Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4513-4/15/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-21
Teza: Sprzedaż przez Aeroklub paliwa lotniczego deklarowanego przy zakupie jako paliwo przeznaczone do zużycia do celów zwolnionych od akcyzy, spowoduje zmianę przeznaczenia tego paliwa.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; benzyna; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Aeroklub regionalny realizuje zadania Aeroklubu Polskiego (dalej AP). Zgodnie ze statutem celem jest działalność wychowawcza edukacyjna, szkoleniowa, przygotowanie kadry narodowej oraz inna. Realizacja celów statutowych stanowi podstawę czynności Aeroklubu i jest obligatoryjna dla wszystkich aeroklubów w Polsce. Do realizacji ww. celów nabywa paliwo lotnicze, w całości wykorzystując je zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli realizacją celów statutowych. Aeroklub jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w akcyzie w dniu 18 marca 2009 r. Ponadto jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Nabyte paliwo nie zawiera akcyzy, ponieważ korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 32 ustawy. Aeroklub nabywa paliwo bez naliczenia akcyzy w związku z faktem uznania go, jako podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym (dalej ustawa), który zużywa wskazane paliwo na cele uprawniające do zwolnienia wskazane w art. 32 ustawy.

W przyszłości Aeroklub zamierza sprzedawać nabyte paliwa, jako podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy. Paliwo miałoby trafiać do podmiotów bezpośrednio je zużywających. Podmioty/osoby będące odbiorcami paliwa będą zatrzymywać się na lotnisku Aeroklubu w celu dotankowania paliwa i dalszej kontynuacji lotu. Obecnych i przyszłych Odbiorców paliw Strony można podzieli na następujące grupy:

1.  uczniowie, którzy wykonują loty szkoleniowe w celu uzyskania w przyszłości licencji pilota (uczniowie mogą być lub nie członkami AP),
2.  piloci zrzeszeni w AP latający w celach komercyjnych,
3.  piloci niezrzeszeni w AP latający w celach komercyjnych,
4.  piloci niezrzeszani w AP latający w celach niekomercyjnych.

Aeroklub wskazuje, że identyfikacja podmiotów do kategorii zużywających paliwo do celów komercyjnych lub niekomercyjnych (w przypadku uczniów wymienionych w pkt 1 zawsze wystąpi zwolnienie od akcyzy), będzie się odbywać na podstawie oświadczenia podpisanego przez nabywcę o przeznaczeniu paliwa na cele zwolnione od akcyzy (cele komercyjne). Będzie to de facto w swej treści to samo oświadczenia, które podpisuje Aeroklub nabywając paliwo. Sprzedaż polegałaby na zatankowaniu samolotów, których piloci lądują na lotnisku Aeroklubu w celu uzupełnienia paliwa w baku samolotu i umożliwienia kontynuacji lotu.

Wnioskodawca opisanej sprzedaży paliwa dokona, jako podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Aeroklub nie zamierza sprzedawać, jako podmiot pośredniczący, paliwa do podmiotów niepodpisujących oświadczenia, jednakże hipotetycznie rozważa taką sytuację. W związku z powyższym w ramach prowadzanych działań będzie wykorzystywać/sprzedawać paliwo w następujących sytuacjach:

*   jako podmiot zużywający paliwo do celów określonych w statucie,
*   jako podmiot pośredniczący w sprzedaży paliwa pilotom wykorzystującym je w celach komercyjnych, co będzie potwierdzone stosownym oświadczeniem,
*   jako podmiot pośredniczący w sprzedaży paliwa pilotom wykorzystującym je w celach niekomercyjnych (rekreacyjnych).

W związku z ewentualną sprzedażą paliwa w ww. sytuacjach wątpliwości Aeroklubu dotyczą kwestii rozliczenia/skutków tych transakcji na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Aeroklub, jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy wykorzystując paliwo do swoich celów statutowych, w związku z planami sprzedaży o których mowa w pytaniach. 2, 3 i 4 może dalej, korzystać ze zwolnienia z akcyzy?
2.  Czy Aeroklub, jako podmiot pośredniczący, nabyte paliwo korzystające ze zwolnienia od akcyzy może odsprzedawać bez akcyzy pilotom zrzeszonym w AP, wykonującym lot w celach komercyjnych/gospodarczych, będących podmiotami zużywającymi, którzy zatrzymali się na lotnisku w celu uzupełnienia baku z paliwem, by móc dalej kontynuować lot i podpisali oświadczenie o zużyciu paliwa na cele zwolnione z akcyzy?
3.  Czy Aeroklub, jako podmiot pośredniczący, paliwo korzystające ze zwolnienia od akcyzy może odsprzedawać bez akcyzy pilotom niezrzeszonym w AP, wykonującym lot w celach komercyjnych/gospodarczych, będących podmiotami zużywającymi, którzy to piloci zatrzymali się na lotnisku w celu uzupełnienia baku z paliwem by móc dalej kontynuować lot i podpisali oświadczenie o zużyciu paliwa na cele zwolnione z akcyzy?
4.  Czy Aeroklub, jako podmiot pośredniczący może zakupione paliwo korzystające ze zwolnienia z akcyzy odsprzedawać bez akcyzy pilotom niezrzeszonym w AP wykonującym lot o charakterze rekreacyjnym (niekomercyjnym) będących podmiotami zużywającymi, którzy to piloci zatrzymali się na lotnisku w celu uzupełnienia baku z paliwem by móc dalej kontynuować lot?
5.  Czy w sytuacji ewentualnego wystąpienia obowiązku naliczenia i zapłaty akcyzy w niektórych przypadkach w związku ze zużyciem/sprzedażą paliwa Aeroklub powinien wszystkie transakcje opodatkować akcyzą, czyli także te, które podlegają zwolnieniu od tego podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1

W ocenie Aeroklubu, zużywając paliwo do celów określonych w statucie i jednocześnie sprzedając je jako podmiot pośredniczący, w sytuacjach o których mowa w opisie wniosku może dalej, jako podmiot zużywający korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

Powyższe wynika z następujących przepisów ustawy:

„Użyte w ustawie określenia oznaczają: skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego” (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy).

„Użyte w ustawie określenia oznaczają: podmiot zużywający - podmiot: mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia” (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy).

„Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane dostatków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13” (art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy). „Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych” (art. 32 ust. 2 ustawy).

„Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

*   dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
*   dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
*   dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
*   nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
*   nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
*   importu przez podmiot pośredniczący, lub
*   importu przez podmiot zużywający, lub
*   zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący ja ko podmiot zużywający, lub
*   zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający” (art. 32 ust. 3 ustawy).

„Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy” (art. 32 ust. 10 ustawy).

„Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy” (art. 32 ust. 11 ustawy).

W ocenie Aeroklubu, wymienione przepisy jednoznacznie wskazują, że zużywając paliwo na cele wskazane w art. 32 ust. 1 ma prawo, tak jak dotychczas nadal korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

Zwolnienie to wynika ze spełnienia następujących warunków do jego zastosowania:

*   Aeroklub jest podmiotem zużywającym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy
*   paliwo jest zużywane na cele uprawniające do zwolnienia określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy,
*   Aeroklub spełnia wymogi formalne do zwolnienia z akcyzy określone w przepisach ustawy (ewidencja, dokumenty dostawy itp.).

Wskazana powyżej argumentacja jednoznacznie pokazuje, że Aeroklub zużywając paliwo, pomimo jednoczesnego rozpoczęcia sprzedaży paliwa w roli podmiotu pośredniczącego, nadal będzie uprawniony do zwolnienia od akcyzy w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego na cele uprawniające do zwolnienia.

W ocenie Aeroklubu, w przepisach ustawy przewidziano zwolnienie z akcyzy będąc jednocześnie podmiotem zużywającym i pośredniczącym w rozumieniu odpowiednio art. 2 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy, spełniając tylko ww. warunki do zwolnienia z tego podatku, co w przypadku zużycia paliwa przez Wnioskodawcę na cele statutowe z całą pewnością ma miejsce. Innymi słowy, dostarczenie wyrobu akcyzowego (paliwa) ze składu podatkowego na terytorium kraju do (podmiotu zużywającego) Aeroklubu na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy, przy przeznaczeniu tego wyrobu przez Wnioskodawcę na cele korzystające ze zwolnienia od akcyzy, po spełnieniu warunków formalnych (ewidencja, itp.), w pełni uprawnia do zwolnienia od akcyzy.

Podsumowując Aeroklub, jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, zużywając paliwo do swoich celów określonych w statucie (czyli to co do tej pory wykonuje), w związku z planami sprzedaży paliwa, o których mowa w stanie faktycznym będzie mógł nadal, korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Ad 2

Aeroklub, jako podmiot pośredniczący, nabyte paliwo korzystające ze zwolnienia od akcyzy będzie mógł nadal sprzedawać bez akcyzy pilotom zrzeszonym w AP, wykonującym lot w celach komercyjnych/gospodarczych, będących podmiotami zużywającymi, którzy to piloci zatrzymali się na lotnisku Aeroklubu w celu uzupełnienia baku z paliwem by móc dalej kontynuować lot i podpisali oświadczenie, o zużyciu paliwa na cele zwolnione od akcyzy. Podpisanie oświadczenia, jako warunku potwierdzającego zużycie paliwa na cele zwolnione od akcyzy i spełnienie warunków wskazanych poniżej oznacza, że Aeroklub w takich sytuacjach nie będzie naliczał akcyzy od sprzedaży paliwa.

W opisanej sytuacji wymogi wymienione w Ad. 1 znajdują odpowiednie zastosowanie poza faktem zmiany statusu Aeroklubu z podmiotu zużywającego na podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, który to przepis brzmi następująco:

„Użyte w ustawie określenia oznaczają: podmiot pośredniczący - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu”.

W omawianej sytuacji poza podpisaniem oświadczenia przez pilotów, aby Aeroklub jako podmiot pośredniczący mógł pilotom wydać paliwo bez naliczenia akcyzy, istotna jest kwestia ustalenia statusu tych pilotów jako podmiotów zużywających. Ustawodawca w art. 32 ust. 6 ustawy, jako jeden z warunków zwolnienia z akcyzy (poza właściwą dokumentacją i przeznaczeniem na cele określone w ustawie) wskazał, że warunkiem zwolnienia jest potwierdzenie informacji o rejestracji pilotów (instytucji do których należą) jako podatników akcyzy.

Wskazany przepis ten ma następujące brzmienie:

„Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3”.

W związku z powyższym, aby Aeroklub mógł, jako podmiot pośredniczący, sprzedać paliwo pilotom bez akcyzy powinni oni mieć dokument potwierdzający rejestrację ich instytucji, jako podatnika akcyzy. Odniesienie się w art. 32 ust. 6 do art. 16 ust. 3 ustawy, który to przepis dotyczy obowiązku rejestracji w urzędzie celnym, jako podatnika akcyzy potwierdza tę argumentację. Praktycznie dokumentem pozwalającym spełnić ten wymóg jest potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, które znajduje się na druku AKC-PR. Tak, więc pilot chcący kupić paliwo od Aeroklubu mając kserokopię tego dokumentu AKC-PR może nabyć paliwo bez akcyzy przy spełnieniu innych warunków wymienionych powyżej. Należy wyraźnie zaznaczyć, że w przypadku okazania innych dokumentów, albo w inny sposób potwierdzających rejestrację na akcyzę ten warunek będzie również spełniony.

Reasumując, Aeroklub jako podmiot pośredniczący, nabyte paliwo korzystające ze zwolnienia z akcyzy może dalej sprzedawać pilotom zrzeszonym w AP będącymi podmiotami zużywającymi bez akcyzy, którzy to piloci zatrzymali się na lotnisku w celu uzupełnienia baku z paliwem by móc dalej kontynuować lot - po spełnieniu następujących warunków:

*   Aeroklub jest podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy,
*   piloci podpiszą stosowne oświadczenie o przeznaczeniu paliwa na cele zwolnione z akcyzy (cele gospodarcze),
*   Aeroklub spełnia wymogi formalne do zwolnienia z akcyzy określone w przepisach ustawy (ewidencja, dokumenty dostawy itp.),
*   piloci muszą okazać dokument potwierdzający zgłoszenie rejestracyjne podatnika akcyzy.

Ad 3

Aeroklub, jako zarejestrowany podmiot pośredniczący, nabyte paliwo korzystające ze zwolnienia od akcyzy może dalej sprzedawać bez akcyzy pilotom niezrzeszonym w AP, wykonującym lot w celach komercyjnych/gospodarczych, będących podmiotami zużywającymi, którzy to piloci zatrzymali się na lotnisku w celu uzupełnienia baku z paliwem by móc dalej kontynuować lot i podpisali oświadczenie o zużyciu paliwa na cele zwolnione od akcyzy.

Argumentacja zawarta w − ad 1 i 2 − znajduje tutaj odpowiednie zastosowanie. Należy wyraźnie zaznaczyć, że fakt bycia zrzeszonym lub nie w AP nie ma żadnego znaczenia dla zwolnienia/opodatkowania akcyzą, ponieważ w przepisach ustawy kwestia ta w ogóle nie występuje.

Ad 4

Aeroklub, jako zarejestrowany podmiot pośredniczący, nabyte paliwo korzystające ze zwolnienia od akcyzy może dalej sprzedawać pilotom niezrzeszonym w AP wykonującym lot o charakterze rekreacyjnym (niekomercyjnym), będącymi podmiotami zużywającymi, którzy zatrzymali się na lotnisku w celu uzupełnienia baku z paliwem, by móc dalej kontynuować lot, tylko po uprzednim naliczeniu akcyzy. Zdaniem Aeroklubu, naruszenie warunku do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenia paliwa na cele rekreacyjne (niekomercyjne) potwierdzone brakiem podpisania oświadczenia − oznacza obowiązek naliczenia akcyzy z tego tytułu i odprowadzenie jej do urzędu celnego. Taki wniosek wynika z przepisów art. 32 ustawy i aktów wykonawczych.

Ad 5

Ewentualne opodatkowanie akcyzą (pyt. 4) nie będzie miało żadnych skutków dla transakcji, które korzystają ze zwolnienia od akcyzy, czyli transakcji wymienionych w pytaniach 1,2,3. Transakcje opisane w ad 1, ad 2, ad. 3, będą zwolnione z akcyzy, a Aeroklub powinien tylko opodatkować i wykazać w deklaracji sprzedaż, która z tego zwolnienia nie korzysta. Jak wskazano w opisie wniosku wystąpienie sprzedaży, o której mowa w „akapicie 4” jest mało prawdopodobne.

Reasumując w sytuacji wystąpienia jednocześnie transakcji opodatkowanych akcyzą i zwolnionych Aeroklub nie traci zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do transakcji korzystających ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy, podmiot zużywający to podmiot:

1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.

Podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu − art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej − art. 10 ust. 1 ustawy.

Co do zasady, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

W myśl, art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

*   za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1.  używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
2.  używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
3.  używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
4.  używane do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1, wyroby energetyczne o kodzie CN 2901 10 00 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13;
5.  używane do napędu stacjonarnych urządzeń w procesie łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych − art. 32 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy, jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej „dokumentem dostawy”;
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Ponadto, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona – art. 32 ust. 7-9 ustawy.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy – art. 32 ust. 10 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy – art. 32 ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze zdarzenia opisane we wniosku oraz regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w części.

Wskazać bowiem należy, że istotą określonego przez ustawodawcę zwolnienia od akcyzy benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub olejów smarowych do silników lotniczych jest spełnienie celu tego zwolnienia, w ustawowo określonych warunkach i przypadkach.

Wskazać również należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, implementowanego do krajowego porządku prawnego, podmiot zamierzający korzystać z przedmiotowego zwolnienia powinien co do zasady używać statki powietrzne wyłącznie w celach handlowych, w szczególności w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Potwierdza to Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C- 79/10 Systeme Helmholz stwierdził, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Zatem Aeroklub, który odpłatnie świadczy usługi w zakresie lotów treningowych i szkoleniowych − używa statki powietrzne w celach handlowych, zatem może korzystać ze zwolnienia od akcyzy przy spełnieniu warunków zwolnienia.

Odnośnie kolejno zadanych pytań wskazać należy, że:

Ad 1

Wskazać należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, Aeroklub, po otrzymaniu stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący – przy wypełnieniu warunków zwolnienia − będzie korzystał z ulgi podatkowej nie jako podmiot zużywający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, lecz jako podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Ad 2 i 3

Aeroklub, jako podmiot pośredniczący, nabyte paliwo korzystające ze zwolnienia od akcyzy może odsprzedawać bez akcyzy pilotom zrzeszonym lub niezrzeszonym w AP, wykonującym lot w celach komercyjnych/gospodarczych, posiadających status podmiotów zużywających, którzy zatrzymali się na lotnisku w celu uzupełnienia baku z paliwem, by móc dalej kontynuować lot i podpisali stosowne oświadczenie o zużyciu paliwa na cele zwolnione od akcyzy.

Jednakże należy przy tym zauważyć, że warunkiem zwolnienia od akcyzy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów – od podmiotu pośredniczącego (Aeroklubu) do podmiotu zużywającego, czyli „pilota” − dokumentu dostawy, który w przedmiotowym przypadku wystawić powinien Aeroklub. Zatem, Aeroklub działając jako podmiot pośredniczący może dokonać sprzedaży paliwa zwolnionego od akcyzy podmiotowi uprawnionemu. Wówczas zobowiązany jest jednak do odnotowania tego faktu w ewidencji i wystawienia dokumentu dostawy dla przemieszczanego paliwa.

Należy także podkreślić, że podmiot zużywający w celu wypełnienia warunku zwolnienia od akcyzy i udokumentowania swojego uprawnienia (art. 32 ust. 6) powinien przedstawić Aeroklubowi pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy. Pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego jest to dokument wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, który poświadcza jego przyjęcie. Zatem nabywca wyrobów zwolnionych co do zasady powinien okazać Wnioskodawcy dokument wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Takim dokumentem nie może być zwykła kserokopia otrzymanego poświadczenia, czy też – jak wskazuje Wnioskodawca − okazanie innych dokumentów, albo potwierdzenie w inny sposób faktu rejestracji nabywcy jako podatnika podatku akcyzowego. Zatem w tym zakresie warunek zwolnienia zostanie wypełniony w przypadku, gdy nabywca zwolnionego od akcyzy paliwa przedstawi Aeroklubowi − tak aby mógł się z tym dokumentem zapoznać – oryginał poświadczenia otrzymanego od naczelnika urzędu celnego lub jego odpowiednio uwierzytelnioną kserokopię, np. przez organ który wydał przedmiotowy dokument lub notarialnie.

Ad 4 i 5

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy Aeroklub − jako podmiot pośredniczący − dokonana sprzedaży paliwa zwolnionego od akcyzy podmiotowi nieuprawnionemu (sprzedaż z akcyzą) to, wówczas oprócz odnotowania tego faktu w ewidencji obowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego:

1.  złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

*   za miesięczny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z tym, że zapłaty należnego podatku należy dokonać na konto właściwej izby celnej, a nie na konto urzędu celnego.

Należy bowiem zauważyć, że ewentualna sprzedaż przez Aeroklub paliwa lotniczego deklarowanego przy zakupie jako paliwo przeznaczone do zużycia do celów zwolnionych od akcyzy, spowoduje zmianę przeznaczenia tego paliwa, powodująca w konsekwencji wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, co wynika z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Natomiast w pozostałym zakresie prowadzonej działalności jako podmiot pośredniczący – przy wypełnieniu wszystkich warunków zwolnienia od podatku akcyzowego – Aeroklub będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Aeroklubu w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.