Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-394a/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-19
Teza: 1. Czy różnica między wartością rynkową przejętego przez XXX majątku XYX odpowiadającego proporcjonalnie udziałowi XXX w zysku XYX (udział w zysku wynosi 100 zł, niezależnie od zysku przypadającego na komandytariusza, a w stratach komplementariusz nie uczestniczy), a ceną nabycia „udziału" w XYX rozumianego jako ogół praw i obowiązków komplementariusza, stanowi dochód XXX na moment połączenia (w zakresie w jakim powyższa różnica nie była opodatkowana na poziomie komplementariusza - z powodu podatkowej transparentności spółki osobowej? 2. Czy nadwyżka przejętego przez XXX majątku XYX odpowiadającego proporcjonalnie udziałowi w zysku XXXG ponad wartość wyemitowanych dla XXXG udziałów w XXX stanowi przychód XXX podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; połączenie; przejęcie; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wartość-wartość nominalna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółka komandytową (pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółka komandytową (konsekwencji przejęcia majątku spółki komandytowej, w tym powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowej).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – (dalej: Spółka lub Wnioskodawca, XXX) jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca oraz XXX Poland Sp. z o.o. XYX Sp.k. (dalej: XYX) zamierzają dokonać połączenia przez przejęcie (XXX jako spółka przejmująca). Obydwie spółki mają ujemną wartość księgową wynikłą z poniesionych strat na zwykłej działalności.

Udziałowcem XXX w 100 % jest XXX GmbH z siedzibą w X (RFN) - dalej: XXXG, a udziałowcem w XYX jest:

*   XXX (komplementariusz) - wkład o wartości określonej w umowie spółki - 100 PLN,
*   XXXG (komandytariusz) - wkład o wartości określonej w umowie spółki -100 PLN.

W ramach połączenia XXXG otrzyma udziały w XXX.

Udział Wspólników w zysku XYX określony w umowie spółki:

*   komplementariusz - 100 PLN,
*   komandytariusz - pozostały zysk;

Udział wspólników w stratach:

*   komplementariusz w stratach nie uczestniczy;
*   komandytariusz - strata zostaje w całości przypisana komandytariuszowi.

Połączenie nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Nowo utworzone udziały zostaną wydane tylko i wyłącznie komandytariuszowi (XXXG). W wyniku połączenia spółka komandytowa przestanie istnieć. Wnioskodawca przejmie majątek spółki komandytowej w całości, to jest zarówno majątek przypadający komplementariuszowi (wnioskodawcy) w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku - nie wydając w zamian swoich własnych udziałów, jak i przypadający komandytariuszowi (XXXG) w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku, który w zamian za swój udział w spółce komandytowej otrzyma udziały w podwyższonym kapitale sp. z o.o.

Wartość majątku spółki komandytowej zostanie w całości alokowana na kapitał zakładowy lub/i kapitał zapasowy. Ze sporządzonego planu połączenia będzie wynikać, że wartość aktywów netto spółki jest ujemna, w związku z czym nie powstanie agio.

Nie przewiduje się dopłat w gotówce obok wydawanych udziałów ani innych szczególnych korzyści dla wspólnika spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy różnica między wartością rynkową przejętego przez XXX majątku XYX odpowiadającego proporcjonalnie udziałowi XXX w zysku XYX (udział w zysku wynosi 100 zł, niezależnie od zysku przypadającego na komandytariusza, a w stratach komplementariusz nie uczestniczy), a ceną nabycia „udziału" w XYX rozumianego jako ogół praw i obowiązków komplementariusza, stanowi dochód XXX na moment połączenia (w zakresie w jakim powyższa różnica nie była opodatkowana na poziomie komplementariusza - z powodu podatkowej transparentności spółki osobowej?
2.  Czy nadwyżka przejętego przez XXX majątku XYX odpowiadającego proporcjonalnie udziałowi w zysku XXXG ponad wartość wyemitowanych dla XXXG udziałów w XXX stanowi przychód XXX podlegający opodatkowaniu?
3.  Czy połączenie prowadzi do wygaśnięcia wzajemnych należności i zobowiązań, a zatem do nieosiągnięcia dochodu ani przez XXX ani przez XXXG (proporcjonalnie do jego udziału - ze względu na transparentność XYX)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie nr 3 udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Wnioskodawca, w odniesieniu do pytania pierwszego wskazał, że jego zdaniem, różnica miedzy wartością rynkową przejętego przez XXX majątku XYX odpowiadającego proporcjonalnie udziałowi XXX w zysku XYX (udział w zysku wynosi 100 zł, niezależnie od zysku przypadającego na komandytariusza, a w stratach komplementariusz nie uczestniczy), a ceną nabycia „udziału" w XYX rozumianego jako ogół praw i obowiązków komplementariusza, stanowi dochód XXX na moment połączenia(w zakresie w jakim powyższa różnica nie była opodatkowana na poziomie komplementariusza- z powodu podatkowej transparentności spółki osobowej).

Zgodnie z k.s.h. spółki osobowe mogą się łączyć ze spółką kapitałową, przy czym spółką przejmującą jest spółka kapitałowa (art. 491 § 1 K.s.h.). Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 k.s.h.

Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić. Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej. Łączenie się spółek wymaga uchwały zgromadzenia wspólników łączącej się spółki kapitałowej i uchwały wszystkich wspólników łączącej się spółki osobowej. W przypadku łączenia się spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej wymagana jest jednomyślność komplementariuszy oraz uchwała komandytariuszy bądź akcjonariuszy, za którą wypowiedzą się osoby reprezentujące co najmniej trzy czwarte sumy komandytowej bądź kapitału zakładowego, chyba że umowa lub statut przewidują warunki surowsze.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 w związku z art. 93 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej osoba prawna na skutek połączenia z osobową spółką handlową (przez przejęcie) wstępuje w wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisami odnośnie amortyzacji w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego (art. 22g ust. l pkt 12 u.p.d.o.f.).

W zakresie innych skutków podatkowych należy wskazać, że różnica między wartością rynkową przejętego przez XXX majątku XYX odpowiadającego proporcjonalnie udziałowi XXX w zysku XYX (udział w zysku wynosi 100 zł, niezależnie od zysku przypadającego na komandytariusza, a w stratach komplementariusz nie uczestniczy), a ceną nabycia „udziału" w XYX rozumianego jako ogół praw i obowiązków komplementariusza, stanowi dochód komplementariusza (w zakresie w jakim powyższa różnica nie była opodatkowana na poziomie komplementariusza z powodu podatkowej transparentności spółki osobowej).

Wniosek taki należy wyprowadzić z art. 12 ust. l u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. l u.p.d.o.p.

Z art. 12 ust. l u.p.d.o.p. wynika, że wyliczone tam rodzaje przychodu mają charakter przykładowy, a u.p.d.o.p. nie zawiera ogólnej definicji słowa przychód. Zgodnie z definicją słownikową, np. Słownika języka polskiego, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2012, przychodem są wszelkie wpływy pieniężne i niepieniężne, np. przedsiębiorstwa.

Wraz z połączeniem komplementariusz otrzyma majątek spółki komandytowej w postaci aktywów i pasywów podmiotu przy czym skutki podatkowe będą odmienne dla przejmowanego majątku w części przypadającej na udział w zysku komplementariusza i odmienne dla przychodu z przejmowanej części majątku przypadającej na udział w zysku komandytariusza.

Pytanie nr 1 dotyczy przychodu z nabycia części majątku przypadającej na udział w zysku komplementariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przy odpowiedzi na pytanie nr 1 zastosować ogólne przepisy prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z którego wynika że przychodami są, co do zasady, poza przychodami zwolnionymi z opodatkowania lub objętymi innymi wyłączeniami - wszelkie trwałe przysporzenia majątkowe dla osoby prawnej. Kosztem uzyskania tego przychodu, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, jak również dla zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. W niniejszym pytaniu kosztem uzyskania przychodu z połączenia przypadającego na udział w zysku komplementariusza jest koszt nabycia udziału w spółce przez komplementariusza (rozumianego jako koszt nabycia ogółu praw i obowiązków wspólnika), z niego bowiem wynika prawo do udziału w zysku i w nadwyżce likwidacyjnej.

Jednocześnie należy wskazać że opodatkowaniu nie może podlegać ten dochód, który już był opodatkowany na bieżąco w spółce osobowej, z uwzględnieniem wypłat dochodu. Powyższe wynika z przyjętej w polskim prawie podatkowym zasady podatkowej transparentności spółki osobowej (z wyjątkiem s.k.a.) i jednokrotnego bieżącego opodatkowania dochodu spółki osobowej na poziomie wspólników.

Z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wynika, że dochodem jest dodatnia różnica między przychodami a kosztami uzyskania przychodu, w związku z czym za dochód z przejęcia spółki kapitałowej, w części dotyczącej majątku odpowiadającego proporcjonalnie udziałowi w zysku komplementariusza, należy uznać dodatnią różnicę między wartością rynkową przejętego przez XXX majątku XYX odpowiadającego proporcjonalnie udziałowi XXX w zysku XYX, a ceną nabycia „udziału" w XYX rozumianego jako ogół praw i obowiązków komplementariusza, w zakresie w jakim powyższa różnica nie była opodatkowana na poziomie komplementariusza – z powodu podatkowej transparentności spółki osobowej. Jako podparcie własnego stanowiska można wskazać interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6.03.2013 r. znak ILPB4/423-427/12-3/MC (winno być: ILPB4/423-427/12-2/MC – uwaga organu).

Wnioskodawca, w odniesieniu do pytania drugiego wskazał, że jego zdaniem, nadwyżka przejętego przez XXX majątku XYX odpowiadająca proporcjonalnie udziałowi w zysku XXXG ponad wartość wyemitowanych dla nowego udziałowca (XXXG) udziałów w XXX nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Wartość przejętego przez XXX majątku spółki komandytowej związana zarówno z udziałem w zysku komplementariusza, jak i komandytariusza zostanie w całości alokowana na kapitał zakładowy i/lub kapitał zapasowy. Zdaniem Wnioskodawcy do przejętego przez XXX majątku, w części odpowiadającej udziałowi w zysku XYX komandytariusza, należy zastosować przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. , natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Ponieważ majątek XYX przechodzący na XXX w części dotyczącej udziału w zysku komandytariusza będzie dotyczył uzyskanych przez XXXG w zamian za swój „udział" (tj. ogół praw i obowiązków komandytariusza w XYX) udziałów w kapitale zakładowym XXX, to otrzymanych w związku z tym przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy na mocy wyżej wskazanych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p) nie uznaje się za przychody podlegające opodatkowaniu.

Podsumowując, nadwyżka przejętego przez XXX majątku XYX odpowiadająca proporcjonalnie udziałowi w zysku XXXG ponad wartość wyemitowanych dla nowego udziałowca (XXXG) udziałów w XXX nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia spółki komandytowej z Wnioskodawcą, który przed planowanym połączeniem będzie posiadał status komplementariusza w przejmowanej spółce. Połączenie to nastąpi przez przejęcie, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a spółka komandytowa – spółką przejmowaną. Przejęcie spółki osobowej przez Wnioskodawcę nastąpi przez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku spółki komandytowej, jako spółki przejmowanej. Przejęcie majątku spółki komandytowej zostanie odpowiednio odzwierciedlone w bilansie Wnioskodawcy, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca rozważa kwestię powstania po jego stronie przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowej, której jest komplementariuszem, na gruncie przepisów art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 oraz 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy podatkowej, dochodem jest, z zastrzeżeniem

art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do problemu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że stosownie do tych przepisów, do przychodów podatkowych nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Sytuacje wymienione w powołanych unormowaniach należą do zamkniętego katalogu tzw. wyłączeń z przychodów, uregulowanego w art. 12 ust. 4 ustawy. Przepis ten ma charakter szczególny – jest zastrzeżeniem do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podstawowej regulacji omawianej ustawy w zakresie przychodów. Należy bowiem wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Niemniej jednak, ustawodawca wskazał przykładowe przysporzenia, zaliczane do tej kategorii – otwarty katalog przychodów został zawarty w art. 12 ust. 1. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także
*   wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział odstępstwa od tej reguły. Zostały one unormowane w art. 12 ust. 3 (dotyczącym sytuacji, gdy przychodem podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany), we wskazywanym już art. 12 ust. 4 (zawierającym zamknięty katalog tzw. wyłączeń z przychodów – sytuacji, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów) i w art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu dotyczącego problematyki przychodów, którego hipoteza obejmowałaby bezpośrednio (wprost) przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem.

Wobec powyższego, dla oceny kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie, istotna jest analiza opisanej sytuacji w kontekście ogólnych przesłanek powstania przychodu wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy (analiza wpływu tej czynności na sytuację majątkową Wnioskodawcy) oraz jej rozważenie w kontekście przewidzianych przez ustawodawcę zastrzeżeń od reguły wynikającej z tego przepisu.

W wyniku opisanego połączenia spółka komandytowa przestanie istnieć, a Wnioskodawca:

*   przejmie majątek spółki komandytowej w części przypadającej na drugiego wspólnika tej spółki, wydając w zamian na jego rzecz udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym (wspólnik ten stanie się tym samym udziałowcem Wnioskodawcy);
*   przejmie majątek spółki komandytowej w części przypadającej na niego jako komplementariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach spółki przejmowanej) wartość tej części przejmowanego majątku alokowana zostanie na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Przedstawione zdarzenie przyszłe wiąże się zatem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie zastosowania ww. przepisów szczególnych należy uznać za prawidłowe, dlatego organ podatkowy nie kwestionuje końcowego stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego ze względu na fakt, że wartość przejmowanego majątku spółki komandytowej alokowana zostanie w części na podwyższenie kapitału zakładowego, a w pozostałej części na kapitał zapasowy Spółki, zaś przejęcie majątku spółki komandytowej w wyniku planowanego połączenia może, co do zasady, stanowić przychód podatkowy. Przychód ten, jak wskazano powyżej, nie wystąpi ze względu na zastosowanie przepisów szczególnych, które wyłączają z przychodów wartości przekazane na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Spółki. Niesporne jest jednak to, że w wyniku planowanego połączenia Spółka otrzyma składniki majątkowe określonej wartości. W konsekwencji zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego może potencjalnie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość przejętego majątku spółki komandytowej – w części przypadającej na Wnioskodawcę jako komplementariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach spółki przejmowanej).

W świetle powyższego, w przypadku omawianego połączenia przez przejęcie ustalenie wartości „udziału kapitałowego” w spółce osobowej w stosunku do wartości majątku przejmowanej spółki komandytowej nie stanowi jakiegokolwiek miernika pozwalającego na odstąpienie od wykazania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Przychód powstaje bowiem w tej sytuacji z tytułu wejścia do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych stanowiących uprzednio własność spółki komandytowej. Dokonanie w tej sytuacji wyceny posiadanego w spółce udziału nie stanowi przesłanki do uznania, że otrzymany majątek jest wyłączony z katalogu przychodów podatkowych. Brak jest do tego podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej sytuacja stanowiąca przedmiot zapytania wniosku nie jest w sposób szczególny uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zastosowanie normy ogólnej zawartej w art. 12 ust. 1 tej ustawy nakazuje w omawianym przypadku rozpoznanie przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku (w tej części majątku jaka proporcjonalnie przypada na posiadane przez niego udziały).

Reasumując, Wnioskodawca w przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu ze względu na właściwe zastosowanie przepisów szczególnych art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdyby jednak te przepisy nie znalazły zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, byłby on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego odpowiadającego rzeczywistej wartości otrzymanego majątku przejmowanej spółki komandytowej, co wynika z przepisu art. 12 ust. 1 omawianej ustawy.

Natomiast z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wynika, że dochodem jest dodatnia różnica między przychodami a kosztami uzyskania przychodu, w związku z czym za dochód z przejęcia spółki kapitałowej, w części dotyczącej majątku odpowiadającego proporcjonalnie udziałowi w zysku komplementariusza (Wnioskodawcy), należy uznać dodatnią różnicę między wartością rynkową przejętego przez XXX majątku XYX odpowiadającego proporcjonalnie udziałowi XXX w zysku XYX, a ceną nabycia „udziału" w XYX w zakresie w jakim dotyczące tego wydatki (np. na nabycie przedmiotu aportu) nie zostały już w jakikolwiek sposób ujęte w rachunku podatkowym.

Końcowo, w odniesieniu do – wskazanej przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenie przyszłego – kwestii braku tzw. agio („Wartość majątku spółki komandytowej zostanie w całości alokowana na kapitał zakładowy lub/i kapitał zapasowy. Ze sporządzonego planu połączenia będzie wynikać, że wartość aktywów netto spółki jest ujemna, w związku z czym nie powstanie agio.”) wyjaśnienia wymaga, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, tym bardziej zatem nie jest „niepodzielonym zyskiem”.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem (np. odnośnie amortyzacji w razie zmiany formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów i wskazanego przepisu art. 22g ust. l pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - nie mogły być, zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie ma zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie jest wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.