Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.12.2019.5.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-27
Teza: Skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci know-how oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu planowanej sprzedaży udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how.
Słowa kluczowe: aport; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniach 24 i 30 grudnia 2019 r. oraz 15 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci know-how – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu planowanej sprzedaży udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci know-how,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu planowanej sprzedaży udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 16 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.12.2019.2.KF, 0111-KDIB3-3.4012.447.2019.3.PK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 16 grudnia 2019 r., skutecznie doręczono w dniu 21 grudnia 2019 r., natomiast w dniu 30 grudnia 2019 r. (data nadania 27 grudnia 2019 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie. Ponadto w dniu 24 grudnia 2019 r. uzupełniono wniosek o brakującą opłatę.

Ponieważ, nadesłane pismo, stanowiące uzupełnienie wniosku, nie zawierało podpisu Wnioskodawcy, pismem z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.12.2019.4.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawca do usunięcia tego braku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Równocześnie, ponownie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 3 stycznia 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 14 stycznia 2020 r., natomiast w dniu 15 stycznia 2020 r. (data nadania 14 stycznia 2020 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa biznesowego, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca wraz z innymi 17 osobami fizycznymi opracował know-how, polegający na stworzeniu nowego modelu biznesowego banku (…) dedykowanego dla klientów detalicznych oraz dla małych i średnich przedsiębiorstw (Know-how).

Koncept ten obejmuje stworzenie, zarządzanie oraz działalność operacyjną podmiotu świadczącego usługi bankowe oraz usługi informatyczne (IT) dla klientów w zamian za opłatę abonamentową poprzez specjalnie w tym celu stworzoną i stale rozwijaną infrastrukturę (…).

Know-how jest kompleksowo udokumentowany. (…)

Wnioskodawca wraz z pozostałymi autorami ma pełne prawo do wytworzonego Know-how, w tym prawo do dysponowania nim i do jego zbycia. Know-how nie może być zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu ustawy o PIT.

Know-how spotkał się z zainteresowaniem zewnętrznych inwestorów (Inwestorzy), w skład których wchodzi przede wszystkim globalny fundusz (…) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, którzy zaoferowali Wnioskodawcy oraz pozostałym autorom Know-how wzięcie udziału w międzynarodowym przedsięwzięciu inwestycyjnym (Przedsięwzięcie), opartym na Know-how i w którym będzie on wykorzystywany. W ramach uzgodnień między Inwestorami a Wnioskodawcą i innymi autorami Know-how, podpisana została umowa inwestycyjna, w której ustalone zostały podstawowe warunki udziału Wnioskodawcy w Przedsięwzięciu.

Opracowana została także struktura całego Przedsięwzięcia, której etapem jest wniesienie Know-how przez Wnioskodawcę i pozostałych autorów do utworzonej przez Inwestorów spółki kapitałowej z siedzibą na Kajmanach, a następnie wniesienie przez część autorów Know-how udziałów objętych w spółce na Kajmanach do spółki prawa holenderskiego, w zamian za udziały tej spółki, przy czym Wnioskodawca nie wniósł udziałów w spółce na Kajmanach do spółki holenderskiej i pozostał udziałowcem spółki na Kajmanach. Wkłady dokonane zostały po wartości rynkowej, ustalonej na podstawie niezależnej wyceny, dokonanej przez renomowaną firmę międzynarodową. Wartość Know-how została alokowana częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy spółki na Kajmanach. Dodatkowo, akcje spółki na Kajmanach zostały także, na podstawie odrębnych uchwał, przyznane kilku innym osobom, które nie były autorami Know-how.

Wnioskodawca posiada w kapitale spółki na Kajmanach następujące akcje (…)

Całościowy udział Wnioskodawcy oraz pozostałych autorów i innych osób wspomnianych powyżej (bezpośrednio lub pośrednio, poprzez spółkę holenderską) w kapitale spółki na Kajmanach wynosi (…)

Akcje nie dają prawa głosu ani prawa udziału w zyskach, a jedynie prawo do wynagrodzenia w przypadku ich odpłatnego zbycia, co oznacza, że spółka na Kajmanach nie stanowi dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej, w rozumieniu polskich przepisów.

Know-how został przeniesiony przez spółkę na Kajmanach na polską spółkę z grupy w drodze darowizny. Spółka polska, na podstawie przekazanego Know-how konstruuje narzędzia IT, które będą wykorzystywane w Przedsięwzięciu.

W przyszłości, kiedy Przedsięwzięcie osiągnie zakładane parametry, co oceniane jest na około 6-7 lat, udziały w spółce na Kajmanach mogą zostać przez Wnioskodawcę oraz/lub pozostałych autorów, którzy nie wnieśli udziałów w spółce na Kajmanach do spółki holenderskiej, sprzedane na rzecz osób trzecich.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone Know-how, opisane bardziej szczegółowo we wniosku, stanowi komercjalizowaną własność intelektualną wymienioną w art. 5a pkt 34 c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej, ponieważ:
    *   opracowane przez Wnioskodawcę i pozostałych autorów Know-how jest podstawą założeń biznesowych nowoczesnego konceptu (…), który to koncept jest aktualnie wcielany w życie;
    *   bezsprzecznym i dobitnym dowodem na rzeczywistą i wymierną wartość i przydatność gospodarczą opracowanego przez Wnioskodawcę i pozostałych autorów Know-how jest pozyskanie inwestorów strategicznych, którzy zapewnili finansowanie projektu umożliwiające jego wdrożenie;
    *   opracowany Know-how spełnia warunki formalne niezbędne do uznania, że jest komercjalizowaną własnością intelektualną, gdyż:
        1.  dotyczy unikatowego i nowatorskiego konceptu prowadzenia banku, który w czasie opracowywania know-how nie funkcjonował na rynku,
        2.  określa najistotniejsze założenia konceptu biznesowego niezbędne do jego implementacji,
        3.  został zapisany w formie dokumentu, który przechowywany był w sposób uniemożliwiający osobom postronnym zapoznanie się z jego treścią.
2.  Opracowany przez Wnioskodawcę i pozostałych autorów Know-how był przedmiotem wyceny sporządzonej przez niezależną międzynarodową firmę audytorską. Wynikająca z dokonanej wyceny wartość rynkowa Know-how była podstawą do ustalenia wartości emisyjnej udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę i pozostałych autorów w zamian za wnoszone know-how, przy czym wartość została częściowo alokowana na kapitał podstawowy spółki z siedzibą na Kajmanach, a częściowo na tzw. share premium, to jest premię emisyjną alokowaną na inne niż podstawowy kapitały spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy wniesienie wkładu rzeczowego w postaci Know-how do spółki kapitałowej z siedzibą na Kajmanach podlega opodatkowaniu PIT?
2.  Czy w momencie sprzedaży udziałów spółki na Kajmanach Wnioskodawca będzie mógł uznać za swój koszt podatkowy wartość emisyjną udziałów w spółce na Kajmanach objętych w zamian za wniesienie Know-how?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, wniesienie wkładu rzeczowego w postaci Know-how do spółki z siedzibą na Kajmanach nie podlega opodatkowaniu PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, sprzedaż udziałów spółki na Kajmanach jest opodatkowana PIT w Polsce, przy czym w momencie sprzedaży udziałów spółki na Kajmanach Wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży oraz koszt podatkowy równy całkowitej wartości emisyjnej udziałów spółki na Kajmanach objętych w zamian za wkład rzeczowy w postaci Know-how.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Wniesienie wkładu rzeczowego w postaci Know-how do spółki z siedzibą na Kajmanach

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem do spółki na Kajmanach wkładu niepieniężnego w postaci Know-how i objęciem nowych udziałów w tej spółce nie powstanie u niego przychód opodatkowany PIT.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednak zgodnie z art. 17 ust. 1e ustawy o PIT, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący.

A zatem, z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie powstaje przychód, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   wkład wnoszony jest do spółki kapitałowej,
*   przedmiotem wkładu jest komercjalizowana własność intelektualna,
*   wkład wnoszony jest przez podmiot komercjalizujący.

W konsekwencji, należy przeanalizować, czy powyższe elementy są w niniejszej sprawie spełnione. Pierwszym wymogiem do wyłączenia z opodatkowania PIT przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego jest jego wniesienie do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

*   spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 21 57/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t.4, str. 251),
*   spółkę kapitałową w organizacji,
*   spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółkę niemającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka na Kajmanach, do której wkład jest wnoszony jest spółką utworzoną w formie LLC, odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Kajmanach – w konsekwencji, pierwszy wymóg należy uznać za spełniony.

Kolejnym wymogiem jest, aby przedmiotem wkładu niepieniężnego była komercjalizowana własność intelektualna.

W świetle art. 5a pkt 34 ustawy o PIT definicja komercjalizowanej własności intelektualnej obejmuje:

1.  patent, dodatkowe prawo ochronne na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego lub prawo z rejestracji topografii układu scalonego oraz prawo do uzyskania powyższych praw lub prawo z pierwszeństwa;
2.  autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego;
3.  równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej (know-how);
4.  prawa do korzystania z praw lub wartości wymienionych w lit. a-c na podstawie umowy licencyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, wnoszony przez niego wkład niepieniężny w postaci Know-how, opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku spełnia definicję równowartości wiedzy (know-how), o której mowa w art. 5a pkt 34 lit. c ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ustawa o PIT nie definiuje znaczenia terminu know-how, wskazując jedynie, że dotyczy on informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Termin know-how oznacza zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności w oparciu o wiadomości i doświadczenie o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadające się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje także doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym.

Z szerokiej definicji know-how można zatem wyodrębnić kategorię know-how technicznego oraz know-how nietechnicznego, obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji.

Know-how techniczne jest pojęciem zbliżonym do projektów wynalazczych. Należą tu wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa. Za przedmiot know-how można uznawać również doświadczenia techniczno-organizacyjne dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeżeli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów o prawie własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną.

Przedmiotem know-how nietechnicznego są z kolei informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty, informacje usprawniające organizację i zbyt w handlu). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że know-how obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu, spełniające następujące cechy:

*   poufność, co oznacza, że know-how mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne, przy czym przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy – wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony;
*   istotność, co oznacza, że są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne;
*   identyfikowalność, co oznacza, że zostało ono opisane lub utrwalone, czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, że nabywca nie jest nadmiernie ograniczony w wykorzystaniu nabytych informacji.

Powyższe stanowisko sądów (wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/02 czy w wyroku NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 973/11) jest zbieżne z definicją know-how zawartą w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2014 z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii, którego art. 1 i) określa know-how jako pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

1.  niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
2.  istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz
3.  zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Z informacji przedstawionych powyżej w treści niniejszego wniosku wynika, że koncept biznesowy, który Wnioskodawca, wraz z pozostałymi autorami, wytworzył, spełnia cechy wskazane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w wymienionym wyżej rozporządzeniu Komisji jako cechy konstytuujące know-how, czyli:

*   poufność – informacje te nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne;
*   istotność – informacje te są ważne i użyteczne dla realizacji Przedsięwzięcia;
*   identyfikowalność – informacje te zostały zapisane w postaci dokumentu – ponad 200 stronicowej prezentacji – przechowywanego przez Wnioskodawcę i pozostałych autorów przed ich wniesieniem do spółki z siedzibą na Kajmanach w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z nim innym, nieuprawnionym osobom.

Należy zatem uznać, że opisany we wniosku Know-how stanowi komercjalizowaną własność intelektualną, o której mowa w art. 5a pkt 34 lit. c ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Know-how jest należycie udokumentowany – został opisany w obszernej prezentacji omawiającej jego kluczowe aspekty. Tak więc, drugi wymóg do wyłączenia wkładu Know-how z opodatkowania PIT należy również uznać za spełniony.

Ostatnim wymogiem dla zastosowania wyłączenia wkładu Know-how z opodatkowania PIT jest, aby został on wniesiony przez podmiot komercjalizujący, o którym mowa w punkcie 35 powyższego art. 5a ustawy o PIT.

Zgodnie z definicją zawartą w tym artykule, podmiotem komercjalizującym jest twórca uprawniony do praw lub wartości wymienionych w pkt 34 lit. a-c, a także zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 34 lit. d, jeżeli wnosi do spółki kapitałowej komercjalizowaną własność intelektualną.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, a zwłaszcza to, że Wnioskodawca, wraz z pozostałymi autorami, opracował wnoszony Know-how, Wnioskodawca uważa, że jest podmiotem komercjalizującym w rozumieniu powyższego art. 5a pkt 35 ustawy o PIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że spełnione zostały wszystkie warunki wymienione w art. 17 ust. 1e ustawy o PIT, skutkujące wyłączeniem opisanego zdarzenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w związku z wniesieniem do spółki kapitałowej z siedzibą na Kajmanach wkładu niepieniężnego w postaci Know-how oraz objęciem nowych udziałów w zamian za ten wkład, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 11 września 2018 r., sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.269.2018.2.KF, wydanej w podobnej sprawie.

Ad. 2

Sprzedaż udziałów spółki na Kajmanach

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zbycia udziałów w spółce z siedzibą na Kajmanach powstanie u niego przychód do opodatkowania, równy otrzymanej cenie. Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu równy wartości emisyjnej udziałów objętych w spółce z siedzibą na Kajmanach objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Know-how, ustalonej na dzień ich objęcia.

Zgodnie z art. 17 ustęp 1 punkt 6a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 22 1f punkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Oznacza to, że Wnioskodawca wykaże jako przychód do opodatkowania cenę uzyskaną ze sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą na Kajmanach, a po stronie kosztowej wykaże całkowitą wartość emisyjną udziałów otrzymanych w spółce na Kajmanach w zamian za wniesienie Know-how, ustaloną na dzień ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci know-how **jest prawidłowe,**
*   zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu planowanej sprzedaży udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na to, że Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Kajmanami to należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 9 tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, jak wynika z treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1e cyt. ustawy, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący.

W świetle powyższych przepisów, co do zasady, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki u podatnika powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Jednakże, przychód z tego tytułu nie powstanie, jeżeli:

*   wkład wnoszony jest do spółki kapitałowej,
*   przedmiotem wkładu jest komercjalizowana własność intelektualna,
*   wkład wnoszony jest przez podmiot komercjalizujący.

W myśl art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca wraz z pozostałymi autorami wniósł Know-how do spółki kapitałowej z siedzibą na Kajmanach. Spółka na Kajmanach jest spółką utworzoną w formie LLC, odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Kajmanach. Zatem pierwszy z warunków należy uznać za spełniony.

Z kolei pojęcia: „komercjalizowana własność intelektualna” oraz „podmiot komercjalizujący” zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w tej ustawie jest mowa o komercjalizowanej własności intelektualnej – oznacza to:

1.  patent, dodatkowe prawo ochronne na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego lub prawo z rejestracji topografii układu scalonego oraz prawo do uzyskania powyższych praw lub prawo z pierwszeństwa – określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776),
2.  autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego,
3.  równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej (know-how),
4.  prawa do korzystania z praw lub wartości wymienionych w lit. a-c na podstawie umowy licencyjnej.

Jedną z pozycji stanowiących komercjalizowaną własność intelektualną jest równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej, tzw. „know-how”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje znaczenia tego terminu. Wskazuje jednak pośrednio, że „know-how” dotyczy informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Termin know-how oznacza zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym.

Z szerokiej definicji know-how można zatem wyodrębnić kategorię know-how technicznego oraz know-how nietechnicznego, obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji.

Know-how techniczne jest pojęciem zbliżonym do projektów wynalazczych. Należą tu wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa. Za przedmiot know-how można uznawać również doświadczenia techniczno-organizacyjne dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeżeli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów o prawie własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną.

Przedmiotem know-how nietechnicznego są z kolei informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty, informacje usprawniające organizację i zbyt w handlu).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że „know-how nietechniczne obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu”. Zdaniem sądów administracyjnych cechy know-how technicznego odnoszą się także do know-how nietechnicznego. Według stanowiska sądów administracyjnych powyższe cechy należy rozumieć następująco:

*   cecha poufności powoduje, że know-how mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy – wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony;
*   istotność know-how oznacza, że są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne;
*   identyfikowalność know-how oznacza, że zostało ono opisane lub utrwalone – czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, że nabywca nie jest „nadmiernie ograniczony” w wykorzystaniu nabytych informacji.

Powyższe stanowisko sądów (wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/02) jest zbieżne z definicją know-how zawartą w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2014 z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii.

Know-how jest zbywalne i może być udostępniane na podstawie umów upoważniających do korzystania, np. z poufnych projektów wynalazczych – umów licencji know-how oraz umów przenoszących know-how. Zaś rozumiane jako pewien zakres wiedzy i doświadczeń może być także przedmiotem umowy sprzedaży.

Zgodnie z kolei z definicją zawartą w art. 5a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiotem komercjalizującym jest twórca uprawniony do praw lub wartości wymienionych w pkt 34 lit. a-c, a także zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 34 lit. d, jeżeli wnosi do spółki kapitałowej komercjalizowaną własność intelektualną.

Jak wskazał Wnioskodawca, wnoszone przez niego Know-how stanowi komercjalizowaną własność intelektualną wymienioną w art. 5a pkt 34 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej. Ponadto Wnioskodawcy oraz pozostałym autorom Know-how przysługiwało pełne prawo do wytworzonego Know-how. Know-how zostało wniesione do spółki kapitałowej z siedzibą na Kajmanach. Zatem, w myśl art. 5a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jest podmiotem komercjalizującym.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w związku z wniesieniem do spółki kapitałowej z siedzibą na Kajmanach wkładu niepieniężnego w postaci opisanego we wniosku Know-how i objęciem udziałów w tej spółce, po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia planowanej sprzedaży udziałów spółki kapitałowej na Kajmanach objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Know-how.

W związku z powyższym należy wskazać, że odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód, który może zostać pomniejszony o związane z nim koszty określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosownie do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegają opodatkowaniu według stawki podatku określonej w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy, ww. dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały w spółce mogą być obejmowane za wkład pieniężny bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki, skoro zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, należy zastosować sposób ustalenia kosztów wskazany w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji – zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – kosztem będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, będzie to wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, nie przewiduje możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w wysokości wartości emisyjnej udziałów w spółce objętych w zamian za wniesienie know-how.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z siedzibą na Kajmanach, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej (Know-how), Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów tej spółki w sposób wskazany w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości ustalonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj. jako wartość wniesionego wkładu, a nie jak wskazał Wnioskodawca w wysokości kosztu podatkowego ustalonego jako wartość emisyjna otrzymanych udziałów. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, nie dotyczy pozostałych autorów Know-how.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.