Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.534.2023.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-27
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwej dla Urzędu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwej dla Urzędu. Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2023 r. (data wpływu 23 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 559, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Miasta znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, tj. jednostki oświatowe oraz Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „MOPS”), rozliczające się dla celów VAT wspólnie z Miastem, a także jednostki posiadające odrębną osobowość prawną, tj. Miejski Zespół Opieki Zdrowotnej (dalej: „MZOZ”) oraz instytucje kultury – M.

W ramach struktury organizacyjnej Miasta działa także urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina tj. Urząd Miasta (dalej: Urząd”)**.**

Opis przedmiotu wniosku

A. Inwestycja A

W 2019 r. Miasto zrealizowało inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja A”). W ramach Inwestycji A wykonano kompleksową termomodernizację budynku Urzędu - tj. wykonano m.in. instalację fotowoltaiczną, pompy ciepła, docieplono elewację budynku.

Na realizację Inwestycji A Miasto uzyskało dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Budynek Urzędu stanowi własność Miasta i wykorzystywany jest w ramach świadczenia różnych rodzajów działalności gospodarczej i publicznoprawnej.

B. Inwestycja B

Ponadto, w latach 2021-2022 Miasto zrealizowało inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja B”). Zakres prac obejmował budowę wodnego placu zabaw, w którym umieszczone zostały wielobarwne urządzenia zabawowe, a także budowę budynku technicznego służącego do obsługi wodnego placu zabaw.

Inwestycja B została dofinansowana ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Wodny plac zabaw, powstały w ramach Inwestycji B, mieści się na terenie odkrytego basenu kąpielowego (dalej: Obiekt), na którym znajdują się ponadto: boisko do siatkówki plażowej, korty tenisowe, place zabaw, skatepark oraz mała gastronomia. Osoby dorosłe mogą wchodzić na Obiekt za odpłatnością, z kolei dzieci i młodzież z terenu Miasta może w okresie wakacyjnym korzystać z Obiektu nieodpłatnie.

Obiekt zarządzany jest przez Urząd Miasta.

Powyższe inwestycje (tj. Inwestycja A i Inwestycja B) będą łącznie nazywane jako: „Inwestycje”.

Wydatki poniesione na Inwestycje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Miasto z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym.

Jednocześnie Miasto pragnie zaznaczyć, iż nie zna sposobu, aby wydatki związane z realizacją Inwestycji jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności Miasta.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane w wezwaniu pytania w podany niżej sposób:

Na pytanie: „Do jakich czynności wykorzystują Państwo/będą Państwo wykorzystywali towary i usługi nabywane w związku z realizację Inwestycji A oraz Inwestycji B, tj. czy do czynności:

a) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

b) opodatkowanych podatkiem VAT;

c) zwolnionych od podatku VAT (prosimy podać powód zwolnienia)?

Odpowiedzi prosimy udzielić odrębnie dla każdej Inwestycji.”

Odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji A wykorzystywane są/będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT. Gmina wskazuje, że wydatki te związane są z całokształtem działalności Urzędu, do których zaliczają się takie czynności jak np.:

a) niepodlegające opodatkowaniu VAT: czynności wykonywane pomiędzy scentralizowanymi jednostkami Gminy, opłaty za gospodarowanie odpadami, opłaty skarbowe, podatki lokalne;

b) opodatkowane VAT: sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych lub garaży, reklamy, refakturowanie mediów, bilety wstępu na basen/siłownię/korty tenisowe;

c) zwolnione z VAT: sprzedaż nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt. 9, 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej: „ustawa o VAT”), wynajem lokali mieszkalnych (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), dzierżawa gruntów rolnych (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień).

Natomiast towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji B, zdaniem Gminy, wykorzystywane są/będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT. Na moment składania niniejszego uzasadnienia, Gmina nie przewiduje wykorzystywania tych towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT.”

Na pytanie: „Czy towary i usługi nabywane w związku z realizację Inwestycji A oraz Inwestycji B, są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? Odpowiedzi prosimy udzielić odrębnie dla każdej Inwestycji.”

Odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem Gminy, zarówno towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji A, jak i towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji B, są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”

Na pytanie: „W przypadku, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji A oraz Inwestycji B są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), należy wskazać, czy jest możliwe przypisanie ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy? Odpowiedzi prosimy udzielić odrębnie dla każdej Inwestycji.”

Odpowiedzieli Państwo: „Jak Gmina wskazała we wniosku, nie jest ona w stanie dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków na Inwestycję A oraz wydatków na Inwestycję B bezpośrednio do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W tym celu, zgodnie z treścią Wniosku, Gmina planuje wykorzystać odpowiednie proporcje.”

### Pytania

1\. Czy Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji A, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2\. Czy Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji B, przy zastosowaniu proporcji właściwej dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji A przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT. o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2\. Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji B przy zastosowaniu proporcji właściwej dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez te jednostki, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Miasto będzie wykonywało czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działało de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane VAT jak i zwolnione z VAT, konieczne jest zastosowanie także proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi me przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Miasta, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji, której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem sąd jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 1.

Jak wskazano w opisie sprawy, w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków na Inwestycję A, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych przez Miasto Jednakże, z uwagi na fakt, iż wydatki te mają niewątpliwie w części związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Miasta, powinno jemu przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Miasto możliwy do odliczenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Miasto wykorzystuje wydatki na realizację Inwestycji, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT.

Zdaniem Miasta, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji A, Miasto powinno wyodrębnić kwotę podatku VAT która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT Urzędu, obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W następnej kolejności Miasto jest zobowiązane zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla Urzędu - z uwagi na wykorzystywanie efektów Inwestycji A także do celów działalności Miasta zwolnionej z VAT.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie także w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS ") interpretacjach indywidualnych, np.:

\- z 29 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.745.2021.1.MC w której DKIS stwierdził, że „(\`(...)\`) w odniesieniu do wydatków objętych pytaniem nr 1 wniosku, tj. wydatków poniesionych/ponoszonych na realizacją Projektu pn. „Modernizacja Urzędu Gminy (\`(...)\`)”, których Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania do poszczególnych rodzajów działalności. Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art 86 ust. 1 w zw. z art 86 ust 2a i następne ustawy, przepisów rozporządzenia oraz przepisów art 90 ust 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.”,

\- z 17 maja 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.174.2022.1.KK w której organ wskazał, że „W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację ww. projektu. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, odnosząc się do ponoszonych przez Państwa wydatków, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z podatku VAT oraz zdarzeniami spoza zakresu VA T, których nie macie Państwo możliwości przypisania do poszczególnych rodzajów czynności, należy stwierdzić, że od tych wydatków przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art 86 ust 1 w zw. z art 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust 2 i następne ustawy”,

\- z 1 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.392.2018.1.OA, w której DKIS potwierdził następujące stanowisko podatnika „Gmina podatek możliwy do odliczenia ustali w pierwszej kolejności stosując proporcję ustaloną zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Następnie ze względu na powiązanie zakupów z działalnością opodatkowaną i zwolnioną Gmina zastosuje podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy o VAT”.

Podsumowując, skoro wydatki Miasta na realizację Inwestycji A są związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Miasta (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi z VAT), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza - realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Miasta, Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu, w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad.2.

Zdaniem Miasta, wydatki poniesione na realizację Inwestycji B, mają w części związek z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą. Niemniej jednak, wydatki te poniesione są w części również w związku z występującymi po stronie Miasta zdarzeniami spoza zakresu VAT, a zatem wykorzystywane są do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, Miasto stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje mu prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję B, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, w celu określenia, w jakiej części wydatki na Inwestycję B służą działalności gospodarczej, należy wykorzystać pre-współczynnik, o którym mowa w Rozporządzeniu. Wydatki te bowiem, zdaniem Miasta, mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Miasto wskazuje jednocześnie że jego zdaniem, wydatki poniesione na Inwestycję B nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Ponadto, Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków poniesionych na Inwestycję B do poszczególnych rodzajów działalności.

Podkreślenia również wymaga iż jednostką zarządzającą Obiektem jest Urząd Miasta. W związku z tym, w odniesieniu do wydatków na Inwestycję B, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Urzędu Miasta) zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.206.2023.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Wnioskodawcy w odniesieniu do poniesionych wydatków w ramach realizowanego Zadania będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, z uwzględnieniem przepisów cyt. Rozporządzenia”. Także zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 15 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.35.2022.2.NF: „należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - poniesione wydatki związane z inwestycją dotyczącą wyłącznie budynku dworca, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki związane z budynkiem dworca, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z wzorem określonym w § 3 ust 2 rozporządzenia”.

Miasto dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VA T należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to. by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.”

Podsumowując, zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków na Inwestycję B przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w§ 3 ust. 2 Rozporządzenia, skalkulowaną dla Urzędu Miasta.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W oparciu o § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się prze to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Ustawodawca w § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazał, że:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

\- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

\- jednostki budżetowej,

\- zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2019 r. zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”. W ramach Inwestycji A wykonano kompleksową termomodernizację budynku Urzędu - tj. wykonano m.in. instalację fotowoltaiczną, pompy ciepła, docieplono elewację budynku. Budynek Urzędu stanowi własność Miasta i wykorzystywany jest w ramach świadczenia różnych rodzajów działalności gospodarczej i publicznoprawnej.

Ponadto, w latach 2021-2022 zrealizowali Państwo inwestycję pn. „…” („Inwestycja B”). Zakres prac obejmował budowę wodnego placu zabaw, w którym umieszczone zostały wielobarwne urządzenia zabawowe, a także budowę budynku technicznego służącego do obsługi wodnego placu zabaw. Wodny plac zabaw, powstały w ramach Inwestycji B, mieści się na terenie odkrytego basenu kąpielowego (Obiekt), na którym znajdują się ponadto: boisko do siatkówki plażowej, korty tenisowe, place zabaw, skatepark oraz mała gastronomia. Osoby dorosłe mogą wchodzić na Obiekt za odpłatnością, z kolei dzieci i młodzież z terenu Miasta może w okresie wakacyjnym korzystać z Obiektu nieodpłatnie. Obiekt zarządzany jest przez Urząd Miasta.

Państwa zdaniem, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji A wykorzystywane są/będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT. Wydatki te związane są z całokształtem działalności Urzędu.

Natomiast towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji B, Państwa zdaniem, wykorzystywane są/będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT. Nie przewidują Państwo wykorzystywania tych towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT.

Państwa zdaniem, zarówno towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji A, jak i towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji B, są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie znają Państwo sposobu, aby wydatki związane z realizacją Inwestycji jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Wydatki poniesione na Inwestycje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Miasto z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym.

Państwa wątpliwości dotyczą:

\- prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji A, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie nr 1),

\- prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji B, przy zastosowaniu proporcji właściwej dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu (pytanie nr 2).

Analizując opis sprawy, powtórzyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy także mieć na uwadze, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych.

Z uwagi na powyższe okoliczności, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji A, wykorzystywanych zarówno do celów Państwa działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT), a także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów cyt. rozporządzenia.

Ponadto, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją Inwestycji A są/będą wykorzystywane przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, są Państwo dodatkowo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji A, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w cyt. rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji B, należy stwierdzić, że skoro – jak Państwo wskazali – towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji B, wykorzystywane są/będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT (nie przewidują Państwo wykorzystywania tych towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT) oraz nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z realizacją Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, to przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji B, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów cyt. rozporządzenia.

Zatem należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji B przy zastosowaniu proporcji właściwej dla Urzędu, tj. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w cyt. rozporządzeniu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięci****a**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być– zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.