Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-430/16-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-06
Teza: w zakresie obowiązku sporządzenia korekty zeznania podatkowego za rok 2014
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; omyłka; sprostowanie-sprostowanie oczywistej omyłki; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia korekty zeznania podatkowego za rok 2014 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia korekty zeznania podatkowego za rok 2014.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”, „Wnioskodawca”) jest oddziałem zagranicznej osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej (dalej: „Centrala”). Centrala jest rezydentem czeskim dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Oddział nie jest samodzielnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o PDOP, jest nim X jako zagraniczna osoba prawna.

Oddział stanowi zakład Centrali na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Umowy z 13 września 2011 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przedmiotem działalności Oddziału jest świadczenie usług w branży budowlanej, m.in. wykonywanie robót budowlanych.

W ramach prowadzenia działalności na terytorium Polski Centrala ponosi koszty, które są związane bezpośrednio z działalnością Oddziału. Na ww. koszty składają się m.in. koszty materiałów produkcyjnych zakupionych przez Centralę od czeskich kontrahentów. Koszty nabytych przez Centralę materiałów związanych z działalnością Oddziału są przenoszone na Oddział na podstawie dokumentów księgowych.

Oddział ponosi również koszty bezpośrednio, bez pośrednictwa Centrali, tj. na podstawie faktur i rachunków od kontrahentów zewnętrznych wystawionych na Oddział.

W latach 2013 i 2014 Centrala nabyła materiały produkcyjne od podmiotu z siedzibą w Czechach (dalej: „Dostawca”), które w całości były związane z działalnością Oddziału. Dostawca przedmiotowych towarów wystawił faktury na Centralę, która w 2014 r. przeniosła koszty na Oddział. Koszty zostały poniesione przez Oddział po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r.

Oddział wykazał koszty nabycia materiałów w deklaracji CIT-8 za 2014 r. jako koszty bezpośrednio związane z przychodami tego roku.

Dostawca towarów, po dostarczeniu towarów i wystawieniu faktur na Centralę, z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT, w bieżącym roku wystawił faktury za przedmiotowe dostawy dokonane w latach 2013-2014 bezpośrednio na Oddział. Dostawca jednocześnie skoryguje faktury wystawione na Centralę. Centrala ze swojej strony będzie zobowiązana do skorygowania dokumentów przenoszących koszt na Oddział.

W konsekwencji, za koszty poniesione we wspomnianych latach, Oddział otrzyma od Dostawcy faktury, zaś od Centrali korekty dokumentów księgowych korygujące do zera wartość kosztów materiałów. Wartość bezwzględna faktur od Dostawcy i dokumentów korygujących Centrali będzie równa. Cena nabytych materiałów ani ich ilość nie ulegnie zmianie, nie zmieni się również wartość poniesionego kosztu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów Ustawy o PDOP prawidłowe jest stanowisko, że ujęcie w księgach Wnioskodawcy zarówno korekt dokumentów księgowych, które zostaną wystawione przez Centralę jak i faktur, które wystawi Dostawca nie spowoduje powstania obowiązku korekty zeznania CIT-8 za rok 2014?
2.  Czy w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, należy faktury od Dostawcy – dokumentujące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które zostaną otrzymane w roku 2016, a dotyczą przychodów z lat 2013 i 2014 – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2016 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Ujęcie w księgach Oddziału dokumentów korygujących do zera wartość nabytych materiałów produkcyjnych oraz faktur wystawionych przez Dostawcę bezpośrednio na Oddział nie wpłynie na wysokość kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) zadeklarowanych w zeznaniu CIT-8 za rok 2014. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do korekty deklaracji CIT-8 za 2014 rok.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zatem moment ujęcia faktury korygującej po stronie kosztów podatkowych powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, w którym koszt został uprzednio potrącony.

W analizowanym stanie faktycznym Dostawca powinien był wystawić faktury bezpośrednio na Wnioskodawcę. Zatem faktury pierwotne błędnie (omyłkowo) dokumentowały stan faktyczny. Celem wystawienia nowych dokumentów, zarówno tych z Centrali jak i od Dostawcy, jest zmiana danych wystawcy dowodu poniesienia kosztu.

W ocenie Wnioskodawcy, w kontekście art. 15 ust. 4i oba rodzaje dokumentów, zarówno dokumenty korygujące Centrali jak i nowe faktury od Dostawcy, należy traktować jako dokumenty korygujące, łącznie odnoszące się do jednego zdarzenia gospodarczego – korygujące dane Dostawcy na rzecz którego poniesiono koszt. Z uwagi na zaistnienie oczywistej omyłki, na podstawie art. 15 ust. 4i, dokumenty te powinny zostać wykazane w okresie podatkowym w którym wykazano dokumenty źródłowe, tj. w 2014 r. Wykazanie obydwu rodzajów dokumentów we wskazanym okresie rozliczeniowym będzie miało neutralny wpływ na łączną wartość KUP tego okresu.

Korekta przedmiotowych dokumentów oraz wystawienie faktur po sporządzeniu deklaracji podatkowych nie jest konsekwencją zmiany ceny czy zwrotu towarów, nie wiąże się z dopłatami czy zwrotami kwot netto, zapłaconych przez Spółkę. Dokumenty pierwotne błędnie dokumentowały stan faktyczny co zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U.2015.1595), wprowadzającej artykuł 15 ust. 4i Ustawy o CIT, warunkuje przyporządkowanie korekty wstecznie do okresu, którego dotyczy.

W odniesieniu do przedmiotowych dokumentów wystawionych na Oddział, powołując treść art. 15 ust. 4 oraz 4i Ustawy o PDOP Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro moment potrącenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów determinowany jest przez moment uzyskania przychodu związanego z kosztem, to korekty dokumentów związane ze zmianą wystawcy, które nie zmieniają wartości tych kosztów ani ich związku z konkretnymi przychodami, nie powinny mieć wpływu na moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W opisanym przypadku, rozdzielne traktowanie korekt dokumentów pierwotnych i nowych faktur, tj. ujęcie ich w różnych okresach podatkowych, skutkowałoby ujęciem kosztów bezpośrednich w innym okresie podatkowym niż okres w którym wykazano związane z nimi przychody.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Oddział powinien przypisać dokumenty korygujące do zera wartość nabytych materiałów produkcyjnych oraz faktury wystawione przez Dostawcę bezpośrednio na Oddział do roku podatkowego 2014. W efekcie operacja ta będzie miała neutralny wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych w zeznaniu CIT-8 za rok 2014, co w konsekwencji przełoży się na brak obowiązku korekty zeznania CIT-8 za 2014 rok.

Ad. 2

Wnioskodawca sformułował pytanie nr 2 na wypadek, gdyby stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe. Oddział uzasadniając swoje stanowisko dotyczące pytania nr 1 wskazał, że zarówno dokumenty korygujące Centrali jak i nowe faktury od Dostawcy, należy traktować jako dokumenty korygujące, które łącznie odnoszą się do jednego zdarzenia gospodarczego. Gdyby jednak należało każdy z ww. dokumentów traktować niezależnie, Wnioskodawca ma wątpliwość czy nowe faktury od Dostawcy, dokumentujące dostawy z lat 2013-2014, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami roku 2014, które zostaną ujęte w księgach w roku 2016, będą stanowiły koszty uzyskania roku 2016.

W myśl art. 15 ust. 4c Ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W ocenie Wnioskodawcy, przez „rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie” należy rozumieć pierwszy okres w którym należy wykazać koszty, tj. „nie wcześniej niż”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-299/15-2/AG): „Z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni”.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, to faktury od Dostawcy otrzymane i zaksięgowane w roku 2016, dokumentujące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące przychodów lat 2013 i 2014, będą stanowić koszty uzyskania przychodów 2016 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie do art. 15 ust. 4i-4l, dotyczących korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy art. 15 ust. 4i-4l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

1.  jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
2.  natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. (…)

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu” (druk sejmowy Nr 3432).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 15 ust. 4i. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dostawca towarów w bieżącym roku wystawił faktury dotyczące dostaw dokonanych w latach 2013-2014 bezpośrednio na Oddział, jednocześnie korygując wystawione wcześniej faktury na Centralę. Centrala zobowiązana będzie z kolei do skorygowania dokumentów przenoszących koszt na Oddział.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z uwagi na zaistnienie oczywistej omyłki, tj. wystawienie pierwotnych faktur na nieprawidłowy podmiot, dokumenty korygujące powinny zostać wykazane w okresie, w którym wystawione zostały dokumenty pierwotne, tj. w 2014 r.

Ze względu na fakt, że korekty dokumentów związane ze zmianą ich wystawcy nie zmieniają wartości kosztów ani ich związku z konkretnymi przychodami, nie będą miały wpływu na moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Będą miały więc neutralny wpływ na wysokość kosztów podatkowych zadeklarowanych w zeznaniu CIT-8 za rok 2014. Wobec tego wystawienie korekt dokumentów nie będzie skutkowało obowiązkiem sporządzenia korekty zeznania CIT-8 za 2014 r.

Podsumowując, w odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie nr 1 należy stwierdzić, że ujęcie w księgach Wnioskodawcy zarówno korekt dokumentów księgowych, które zostaną wystawione przez Centralę jak i faktur, które wystawi Dostawca, nie spowoduje powstania obowiązku korekty zeznania CIT-8 za rok 2014 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku sporządzenia korekty zeznania podatkowego za rok 2014, jest prawidłowe.

W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.