Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.7.2019.6.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Opodatkowania dostawy działek, możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, prawo do odliczenia w związku z dostawą działek, opodatkowanie wpłaconego zadatku.
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; oświadczenia; podatnik; sprzedaż; spółki; urządzenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zadatek; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy działki nr 1 oraz możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku,
*   opodatkowania dostawy działki nr 2 oraz możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działki nr 1,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działki nr 2,
*   opodatkowania wpłaconego przez Kupującego zadatku dotyczącego dostawy działki nr 1,
*   opodatkowania wpłaconego przez Kupującego zadatku dotyczącego dostawy działki nr 2,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 14 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytań, własnego stanowiska w sprawie oraz o należną opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **X**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący stroną postępowania (tj. X Spółka akcyjna) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Sprzedający”) jest spółką prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego, powołaną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług: roboty związane z budową dróg i autostrad o PKD 42.11 Z, posiadającą, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany niebędący stroną postępowania (tj. Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…)) (dalej jako: „Kupujący”) jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca posiada grunty z prawem wieczystego użytkowania zabudowane budynkami na dwóch wyodrębnionych działkach wpisanych do jednej księgi wieczystej. Prawo wieczystego użytkowania zostało nabyte w roku 2004 na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i ustanowienia hipoteki na powstałą spółkę akcyjną. Przedmiotowe nieruchomości również zostały przeniesione w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Od tego nabycia nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z poniesionych wydatków.

Na pierwszej działce nie poniesiono nakładów na ulepszenie nieruchomości ani gruntu o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na drugiej z działek, na niektórych nieruchomościach, jak i na gruncie – w roku 2009 i 2010 zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z poniesionych wydatków. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego na obydwie wyodrębnione działki wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami podmiotowi, który również od wielu lat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego innych praw lub obowiązków, poza prawem użytkowania wieczystego oraz prawem własności budynków i budowli. Transakcja nie będzie miała charakteru sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 2018 r., poz., 1036 ze zm.), o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza ją wykorzystywać w całości na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji Kupujący posiada zarówno interes prawny jak i faktyczny w poznaniu skutków podatkowych planowanej transakcji w zakresie podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. wskazano, że Zainteresowani oczekują wydania interpretacji indywidualnej tylko w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług i nie oczekują interpretacji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie:

1.  „Jakie konkretnie działki będą przedmiotem sprzedaży (należy podać ich numery geodezyjne)?” – Wnioskodawca wskazał, że „Dla obydwu działek założona jest jedna księga wieczysta o numerze (…) oznaczona jako inne tereny zabudowane z budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość zgodnie z wpisem do księgi wieczystej. Nabyte jako część składowa przedsiębiorstwa w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Działki są oznaczone w jednym obrębie geodezyjnym numer (…), z numerami geodezyjnymi działek 1 i 2”.
2.  „Wnioskodawca wskazał, że „posiada grunty z prawem wieczystego użytkowania zabudowane budynkami” – zatem, należy wskazać (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego budynku, budowli znajdujących się na każdej z działek): a) jakie budynki, budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) znajdują się na działce?” – Wnioskodawca wskazał, że „Na działce o numerze działki 1 oznaczonej w obrębie geodezyjnym (…) numerem (…) znajdują się: Budynki: bud. warsztat-magazyn.-socjalny o pow. 638 m2 – nr działki 1 Urządzenia: kanalizacja zewnętrzna i zbiornik bezodpływowy na ścieki o poj. 30 m3 – nr działki 1 zasieki żelbetowe z betonowymi placami składowymi o pow. 5000 m2 z zadaszeniem wiatą stalową o pow. 1 200 m2 – nr działki 1 tunel żelbetowy – nr działki 1 kanalizacja deszczowa – nr działki 1 kanalizacja teletechniczna – nr działki 1 place składowe – nr działki 1 drogi wewnętrzne bitumiczne – nr działki 1 oświetlenie terenu – nr działki 1 ogrodzenie trwałe – nr działki 1 Na działce o numerze działki 2 oznaczonej w obrębie geodezyjnym (…) numerem (…) znajdują się: Budynki: budynek biurowy o pow. 352 m2 – nr działki 2 bud socjalny o pow. 290 m2 – nr działki 2 budynek portierni o pow. 11,1 m2 – nr działki 2 budynek wagowy o pow. 6,5 m2 – nr działki 2 Urządzenia: kanalizacja zewnętrzna i zbiornik bezodpływowy na ścieki o poj. 50 m3 – nr działki 2 waga samochodowa o nośności 50 mg – nr działki 2 głębinowe ujęcie wody – nr działki 2 stalowe zbiorniki ziemne na paliwa o poj. 3x20 m3 – nr działki 2 kanalizacja deszczowa – nr działki 2 kanalizacja teletechniczna – nr działki 2 place składowe – nr działki 2 drogi wewnętrzne bitumiczne – nr działki 2 oświetlenie terenu – nr działki 2 ogrodzenie trwałe – nr działki 2”. „b) kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) tych budynków, budowli?” – Wnioskodawca wskazał, że „Pierwsze zasiedlenie tych budynków na działce 1 i działce 2 nastąpiło w roku 1960 r. jeszcze za czasów przedsiębiorstwa państwowego”. „c) czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?” – Wnioskodawca wskazał, że „Tak na działce 1 i działce 2 pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków, budowli i ich części, a ich dostawą upłynął okras dłuższy niż 2 lata”. „d) czy Wnioskodawca w odniesieniu do budynku, budowli lub ich części ponosi/będzie ponosi, do dnia zbycie wydatki na ich ulepszenie. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej?” – Wnioskodawca wskazał, że „w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części znajdujących się na działce nr 2, tj.: budynek biurowy o pow. 352 m2 – nr działki 2 oraz w odniesieniu do urządzeń, tj.: kanalizacja deszczowa – nr działki 2 kanalizacja teletechniczna – nr działki 2 place składowe – nr działki 2 drogi wewnętrzne bitumiczne – nr działki 2 oświetlenie terenu – nr działki 2 ogrodzenie trwałe – nr działki 2 ponosi wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkową oraz w odniesieniu do urządzeń znajdujących się na działce 1, tj.: kanalizacja deszczowa – nr działki 1 kanalizacja teletechniczna – nr działki 1 place składowe – nr działki 1 drogi wewnętrzne bitumiczne – nr działki 1 oświetlenie terenu – nr działki 1 ogrodzenie trwałe – nr działki 1 ponosił wydatki na ich ulepszenie w rozranieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej”. „e) kiedy wydatki te zostały poniesione oraz czy budynek, budowla lub ich część po ulepszeniach był w całości oddany do używanie i kiedy to nastąpiło (należy wskazać dokładną datę)?” – Wnioskodawca wskazał, że „Wydatki na ulepszenie budynków, budowli lub ich części były w całości oddane do użytkowania w następujących terminach. W odniesieniu do budynków znajdujących się na działce nr 2, tj.: budynek biurowy o pow. 352 m2 – nr działki 2 – w terminie 25.10.2010 r. oraz w odniesieniu do urządzeń, tj.: kanalizacja deszczowa – nr działki 2 – w terminie 30.11.2009 r. kanalizacja teletechniczna – nr działki 2 – w terminie 15.12.2009 r. place składowe – nr działki 2 drogi wewnętrzne bitumiczne – nr działki 2 – w terminie 15.12.2009 r. oświetlenie terenu – nr działki 2 – w terminie 12.10.2009 r. ogrodzenie trwałe – nr działki 2 – w terminie 09.09.2009 r. oraz w odniesieniu do urządzeń znajdujących się na działce 1, tj.: kanalizacja deszczowa – nr działki 1 – w terminie 30.11.2009 r. kanalizacja teletechniczna – nr działki 1 – w terminie 15.12.2009 r. place składowe – nr działki 1 – w terminie 30.11.2009 r. drogi wewnętrzne bitumiczne – nr działki 1 – w terminie 15.12.2009 r. oświetlenie terenu – nr działki 1 – w terminie 12.10.2009 r. ogrodzenie trwałe – nr działki 1 – w terminie 09.09.2009 r.”. „f) czy od wydatków na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?” – Wnioskodawca wskazał, że „Tak od wydatków na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i Wnioskodawca z tego prawa skorzystał”.
3.  „Wnioskodawca wskazał, że „Prawo wieczystego użytkowania zostało nabyte w 2004 na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i ustanowienia hipoteki na powstałą spółkę akcyjną. Przedmiotowe nieruchomości również zostały przeniesione w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa” – zatem należy wskazać czy poprzedni właściciel, od którego Wnioskodawca nabył nieruchomość (działkę pierwszą i działkę drugą) w odniesieniu do budynku, budowli lub ich części ponosił, do dnia zbycia wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej? – Należy odrębnie wskazać do każdej z działek” – Wnioskodawca wskazał, że „Poprzedni właściciel – przedsiębiorstwo państwowe, od którego Wnioskodawca nabył nieruchomość, tj. działkę pierwszą o numerze 1 i drugą działkę o numerze 2, w odniesieniu do budynku, budowli lub ich części, nie ponosił do dnia zbycia, tj. do 29.04.2004 r. (przeniesienie przedsiębiorstwa), wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej”.
4.  „Czy podmiotowi, który przeniósł przedsiębiorstwo na Wnioskodawcę przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych nieruchomości (działka pierwsza i działka druga)?” – Wnioskodawca wskazał, że „Podmiotem przenoszącym przedsiębiorstwo na Wnioskodawcę było przedsiębiorstwo państwowe, któremu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych nieruchomości zarówno od działki o numerze 1 jak i od działki o numerze 2 ze względu na fakt iż obydwie działki były nabyte przed obowiązywaniem ustawy od podatku od towarów i usług, tj. przed rokiem 1993 bo na przełomie lat 1974-1975”.
5.  „Czy Zainteresowany będący stroną postępowania (Sprzedający) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Kupujący) złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości (działka pierwsza i działka druga), o której mowa we wniosku, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (zawierające również dane określone w art. 43 ust. 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie dostawy ww. Nieruchomości?” – Wnioskodawca wskazał, że „Tak, Zainteresowany będący stroną postępowania (Sprzedający) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Kupujący) złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości (działka pierwsza o numerze 1 i działka druga o numerze 2), o której mowa we wniosku, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (zawierające również dane określone w art. 43 ust. 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie dostawy ww. Nieruchomości”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r.):

1.  Czy (dostawa) zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość będzie zwolnione z opodatkowania na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też będzie podlegało opodatkowaniu VAT dla każdej z wyodrębnionych działek, lub dla jednej z nich, a w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia od podatku od którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku), i wybraniu opodatkowania (dostawy) zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11, dostawa każdej z wyodrębnionych działek, lub dla jednej z nich, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%), a Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach tej transakcji? Pytanie 1 dotyczy następujących zagadnień:
    *   „opodatkowania sprzedaży pierwszej działki oraz możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku”,
    *   „opodatkowania sprzedaży drugiej działki oraz możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku”,
    *   „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż pierwszej działki”,
    *   „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż drugiej działki”.
2.  Czy w przypadku zaistnienia sytuacji z pytania drugiego, gdy Sprzedawca otrzymał zadatek, na który nie była wystawiona faktura VAT, a został on zapłacony na podstawie podpisanej notarialnie przedwstępnej umowy sprzedaży, zadatek ten będzie uwzględniał VAT należny (liczony w stu) od wartości brutto w terminie jego otrzymania, czy też w dacie podpisania umowy przyrzeczonej rozliczona zostanie pełna wartość transakcji uwzględniająca 23% podatku należnego udokumentowana fakturą VAT? Pytanie 2 dotyczy następujących zagadnień:
    *   „opodatkowania wpłaconego przez Kupującego zadatku dotyczącego sprzedaży pierwszej działki”,
    *   „opodatkowania wpłaconego przez Kupującego zadatku dotyczącego sprzedaży drugiej działki”.

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r.),

Ad 1.

W świetle przepisów ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w tym m.in. zbycie gruntów wraz z nieruchomościami, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami (art. 5 ust. pkt 1 ustawy VAT). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki/budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli – z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dotyczy to również użytkowania wieczystego, i co do zasady na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (w chwili obecnej 23%). Przedmiotowa transakcja w ocenie Wnioskodawcy jak i Kupującego będzie stanowiła więc odpłatną dostawę towarów i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom określonym w art. 6 pkt 1 ww. ustawy o VAT. Ustawodawca dopuszcza jednak zastosowanie zwolnienia od opodatkowania przedmiotowej transakcji pod pewnymi warunkami.

W świetle powyższego przy analizie sposobu opodatkowania przedmiotowych transakcji, należy rozważyć, czy zaistniały przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienia te – zgodnie zobowiązującym orzecznictwem – znajdują zastosowanie również dla zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami.

Ze stanu faktycznego przedstawionego powyżej wynika, że w 1980 r. doszło do pierwszego zasiedlenia przez przedsiębiorstwo państwowe, a w roku 2004 do przeniesienia własności przedsiębiorstwa wraz z nieruchomościami i prawem użytkowania wieczystego do spółki akcyjnej, która to czynność nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu na mocy obowiązującego wtedy brzmienia art. 6 ustawy o VAT. W skład tego przeniesienia wchodziły obydwie wyodrębnione zabudowane działki o numerach (1 i 2) z budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość.

W stosunku do pierwszej działki o numerze 1 z budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość, jak i do drugiej wyodrębnionej działki o numerze 2 i budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość w latach 2009-2010 zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z poniesionych wydatków, aby móc prawidłowo ocenić czy (dostawa) zbycie prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami będzie zwolniona, czy opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Należy zgodnie z ustawą VAT przeanalizować kiedy doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia i poniesienia wydatków przekraczających 30% wartości początkowej obiektów. Na mocy art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym przez pierwsze zasiedlenie – „rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Natomiast analizując art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczącym stosowania zwolnienia od podatku, zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku gdy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku lub ich części upłyną okres krótszy niż 2 lata. Należy także przeanalizować, czy sprzedaż w sytuacji przedstawionej w pytaniu może być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby było to możliwe, muszą być spełnione dodatkowe warunki, a mianowicie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, lit. a „dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, a pkt 10a lit. b „dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości tych obiektów”.

Analizując powyższe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. art. 2 pkt 14 mówiący o pierwszym zasiedleniu oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 regulujący zasady zwolnienia (dostawy) zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych nieruchomościami (budynkami) od podatku VAT, należy stwierdzić iż spełniony jest zarówno warunek dotyczący nie odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w ramach pierwszego zasiedlenia oraz warunek drugi, iż od czasu poniesienia wydatków na ulepszenie nieruchomości w wartości przekraczającej 30% upłynęło więcej niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a mianowicie 40 lat.

Stąd dla obu wyodrębnionych działek powinien mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 przyznający prawo do zwolnienia z podatku VAT (dostawy) zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość.

Reasumując, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług obowiązującą od 1 września 2019 r. pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku/budowli niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany przez jego właściciela, trwające nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

W związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Sprzedawcę obecnie obowiązujących przepisów prawnych, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich budynków budowli znajdujących się na obydwu działkach i wszystkie budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Sprzedającego co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym czynność sprzedaży (dostawy) zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość dla pierwszej (1), jak i drugiej wyodrębnionej działki (2) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przyjmując, iż do całej transakcji (dostawy) zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami dla pierwszej, jaki drugiej wyodrębnionej działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 powinno mieć zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku/budowli pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku/budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący, będą na moment transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Jeśli Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT w zakresie (dostawy) zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami.

W odniesieniu do kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez Kupującego w zakresie (dostawy) nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Skoro Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad o PKD 42.11 Z i na zakupionej nieruchomości zamierza uruchomić wytwórnię masy bitumicznej, a więc nieruchomości opisane we wniosku będą przez niego wykorzystywane po nabyciu do czynności opodatkowanych VAT, to Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zawarty na fakturze wystawionej przez Sprzedającego w ramach transakcji (dostawy) zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami.

Ad 2.

Według Wnioskodawcy w sytuacji otrzymania zadatku do transakcji (dostawy) zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT byłaby zwolniona z podatku od towarów i usług i do którego to zadatku nie była wystawiona faktura VAT, a zadatek został wpłacony na podstawie podpisanej pomiędzy Sprzedającym, a Kupującym notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży, nie wystąpi rozliczenie VAT należnego po stronie Sprzedającego, ponieważ transakcja ta w całości była by na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z podatku VAT zwolniona. Ponadto Strony transakcji w momencie podpisywania notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży zakładały, iż dopiero przed podpisywaniem przyrzeczonej notarialnej umowy sprzedaży podejmą decyzję zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 o ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i zdeponowaniu pełnej kwoty należnego podatku VAT na koncie depozytowym notariusza do rozliczenia z właściwym Urzędem Skarbowym, takie też zapisy znalazły miejsce w notarialnie podpisanej przedwstępnej umowie sprzedaży. Właściwym wydaje się więc, że skoro dopiero przed podpisaniem notarialnej przyrzeczonej umowy sprzedaży Strony transakcji podejmą decyzję o ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia od podatku na mocy w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 i zastosują opodatkowanie podatkiem VAT do całej transakcji na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to wtedy należy wystawić fakturę VAT i rozliczyć VAT należny w miesiącu dokonania czynności sprzedaży (dostawy) zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami na podstawie zawartej notarialnie przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, również zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (zbycia prawa wieczystego użytkowania) nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 29a ust. 9 ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Wobec powyższego, przy sprzedaży (zbyciu prawa wieczystego użytkowania) budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy również wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynku/budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej dostawy jest działka nr 1 i nr 2, nieruchomości te są działkami zabudowanymi.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa budynku znajdującego się na działce 1 (warsztat-magazyn.-socjalny o pow. 638 m2), nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – pierwsze zasiedlenie budynku na działce 1 nastąpiło w 1980 r. (za czasów przedsiębiorstwa państwowego) oraz, że na tej działce pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przy czym Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków, posadowionego na działce nr 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Zatem, ww. budynek, na którym Wnioskodawca nie ponosił nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej został oddany w używanie ponad dwa lata temu oraz używany był do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji zbycia budynku – warsztatu magazynowo-socjalnego posadowionego na działce oznaczonej nr 1, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Na działce nr 2 znajduje się budynek biurowy o pow. 352 m2, budynek socjalny o pow. 290 m2, budynek portierni o pow. 11,1 m2, budynek wagowy o pow. 6,5 m2. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku biurowego stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca wskazał, że „wydatki na ulepszenie budynków, budowli lub ich części były w całości oddane do użytkowania w następujących terminach (…) budynek biurowy o pow. 352 m2 – nr działki 2 – w terminie 25 października 2010 r.”. Wydatki te były ponoszone pomiędzy oddaniem budynku po ulepszeniach do użytkowania, a dostawą minie 2 lata. Odnosząc się do budynku socjalnego o pow. 290 m2, budynku portierni o pow. 11,1 m2, budynku wagowego o pow. 6,5 m2 należy zaznaczyć, że w stosunku do ww. budynków doszło już do pierwszego zasiedlenia i jak sam wskazał Wnioskodawca od pierwszego zasiedlenie do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lat. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków, tj. budynku socjalnego o pow. 290 m2, budynku portierni o pow. 11,1 m2, budynku wagowego o pow. 6,5 m2 przekraczających 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji zbycia budynków, tj. budynku biurowego o pow. 352 m2, budynku socjalnego o pow. 290 m2, budynku portierni o pow. 11,1 m2, budynku wagowego o pow. 6,5 m2, posadowionych na działce oznaczonej nr 2, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystała dostawa urządzeń budowlanych. Jak wyżej wskazano – zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane na działce nr 1 (kanalizacja zewnętrzna i zbiornik bezodpływowy na ścieki o poj. 30 m3, zasieki żelbetowe z betonowymi placami składowymi o pow. 5000 m2 z zadaszeniem wiatą stalową o pow. 1 200 m2 , tunel żelbetowy, kanalizacja deszczowa, kanalizacja teletechniczna, place składowe, drogi wewnętrzne bitumiczne, oświetlenie terenu, ogrodzenie trwałe) oraz na działce 2 (kanalizacja zewnętrzna i zbiornik bezodpływowy na ścieki o poj. 50 m3, waga samochodowa o nośności 50 mg, głębinowe ujęcie wody, stalowe zbiorniki ziemne na paliwa o poj. 3x20 m3, kanalizacja deszczowa, kanalizacja teletechniczna, place składowe, drogi wewnętrzne bitumiczne, oświetlenie terenu, ogrodzenie trwałe) znajdujące się na ww. działkach powinny być traktowane jako element przynależny do budynków i opodatkowane według tych samych zasad, co budynki. Zatem z uwagi na to, że dostawa ww. budynków znajdujących się na działce nr 1 oraz na działce nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa ww. urządzeń budowlanych będzie objęta tym zwolnieniem.

Należy wskazać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie miało zastosowanie również dla dostawy:

*   działki nr 1 na której budynek (warsztat-magazyn-socjalny o pow. 638 m2) oraz
*   działki nr 2 na której budynki (budynek biurowy o pow. 352 m2, budynek socjalny o pow. 290 m2, budynek portierni o pow. 11,1 m2, budynek wagowy o pow. 6,5 m2)

trwale związane z gruntem są posadowione, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Podsumowując, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami wraz z przynależnymi do nich urządzeniami (działka nr 1 oraz działka nr 2), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. budynków posadowionych na działce nr 1 oraz nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 10 ustawy, to tym samym bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do planowanego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość, tj. działka nr 1 oraz działka nr 2, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, Sprzedający będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie przedmiotowej dostawy.

Jak wynika z wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania (Sprzedający) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Kupujący) złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości (działka pierwsza o numerze 1 i działka druga o numerze 2), o której mowa we wniosku, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie zawierające również dane określone w art. 43 ust. 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie dostawy ww. Nieruchomości.

Zatem w sytuacji, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, wówczas zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość, tj. działka nr 1 oraz działka nr 2, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, planowana transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i przynależnymi urządzeniami (działka nr 1 oraz działka nr 2) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Sprzedający będzie mógł jednak – po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy – zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości. Wówczas dostawa ww. działek na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy Nabywcy (Kupującemu) będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia od podatku dla zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość, tj. działka nr 1 oraz działka nr 2, której dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy – dostawa ww. działek będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika również, że na moment planowanej transakcji zbycia prawa wieczystego (działka nr 1 oraz działka nr 2) użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i przynależnymi urządzeniami, Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie spełniać ustawową definicję podatnika określoną w art. 15 ustawy. Ponadto wskazano, że nabywane nieruchomości będą przez Kupującego wykorzystywane w całości na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Kupujący będzie na moment dostawy ww. działek zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowych działek spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT w stawce 23% (po rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) Kupującemu po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie, w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, kiedy Sprzedający wystawi na rzecz Kupującego fakturę i wykaże podatek od towarów i usług, Kupujący na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie miał możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na takiej fakturze, dokumentującej transakcję zakupu.

Podsumowując, w sytuacji gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i przedmiotowe zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i przynależnymi urządzeniami zostanie opodatkowane wg stawki 23% VAT, oraz wykorzystywania przez Kupującego – będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem – nieruchomości do celów działalności opodatkowanej, wówczas Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego, która to faktura będzie dokumentować dostawę ww. nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 uznano całościowo za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą także kwestii czy w przypadku zaistnienia sytuacji z pytania drugiego, gdy Sprzedawca otrzymał zadatek, na który nie była wystawiona faktura VAT, a został on zapłacony na podstawie podpisanej notarialnie przedwstępnej umowy sprzedaży, zadatek ten będzie uwzględniał VAT należny (liczony w stu) od wartości brutto w terminie jego otrzymania, czy też w dacie podpisania umowy przyrzeczonej rozliczona zostanie pełna wartość transakcji uwzględniająca 23% podatku należnego udokumentowana fakturą VAT.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłata oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Z kolei niewykonanie umowy przez jedną ze stron może powodować, że druga strona transakcji może odstąpić od umowy i zatrzymać otrzymany zadatek. Dzieje się tak w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, o czym stanowi cyt. powyżej art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

− jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106b ust. 4 ustawy, do świadczenia usług, o których mowa w art. 106a pkt 3, przepis ust. 3 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Przedstawione okoliczności wskazują, że zadatek będzie podlegać zaliczeniu na poczet ceny zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, tj. działki nr 1 oraz działki nr 2 wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i przynależnymi urządzeniami. Zatem, ponieważ dostawa działek zabudowanych, jak wskazano wcześniej, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również zadatek podlega temu zwolnieniu.

Natomiast w sytuacji gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania obu nieruchomości, Sprzedający (na podstawie 43 ust. 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) będą zobowiązani naliczyć podatek VAT w odpowiedniej wysokości również od kwoty zadatku.

Jak wskazano, na moment otrzymania przez Sprzedającego zadatku nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania transakcji lecz transakcja korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia dopiero gdy Sprzedający i Kupujący złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji.

Zatem, skoro w momencie otrzymania zadatku strony transakcji nie podjęły ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty zadatku w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług rozdział 1a dotyczący Wiążącej Informacji Stawkowej (art. 1 pkt 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 18 pkt 2 tej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 listopada 2019 r, z wyjątkiem art. 1 pkt 7 lit. g oraz pkt 8 w zakresie art. 42c, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2020 r.

Informuje się, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano dnia 24 stycznia 2020 r. sprawa nr 0111-KDIB2-3. 4014.32.2019.4.ASZ odrębne rozstrzygnięcie.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.