Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-995/11-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, braku możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, opodatkowania dochodu z tytułu i w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2011 r. (data wpływu 04.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny - **jest prawidłowe;**
*   braku możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania dochodu z tytułu i w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, braku możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, opodatkowania dochodu z tytułu i w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest niepubliczną szkołą wyższą i współwłaścicielką nieruchomości budynkowej nabytej w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Wnioskodawczyni nabyła udział w budynku z przeznaczeniem na swoje statutowe cele edukacyjne, które faktycznie i nieprzerwanie realizuje od momentu nabycia do dnia dzisiejszego. W dacie nabycia udziału w budynku Wnioskodawczyni zadeklarowała wykorzystanie swojego udziału w budynku na powyższe cele i faktycznie go na te cele przeznaczyła, zaliczyła nabyty udział do środków trwałych i skorzystała ze zwolnienia podatkowego. W okresie od dnia nabycia do dnia złożenia niniejszego wniosku budynek - w części przypadającej Wnioskodawczyni do używania - był faktycznie i nieprzerwanie wykorzystywany na zadeklarowane przez Wnioskodawczynię na cele edukacyjne. Celami tymi jest prowadzenie ze studentami zajęć w zakresie statutowego przedmiotu nauczania, a niezależnie od tego budynek był poddany remontom i modernizacji.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni rozważa odpłatne zbycie swojego udziału w formie aportu do spółki kapitałowej. Wnioskodawczyni oraz pozostali akcjonariusze tej spółki ustalili między sobą parytet głosów w spółce oraz udział w zyskach oraz ilość i wartość nominalną akcji dla Wnioskodawczyni w zamian za aport, jaka wynika z tych ustaleń. Ustalenia te - określając ilość głosów i udział w zyskach Wnioskodawczyni jako przyszłego akcjonariusza określają tym samym ilość i wartość nominalną akcji, które obejmie Wnioskodawczyni w spółce kapitałowej. Wartość umówiona udziału w nieruchomości dla celów wniesienia aportu zostanie ustalona w wysokości jego wartości rynkowej. Przewiduje się, iż łączna wartość nominalna objętych przez Wnioskodawczynię akcji będzie niższa niż wartość umówiona udziału w nieruchomości. Wynikła różnica zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej przychodem Wnioskodawczyni jest wartość nominalna objętych akcji?
2.  Czy w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej dochód osiągnięty przy wniesieniu aportu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku wniesienia aportu zgodnie z pkt 1 i 2 powyżej poza zobowiązaniem podatkowym z tytułu wniesienia aportu zgodnie z pkt 1 i 2 - powstanie dla Wnioskodawczyni jakiekolwiek inne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychodem Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób prawnych jest wartość nominalna objętych akcji, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, iż oznaczenie ilości i wartości nominalnej akcji do objęcia przez Wnioskodawczynię jest pochodną ustaleń między Wnioskodawczynią a pozostałymi akcjonariuszami spółki co do ilości głosów i udziału w zyskach, jakie Wnioskodawczyni mają przysługiwać jako nowemu akcjonariuszowi Spółki kapitałowej. Ustalenia te mają charakter negocjacyjny i komercyjny. Natomiast wartość umówiona aportu w toku jego wniesienia będzie równa wartości rynkowej, stąd też nie zajdą przesłanki do szacowania aportu przez organy podatkowe w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

W przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię przy wniesieniu aportu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodu takiego nie można przeznaczyć na cele statutowe, od których zależy w/w zwolnienie podatkowe.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawczyni, opodatkowanie dochodu z tytułu i w dacie wniesienia aportu zgodnie z pkt 1 i 2 wyczerpuje zobowiązania Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniesienie aportu stanowi czynność odpłatnego zbycia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega dochód z takiego zbycia kalkulowany jako różnica między przychodem osiągniętym przez Wnioskodawczynię z takiego zbycia oraz kosztem w postaci wartości zbywanego składnika majątkowego. Nakładanie innej jeszcze daniny w podatku dochodowym od osób prawnych na przedstawioną transakcję nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie:

*   uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny za **prawidłowe;**
*   braku możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego za **prawidłowe;**
*   opodatkowania dochodu z tytułu i w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej za **prawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na mocy powołanego art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. updop – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy wskazać, iż przepis art. 14 ust. 1-3 updop daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu „ceną” za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 updop oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.

Przepisy podatkowe nie definiują jednak „uzasadnionej przyczyny”, o której mowa w przepisie art. 14 updop. W ocenie tut. Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 updop w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop może mieć zatem miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Natomiast takie ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Należy podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – t. j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie). Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV tej Ordynacji. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni jest niepubliczną szkołą wyższą i współwłaścicielką nieruchomości budynkowej nabytej w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Wnioskodawczyni nabyła udział w budynku z przeznaczeniem na swoje statutowe cele edukacyjne, które faktycznie i nieprzerwanie realizuje od momentu nabycia do dnia dzisiejszego. W chwili obecnej Wnioskodawczyni rozważa odpłatne zbycie swojego udziału w formie aportu do spółki kapitałowej. Wnioskodawczyni oraz pozostali akcjonariusze tej spółki ustalili między sobą parytet głosów w spółce oraz udział w zyskach oraz ilość i wartość nominalną akcji dla Wnioskodawczyni w zamian za aport, jaka wynika z tych ustaleń. Wartość umówiona udziału w nieruchomości dla celów wniesienia aportu zostanie ustalona w wysokości jego wartości rynkowej.

Przewiduje się, iż łączna wartość nominalna objętych przez Wnioskodawczynię akcji będzie niższa niż wartość umówiona udziału w nieruchomości. Wynikła różnica zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udziały (akcje) nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zatem zasadą jest obejmowanie udziałów (akcji) według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Uczelnię akcji w spółce kapitałowej (tj. w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej bądź w dniu wpisu do rejestru podwyższenia jej kapitału zakładowego), w zamian za aport w postaci udziału w nieruchomości, powstanie po stronie Uczelni przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce akcyjnej akcji.

Reasumując, przychodem Uczelni z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości jest wartość nominalna objętych akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy od podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Na wstępie wyjaśnić należy, iż Wnioskodawczyni w treści zadanego pytania powołała się na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Z uwagi na treść uzasadnienia stanowiska własnego w poz. 70 wniosku ORD-IN oraz wskazanie w poz. 61 jako przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), uznano powyższe za oczywistą omyłkę pisarską. Wnioskodawca (Uczelnia) jest niepubliczną szkołą wyższą.

Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) i jej celem statutowym jest prowadzenie działalności oświatowej polegającej na kształceniu studentów. Uczelnia zgodnie z art. 12 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym posiada osobowość prawną. Stosownie do art. 91 ust. 1 działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie nie została ona wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) jako podmiot zwolniony od podatku. Zatem Uczelnia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni jest niepubliczną szkołą wyższą i współwłaścicielką nieruchomości budynkowej nabytej w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Wnioskodawczyni nabyła udział w budynku z przeznaczeniem na swoje statutowe cele edukacyjne, które faktycznie i nieprzerwanie realizuje od momentu nabycia do dnia dzisiejszego.

Jak wykazano powyżej Uczelnia z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości uzyska przychód, którym jest wartość nominalna objętych akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. w celu skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w ww. przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2.  uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Stosownie do art. 17 ust. 1e zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu powołanej ustawy,
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

Zgodnie z art. 17 ust. 1f zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Ponadto z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 cytowanej ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4.

Nie spełnienie któregokolwiek z wyżej określonych warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, iż Uczelnia musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dochód Uczelni osiągnięty w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód taki nie może bowiem zostać przeznaczony i wydatkowany na cel statutowy Uczelni jakim jest prowadzenie ze studentami zajęć w zakresie statutowego przedmiotu nauczania.

A zatem dochód Uczelni z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Wskazać należy, że w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Co istotne, na podstawie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Definicja zobowiązania podatkowego w Ordynacji podatkowej traktuje zobowiązanie podatkowe jako następstwo obowiązku podatkowego. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, na podatniku musi więc ciążyć obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe więc jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. W podatkach o otwartym stanie faktycznym, takich jak podatki dochodowe, obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian z wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości, zgodnie z pkt 1 wartości początkowej przedmiotu wkładu, aktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Wartość początkową przedmiotu wkładu Wnioskodawca ustala zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca (akcjonariusza) powstaje przychód do opodatkowania. Źródłem powstania przychodu opisanego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Przychód ten pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j, tj.: koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu objęcia akcji stanowi wartość początkowa wnoszonej do spółki kapitałowej nieruchomości, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie jak wykazano powyżej osiągnięty dochód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej wynika z powstania dochodu do opodatkowania z tytułu i w dacie wniesienia aportu. Reasumując stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.