uwagi na fakt, iż są one wyłączone z systemu VA T (niepodlegają opodatkowaniu VAT).”

W rezultacie zdaniem Spółki obrót z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów opodatkowanych poza terytorium Polski nie powinien być uwzględniany w kwocie obrotu liczonej dla celów proporcji. Czynności te nie są bowiem sprzedażą opodatkowaną na terytorium Polski.

Ad 2.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki obrót z importu usług od kontrahentów z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej nie powinien być wliczany do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Czynności te, pomimo, iż podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, nie są sprzedażą generowaną przez Spółkę. Spółka występuje jedynie jako nabywca usług, a nie ich sprzedawca.

Pogląd ten potwierdza stanowisko organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 13 grudnia 2010 r. (sygn. ILPPP2/443-1672/10-6/JKa) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z poglądem podatnika, że: „definicja „obrotu” nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca.

Ten sam organ w interpretacji z 14 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-991/10-6/PG) wskazał, że: „przy obliczaniu współczynnika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, zgodnie z poglądem Spółki, nie uwzględnia się importu usług. Import usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji.”

W związku z tym, w opinii Spółki obrót z tytułu importu usług od kontrahentów z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej nie powinien być wliczany do kwoty obrotu ustalanej dla potrzeb wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT

Ad 3.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki obrót tytułu dostaw towarów realizowanych na terytorium Polski, dla których podatnikiem VAT jest Spółka jako nabywca nie powinien być wliczany do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

W przypadku ewidencjonowania obrotu z tytułu dostaw towarów realizowanych na terytorium Polski, dla których podatnikiem VAT jest nabywca, podobnie jak w przypadku importu usług, nie można uznać, iż obrót ten powinien być uwzględniony w kwocie obrotu liczonego dla celów ustalenia proporcji. Obrót ten nie wynika bowiem ze sprzedaży, którą generuje Spółka, a jedynie jej kontrahent. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka jest zobowiązana jako podatnik rozliczyć należny podatek VAT.

W rezultacie Spółka uważa, że obrót z tytułu dostaw towarów realizowanych na terytorium Polski, dla których podatnikiem VAT jest Spółka jako nabywca nie powinien być wliczany do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 4.

Zdaniem Spółki, w przypadku refakturowania kosztów świadczeń medycznych na rzecz pracowników Spółki, z uwagi na fakt, iż dochodzi do odsprzedaży tych usług przez Spółkę i Spółka ma obowiązek wystawić refakturę ze zwolnieniem VAT, obrót z niej wynikający powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W sytuacji refakturowania kosztów świadczeń medycznych zastosowanie znajdzie znowelizowany art. 8 ust 2a Ustawy o VAT, który reguluje zasady refakturowania usług - instytucji dotychczas nie regulowanej przez przedmiotową ustawę. Zgodnie z brzmieniem przepisu po 1 kwietnia 2011 roku - „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W przypadku zakupu pakietów medycznych, Spółka jako pracodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz pracownika (osoby trzeciej) i nabywa usługę medyczną. Następnie koszt tej usługi przerzuca na pracownika. Dochodzi, zatem do refakturowania usługi medycznej nabytej przez pracodawcę. Spółka jest wówczas traktowana jako podmiot, który sam wyświadczył odpłatną usługę medyczną.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP1/443-56/10-EA) wskazano, że: „Jeśli zatem faktury (refaktury) wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy inwestycji za wydane pozwolenie na przyłącze energii elektrycznej oraz media dokumentują sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy inwestycji, to obrót (w rozumieniu powołanej wyżej definicji) wynikający z takich faktur winien zostać odpowiednio uwzględniony przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w sposób wynikający z postanowień art. 90 ust. 3-6 ww. ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

Analogicznie, w sytuacji refakturowania kosztów świadczeń medycznych na rzecz pracowników Spółki dochodzi do odsprzedaży usług medycznych na rzecz pracowników. A więc obrót z tej odsprzedaży powinien być zdaniem Spółki wliczany do obrotu ustalanego na potrzeby określenia proporcji prawa do odliczenia podatku VAT

Ad 5.

W opinii Spółki, obrót z tytułu świadczenia przez Spółkę nieodpłatnych usług zrównanych z odpłatnymi usługami na podstawie art. 8 ustawy o VAT na rzecz pracowników Spółki powinien być uwzględniany dla celów liczenia proporcji prawa do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników Spółki co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, niezależnie od tego, czy Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT przy nabyciu tych usług, czy nie.

Z uwagi na fakt, iż nieodpłatne świadczenie usług będzie zrównane na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z odpłatnym świadczeniem usług, zdaniem Spółki obrót z tego tytułu powinien być uwzględniany w kwocie obrotu ustalanego dla potrzeb określenia proporcji prawa do odliczenia VAT.

Wniosek ten potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010r. (sygn. ILPP2/443-939/10-4/MN). W interpretacji tej wskazano, że: „z obrotem będziemy więc mieli do czynienia wówczas, gdy wystąpi sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT jest - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (oraz zrównane z nimi czynności w oparciu o art. 7 i art. 8 ustawy o VAT), eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powyższego wynika, że aby mówić o świadczeniu usług w rozumieniu Ustawy o VAT, świadczenie to powinno przybrać charakter odpłatny (bądź nieodpłatny jednakże zrównany ustawowo z odpłatnością,). Do obrotu wlicza się zatem wyłącznie odpłatne (i zrównane z nim) świadczenie usług. Wszelkie czynności nieodpłatne nie będą zatem brane pod uwagę przy określaniu proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie punktu 1;
*   **prawidłowe** – w zakresie punktów od 2 do 5.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, o czym stanowi art. 90 ust. 2 ustawy.

Natomiast, na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia. Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy zgodnie, z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje m.in.: importu usług od kontrahentów z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, jak również spoza terytorium Unii Europejskiej, nabyć towarów od kontrahentów, w wyniku których Spółka jest zobowiązana rozliczyć podatek VAT jako nabywca, refakturowania kosztów świadczeń medycznych na rzecz pracowników Spółki oraz świadczenia nieodpłatnych usług zrównanych z odpłatnymi usługami na podstawie art. 8 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o VAT. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka ma wątpliwości w zakresie obowiązków dotyczących uwzględniania obrotu z tytułu powyższych czynności w kwocie obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnośnie świadczenia usług i dostaw towarów opodatkowanych poza terytorium Polski należy zwrócić uwagę na art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski.

Zatem, ustalając proporcję, o której mowa art. 90 ust. 3 ustawy oprócz dostawy opodatkowanej na terytorium kraju należy również uwzględnić tą, która podlega opodatkowaniu poza jego terytorium. Przy czym należy nadmienić, że jeśli będzie to dostawa towarów lub świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji, należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast jeśli będą to czynności, które nie dają prawa do odliczenia to taki obrót należy uwzględnić tylko w mianowniku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie punktu 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje prawa podatkowego zostały wydane w innych stanach faktycznych i nie dotyczą wliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów opodatkowanych poza terytorium Polski. Należy bowiem zauważyć, że interpretacja indywidualna z dnia 10.09.2011 r. znak ILPP2/443-939/10-3/MN dotyczy opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania hali, a interpretacja indywidualna z dnia 28.03.2011r. znak ILPP2/443-1938/10-5/AK dotyczy obliczania proporcji w przypadku świadczenia usług odpłatnego najmu oraz usług nieodpłatnych. Natomiast, jeśli chodzi o import usług należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Należy zauważyć, że import usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku ewidencjonowania obrotu z tytułu dostaw towarów realizowanych na terytorium Polski, dla których podatnikiem VAT jest Spółka jako nabywca. Bowiem nie można uznać, iż obrót ten wynika ze sprzedaży dokonanej przez Spółkę. A zatem, obrót z tytułu dostaw towarów realizowanych na terytorium Polski, dla których podatnikiem VAT jest Spółka jako nabywca nie powinien być wliczany do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie punktów 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie refakturowania kosztów świadczeń medycznych na rzecz pracowników Spółki, należy zwrócić uwagę na art. 8 ust. 2a Ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

A zatem, skoro faktury (refaktury) wystawione przez Spółkę na rzecz swoich pracowników dokumentują sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę, to obrót wynikający z takich faktur winien zostać uwzględniony w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Przy czym należy zwrócić uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Z powyższego wynika więc, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i przekazuje je osobie trzeciej. Powyższe oznacza, że Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku VAT również przekazywane pracownikom przez pracodawców, nabywane przez nich w ramach tzw. pakietów medycznych, usługi w zakresie opieki medycznej.

Zatem odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca refakturując koszty świadczeń medycznych na rzecz pracowników może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz obrót z tego tytułu powinien uwzględnić w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie punktu 4 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy nieodpłatne usługi zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na mocy ww. przepisu. W konsekwencji, obrót z tytułu tych świadczeń powinien być uwzględniony w kwocie obrotu ustalanego dla potrzeb określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie punktu 5 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, w kwocie obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy uwzględnia się obrót z tytułu: świadczenia usługi i dostaw towarów opodatkowanych poza terytorium Polski, refakturowania kosztów świadczeń medycznych na rzecz pracowników Spółki oraz świadczenia nieodpłatnych usług zrównanych z odpłatnymi usługami na podstawie art. 8 ustawy o VAT. Natomiast, w kwocie obrotu, nie uwzględnia się obrotu z tytułu: importu usług oraz dostaw towarów realizowanych na terytorium Polski, dla których podatnikiem VAT jest Spółka jako nabywca.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.