Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.378.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: Interpretacja w zakresie prawidłowości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania od Wynajmującego kwoty Kontrybucji jako przychodu z tytułu sprzedaży nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; najemcy; przychód; wynagrodzenia; wynajem; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia (brak daty pisma, data nadania 20 września 2019 r., data wpływu 23 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 września 2019 r. (data nadania i wpływu 27 września 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.378.2019.1.SJ z dnia 20 września 2019 r. (data nadania 20 września 2019 r., data doręczenia 20 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania od Wynajmującego kwoty Kontrybucji jako przychodu z tytułu sprzedaży nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania od Wynajmującego kwoty Kontrybucji jako przychodu z tytułu sprzedaży nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym w Polsce, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania klubami fitness. W związku z prowadzoną działalnością Spółka wynajmuje powierzchnie komercyjne z przeznaczeniem na działalność fitness. Przed uruchomieniem nowego klubu fitness, konieczne jest przystosowanie wynajmowanej powierzchni, w tym poniesienie wydatków na określone aktywa trwałe, które będą wykorzystywane – co do zasady – przez okres najmu.

Inwestycje w klub fitness są kosztochłonne (powstaje aktywo trwałe o znaczącej wartości – inwestycja w obcym środku trwałym bądź środek trwały), wiążą się z zajęciem istotnej powierzchni komercyjnej na okres wielu lat. Najem powierzchni pod klub fitness jest więc atrakcyjny z perspektywy wynajmującego. Spółka zasadniczo realizuje inwestycję w wynajmowanej powierzchni przystosowując ją dla potrzeb prowadzenia klubu fitness. Koszty ponoszone przez Spółkę są kapitalizowane – powstaje aktywo trwałe stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Jednocześnie, część umów najmu zawieranych przez Spółkę zawiera postanowienia dotyczące partycypowania przez wynajmującego w kosztach przystosowania wynajmowanej powierzchni dla potrzeb prowadzenia klubu fitness.

Zgodnie z tymi postanowieniami, wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty – stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów jej działalności – i przekazania jej na rachunek bankowy Spółki (tj. kontrybuowania w kosztach wykończenia). Kwota ta (kontrybucja) jest wypłacana jako zwrot części kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z inwestycją w klub fitness. Kwota kontrybucji może być niższa niż całość kosztów poniesionych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni i jest wypłacana przed oddaniem inwestycji do używania.

Celem tej kwoty jest zrekompensowanie Spółce kosztów (wydatków finansowych), jakie ma ponieść, żeby efektywnie korzystać z wynajmowanej powierzchni. Spółka wciąż pozostaje ekonomicznym właścicielem (dysponentem) nakładów na wynajmowanej powierzchni i może z nich dowolnie korzystać (zgodnie z umową najmu), ale z chwilą zapłaty kontrybucji przenosi na Wynajmującego prawo własności dokonanych nakładów (nakłady stają się z mocy prawa własnością Wynajmującego jako część składowa wynajmowanego lokalu (art. 47 Kodeksu Cywilnego).

Kontrybucja (zwana także w niektórych umowach kwotą partycypacji) jest płatna na podstawie faktury wystawianej przez Spółkę po odbiorze przez Wynajmującego prac adaptacyjnych realizowanych przez Spółkę \[dalej zwanej Fakturą\], Zazwyczaj Wynajmujący zastrzega w umowie obowiązek Najemcy do wskazania w załączniku do Faktury wskazania nakładów, które zostały sfinansowane z Kontrybucji w celu umożliwienia przyjęcia tych nakładów jako środków trwałych do ewidencji środków trwałych Wynajmującego i ich amortyzowania (w niektórych umowach najmu nakłady finansowane z kontrybucji wskazywane są w protokołach zdawczo-odbiorczych). Pozwala to także wyeliminować sytuację, gdzie zarówno Najemca jak i Wynajmujący amortyzują te sam środki trwałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien potraktować kontrybucję jako zapłatę za sprzedaż nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym określonych w Protokole zdawczo-odbiorczym albo załączniku do faktury i odpowiednio rozpoznać jako przychód z tego tytułu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca powinien potraktować Kontrybucję jako zapłatę za sprzedaż nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym określonych w Protokole zdawczo-odbiorczym albo załączniku do Faktury i odpowiednio rozpoznać jako Kontrybucję w kwocie netto jako przychód z tego tytułu.

Z samej treści przepisów updop nie wynika, co należy rozumieć poprzez inwestycje w obcym środku trwałym. Jedynie w art. 4a pkt 1 updop ustawodawca wskazał, że inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych zalicza się do środków trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop). W związku z tym, że Spółka przed przekazaniem nakładów Najemcy nie przyjmie ich do używania nie będą one stanowić środków trwałych po stronie Spółki. Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia Spółki nakłady ponoszone na prace adaptacyjne stanowią inwestycje w obcym środku trwałym. Spółka przenosząc na rzecz Wynajmującego prawo własności określonych nakładów w zamian za Kontrybucję dokonuje sprzedaży tych nakładów czyli inwestycji w obcym środku trwałym w zakresie określonym w załączniku do Faktury albo protokole zdawczo-odbiorczym i z tego tytułu uzyskuje przychód w wysokości kwoty netto Kontrybucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że Spółka wynajmuje powierzchnie komercyjne. Przed rozpoczęciem przez Wnioskodawcę działalności na tej powierzchni, konieczne jest jej przystosowanie, w tym poniesienie wydatków na określone aktywa, które będą wykorzystywane – co do zasady – przez okres najmu. Część umów najmu zawieranych przez Spółkę zawiera postanowienia dotyczące partycypowania przez wynajmującego w kosztach przystosowania wynajmowanej powierzchni dla potrzeb prowadzenia klubu fitness. Wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty, stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów działalności. Kwota ta (kontrybucja) jest wypłacana jako zwrot części kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z inwestycją w klub fitness.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ujęcia kwoty kontrybucji w przychodach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien potraktować Kontrybucję jako zapłatę za sprzedaż nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym i odpowiednio rozpoznać Kontrybucję w kwocie netto jako przychód z tego tytułu.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie kontrybucja wypłacana jest Wnioskodawcy na podstawie faktury wystawianej przez Spółkę po odbiorze przez Wynajmującego prac adaptacyjnych realizowanych przez Spółkę. Spółka otrzymuje więc wynagrodzenie za prace czynione w trakcie trwania umowy najmu i niejako przez Wynajmującego zlecone i zaakceptowane. Wynajmujący płaci bowiem Spółce za te prace wynagrodzenie, a akceptacja ponoszenia wydatków przez Spółkę została ustalona w umowie najmu (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego: „część umów najmu zawieranych przez Spółkę zawiera postanowienia dotyczące partycypowania przez wynajmującego w kosztach przystosowania wynajmowanej powierzchni dla potrzeb prowadzenia klubu fitness. Zgodnie z tymi postanowieniami, wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty – stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów jej działalności – i przekazania jej na rachunek bankowy Spółki (tj. kontrybuowania w kosztach wykończenia”).

W celu odpowiedzi na pytanie postawione przez Wnioskodawcę, należy ustalić, co oznacza pojęcie „inwestycji środków trwałych” na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Aby jednak podatnik mógł nakłady poczynione na wynajmowanej nieruchomości uznać za inwestycję w obcym środku trwałym, wydatki te nie mogą być zwrócone bądź też skompensowane w inny sposób (np. wynagrodzeniem czy obniżeniem czynszu). Inwestycje w obcym środku trwałym podlegają bowiem amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanej sprawie Wnioskodawca, z chwilą zapłaty kontrybucji przez Wynajmującego, przenosi na Wynajmującego prawo własności dokonanych nakładów, a fakt ten ustalony został już w umowie najmu.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że wykonanie prac adaptacyjnych zostało Wnioskodawcy niejako zlecone przez Wynajmującego (postanowieniami umowy najmu) i za wykonanie tych prac Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie („Kontrybucję”), kwotę Kontrybucji należy potraktować jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należy traktować Kontrybucję jako zapłatę za sprzedaż nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym, należało zatem uznać za nieprawidłowe. Otrzymana kwota Kontrybucji będzie natomiast przychodem Spółki z tytułu wykonania usługi (polegającej na wykonaniu prac adaptacyjnych) na rzecz Wynajmującego (art. 12 ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.