Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-982/13-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-19
Teza: Czy Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od wyrejestrowanych urządzeń do gier?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; urządzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od wyrejestrowanych urządzeń do gier **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od wyrejestrowanych urządzeń do gier.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje świadczenia usług hazardowych za pomocą urządzeń do gier o niskich wygranych. Urządzenia stanowią własność Spółki i zostały nabyte w celu wykonywania działalności gospodarczej. Wartość początkowa pojedynczego urządzenia przekracza kwotę 3.500 zł.

W związku ze zmianą sytuacji rynkowej dla branży hazardowej Spółka podejmie działania polegające na wyrejestrowaniu z Urzędu Celnego części posiadanych urządzeń do gier ze względu na brak możliwości ich użytkowania w świadczeniu usług hazardowych przez Spółkę. Urządzenia po wyrejestrowaniu będą w posiadaniu Spółki.

Od wyrejestrowanych urządzeń będą dokonywane odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74 poz. 397 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawą o CIT” do miesiąca, w którym dojdzie do zrównania odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego, zbycia lub likwidacji.

Część urządzeń po wyrejestrowaniu zostanie w terminie późniejszym sprzedana w całości lub częściach, natomiast pozostała część zostanie wydzierżawiona. Ponadto w niektórych urządzeniach mogą być dokonane modyfikacje i następnie ich wydzierżawienie.

Spółka obecnie prowadzi i będzie prowadzić działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie wyrejestrowanie urządzeń nie będzie związane ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od wyrejestrowanych urządzeń do gier?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Z analizy tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być odpisy z tytułu zużycia środka trwałego jeżeli odpisy te są dokonywane na podstawie regulacji art. 16a-16m oraz nie są one wymienione w katalogu art. 16 ustawy o CIT. W związku z tym istotnym z podatkowego punktu widzenia jest to, aby nabyte urządzenie, spełniało warunki przewidziane dla środka trwałego wynikające z art. 16a ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16a ustawy o CIT amortyzacji podlegają m.in. urządzenia, które:

*   zostały nabyte,
*   stanowią własność Spółki,
*   były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania,
*   przewidywany okres używania wynosił ponad 1 rok,
*   są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   nie są nieużywane na skutek zawieszenia działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (art. 16c).

W przedstawionym stanie przyszłym urządzenia do gier zostały zakupione w ramach transakcji handlowej, a co za tym idzie stanowią własność Spółki. Na moment przyjęcia ich do użytkowania były kompletne i zdatne do używania a przewidywany okres ich używania został określony na kilka lat podatkowych. Urządzenia te nie są nieużywane na skutek zaprzestania działalności, w której były używane.

Natomiast, jeżeli chodzi o spełnienie warunku wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to można stwierdzić, że są one wykorzystywane na takie potrzeby, ponieważ zostaną sprzedane lub wydzierżawione w wyniku czego Spółka osiągnie przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcie „wykorzystywania” na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, o którym mowa w art. 16a ustawy o CIT zdaniem Spółki powinno być interpretowane nie w znaczeniu fizycznego używania, ale w znaczeniu możliwości użycia urządzenia na potrzeby związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Ustawodawca celowo posługuje się pojęciem używania i wykorzystywania a co za tym idzie wprowadza dwa różne stany faktyczne. W przypadku „używania” mamy do czynienia ze stanem, w którym dochodzi do fizycznego używania jakiegoś przedmiotu w jednostce czasu np. używanie komputera w czasie pracy biurowej. Natomiast pojęcie „wykorzystywania” to stan, w którym może dojść do fizycznego użycia środka trwałego zgodnie z podjętą decyzją biznesową np. oddanie urządzenia w terminie późniejszym w dzierżawę.

W związku z powyższym z analizy art. 16a ustawy o CIT nie wynika aby amortyzacji podlegały tylko środki trwałe, które są stale używane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (przepis ten nie mówi o stałym i ciągłym jego używaniu). Wystarczy, że są one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W praktyce zdarzają się często sytuacje gdzie środek trwały jest przez pewien okres czasu nieużywany ze względu np. na czasowy brak zamówień. Taki stan rzeczy nie oznacza, że środek trwały nie jest wykorzystywany przez podatnika.

Do takich wniosków można dojść także biorąc pod uwagę przepisy art. 16c pkt 5 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z powołanych regulacji wynika, że odpisów amortyzacyjnych podatnik dokonuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono składnik do ewidencji do miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne zrównują się z jego wartością początkową lub miesiąca, w którym postawiono go w stan likwidacji, zbyto, stwierdzono niedobór. Natomiast nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której były używane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpisy amortyzacyjne dokonywane od urządzeń po ich wyrejestrowaniu do czasu zrównania ich z wartością początkową, sprzedaży, likwidacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, gdyż nie dojdzie tutaj do nie używania środka ze względu na zaprzestanie działalności, w której był on używany.

Poza tym należy podkreślić, że zasadniczym warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów jest wypełnienie normy wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z analizy tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są m.in. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zatem aby można było dany koszt zakwalifikować do kosztów podatkowych musi wystąpić związek kosztu z przychodem.

W przypadku urządzeń, które zostaną wyrejestrowane, posłużą one do osiągnięcia potencjalnego przychodu podatkowego (zostaną one wydzierżawione, sprzedane), a zatem wystąpi związek z przychodem. W rezultacie tego nie będzie podstaw do traktowania odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń, jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując odpisy amortyzacyjne od wyrejestrowanych urządzeń do gier mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów gdyż będą one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i posłużą do wygenerowania potencjalnego przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, że amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi – odpisy amortyzacyjne dokonywane są bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy – jak wskazano wyżej – dokonywane zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

1.  zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  stanowią własność lub współwłasność podatnika,
3.  są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
5.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),
6.  nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje świadczenia usług hazardowych z wykorzystaniem urządzeń do gier o niskich wygranych, może w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyć odpisy amortyzacyjne od tych urządzeń, które Spółka wyrejestruje z Urzędu Celnego, w związku ze zmianą sytuacji rynkowej dla branży hazardowej.

Ustosunkowując się do problemu zgłoszonego przez Spółkę należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie szczególnie istotne jest właściwe zinterpretowanie zapisów ww. art. 16a ust. 1 updop.

Ustawodawca w przepisie tym posługuje się wyrażeniami „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby” oraz „prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego w sprawie wynika, że część własnych środków trwałych Spółki, tj. część urządzeń do gier zostanie wyrejestrowana – tzn. wycofana z eksploatacji ze względu na brak możliwości ich użytkowania w świadczeniu usług hazardowych przez Spółkę w związku ze zmianą sytuacji rynkowej dla branży hazardowej.

W wyniku analizy wskazanej przez Spółkę przyczyny wycofania (wyrejestrowania) środków trwałych z eksploatacji należy stwierdzić, że wygasła w sposób trwały zasadnicza przesłanka dla możliwości podatkowej amortyzacji określona w art. 16a ust. 1 updop, tj. przesłanka wykorzystywania przez Spółkę środków trwałych (wyrejestrowanych urządzeń do gier) na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, mając na uwadze literalne brzmienie art. 16a ust. 1 ustawy i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę, należy stwierdzić, że Spółka, wobec niedopełnienia wymogów nałożonych tym przepisem, nie ma podstaw prawnych do tego aby odpisy amortyzacyjne od wyrejestrowanych urządzeń do gier zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje fakt, że Spółka nie zaprzestała działalności w zakresie, w której były używane, tj. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Wnioskodawca zauważył, że „w praktyce zdarzają się często sytuacje gdzie środek trwały jest przez pewien okres czasu nieużywany ze względu np. na czasowy brak zamówień. Taki stan rzeczy nie oznacza, że środek trwały nie jest wykorzystywany przez podatnika.”

Jednakże, należy wskazać, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czasowym wyłączeniem z użytkowania środka trwałego, który jest kompletny i w każdej chwili zdatny do użytku, a sytuacją opisaną we wniosku, gdzie środek trwał został wycofany (wyrejestrowany) z eksploatacji w prowadzonej działalności gospodarczej. W pierwszym przypadku, jeżeli podatnik podejmie decyzję o przywróceniu składnika majątku trwałego do użytkowania to bez przeszkód może on być nadal wykorzystywany jako środek trwały w prowadzonej działalności. W drugiej sytuacji natomiast urządzenie do gier nie będzie już wykorzystywane i – jak wynika z wniosku – może być przeznaczone do sprzedaży (także w częściach), jak również wydzierżawione. W niektórych urządzeniach mogą być dokonane modyfikacje i następnie ich wydzierżawienie.

W związku z powyższym, Spółka winna zakończyć amortyzację podatkową wycofanych z eksploatacji (wyrejestrowanych) urządzeń do gier, które nie będą już wykorzystywane w działalności Spółki. Doprecyzować przy tym należy, że ostatnim miesiącem, w którym mogą być dokonane odpisy amortyzacyjne będzie miesiąc wyrejestrowania urządzeń.

W związku z powyższym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od wyrejestrowanych urządzeń do gier mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów gdyż będą one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i posłużą do wygenerowania potencjalnego przychodu podatkowego, jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że brak możliwości zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych od niewykorzystywanych środków trwałych nie oznacza, że niezamortyzowana część ich wartości początkowej nigdy nie stanie się kosztem podatkowym.

W przypadku sprzedaży środka trwałego – co również rozważa Wnioskodawca - zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, zgodnie z którym wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) – zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Natomiast w sytuacji likwidacji środków trwałych, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, pod warunkiem, że nie utraciły one przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności – art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zaś „przerobienia” urządzeń do gier na np. urządzenia rozrywkowe należy ustalić wartość początkową nowych środków trwałych w oparciu o przepisy ustawy (jednakże w chwili obecnej zagadnienie to nie jest przedmiotem wniosku).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości kontynuacji podatkowej amortyzacji od wyrejestrowanych urządzeń do gier, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.