Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.424.2023.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki budżetowej X przy zastosowaniu proporcji wyliczonej według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem.
Słowa kluczowe: basen; jednostka-jednostka budżetowa; miasto; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki budżetowej X przy zastosowaniu proporcji wyliczonej według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Miasto (…) jest czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2011 r. (wcześniej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT był Urząd Miejski w (…), który wraz z Miastem jest tożsamym podatnikiem), natomiast od 1 stycznia 2017 r. na mocy § 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego rozlicza się wspólnie z 116 jednostkami budżetowymi, w tym X.

Miasto realizuje swoje zadania w oparciu o dwa podstawowe akty prawne: ustawę z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40) oraz ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526). W stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej „ustawa o VAT”), Miasto poprzez Urząd Miejski i jednostki budżetowe realizuje zadania publiczne – dla których zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), wyczerpujące znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach wspólnego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług występuje jednostka budżetowa X która przed 1 stycznia 2017 r. była odrębnym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Celem działalności X jest realizacja zadań własnych Miasta w zakresie świadczenia usług komunalnych o charakterze użyteczności publicznej zaspokajających zbiorowe potrzeby wspólnoty oraz dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i higienę mieszkańców Miasta. Ww. zadania są realizowane poprzez odpłatne udostępnianie osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym miejskich obiektów: basenów pływackich, basenu rekreacyjnego, brodzika dla dzieci, zjeżdżalni, wanny SPA z hydromasażem, kompleksu SPA (sauny, sali fitness, sali gimnastycznej, sali konferencyjnej, groty solnej, usługi kąpieli natryskowych, masaży, innych usług higienicznych i hydroterapeutycznych), realizację usług wypożyczania akcesoriów do pływania, udostępnianie sali narad oraz innych posiadanych pomieszczeń. Jednostka, realizując ww. świadczenia na rzecz osób fizycznych, przedsiębiorstw, jednostek leczniczych, organizacji pożytku publicznego, związków zawodowych i stowarzyszeń (dalej: odbiorców zewnętrznych), identyfikuje je jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwych stawek podatkowych.

Ww. zadania są również realizowane na rzecz jednostek budżetowych Miasta (przede wszystkim placówek oświatowych, które realizują na obiektach lekcje wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży oraz sporadycznie domów pomocy społecznej, gdzie z obiektów korzystają pensjonariusze DPS), są to świadczenia odpłatne, które ze względu na charakter wewnętrzny (w ramach jednego podatnika Miasta), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do 31 grudnia 2016 r. X identyfikował całą swoją działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizowane czynności były opodatkowane stawkami VAT, z wyjątkiem opłat za usługi realizowane na rzecz jednostek budżetowych Miasta, które na mocy § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722) były zwolnione z podatku VAT.

W tym czasie, X dokonywał proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością jednostki X (w tym: użytkowaniem, utrzymaniem, remontami, modernizacjami obiektów, urządzeń i sprzętu, a także wydatki administracyjno-obsługowe jednostki), w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT oraz dokonywał rocznej korekty kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Obliczana proporcja odliczeń kształtowała się średnio w wys. 95%.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., w związku z utratą odrębności prawno-podatkowej i wprowadzenia wspólnego rozliczenia z Miastem, świadczenia realizowane na rzecz miejskich jednostek budżetowych stały się działalnością wewnętrzną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie danych z ewidencji księgowej jednostki X struktura obrotu netto w roku 2022 r. kształtowała się następująco:

\- obrót ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. bilety wstępu na baseny, najem i udostępnianie torów, groty solnej, usługi masaży, usługi najmu i dzierżawy sal gimnastycznych i innych pomieszczeń), na rzecz:

a) osób fizycznych: (…) zł

b) przedsiębiorstw: (…) zł

c) jednostek leczniczych (NZOZ): (…) zł

d) organizacji pożytku publicznego, związków zawodowych, stowarzyszeń: (…) zł.

Razem obrót netto, podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT wyniósł: (…) zł.

\- czynności realizowane na rzecz miejskich jednostek budżetowych (placówki oświatowe, domy pomocy społecznej): (…) zł.

Biorąc pod uwagę powyższe udział obrotu opodatkowanego podatkiem VAT do całości przychodu z działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT wynosi: (…) zł / ((…) + (…) zł) = (…) (po zaokrągleniu (…)%).

Należy również dodać, iż jednostka poza tą działalnością nie prowadzi żadnej innej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie otrzymuje także faktur VAT, które w 100% byłyby związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę, iż jednostka wykorzystuje nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT, jak i do celów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wyłącznie świadczenia na rzecz innych miejskich jednostek budżetowych), a jednocześnie nie potrafi jednoznacznie przypisać zakupów do jednego lub drugiego rodzaju działalności, winna obliczyć podatek naliczony zgodnie ze sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice dokonywanych przez nią nabyć (na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Zdaniem Miasta przedstawiony wyżej sposób określenia proporcji wg rocznego obrotu netto czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób wyczerpujący spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a odpowiadające specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, czyli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Proponowany sposób określenia proporcji dla samorządowych jednostek budżetowych ustalony w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 999 – dalej: „rozporządzenie”) nie odpowiada zupełnie specyfice działalności jednostki X, wyliczona wg wzoru skorygowana proporcja za (…) r. wyniosła (…)% i jest w Państwa przekonaniu rażąco zaniżona, zatem zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT jednostka chciałaby wykorzystać wyżej przedstawiony sposób obliczenia proporcji dla celów wyliczenia podatku naliczonego w stosunku do dokonywanych nabyć towarów i usług służących działalności mieszanej.

Należy również zaznaczyć, iż wysokość proporcji wyliczona wg własnego sposobu kształtuje się na tym samym poziomie na przestrzeni lat, a różnice obejmują co najwyżej 2 punkty procentowe. Wyliczenie proporcji wg wzoru określonego w rozporządzeniu, w zależności od wysokości uruchomienia środków na wydatki (bieżące i majątkowe) jednostki X przez Miasto powoduje wystąpienie wahań (pomimo utrzymywania zbliżonej struktury sprzedaży) przekraczających 5 punktów procentowych. Sposób finansowania jednostek budżetowych w oparciu o zasady określone w ustawie o finansach publicznych nie może różnicować te podmioty od innych prowadzących komercyjną działalność gospodarczą na gruncie stosowania przepisów ustawy o VAT, a zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

### Pytanie

Czy w związku z wykorzystaniem przez Miasto (a w ramach Miasta – przez jednostkę budżetową X) posiadanych obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz urządzeń i sprzętu na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych (miejskich jednostek budżetowych), Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki X (w tym: użytkowaniem, utrzymaniem, remontami, modernizacjami obiektów, urządzeń i sprzętu, a także wydatki administracyjno-obsługowe jednostki), wg udziału procentowego, w jakim przedmiotowe obiekty, urządzenia i sprzęt będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej w całości działalności jednostki (tzn. służące działalności gospodarczej i działalności wewnętrznej – niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem (tj. opodatkowanej stawkami VAT i wewnętrznej – niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez Miasto posiadanych obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz urządzeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki X (w tym: użytkowaniem, utrzymaniem, remontami, modernizacjami obiektów, urządzeń i sprzętu, a także wydatki administracyjno-obsługowe jednostki) wg udziału procentowego, w jakim przedmiotowe obiekty i urządzenia będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej w całości działalności jednostki (tzn. służące działalności gospodarczej i działalności wewnętrznej – niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem (tj. opodatkowanej stawkami VAT i wewnętrznej – niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwiema rodzajami działalności:

\- odpłatne: udostępnianie osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym miejskich obiektów sportowo-rekreacyjnych, wypożyczanie akcesoriów do pływania, udostępnianie sali narad oraz innych posiadanych pomieszczeń – które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

\- odpłatne wykorzystanie obiektów i urządzeń przez miejskie jednostki budżetowe (odbiorcy wewnętrzni), które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obiekty rekreacyjno-sportowe, urządzenia i sprzęt są/będą wykorzystywane przez Miasto do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT (wg właściwych stawek VAT) oraz działalności wewnętrznej niepodlegającej ustawie o VAT.

Jednocześnie Miasto nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych ww. rodzajów działalności.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sposób określenia proporcji musi: realizować zasadę neutralności podatku VAT, ustalać metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 2006/112/WE, a więc musi to być sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, ponadto jest możliwe stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Na zastosowanie innego sposobu wyliczenia proporcji niż określony w rozporządzeniu, wskazuje również art. 86 ust. 2h ustawy, pod warunkiem dochowania warunków określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez jednostkę X z wykorzystaniem obiektów, urządzeń i sprzętu w całości działalności na tych obiektach i z użyciem urządzeń i sprzętu, gdyż nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności związanej z udostępnianiem tych obiektów, urządzeń i sprzętu ani specyfice nabyć z nią związanych.

Wyliczona proporcja na podstawie rocznego obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem (tj. opodatkowanej stawkami VAT i wewnętrznej – niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem) stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania obiektów rekreacyjno-sportowych, urządzeń i innych pomieszczeń do poszczególnych rodzajów czynności.

Na podstawie dokonanych obliczeń, Miasto jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje obiekty i urządzenia do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostałych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednostka budżetowa Miasta - X realizuje zadania własne Miasta w zakresie świadczenia usług komunalnych o charakterze użyteczności publicznej zaspokajających zbiorowe potrzeby wspólnoty oraz dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i higienę mieszkańców Miasta. Ww. zadania są realizowane poprzez odpłatne udostępnianie osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym miejskich obiektów: basenów pływackich, basenu rekreacyjnego, brodzika dla dzieci, zjeżdżalni, wanny SPA z hydromasażem, kompleksu SPA (sauny, sali fitness, sali gimnastycznej, sali konferencyjnej, groty solnej, usługi kąpieli natryskowych, masaży, innych usług higienicznych i hydroterapeutycznych), realizację usług wypożyczania akcesoriów do pływania, udostępnianie sali narad oraz innych posiadanych pomieszczeń. Jednostka, realizując ww. świadczenia na rzecz osób fizycznych, przedsiębiorstw, jednostek leczniczych, organizacji pożytku publicznego, związków zawodowych i stowarzyszeń (odbiorców zewnętrznych), identyfikuje je jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwych stawek podatkowych. Ww. zadania są również realizowane na rzecz jednostek budżetowych Miasta (przede wszystkim placówek oświatowych, które realizują na obiektach lekcje wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży oraz sporadycznie domów pomocy społecznej, gdzie z obiektów korzystają pensjonariusze DPS), są to świadczenia odpłatne, które ze względu na charakter wewnętrzny (w ramach jednego podatnika Miasta), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednostka wykorzystuje nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, i jednocześnie nie potrafi jednoznacznie przypisać zakupów do jednego lub drugiego rodzaju działalności. Jak wynika z treści wniosku, w celu odliczenia podatku naliczonego zamierzają Państwo zastosować sposób określenia proporcji obliczony według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki X przy zastosowaniu proporcji wyliczonej według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez jednostkę budżetową Miasta zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT), należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki X jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie mają Państwo możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego winni Państwo obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podatnik jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji wyliczony wg rocznego obrotu netto czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób wyczerpujący spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, odpowiadające specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, czyli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie Organu, zaproponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji obliczonego według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem, nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. sposobu określenia proporcji przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Miasta mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Miasta polegająca na prowadzeniu (za pośrednictwem X) obiektów sportowo-rekreacyjnych wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Miasta określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez X działalności.

Uznanie, że w mianowniku proporcji należy wykazać obrót z działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (czynności realizowane na rzecz miejskich jednostek budżetowych), bez uwzględniania otrzymywanych środków na sfinansowanie tej działalności, jest nieobiektywne i zaburza przyjętą proporcję w odniesieniu do rzeczywistości, to jest charakteru działalności jednostki budżetowej, a w szczególności sposobu jej finansowania. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Miasta, które jednostka może wykorzystać w działalności, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Miasta w zakresie prowadzenia opisanych obiektów sportowo-rekreacyjnych odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Miasta środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

W tym miejscu należy również odnieść się do § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia proponowanej przez Państwa metody, środki te, które stanowią znaczną część przychodów jednostek budżetowych, nie zostałyby w ogóle uwzględnione w proporcji obliczanej przez jednostki budżetowe, ani w proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z działalnością X również z tego powodu, że Państwa argumentacja nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności ww. jednostki budżetowej.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazali Państwo tylko, że „Wyliczona proporcja na podstawie rocznego obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem (tj. opodatkowanej stawkami VAT i wewnętrznej – niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem) stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania obiektów rekreacyjno-sportowych, urządzeń i innych pomieszczeń do poszczególnych rodzajów czynności.”

Natomiast nie przedstawili Państwo żadnych wiarygodnych argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez Państwa metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Zdaniem Organu sam fakt, że sposób określenia proporcji obliczony dla jednostki budżetowej w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Sposób określenia proporcji wybrany przez Państwa nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Państwa. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody.

Jak wykazano powyżej, zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki X z wykorzystaniem wskazanego w opisie sprawy sposobu określenia proporcji wyliczonego według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem (tj. opodatkowanej stawkami VAT i wewnętrznej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).