Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-924/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-16
Teza: opodatkowanie opłaty dodatkowej z tytułu niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu, przekroczenia mocy umownej
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; paliwo; podatek-podatek od towarów i usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2011 r. (data wpływu 01.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty dodatkowej z tytułu niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu, przekroczenia mocy umownej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty dodatkowej z tytułu niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu, przekroczenia mocy umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawową usługą świadczoną przez Spółkę jest usługa przesyłania (transportu) paliwa gazowego systemem przesyłowym, od wybranych przez Zleceniodawcę Usługi Przesyłowej (ZUP) punktów wejścia do wybranych przez niego punktów wyjścia, w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Spółką a ZUP.

Zgodnie z postanowieniami standardowej umowy o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego, prawa i obowiązki stron przedmiotowej umowy oraz zasady świadczenia usługi przesyłania szczegółowo opisuje Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRiESP). Niniejsza instrukcja stanowi regulamin w zakresie świadczenia i korzystania z usługi przesyłania paliwa gazowego, uwzględniając przy tym wszelkie wymagania prawne i techniczne zawarte w nadrzędnych regulacjach i przepisach dotyczących przesyłu paliwa gazowego. Zadaniem IRiESP jest ustanowienie zasad zapewniających bezpieczne i niezawodne dostawy paliwa gazowego do odbiorców oraz utrzymanie równowagi pomiędzy dostawami i odbiorami paliwa gazowego z systemu przesyłowego. IRiESP obejmuje zasięgiem całą infrastrukturę techniczną zarządzaną przez Spółkę oraz określa prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w procesie przesyłania paliwa gazowego.

Należy podkreślić, iż do głównych obowiązków Spółki należy w szczególności zapewnienie bezpieczeństwa dostaw gazu ziemnego sieciami przesyłowymi, a także prowadzenie ruchu sieciowego w sposób skoordynowany i efektywny, z zachowaniem wymaganej niezawodności dostarczania paliw gazowych oraz ich jakości. Spółka za niedopełnienie tych obowiązków jest niejako zmuszona do ponoszenia na własny koszt dodatkowych wydatków, w szczególności związanych z magazynowaniem paliw gazowych (w przypadku zaniżenia nominacji przez ZUP), kosztami zakupu niezakontraktowanych ilości paliw gazowych oraz kosztami tłoczenia (w przypadku zawyżenia nominacji przez ZUP), a także kosztami bonifikat, do jakich udzielenia zobowiązana jest Spółka, jeżeli nie dotrzyma warunków określonych w umowie o świadczenie usług przesyłania.

Według postanowień Taryfy, Spółka dokonuje rozliczeń za świadczone usługi przesyłania w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W okresie rozliczeniowym opłaty za świadczenie usługi przesyłania mogą składać się z:

1.  opłaty stałej zależnej od mocy umownej (tj. maksymalnej ilości paliwa gazowego, którą można odebrać w okresie godziny określoną na dany rok w umowie),
2.  opłaty zmiennej zależnej od ilości przesłanego paliwa gazowego i stawki opłaty zmiennej ustalonej dla danej grupy taryfowej,
3.  opłaty abonamentowej związanej ze świadczeniem usługi w zakresie handlowej obsługi ZUP (np. odczytywanie wskazań układów pomiarowych, wystawianie faktur, czynności kontrolne układów pomiarowych, etc.).

Opłatę stałą za usługę przesyłania pobiera się za cały okres rozliczeniowy, niezależnie od ilości przesłanego paliwa gazowego i mocy faktycznie wykorzystanej. W przypadku ograniczenia, wstrzymania lub przerwy w przesłaniu paliwa gazowego z przyczyn zależnych od ZUP, jest on zobowiązany do ponoszenia opłaty za świadczenie usługi przesyłania (tj. stałej, zmiennej i abonamentowej) w identycznej wysokości, jak gdyby nie nastąpiło ograniczenie, wstrzymanie lub przerwa w przesyłaniu za cały okres trwania ograniczenia, wstrzymania lub przerwy w przesyłaniu paliwa gazowego.

Jednocześnie, zgodnie z Taryfą, w ramach rozliczeń z tytułu świadczonej usługi przesyłania, w przypadku przekroczenia przez ZUP, bez zgody Spółki, wielkości mocy umownej, w tym mocy obowiązującej w czasie trwania ograniczeń wprowadzonych zgodnie z przepisami szczególnymi, pobierana jest dodatkowa opłata stanowiąca iloczyn mocy maksymalnej zarejestrowanej przez układ pomiarowy ponad moc umowną, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i trzykrotnej stawki opłaty stałej za usługi przesyłania właściwej dla grupy taryfowej, do której ZUP jest zakwalifikowany. Wśród zdarzeń skutkujących rozliczeniem dodatkowej opłaty należy wymienić w szczególności niedotrzymanie nominacji na wejściu (tj. dostarczenie mniejszej ilości paliwa gazowego niż wynikałoby to z mocy umownej), niedotrzymanie nominacji na wyjściu (tj. odebranie większej ilości paliwa gazowego niż wynikałoby to z mocy umownej), przekroczenie mocy umownej.

Zgodnie z postanowieniami IRiESP w zakresie fakturowania i płatności za usługę przesyłania, Spółka w związku z dodatkowymi usługami dotyczącymi zmian paramentów przesyłu wynikającymi z niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu oraz przekroczeniem mocy umownej wystawia na rzecz ZUP fakturę VAT traktując ww. opłaty jako zwiększenie ceny za usługę przesyłu paliw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty dodatkowe z tytułu niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu, przekroczenia mocy umownej stanowią element kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłu paliwa gazowego podlegającego opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty dodatkowe z tytułu niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu oraz przekroczenia mocy umownej stanowią element kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłu paliwa gazowego, podlegającego opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wyjaśnia:

1.  Opłaty dodatkowe jako element usługi przesyłu paliwa gazowego, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze, co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Aby jednak dane świadczenie uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na usługę przesyłu składa się w szczególności zapewnienie określonych parametrów przesyłanego paliwa gazowego. Zapewnienie określonych parametrów przesyłanego paliwa gazowego z kolei umożliwia transport tego paliwa i jest obowiązkiem Spółki. Spółka za niedopełnienie tych obowiązków jest niejako zmuszona do ponoszenia na własny koszt dodatkowych wydatków w szczególności związanych z magazynowaniem paliw gazowych (w przypadku zaniżenia nominacji przez ZUP), kosztami zakupu niezakontraktowanych ilości paliw gazowych oraz kosztami tłoczenia (w przypadku zawyżenia nominacji przez ZUP).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, należy uznać, iż dodatkowe opłaty, którymi obciążany jest ZUP, stanowią wynagrodzenie za zmianę poszczególnych parametrów przesyłu (np. zmiana nominacji, przekroczenia mocy), w związki, z którymi Spółka ponosi dodatkowe koszty. Spółka bowiem obciąża ZUP za dodatkowe czynności jakie musi wykonać w związku z niedotrzymaniem nominacji czy przekroczeniem mocy. Warto jednocześnie zaznaczyć, iż wspomniane dodatkowe czynności stanowią usługę przesyłu i w związku z dodatkowymi opłatami nakładanymi na ZUP żadna inna usługa nie jest wykonywana. Zgodnie z powyższym, ww. czynności są zdaniem Spółki, czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z IRiESP, umowa przesyłu nie może być zawarta, gdy warunki techniczne przedstawione przez ZUP we wniosku nie są możliwe do zaakceptowania np. gdy nie istnieje przepustowość techniczna systemu przesyłowego lub gdy ciśnienie określone we wniosku dla danego punktu wejścia lub wyjścia nie będzie mieścić się w przedziale którego dolną i górną granicę określi Spółka. Tak więc gdy Spółka zawiera umowę z ZUP to oznacza że jest ona w stanie wykonać usługę przesyłu na rzecz klienta i podejmuje się tego dokonać. Oznacza to, że czynności realizowane w ramach usługi przesyłu stanowią element tej usługi a wynagrodzenie z tego tytułu otrzymane stanowi wynagrodzenie za usługę przesyłu.

Zwrócić należy w tym kontekście uwagę na fakt, iż strony w umowach cywilno prawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a ZUP jest usługa przesyłu paliwa i nie można z niej sztucznie wyłączyć poszczególnych elementów, jakimi są dodatkowe opłaty za zmiany parametrów przesyłu. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż zgodnie z Taryfą, Spółka obciąża ZUP dodatkowymi kosztami, bezpośrednio w ramach rozliczeń z tytułu świadczonej usługi przesyłu co niewątpliwie potwierdza iż stanowią one element kalkulacyjny usługi przesyłu. W ocenie Spółki wyodrębnienie składników usługi przesyłu ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może dla celów podatkowych uzasadniać jej odrębnego kwalifikowania.

1.  Brak sankcyjnego charakteru dodatkowych opłat za zmianę parametrów przesyłu.

W myśl art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks Cywilny”) dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu Cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z powyższymi regulacjami, kara umowna jest następstwem niewykonania zobowiązania jakie powstało w wyniku umowy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Karze umownej nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony sprzedawcy. Zatem otrzymanie kary umownej nie może wiązać się ani z dostawą towarów, ani świadczeniem usług.

W omawianej sytuacji niewątpliwie dodatkowe opłaty stanowią wynagrodzenie dla Spółki za świadczone usługi zmiany parametrów przesyłu m.in. w związku z niedotrzymaniem nominacji czy przekroczenia mocy umownej przez ZUP. Obciążenie ZUP dodatkowymi kosztami nie jest w ocenie Spółki opłatą sankcyjną, gdyż Spółka obciąża ZUP za dodatkowe czynności jakie musi wykonać w związku z niedotrzymaniem nominacji czy przekroczeniem mocy. Warto podkreślić, iż Spółka nie dochodzi swoich roszczeń w formie odszkodowania, lecz pobiera opłaty naliczone według Taryfy. Taryfa bezpośrednio w postanowieniach dotyczących kalkulacji rozliczenia z tytułu świadczonej usługi przesyłu przewiduje dodatkową opłatę w przypadku wystąpienia ww. przesłanek, a w konsekwencji zmianę kalkulacji ceny za usługę przesyłu. A zatem opłata stanowi wynagrodzenie za usługę.

W tym kontekście należy również zestawić opłatę sankcyjną jaką zgodnie z dominującym orzecznictwem jest opłata za nielegalny pobór energii z będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, dodatkowymi opłatami za zmianę paramentów przesyłu. W wyrokach sądów administracyjnych (m.in. Wyrok NSA z dnia 25.08.2010 r. sygn. akt I FSK 1259/09, Wyrok NSA z dnia 08.06.2010 r. sygn. akt I FSK 763/09) podnoszony jest art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie argument ten w ocenie Spółki nie ma zastosowania do dodatkowych opłat za zmianę paramentów przesyłu.

Przez czynność sprzeczną z ustawą należy bowiem rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo. Czynność nielegalnego poboru energii jest co do zasady przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego (wyrok SN z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt IV KK 302/2003).

W przypadku niedotrzymania nominacji czy przekroczenia mocy umownej przez ZUP, za które Spółka pobiera dodatkowe opłaty, nie można mówić o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy gdyż nie stanowią one przestępstwa. Pobieranie opłat przez Spółkę jest przewidziane w stosownej umowie i związane jest z dodatkowymi czynnościami jakie musi wykonać Spółka w związku z niedotrzymaniem nominacji czy przekroczeniem mocy przez ZUP. Z tego względu dodatkowa opłata pobierana za tego typu świadczenia stanowi element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłowej, podlegającego opodatkowaniu VAT.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdzają pośrednio m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05.08.2008 r., sygn. IP-PP2-443-842/08-2/KCH oraz z dnia 26.03.2009 r., sygn. IPPP1-443-80/09-S/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.