Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1184/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-13
Teza: Czy w świetle powyższego, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości niezamortyzowanej części obiektów wybudowanych na cudzym gruncie w dniu przekazania gruntów ich właścicielom, tj. z dniem sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych (dnia 16 grudnia 2009 r. dla nieruchomości położonej w A oraz dnia 30 grudnia 2009 r. dla nieruchomości położonej w B)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2197/11 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 228/11, wniosku z 14 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 lipca 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części obiektów wybudowanych na cudzym gruncie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części obiektów wybudowanych na cudzym gruncie.

W dniu 13 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-940/10/JD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona 18 października 2010 r.

Pismem z 29 października 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 2 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-171/10/JD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została doręczona 6 grudnia 2010 r. Pismem z 21 grudnia 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 26 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/4240-144/10/JD, IBRP/007-541/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 228/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od wyroku wniesiono skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2197/11 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 228/11 wpłynął do tut. BKIP 16 września 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest następcą prawnym innej spółki, która zawarła umowy dzierżawy gruntów na czas oznaczony 10 lat. Umowy dzierżawy dotyczyły dwóch nieruchomości: jednej położonej w miejscowości A (umowa z dnia 30 września 1999 roku), drugiej w miejscowości B (umowa z dnia 30 kwietnia 1999 roku). Na dzierżawionych gruntach, Spółka wybudowała budynki i budowle czyniąc na te cele odpowiednie nakłady. Budynki i budowle stanowiły obiekty magazynowe, które Spółka wykorzystywała w swojej działalności gospodarczej. Spółka dla celów podatkowych traktowała powyższe obiekty jako środki trwałe, zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT oraz dokonywała od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, które na podstawie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowiły jej koszt uzyskania przychodu.

Umowy przewidywały, że po zakończeniu dzierżawy grunty wraz z budynkami zostaną przekazane podmiotowi wydziarżawiającemu, bez możliwości dochodzenia roszczeń o zwrot nakładów. W związku z powyższym, Spółka przekazała grunty wraz z wybudowanymi przez siebie obiektami właścicielowi gruntów wraz z zakończeniem umów dzierżawy, a z przekazania tego sporządzono odpowiednie protokoły zdawczo-odbiorcze (z 16 grudnia 2009 r. dla nieruchomości położonej w A oraz dnia 30 grudnia 2009 r. dla nieruchomości położonej w B). Również po zakończeniu umów Spółka nie otrzymała faktycznie żadnego zwrotu z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków i budowli. Jednocześnie tak przed zawarciem przedmiotowych umów oraz po ich wygaśnięciu i przekazaniu nieruchomości wydzierżawiającym, Spółka prowadziła (i nadal prowadzi) taki sam rodzaj działalności gospodarczej. Równocześnie, po rozliczeniu umów i przekazaniu nieruchomości wydzierżawiającym, Spółka wynajęła od właściciela gruntu w miejscowości A dzierżawioną wcześniej przez siebie nieruchomość (umowa obowiązująca od 1 stycznia 2010 r.). Przedmiotem nowej umowy była nieruchomość gruntowa wraz z wybudowanymi wcześniej przez Spółkę obiektami (których właścicielem jest wydzierżawiający). W stosunku zaś do drugiej nieruchomości położonej w miejscowości B, Spółka obecnie nie wykorzystuje jej w żaden sposób. Dla celów księgowych, niezamortyzowana cześć budynków i budowli została przez Spółkę ujęta na koncie pozostałe koszty operacyjne i obniżyła ona wynik finansowy Spółki za okres, w którym dokonano przekazania przedmiotowych nieruchomości.

Na dzień dzisiejszy Spółka traktuje niezamortyzowaną cześć wyżej wymienionych obiektów jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości niezamortyzowanej części obiektów wybudowanych na cudzym gruncie w dniu przekazania gruntów ich właścicielom, tj. z dniem sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych (dnia 16 grudnia 2009 r. dla nieruchomości położonej w A oraz dnia 30 grudnia 2009 r. dla nieruchomości położonej w B)?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że jest ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości niezamortyzowanej części obiektów wybudowanych na cudzym grancie w dniu przekazania gruntów ich właścicielom (zakończenie umów).

I.Podstawa prawna

Powyższy wniosek jest uzasadniony w świetle analizy przepisów ustawy o CIT oraz licznych wyroków sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jego źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że w stosunku do środków trwałych kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT. Jak stanowi z kolei art. 16a ust. 2 pkt 2, amortyzacji podlegają również budynki i budowle wybudowane na cudzym grancie. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT określa, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności przez podatnika.

Z powyższych przepisów wynika jasno, że aby Spółka mogła uznać część niezamortyzowanych obiektów wybudowanych na cudzym gruncie jako jednorazowy koszt uzyskania przychodu w momencie zakończenia umowy dzierżawy, spełnione muszą być następujące przesłanki:

*   musi nastąpić likwidacja środka trwałego;
*   środki trwałe nie uległy całkowitej amortyzacji;
*   w wyniku likwidacji powstać musi strata po stronie Spółki;
*   likwidacja tych środków trwałych nie może mieć miejsca w związku utratą ich przydatności gospodarczej, która jest spowodowana zmianą działalności Spółki;
*   koszt taki musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub też w celu zabezpieczania jego źródła.

II.Analiza

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z tym Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej odpowiadającej części niazamortyzowanych obiektów wybudowanych na dzierżawionym gruncie.

Ad a) Likwidacja środka trwałego

Zdaniem Spółki, zakończenie umowy dzierżawy, zgodnie z którą wszelkie nakłady poczynione przez dzierżawcę przechodzą na wydzierżawiającego stanowi likwidację środka trwałego, jakimi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Wybudowawszy budynki i budowle na dzierżawionym gruncie Spółka, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, traktowała je jako środki trwałe, które ujmowała we własnej ewidencji środków trwałych. Wraz z zakończeniem umowy dzierżawy oraz rozliczeniem nakładów Spółka wykreśliła ze swojej ewidencji środków trwałych przedmiotowe obiekty. Wykreślenie to oraz faktyczne przekazanie ich wydzierżawiającemu stanowi likwidację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie definiuje terminu likwidacja, w związku z tym aby ustalić znaczenie tego pojęcia należy odnieść się do języka powszechnego, zgodnie z podstawowymi zasadami wykładni prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.44). Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (http//sjp.pwn.pl/szukaj/likwidacja) termin likwidacja oznacza: „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”, jest to zatem szeroka definicja tego pojęcia. W świetle powyższego należy uznać, że usunięcie środków trwałych z ewidencji wraz z rozliczeniem się z tytułu nakładów nań poczynionych przy wygaśnięciu umowy dzierżawy stanowi likwidację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Na marginesie należy zauważyć, że gdyby przyjąć, że likwidacja w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, stanowi jedynie fizyczne zniszczenie środka trwałego, to taka interpretacja pozbawiałaby sensu interpretowany przepis. Jeśli bowiem uznać, że nastąpiło fizyczne unicestwienie środka trwałego, wówczas nie może on utracić przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika, gdyż w takim przypadku po prostu go nie będzie. Dodatkowo przemawia to za prawidłowością interpretacji, zgodnie z którą należy rozumieć pojęcie likwidacji szeroko.

Powyższe rozumienie terminu likwidacja wynika nie tylko z prawidłowej interpretacji normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ale jest także powszechnie akceptowanie w judykaturze oraz doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 6 października 2009r.(sygn. akt I SA/Bd 531/09) potwierdził, taką właśnie - szeroką interpretację pojęcia „likwidacja”. W opinii Sądu pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać - tak jak to czyni organ podatkowy - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, „moralnego”, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 18 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 768/09) stwierdził, iż W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Stanowisko takie potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 10 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 7/10): Również w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia „likwidacja” oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś.

Analogiczne stanowisko w sprawie zajęły:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 6 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 348/09),

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 4 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 307/09),

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 4 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 871/09) oraz z 21 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1245/09), czy wreszcie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 53/07).

Należy zauważyć, że ostatnie przytaczane orzeczenie zostało utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2007 r. (sygn. akt II FSK 1035/07). Jednocześnie w innym wyroku z 10 lipca 1997 roku (sygn. akt SA/Sz 1084/96) Naczelny Sąd Administracyjny również potwierdził szeroką interpretację pojęcia likwidacja.

W świetle powyższego jest oczywistym, że stanowisko, zgodnie z którym, pojęcie likwidacja należy interpretować znacznie szerzej aniżeli tylko fizyczne unicestwienie rzeczy jest powszechne i ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jest ono także prezentowane w doktrynie prawa podatkowego (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2010, Warszawa 2010, s. 447).

W związku z tym należy podkreślić, że tak powszechne stanowisko sądów administracyjnych powinno być brane pod uwagę podczas wydawania interpretacji indywidualnych przez organy podatkowe. Jak słusznie podkreślił bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08): w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu (\`(...)\`). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (\`(...)\`). Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Ad b) Niepełne umorzenie środków trwałych

W przedmiotowej sytuacji środki trwałe w postaci budynków i budowli wybudowanych na dzierżawionym gruncie nie uległy całkowitej amortyzacji, jako że okres trwania umowy był znacząco krótszy niż okres amortyzacji tychże obiektów. W stosunku bowiem do wybudowanych budynków, przyjęto - zgodnie z przepisami - okres amortyzacyjny krótszy niż czas trwania umowy dzierżawy, a zatem amortyzacji uległa jedynie część wartości początkowej budynków i budowli. Z chwilą wygaśnięcia umowy, budynki te zostały przekazane dzierżawcy i wykreślone z ewidencji środków trwałych, zatem Spółka nie miała możliwości ich dalszej amortyzacji.

Ad c) Strata po stronie podatnika

Pojecie straty (w odróżnieniu od straty podatkowej) podobnie jak pojecie likwidacji, również nie jest definiowane w ustawach podatkowych. Zatem analogicznie jak miało to miejsce poprzednio, w tym zakresie należy się odnieść do potocznego rozumienia tego słowa. Stanowisko takie jest również wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych.

I tak, w cytowanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 346/09) sąd ten stwierdza, że: W języku potocznym „strata” oznacza „ubytek, szkodę poniesioną, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać” /Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322/. Zatem w świetle powyższego należałoby uznać, że Spółka poniosła stratę w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W wyniku przekazania nieruchomości wydzierżawiającemu wraz z wybudowanymi na nich obiektami u Spółki powstała strata. Strata ta polega na tym, że Spółka utraciła władztwo nad częścią swojego majątku w postaci wybudowanych na dzierżawionych gruntach budynkach i budowlach. Spółka bowiem wykazywała w swoich aktywach obiekty wybudowane przez nią na gruntach w miejscowościach A i B. Tymczasem, z wygaśnięciem umów dzierżawy, Spółka była zobowiązana (w związku z treścią umowy dzierżawy) do przekazania dzierżawionych nieruchomości wraz z wybudowanymi tam obiektami wydzierżawiającemu, co spowodowało uszczuplenie aktywów Spółki. Właśnie to zmniejszenie aktywów, które powstało na skutek utraty władztwa nad przedmiotowymi obiektami stanowi dla Spółki stratę.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że powstanie straty nie musi wiązać się z jakimś zdarzeniem zewnętrznym, nadzwyczajnym czy też od podatnika niezależnym (dla przykładu, w rozumieniu prawa bilansowego strata jest po prostu ujemnym wynikiem finansowym). Takie pojęcie straty nie jest uzależnione od wystąpienia zdarzenia niezależnego od podmiotu, u którego strata taka powstała. Zatem strata powstaje również wówczas, gdy jest ona związana z działaniami podatnika lub wynika z takich działań.

Stanowisko, zgodnie z którym strata powstaje również w przypadku, gdy wynika ona z intencjonalnych działań podatnika potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1702/07), w którym sąd stwierdza, że Sąd w niniejszej sprawia zgadza się, iż niedbalstwo lub celowe generowanie strat wyklucza możliwość uwzględnienia straty w środkach trwałych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Nie podziela jednak zarazem poglądu organu (\`(...)\`), iż zaprzestanie używania środka trwałego w wyniku świadomego działania podatnika nie daje w żadnym wypadku możliwości uwzględnienia straty w wysokości nieumorzonej części wartości środka trwałego. Jak już podkreślono, stratę w środkach trwałych, jako koszt uzyskania przychodu, należy, w przekonaniu Sądu, oceniać w kontekście działań podejmowanych przez podatnika - jako nakierowanych na uzyskanie przychodu lub pozostających bez związku z dążeniem do jego osiągnięcia.

W kontekście powyższego należy uznać, że działania Spółki były skierowane na osiągniecie przychodu lub zachowanie źródła przychodów, gdyż zawarcie umowy dzierżawy gruntu na którym wybudowano obiekty magazynowe wiąże się ściśle z działalnością gospodarczą Spółki. Nie można tym bardziej w tej sytuacji mówić o niedbalstwie Spółki. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym u Spółki powstała strata w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Ad d) Kontynuacja rodzaju działalności Spółki

W przedmiotowej sprawie likwidacja środków trwałych nie miała miejsca w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Likwidacja miała miejsce tylko i wyłączanie, w związku z wygaśnięciem umów dzierżaw gruntów oraz koniecznością przekazania nakładów. Natomiast Spółka nie zmieniła rodzaju wykonywania swojej działalności (prowadzi ona tą samą działalność co przed zakończeniem umów dzierżawy).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie mogą być kosztem uzyskania przychodu straty powstałe na skutek likwidacji, jeżeli nastąpiła ona w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej. A contrarto, jeśli Spółka zanotowała stratę a nie nastąpiła ona w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej, to może ona rozpoznać taką stratę jako koszt uzyskania przychodu. Stanowisko takie jest również powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wśród cytowanych powyżej wyroków sądów administracyjnych, które potwierdzają takie stanowisko, na szczególne uwzględnienie zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2007 r., w którym stwierdzono, że Dzięki temu sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, (\`(...)\`) uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Natomiast ze stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika by spółka zmieniała rodzaj opodatkowanej działalności.

Wobec powyższego należy uznać, że skoro Spółka nie zmieniła rodzaju działalności, to może rozpoznać stratę powstałą w wyniku likwidacji środka trwałego jako koszt uzyskania przychodu.

Ad e) Koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - związek z przychodem lub zabezpieczenie źródła przychodu

Aby Spółka mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia takiego przychodu lub też w celu zachowania jego źródła. W przedmiotowym stanie faktycznym strata, która zaistniała na skutek zmiany wygaśnięcia umów dzierżawy gruntów powstała w związku prowadzoną działalnością i miała na celu zachowanie źródła przychodów. Spółka po to zawarła umowy dzierżawy, aby móc magazynować na tych nieruchomościach swoje towary, które wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności. Niemożność magazynowania takich towarów znacznie utrudniłaby działalność Spółki i zagroziłaby funkcjonowaniu źródłu przychodów. Należy podkreślić, że koszt taki był również racjonalny z punktu widzenia Spółki. Bez znaczenia w tym przypadku jest bowiem, iż okres amortyzacji był krótszy od okresu na jaki zawarta została umowa. Zgodnie z art. 695 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz.U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowę dzierżawy zawartą na czas dłuższy niż 30 lat poczytuje się za zawartą na czas nieoznaczony. W tym kontekście widać jasno, że nie można sformułować umowy dzierżawy na czas określony w taki sposób, aby zagwarantować pełną amortyzację np. budynku na cudzym gruncie, którego okres amortyzacji wynosi lat 40. Tymczasem zawieranie umowy na czas nieokreślony może nie być korzystne ani dla Spółki ani też dla wydzierżawiającego. W związku z tym należy podkreślić, że strata taka powstała w celu zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem Spółka potrzebowała przedmiotowych gruntów na okres 10 lat.

Bez znaczenia dla przedmiotowej kwestii jest również fakt, iż strata uprawniająca do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu powstała na skutek wygaśnięcia umowy dzierżawy. Strony bowiem umówiły się (zgodnie z art. 3531 w związku z art. 705 Kodeksu cywilnego miały do tego pełne prawo), że po zakończeniu umowy dzierżawy wybudowane na gruncie obiekty przejdą na wydzierżawiającego bez żadnej rekompensaty. Przy tak sformułowanej umowie przekazanie owych obiektów stanowi w istocie (z perspektywy biznesowej) część zapłaty za możliwość dzierżawy gruntu. Alternatywnie strony mogły się umówić, że po zakończeniu umowy wydzierżawiający zwróci dzierżawcy wartości poczynionych przez niego nakładów, jednak w takim przypadku wysokość czynszu byłaby większa. Na powyższym przykładzie jasno widać, że powstała u Spółki strata związana jest z zabezpieczeniem jej źródeł przychodów, gdyż w istocie stanowi ona (z perspektywy biznesowej, a nie prawnej) cześć wynagrodzenia wydzierżawiającego za możliwość korzystania z nieruchomości przez Spółkę, która nieruchomości te wykorzystywała do magazynowania swoich towarów.

Zaznaczenia wymaga również fakt, że gdyby Spółka otrzymała kwotę równą wartości nakładów, a zapłaciła wyższy czynsz w trakcie umowy, wówczas mogłaby ona (z perspektywy czasu trwania całej umowy dzierżawy) rozpoznać pełen koszt podatkowy na takiej transakcji (odpowiednio wyższy czynsz). W ocenie Spółki, brak jest przesłanek dla mniej korzystnego traktowania dla celów podatkowych sytuacji, w której strony umówiły się na niższy czynsz, ale jednocześnie zgodnie postanowiły, iż w dniu wygaśnięcia umowy najmu nakłady przejdą na właściciela gruntu bez wynagrodzenia.

III.Wnioski

Możliwość uwzględnienia straty powstałej z tytułu likwidacji niezamortyzowanych do końca środków trwałych jako kosztu uzyskania przychodu wynika z przedstawionej powyżej argumentacji i jest potwierdzona w cytowanych wcześniej wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 768/09) stwierdził, że Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wynajmowanych pomieszczeń, którą zwróciła najemcy nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją, ale także nie mając obowiązku usunięcia poczynionych inwestycji i przywrócenia środka trwałego do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. (\`(...)\`) Straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie zostało także potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK1035/07), jak i 9 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2109/04).

Reasumując, w ocenie Spółki, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości niezamortyzowanej części obiektów wybudowanych na cudzym gruncie w dniu przekazania gruntów ich właścicielom (zakończenie umów).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-940/10/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 228/11, uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu Sąd wskazał m.in. Samo pojęcie „likwidacja” nie zostało przy tym zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. (\`(...)\`) Brak jest zatem podstaw do ograniczenia znaczenia pojęcia „likwidacja” tylko i wyłącznie do fizycznego usunięcia poniesionych nakładów. Znamiennym przy tym jest, że organ podatkowy podając definicję pojęcia „likwidacja" ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że oznacza ona zużycie (zniszczenie). Tymczasem jak zostało to wyżej wskazane w oparciu o znaczenie tego słowa w potocznym rozumieniu, oznacza ona również „rozwiązanie czegoś”. Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie zakończenie stosunku prawnego dzierżawy. Po zakończeniu bowiem trwania umów, rozwiązany został węzeł prawny łączący dzierżawcę z wydzierżawiającym. Konsekwencją tego była konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku Skarżąca poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2197/11 oddalił skargę kasacyjną. W jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny obszernie przywołał uzasadnienie prawne uchwały z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 i wskazał m.in., że Pojęcie „likwidacja” wymaga natomiast szerszego rozumienia i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej. Likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

Dalej NSA wywiódł, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wydatek (koszt) wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów, powinna przejść „test” na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe do sytuacji, w której strata odpowiada niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym NSA wyjaśnił, że punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego nakładów z przychodami czy - ogólnie rzecz ujmując - z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 228/11 wpłynął do tut. BKIP 16 września 2013 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 14 lipca 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 updop.

W kontekście tych ustaleń, mając na względzie powołany wcześniej art. 15 ust. 1 updop, należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka na wydzierżawionych gruntach wybudowała budynki i budowle, które amortyzowała. W związku z upływem okresu na jaki zawarto umowy dzierżawy budynki i budowle zostały przez Spółkę przekazane właścicielowi nieruchomości gruntowej, na której zostały posadowione. Zwrot przedmiotu dzierżawy, stosownie do zawartych umów, został dokonany bez jakiegokolwiek rozliczenia w zakresie zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów. Inwestycje zwrócone wydzierżawiającemu, zostały przez Spółkę postawione w stan likwidacji. Fakt postawienia środka trwałego w stan likwidacji powinien zostać udokumentowany wewnętrznym dokumentem. Dowód ten stanowi podstawę do wyksięgowania środka trwałego z ewidencji bilansowej.

Dyspozycją powołanego wcześniej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, objęte są nie tylko środki trwałe, które zostały fizycznie zlikwidowane. Pojęcie „likwidacja”, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, wymaga bowiem szerszego rozumienia i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej. Likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w rozpatrywanej sprawie inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego.

Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej orzeczenia sądów administracyjnych należy przyjąć, że dobrowolne, nieodpłatne pozostawienie wydzierżawiającemu wybudowanych środków trwałych znajdujących się na gruntach będących jego własnością, mieści się w ustawowym pojęciu „straty powstałej w wyniku likwidacji”.

Zatem w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem ww. budynków i budowli dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi gruntu, u podatnika amortyzującego dotychczas takie środki trwałe, dochodzi także do powstania straty, która podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Reasumując, likwidacja środków trwałych polegająca na ich wyksięgowaniu z ewidencji, w związku ze zwrotem nieruchomości gruntowej dokonanym po upływie okresu dzierżawy, może generować stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.