Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-122/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-01
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług związanych z nabyciem licencji na reemisje programów telewizyjnych
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 18 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług związanych z nabyciem licencji na reemisje programów telewizyjnych – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług związanych z nabyciem licencji na reemisje programów telewizyjnych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne.

W ramach prowadzonej działalności dokonuje czynności opodatkowanych polegających między innymi na dostawie sygnału telewizji kablowej do lokali mieszkalnych dla krajowych osób fizycznych oraz dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Na potrzeby tej działalności Spółka kupuje prawa do licencji na reemisję programów telewizyjnych w sieci od zagranicznych osób prawnych, będących płatnikami podatku od wartości dodanej na terenie Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 28b ust. 1-2 ustawy o VAT, skoro miejscem świadczenia usługi jest Polska, Spółka jest obowiązana wykazywać podatek należny związany z importem usług.

W 2014 r. obowiązek podatkowy nie jest już uzależniony od momentu wystawienia faktury podatkowej. Zgodnie z art. 19a ust. 1-3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, za które są ustalane okresowe płatności.

W świetle powyższego istotną kwestią jest to, co należy uznać za moment wykonania usługi. Umowy licencyjne są zawierane przez Spółkę na okres 2-3 lat z możliwością automatycznego przedłużenia, jeżeli żadna ze stron jej nie wypowie.

Terminy płatności nie są uregulowane w tych umowach, są każdorazowo ustalane na przysyłanych Wnioskodawcy fakturach. Faktury wystawiane przez licencjodawców dotyczą różnych okresów rozliczeniowych (miesiąc, kwartał, półrocze). Jednakże Spółka jest obowiązana po zakończeniu każdego miesiąca sporządzać i wysyłać raport dotyczący liczby abonentów korzystających z programów.

Faktury sporządzane przez licencjodawców zagranicznych nie zawsze są zgodne z danymi zawartymi w przesyłanych przez Spółkę raportach okresowych.

Przykładowo u niektórych licencjodawców, wystawiających faktury za okresy kwartalne, dane na fakturze zawierają wartości uśrednione, a nie sumę z raportów za poszczególne miesiące danego kwartału, niejednokrotnie występują również korekty do poprzednich okresów.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalenie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi, tj. w dacie upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który został sporządzony raport o korzystaniu z programów jest praktycznie niemożliwe (może z nielicznymi wyjątkami, kiedy rozliczenia z licencjodawcami są miesięczne). Zgłoszenie obowiązku podatkowego na podstawie danych z raportów miesięcznych Spółki będzie skutkowało częstymi korektami deklaracji z tytułu niezgodności wynikających z przysyłanych zwykle z opóźnieniem faktur zagranicznych. W odniesieniu do powyższego mamy wątpliwości, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów w odniesieniu do wyżej opisanej sytuacji Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w imporcie usług na koniec każdego roku podatkowego (art. 19a ust. 3 ustawy), a zapłaty faktur rozliczające usługę wykonaną częściowo (za miesiąc, kwartał lub półrocze) traktuje jako zaliczki (dla celów podatku VAT) i w dacie tej zapłaty rozlicza podatek należny od importu usług zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy reemisja programów telewizyjnych w sieci jest usługą ciągłą, a ponieważ z treści umów licencyjnych nie wynikają po sobie następujące terminy płatności, to uważamy, że należy przyjąć okres rozliczeniowy z upływem każdego roku podatkowego (art. 19a ust. 3 ustawy), a zapłaty faktur przez Spółkę potraktować jako zaliczki i w dacie tej zapłaty rozliczyć podatek należny od importu usług zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednakże, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Od 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług lub – jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).”. Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów.

Wnioskodawca w ramach importu usług kupuje prawa do licencji na reemisję programów telewizyjnych w sieci od zagranicznych osób prawnych. Umowy licencyjne są zawierane przez Spółkę na okres 2-3 lat z możliwością automatycznego przedłużenia, jeżeli żadna ze stron jej nie wypowie. Terminy płatności nie są uregulowane w tych umowach, są każdorazowo ustalane na przysyłanych Wnioskodawcy fakturach. Faktury wystawiane przez licencjodawców dotyczą różnych okresów rozliczeniowych (miesiąc, kwartał, półrocze).

Niewątpliwie usługi udzielenia licencji mają charakter usług ciągłych cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności usługodawcy, a ich świadczenie cechuje się stałym zachowaniem w czasie trwania stosunku obligacyjnego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów należy zauważyć, prawdzie usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, jednakże nie sposób uznać aby obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia powstawał z upływem każdego roku podatkowego albowiem w ciągu tego roku upływają terminy płatności lub rozliczeń określone w fakturach. Fakt że terminy zapłaty (rozliczeń) nie zostały zawarte w umowie jest bez znaczenia. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają ustanowienia obowiązku podatkowego z upływem każdego roku podatkowego od tego gdzie zostały określone terminy płatności ale od tego czy w ogóle takie terminy zostały określone.

Skoro terminy płatności określone fakturą dotyczą wykonanych usług i odnoszą się do płatności za określone, następujące po sobie okresy to należy uznać - zgodnie z zdaniem pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy - że przedmiotowe usługi będą wykonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności.

Trzeba tutaj zastrzec, że obowiązek podatkowy powstaje nie z samego tytułu wystawienia faktur dokumentujących świadczenie usługi ale ze względu na fakt, że na przedmiotowych fakturach są określone terminy płatności za dane okresy. Tym samym jeżeli terminy płatności wskazane w fakturach odnoszą się do następujących po sobie okresów rozliczeniowych którymi są odpowiednio: np. miesiąc, kwartał, półrocze to winna mieć zastosowanie norma wynikająca ze zdania pierwszego art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego - do którego odnoszą się płatności wskazane na fakturze - uznać należy, że została wykonana usługa, a tym samym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, należy zauważyć, że opłaty dokonywane przez Wnioskodawcę nie są zaliczkami. Zaliczka jest częścią kwoty, która jest wpłacana lub wypłacana z góry, przed uiszczeniem całej sumy oraz mając na uwadze art. 19a ust. 8, winna być ona zapłacona przed wykonaniem usługi. Natomiast jak wynika z wniosku opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę są należne za usługę w toku i odnoszą się do konkretnego okresu rozliczeniowego, a nie do całej usługi i co do zasady są uzależnione od liczby abonentów Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym czyli odnoszą się do skonsumowanej części usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.