Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.834.2017.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-30
Teza: W zakresie: prowadzenia stołówek szkolnych, organizacji kolonii - wypoczynku dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów, wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.
Słowa kluczowe: gmina; kolonie i obozy; oświata-system oświaty; systemy-system oświaty; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż Gmina w związku z świadczonymi usługami:

*   prowadzenia stołówek szkolnych,

*   organizacji kolonii - wypoczynku dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów,

*   wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług a podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż Gmina w związku z świadczonymi usługami:

*   prowadzenia stołówek szkolnych,

*   organizacji kolonii - wypoczynku dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów,

*   wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług a podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach centralizacji podatku VAT od 01.01 2017r. obejmuje jednostki organizacyjne gminy, w tym szkoły i przedszkola.

Jednym z zadań publicznych, jakie realizuje Gmina … a wskazanym w ustawie o samorządzie gminnym w art. 7 ust 1 pkt 8 jest zadanie własne w zakresie edukacji publicznej. Ustawa o systemie oświaty określa sposób funkcjonowania szkół i przedszkoli, które mają realizować zadania z zakresu edukacji publicznej. Stosownie do treści art. 67a ustawy o systemie oświaty szkoła lub przedszkole w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci może zorganizować stołówkę. Takie właśnie stołówki funkcjonują w szkołach i przedszkolach prowadzonych przez Gminę …. Korzystanie z tych stołówek jest odpłatne. Ze stołówki korzystają uczniowie i nauczyciele Wysokość stawki żywieniowej ustalana jest przez dyrektorów szkół i przedszkoli w porozumieniu z organem prowadzącym w myśl art. 67a pkt 3 ustawy o systemie oświaty. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Opłaty za posiłek są przyjmowane do kasy danej placówki i ewidencjonowane na kasie fiskalnej lub kwitariuszu przychodowym oraz wykazywane jako opłaty zwolnione od podatku VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221).

Z przepisu art. 67a ustawy o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 1943 z późn. zm) wynika, że zorganizowanie stołówki dla dzieci jest zadaniem odpowiednio szkoły lub przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym czynności w zakresie zapewnienia wyżywienia dzieciom w szkole lub przedszkolu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i jako usługi zwolnione art. 43 ust. 1 pkt 24, ale jako czynności niepodlegające podatkowi VAT na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przemawia za tym szereg regulacji prawnych:

*   prowadzenie szkół i przedszkoli należy do zadań własnych gminy (art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty), które z kolei realizują zadania własne w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1875),

*   zadanie w postaci zapewnienia wyżywienia dzieciom w szkołach i przedszkolach jako zadanie własne realizowane przez organ władzy publicznej art. 67a ustawy o systemie oświaty i art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym,

*   opłaty za posiłki nie mają charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat za posiłki nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty),

*   nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt IFSK 1157/07, który uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Z kolei w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. I FSK 1317/15 NSA stwierdza, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00 nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

W przypadku sprzedaży posiłków dla nauczycieli (opłata za posiłek zawiera koszty przygotowania posiłku) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i jako usługi zwolnione art. 43 ust 1 pkt 24 tj. usługi w zakresie opieki nad dziećmi.

Kolejnym zadaniem realizowanym przez szkołę jako jednostkę organizacyjną Gminy … była organizacja kolonii letnich. Kolonie były zorganizowane dla dzieci ze szkół z terenu Gminy … jak również dla dzieci z innych gmin i powiatów.

Wszystkie usługi związane z zorganizowaniem kolonii stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) oraz rozporządzeniem stanowiącym wykonanie art. 92 a ustawy o systemie oświaty tj. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. Dz. U. z 2016 poz. 452 w sprawie wypoczynku dzieci młodzieży. Szkoła jako organizator kolonii nabywała usługi w zakresie wyżywienia, noclegu, transportu i ubezpieczenia uczestników kolonii oraz zatrudniała na umowę zlecenia opiekunów kolonii Ponadto wykupowała na rzecz uczestników kolonii bilety wstępu np. do aquaparku, muzeum oraz na rejs statkiem (obciążenie za bilety w formie rachunku). W programie kolonii oprócz zwiedzania miejsc opisanych powyżej organizowane były różne konkursy, turnieje, ognisko integracyjne uczestników kolonii, bal przebierańców wycieczka. Celem i założeniem kolonii zorganizowanej przez szkołę była integracja uczestników kolonii z różnych środowisk co pozwoliło dzieciom z rodzin patologicznych dostrzec pozytywne strony życia, dzieciom z rodzin lepiej sytuowanych zrozumieć sytuację dzieci biedniejszych, wzmocnić poczucie odpowiedzialności i zacieśnić więzy przyjaźni, a także poznać walory turystyczne zwiedzanych okolic. Szkoła organizując kolonie letnie realizowała zapis ustawy o systemie oświaty tj. art. 92a ust. 1 to jest organizację wypoczynku letniego w celach rekreacyjnych połączony z pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień i kompetencji społecznych dzieci i młodzieży z zachowaniem procedur, o których mowa w art. 92 b-t i nie wykonywała tej usługi w celach zarobkowych.

Szkoła zakwalifikowała powyższe usługi jako usługi zwolnione na podstawie zapisu art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.06.2017 r. IFSK 1271/15 stwierdza, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę zapisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także fakt, iż była ona zorganizowana przez podmiot będący jednostką budżetową powołaną w Gminie … do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego jakim jest edukacja publiczna, a także stanowisko NSA należy sądzić, iż usługa zorganizowania kolonii letnich przez szkołę nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Edukacja publiczna jest szeroko omówiona w ustawie o systemie oświaty, m.in. zadanie edukacyjne i opiekuńcze takie jak organizacja kolonii przez podmioty objęte tą ustawą.

Szkoły wystawiają duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów. Za wystawienie duplikatów pobierana jest opłata, o której mowa w par. 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2017r. poz. 170). Wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji jest usługą ściśle związaną z edukacją, gdyż zakończenie nauki czy jej etapu w danej szkole wiąże się z wydaniem świadectwa, a z kolei wydanie legitymacji szkolnej jest potwierdzeniem, iż dziecko jest uczniem danej szkoły W przypadku zagubienia oryginału świadectwa czy legitymacji, szkoła wystawia duplikat.

Szkoła jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania na podstawie art. 2 pkt 2 lit. c ustawy o systemie oświaty (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) realizuje zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Przyjmowane opłaty z tytułu wystawienia duplikatu świadectwa lub legitymacji szkolnej wykazuje jako czynności zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT mówi, iż nie uznaje się za podatnika organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem umów cywilnoprawnych. Wystawienie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej jest zadaniem gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 1875), elementem zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki w myśl art. 5a ust 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty i nie odbywa się to w drodze umowy cywilnoprawnej. Opłatę za wystawienie duplikatu świadectwa pobiera się w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, opłatę za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu zgodnie z par. 27 ust. 3 rozporządzenia oraz ustawą z dnia 16 listopada 20016 r. o opłacie skarbowej (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1827 z poźn. zm). Szkoła wystawiająca duplikaty ww. dokumentów nie jest konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych i co do zasady uczeń może uzyskać duplikat dokumentu jedynie w tej szkole, do której uczęszczał. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne i charakter ww. czynności nasuwa się wątpliwość co do zakwalifikowania tych czynności, czy jako usługi opodatkowane i zwolnione (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług) czy jako usługi nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i prawnym szkoły czy przedszkola jako jednostki organizacyjne Gminy … realizując zadania z zakresu ustawy o systemie oświaty tj.:

*   prowadzenie stołówek szkolnych, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży, nauczycielom i personelowi administracyjnemu,

*   organizacja kolonii - wypoczynku dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów.

*   wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługi zwolnione czy też usługi te są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina … stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług realizując zadania w zakresie edukacji publicznej poprzez szkoły i przedszkola jako jednostki organizacyjne gminy tj. prowadzenie stołówek szkolnych i przedszkolnych, organizację wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT jako usługi zwolnione, ale czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 122, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy Gmina w związku z świadczonymi usługami:

*   prowadzenia stołówek szkolnych,

*   organizacji kolonii - wypoczynku dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów,

*   wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

jest zwolniona od podatku VAT czy podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017r., poz. 59 z późn. zm.) system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, stanowi, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

Zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6 (art. 8 ust. 16 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 106 ust.1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że prowadzenie stołówek przedszkolnych i szkolnych, z których korzystają uczniowie (dzieci, młodzież), nauczyciele i personel administracyjny, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkole i szkoły podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci, oraz nauczyciele i personel administracyjny korzystający ze stołówek.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc odpłatnie ww. usługi prowadzenia stołówek przedszkolnych i szkolnych jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie prowadzenia stołówek szkolnych, należy wskazać, że powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne.

Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia w stołówce szkolnej świadczone na rzecz uczniów (dzieci, młodzieży) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez Szkołę działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Również usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną dla nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną dla personelu administracyjnego nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Czynności personelu administracyjnego pomimo, że mają one bowiem charakter pomocniczy to jednak nie są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro ww. stołówka działa na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty – jest utworzona w ramach struktur organizacyjnych jednostki oświatowej jaką są Szkoły – to świadczone usługi wyżywienia dla uczniów i nauczycieli, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast usługi świadczone przez stołówkę szkolną dla personelu administracyjnego nie podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności organizacji kolonii - wypoczynku dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów, należy wskazać, że w myśl art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187 i 1334);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

W myśl art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku zapewnia:

1.  bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
2.  kadrę wypoczynku, którą stanowią:
    1.  kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
    2.  w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć – trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
        *   mają ukończone 18 lat,
        *   posiadają co najmniej wykształcenie średnie,
        *   posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

1.  dostęp do opieki medycznej:
    1.  w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych lub
    2.  na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;
2.  program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;
3.  żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2015 r. poz. 594 i 1893 oraz z 2016 r. poz. 65, 1228, 1579 i 1760);
4.  bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 656);
5.  bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. poz. 1241 oraz z 2013 r. poz. 7).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Zgodnie z art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

Na podstawie art. 92t ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku;
2.  termin przekazania karty wypoczynku, o której mowa w art. 92e ust. 2, oraz wzór tej karty, mając na uwadze potrzebę uzyskania pełnych informacji o organizowanym wypoczynku;
3.  liczbę uczestników wypoczynku w grupie pozostających pod opieką jednego wychowawcy, mając na uwadze konieczność zapewnienia właściwej opieki i bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży, w tym ze względu na ich wiek lub specjalne potrzeby edukacyjne;
4.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku, w tym obowiązek prowadzenia przez wychowawcę dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku, oraz wzór tego dziennika, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz prawidłowego dokumentowania przebiegu wypoczynku;
5.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku organizowanego przez szkołę i placówkę, o którym mowa w art. 92e ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz charakter i specyfikę tego wypoczynku;
6.  program kursów na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, w tym formę i wymiar zajęć, z uwzględnieniem w programach kursów treści z zakresu specjalnych potrzeb edukacyjnych dzieci i młodzieży;
7.  wzór karty kwalifikacyjnej, o której mowa w art. 92k ust. 1, mając na uwadze potrzebę zebrania niezbędnych informacji o uczestniku wypoczynku oraz jego udziale w wypoczynku;
8.  wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, z uwzględnieniem szczegółowych danych dotyczących ukończonego kursu;
9.  dokumenty potwierdzające posiadane przez kadrę przygotowanie, mając na uwadze zapewnienie realizacji programu kursu.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r., poz. 452), organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej – od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
2.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej – od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Dodatkowo w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Mając na uwadze powyższe, organizator - Wnioskodawca spełnił wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Gmina świadczy usług poprzez szkołę jako jednostkę objętą systemem oświaty. Zgodnie z art. 92c ust. 1 pkt 3, organizatorem wypoczynku mogą być między innymi osoby prawne organizujące wypoczynek w celu niezarobkowym lub zarobkowym, jeżeli wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych.

Dostawa towarów i świadczenie usług związana z usługą organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży szkolnej są niezbędne do wykonania usługi podstawowej w celu wywiązania się przez organizatora wypoczynku z wymogów określonych w art. 92 ust 2 ustawy o systemie oświaty.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że organizacji kolonii - wypoczynku dla dzieci i młodzieży, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy świadczone są usługi dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy czy spoza Gminy. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – że beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci, młodzieży.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc odpłatnie ww. usługi organizacji kolonii - wypoczynku dla dzieci i młodzieży jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując kwestię organizacji kolonii - wypoczynku dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów, należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi te będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy dotyczy zasadniczo usług opieki nad dziećmi i młodzieżą (jako usługi podstawowej) i dostawy towarów oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie usługi związane z zorganizowaniem kolonii stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a oraz rozporządzeniem stanowiącym wykonanie art. 92 a ustawy o systemie oświaty. Gmina, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej tj. szkoły, jako organizator kolonii nabywała usługi w zakresie wyżywienia, noclegu, transportu i ubezpieczenia uczestników kolonii oraz zatrudniała na umowę zlecenia opiekunów kolonii. Ponadto wykupowała na rzecz uczestników kolonii bilety wstępu np. do aquaparku, muzeum oraz na rejs statkiem (obciążenie za bilety w formie rachunku). W programie kolonii oprócz zwiedzania miejsc opisanych powyżej organizowane były różne konkursy, turnieje, ognisko integracyjne uczestników kolonii, bal przebierańców, wycieczka.

Usługi będące przedmiotem wniosku świadczone są przez Gminę, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej tj. szkoły.

Gmina świadczy usług poprzez jednostkę objętą systemem oświaty. Zgodnie z art. 92c ust. 1 pkt 3, organizatorem wypoczynku mogą być między innymi osoby prawne organizujące wypoczynek w celu niezarobkowym lub zarobkowym, jeżeli wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych.

Dostawa towarów i świadczenie usług związana z usługą organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów (w szczególności wyżywienie, nocleg, transport i ubezpieczenie uczestników kolonii oraz bilety wstępu np. do aquaparku, muzeum oraz na rejs statkiem) są niezbędne do wykonania usługi podstawowej w celu wywiązania się przez organizatora wypoczynku z wymogów określonych w art. 92 ust 2 ustawy o systemie oświaty.

Dostawa towarów i świadczenie usług związane z usługą organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów, nie mają na celu osiągniecia dodatkowego dochodu przez Gminę. Gmina nie osiąga dochodu z organizowanych kolonii.

Kontynuując analizę powołanych wyżej regulacji prawnych należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie usługi związane z zorganizowaniem kolonii stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ustawy oraz rozporządzeniem stanowiącym wykonanie art. 92 a ustawy o systemie oświaty tj. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci młodzieży.

Zatem świadczone przez Gminę usługi organizacji kolonii, będące przedmiotem zapytania, stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane w formach i na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca spełnia wymagania przewidziane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku (tj. podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty), to świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów, w oparciu o ww. rozporządzenie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Z treści powyższego przepisu wynika również, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. W rozpatrywanej sprawie, w ramach usługi podstawowej, tj. opieki nad dziećmi i młodzieżą na organizowanych koloniach, świadczone będą różne usługi dodatkowe (w szczególności wyżywienie, nocleg, transport i ubezpieczenie uczestników kolonii oraz bilety wstępu np. do aquaparku, muzeum oraz na rejs statkiem).

Ww. usługi dodatkowe będą ściśle związane z usługą organizacji kolonii jako usługi niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Ponadto ich głównym celem nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku, to ww. usługi dodatkowe również mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy oraz innych gmin i powiatów oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych (w szczególności wyżywienie, nocleg, transport i ubezpieczenie uczestników kolonii oraz bilety wstępu do aquaparku, muzeum oraz na rejs statkiem), wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy świadczone usługi organizacji kolonii są dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy czy też innych gmin i powiatów, ponieważ Wnioskodawca spełnia warunki do zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności wydawania przez Gminę duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, wskazać należy, że okoliczność wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o systemie oświaty, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.)

Na podstawie § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 maja 2017r. za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analizując powyższe, należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji uczniowskiej (szkolnej) potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu powtórzyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – również wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe czynności - jako ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania zwolnionymi od podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizując zadania w zakresie edukacji publicznej poprzez szkoły i przedszkola jako jednostki organizacyjne gminy tj. prowadzenie stołówek szkolnych, organizację wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT jako usługi zwolnione, ale czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r„ poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.