Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4518-8/15-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Możliwość regulowania zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie.
Słowa kluczowe: należność; rachunki-rachunek bankowy; wpłata; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 5; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 7-art. 59

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu do Organu 7 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 września 2015 r. znak IPPP2/4518-8/15-2/KOM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości regulowania zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie (Pyt. 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości regulowania zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi - spółce V. Poland Holding spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: „V.”) dotyczące zaległości V. w podatku od towarów i usług za okres 5/2012 r. w wysokości 633.023 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W dniu 18 marca 2014 r. Wnioskodawca zawarł z V. oraz ze Spółką „C.” spółka z o.o. trójstronne porozumienie dotyczące wzajemnych rozliczeń finansowych Stron (dalej: „Porozumienie”).

W Porozumieniu wskazane zostało, m.in. że „pozostała do zapłaty część wierzytelności V. Poland Holding spółka z o.o. w stosunku do W. spółka z o.o. (Wnioskodawcy - M.N.) w wysokości 802.000,02 zł, zostanie zapłacona w dniu podpisania Porozumienia bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w R., ze wskazaniem, iż płatność jest dokonywana w imieniu V. Poland Holding spółka z o.o. w związku z tytułem wykonawczym”.

W wykonaniu powyższego zobowiązania Wnioskodawca w dniu 27 marca 2014 r. dokonał zapłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w R. kwoty w wysokości 802.000,02 zł. W tytule przelewu powyższej kwoty wskazane zostało „w imieniu V. Poland Holding spółka z o.o.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 27 marca 2014 r. zapłata na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w R. kwoty w wysokości 802.000,02 zł spowodowała wygaśnięcie zobowiązania V. z tytułu podatku od towarów i usług za okres 5/2012 r., objętego tytułem wykonawczym? a w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej:
2.  Czy Wnioskodawca może dochodzić od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zwrotu wpłaconej w dniu 27 marca 2014 r. kwoty w wysokości 802.000,02 zł i na jakiej podstawie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zapłaty w dniu 27 marca 2014 r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w R. kwoty 802.000,02 zł był przekonany, że zapłata ta będzie skuteczna i spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego V.

Po późniejszej lekturze interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość w powyższym zakresie.

W aktualnej ocenie Wnioskodawcy, dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 27 marca 2014 r. zapłata na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w R. kwoty w wysokości 802.000,02 zł nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania V. z tytułu podatku od towarów i usług za okres 5/2012 r., objętego tytułem wykonawczym , zgodnie z przepisem art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zapłata podatku nie została bowiem dokonana przez podatnika, z jego rachunku bankowego, a środki przeznaczone na ten cel nie pochodziły z majątku podatnika.

Fakt zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a V. Porozumienia jest natomiast całkowicie irrelewantny w powyższym zakresie, gdyż „w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią” (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 269).

Skoro zatem dokonanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej zapłaty z dnia 27 marca 2014 r. nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego V., wpłacona przez Wnioskodawcę kwota w wysokości 802.000,02 zł stanowi świadczenie nienależne podlegające zwrotowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie przepisów prawa cywilnego. Wpłacona przez Wnioskodawcę kwota nie stanowi bowiem nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07 stwierdzone zostało, że „zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika”.

W pierwszej kolejności NSA wskazał, że „obowiązek zapłaty podatku wypływa ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia”.

Jednocześnie zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu.

Zatem w ocenie NSA „ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego podatnika”, a „nie jest dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego należącego do osoby trzeciej).”

Za przyjęciem powyższego poglądu w ocenie NSA przemawiają również względy wykładni systemowej, w tym w szczególności to, że:

*   nadpłata powstaje \[\`(...)\`\] z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a co za tym idzie, że „nie stanowi nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika”,
*   podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 Ordynacji podatkowej) i w związku z tym „zobowiązanie podatkowe powinno być spełnione z majątku podatnika”, a nie z majątku innej osoby.

Mając na uwadze powyższe NSA wskazał, że „przyjęcie poglądu, iż zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcie zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych”.

W przedmiotowej uchwale NSA podkreślił również, że „stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią nie ma żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy. W Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje. \[\`(...)\`\] określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613), zwanej dalej Ordynacją, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

W myśl art. 60 § 1 Ordynacji, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się:

1.  przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, biurze usług płatniczych lub w instytucji płatniczej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
2.  w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu.

Powyższe uregulowania wskazują, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji nie wskazuje kto ma dokonać zapłaty podatku. Aby móc odpowiedzieć na to pytanie konieczne jest scharakteryzowanie samego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 5 i art. 4 Ordynacji, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Stosownie do art. 6 Ordynacji, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Z uwagi na to, że przedstawiona sytuacja odnosi się do zobowiązania podatkowego powstałego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług jednoznacznie narzuca zapłatę podatku podatnikowi i nie przewiduje żadnego odstępstwa od tej reguły.

Podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę, nawet za jej zgodą. Umowa przeniesienia zobowiązań podatkowych podatnika na inny podmiot nie ma znaczenia dla organów podatkowych w stosunkach podatkowoprawnych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego umowa taka nie wywołuje skutków prawnych i nie powoduje zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego. Dla organu podatkowego istotne jest spełnienie zobowiązania podatkowego, rozumiane jako zapłata przez podatnika do tego zobowiązanego z mocy przepisów podatkowych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, w której „Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika”.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia zapłaty zobowiązań podatkowych podatnika za pośrednictwem innych podmiotów.

Należy zaznaczyć, że wpłata przez osobę trzecią kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Tylko zapłata podatku przez podatnika, ewentualnie przez osobę trzecią działającą jako posłaniec, która wpłaca środki otrzymane od podatnika (z jego zasobów pieniężnych), prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Osoba trzecia działa w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty podatku za podatnika. Nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny. Tylko w przypadku, gdy osoba trzecia dokonująca wpłaty podatku działa w imieniu i na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty podatku ze środków pieniężnych podatnika, należy uznać, że wskutek dokonanej wpłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika w trybie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wpłacenie kwoty podatku przez osobę trzecią, ale z jej własnych zasobów pieniężnych, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika gdyż będzie to czynność wykonana przez osobę nieuprawnioną, a tym samym czynność taką należy uznać za prawnie nieskuteczną.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca zawarł trójstronne porozumienie dotyczące wzajemnych rozliczeń finansowych Stron porozumienia, w którym ustalono, że pozostała do zapłaty część wierzytelności kontrahenta w stosunku do Wnioskodawcy zostanie zapłacona w dniu podpisania porozumienia bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego, ze wskazaniem, że płatność jest dokonywana w imieniu tego kontrahenta w związku z tytułem wykonawczym. Zapłata podatku została dokonana przez Wnioskodawcę, z jego rachunku bankowego, a środki przeznaczone na ten cel nie pochodziły z majątku podatnika (kontrahenta).

Trzeba tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak zauważa Adam Olejniczak w komentarzu do ww. artykułu (komentarz LEX 2010) „Spośród trzech kryteriów ograniczających swobodę umów, podstawowe znaczenie należy przypisać wskazanemu w przepisie art. 3531 k.c. wymogowi zgodności treści i celu stosunku z ustawą. Mianem „ustawy” określa kodeks cywilny wszelkie obowiązujące przepisy prawne, bez względu na rangę aktu normatywnego i przynależność do określonej gałęzi prawa. Oznacza to konieczność zbadania, czy strony umowy nie naruszają norm prawnych tworzących obowiązujący w Polsce system prawa, a zawartych w konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych, rozporządzeniach i aktach prawa miejscowego. W ten sposób kryterium oceny zostało rozciągnięte również na normy prawa Unii Europejskiej.”

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że strony nie mogą kształtować swych stosunków cywilnoprawnym w sposób naruszający normy prawa podatkowego w tym obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych przez podatników.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz opis zawarty we wniosku należy stwierdzić, że wpłacenie kwoty zaległego podatku przez osobę trzecią (Wnioskodawcę) z jego zasobów pieniężnych i z jego rachunku bankowego, nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika (V.) w imieniu którego ta wpłata była dokonywana, gdyż była to czynność wykonana przez osobę nieuprawnioną (inną niż podatnik), a tym samym czynność taką należy uznać za prawnie nieskuteczną.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w zakresie objętym pyt. 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.