Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.166.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Kwestia braku opodatkowania w Polsce dochodu szwajcarskiego rezydenta podatkowego z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (polskiego funduszu inwestycyjnego).
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; Szwajcaria; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu szwajcarskiego rezydenta podatkowego z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (polskiego funduszu inwestycyjnego) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu szwajcarskiego rezydenta podatkowego z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (polskiego funduszu inwestycyjnego).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii oraz nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (dalej: „Umowa ze Szwajcarią”).

Wnioskodawca jest jednym z inwestorów w polskim funduszu inwestycyjnym (dalej: „Fundusz”). Fundusz funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j.: Dz. U z 2018 r., poz. 56 ze zm., dalej: „Ustawa o Funduszach Inwestycyjnych”). Obecność Wnioskodawcy w Polsce ogranicza się wyłącznie do posiadania certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu. Niemniej, Wnioskodawca nie wyklucza, iż będzie uczestnikiem również innych funduszy inwestycyjnych, w tym także funduszy z siedzibą na terenie Polski.

Fundusz jest niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym inwestującym swoje aktywa głównie w ramach transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży wierzytelności. Nieruchomości nie stanowią, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% wartości wszystkich aktywów Funduszu. Certyfikaty inwestycyjne Funduszu nie są przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego.

Statut Funduszu przewiduje m.in. możliwość wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz. Na podstawie art. 139 ust. 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, fundusz może wykupywać wyemitowane przez siebie certyfikaty, jeżeli jego statut tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych oraz na zasadach określonych w statucie funduszu inwestycyjnego.

Spółka otrzymuje wypłaty pieniężne z Funduszu z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów.

Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 11 września 2014 r. uzyskał indywidualną interpretację podatkową (sygn. IPPB5/423-591/14-2/AJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdził, iż dochód w postaci wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Nowelizacja PDOP”). Jedną z wielu zmian dokonanych tą ustawą było wydzielenie w Ustawie o PDOP odrębnego źródła przychodów, tj. przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, celem potwierdzenia aktualności braku opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z dokonywaniem przez Fundusz wypłat na rzecz Spółki z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu.

Zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, że Spółka była adresatem interpretacji podatkowej potwierdzającej jej stanowisko na gruncie przepisów Ustawy o PDOP w brzmieniu sprzed wejścia w życie Nowelizacji PDOP - niezbędne jest obecnie wydanie interpretacji wskazującej, czy wnioski wynikające z uprzednio uzyskanej interpretacji zachowują aktualność również po wejściu w życie Nowelizacji PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dochód Wnioskodawcy z wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dochód Wnioskodawcy z wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

_Kwalifikacja dochodów Spółki na gruncie Ustawy o PDOP_

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, konieczne jest ustalenie, czy w/w dochód Wnioskodawcy jest polskim źródłem przychodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o PDOP, Spółka, jako podatnik niemający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 3 Ustawy o PDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Polski nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; oraz
5.  z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 Ustawy o PDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż posiadanie certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu nie prowadzi do powstania zagranicznego zakładu Spółki na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o PDOP jak i art. 5 Umowy ze Szwajcarią. Co więcej, jak wskazano w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku (i) certyfikaty inwestycyjne Funduszu nie są przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego oraz (ii) nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu. Tym samym, dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku z wypłatami pieniężnymi z Funduszu z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów nie spełniają kryteriów do kwalifikacji, jako dochody wymienione w pkt 1-4 powyżej. W związku z powyższym należy przeanalizować, czy wspomniane dochody uzyskiwane przez Spółkę nie mogłyby zostać zaklasyfikowane, jako dochody, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż wypłata przez Fundusz na rzecz Spółki świadczeń z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie mieści się w katalogu przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 Ustawy o PDOP (tj. m.in. przychodów z odsetek i z wymienionych w tym przepisie praw, czy też ze świadczenia usług niematerialnych). Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOP podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów w Funduszu nie stanowią przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, tj. dochodów (przychodów) podlegających szczególnym zasadom opodatkowania PDOP.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

W opinii Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Spółkę środki pieniężne w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie mogą być klasyfikowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, gdyż nie mieszczą się w żadnym z wymienionych w tym artykule rodzajów przychodów. W szczególności przychód z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie mieści się w ramach przychodu określonego w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), w którym wprost wskazano, że przychodami z udziału w zyskach osób prawnych są m.in. dochody otrzymywane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. A contrario należy zatem wskazać, że przychód otrzymany przez uczestnika funduszu inwestycyjnego - jak w niniejszej sprawie - w związku z wykupieniem certyfikatów inwestycyjnych, nie stanowi przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria dochodów w zyskach osób prawnych obejmuje (za wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę podatkowego) wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w stosunku do spółki kapitałowej. Certyfikaty inwestycyjne natomiast nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc zasadniczo uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością W rezultacie, brak jest podstaw, aby uznać, iż kwoty uzyskiwane przez Spółkę z tytułu wykupu i umorzenia tych certyfikatów przez Fundusz, stanowią dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 139 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za certyfikaty inwestycyjne wykupione przez Fundusz nie może być uważane za identyczne z wynagrodzeniem z tytułu umorzenia udziałów, wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko potwierdza fakt, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP, wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych Równocześnie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 7f Ustawy o PDOP, przez fundusze kapitałowe rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w Ustawie o Funduszach Inwestycyjnych.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz, Spółce przysługuje prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu.

Należy przy tym zauważyć, że rozpoznawanie kosztów związanych z uzyskaniem danego przychodu charakterystyczne jest dla tych przychodów, które opodatkowane są na zasadach ogólnych. W takim przypadku, opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów osiągniętych w ciągu roku podatkowego nad kosztami uzyskania tych przychodów Natomiast, w przypadku dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, przychody podlegają, co do zasady, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, tj. bez określania kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkiem uprawnień do obniżenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o PDOP).

Zatem, skoro, jak wspomniano powyżej, Ustawa o PDOP określa koszty uzyskania przychodów z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego, wskazuje to, iż dochody osiągnięte z tego tytułu przez uczestnika funduszu inwestycyjnego zamkniętego (tu: Spółki) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z Ustawy o PDOP. Zatem przedmiotowe przychody nie mogą być klasyfikowane jako dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłaty pieniężne uzyskiwane przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz należy uznać za przychody, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) Ustawy o PDOP, tj. przychody podlegające ogólnym zasadom opodatkowania PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zysków kapitałowych (i nie stanowiącymi przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) są m.in. przychody ze zbycia papierów wartościowych. Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że - zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.) - papierami wartościowymi są m.in. certyfikaty inwestycyjne. Alternatywnie, przychody osiągane przez Spółkę w związku z dokonywaniem przez Fundusz wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych mogą stanowić przychody ze zbycia praw z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. Niezależnie jednak od szczegółowej kwalifikacji tych wypłat, przychód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia należy kwalifikować, jako przychód wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) Ustawy o PDOP i niestanowiący jednocześnie przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, iż art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOP nie zawiera odesłania do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) tej ustawy, a wypłaty dokonywane przez Fundusz nie mogą zostać zaklasyfikowane, jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, to wspomniane wypłaty z Funduszu dokonywane w związku ze zbyciem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych nie mieszczą się wśród tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOP.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż - jak wskazano powyżej - wypłaty dokonywane przez Fundusz nie mogą również zostać zaklasyfikowane do żadnej z kategorii wymienionych w art. 3 ust. 3 Ustawy o PDOP, to nie stanowią one dochodów osiąganych przez Spółkę na terytorium Polski. Tym samym, Ustawa o PDOP nie nakłada podatku na uzyskiwane przez Spółkę dochody w związku z wykupieniem i umorzeniem certyfikatów w Funduszu.

_Kwalifikacja dochodów Spółki na gruncie Umowy ze Szwajcarią_

Niezależnie od powyższego, również zgodnie z przepisami Umowy ze Szwajcarią (branymi pod uwagę ze względu na szwajcarska rezydencję podatkową Spółki), dochody Spółki nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Umowa z Szwajcarią nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną posiadającą rezydencję podatkową w Szwajcarii z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez polski fundusz inwestycyjny, przy czym przy stosowaniu tej umowy, jeżeli z treści jej przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa ze Szwajcarią (art. 3 ust. 2 Umowy ze Szwajcarią).

Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle Ustawy o PDOP dochody z tytułu wypłat uzyskiwane przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, wypłaty te nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy z Szwajcarią Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 Umowy z Szwajcarii, określenie "dywidendy" oznacza m.in. dochód z akcji, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Tym samym do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Umowy z Szwajcarią (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub w art. 13 ust 4 Umowy z Szwajcarią (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Jednocześnie jednak, niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy z Szwajcarią, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Umowy z Szwajcarią, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Umowy z Szwajcarią pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów (objętych zakresem przedmiotowym art. 7 albo art. 13 Umowy z Szwajcarią) wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tj. w Szwajcarii).

Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy z Szwajcarią, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Umowa z Szwajcarią pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. w Szwajcarii.

_Podsumowanie_

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zarówno przepisy Ustawy o PDOP jak i przepisy Umowy ze Szwajcarią nie zawierają uregulowań nakazujących opodatkowanie w Polsce dochodów Spółki z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że również w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie Nowelizacji PDOP nie było wątpliwości, iż dochody wypłacane przez polski fundusz inwestycyjny w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz zagranicznego uczestnika tego funduszu (tj. niebędącego polskim rezydentem podatkowym) z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce (zob. przykładowo interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.178.2017.2.PW i 0114-KDIP2-1.4010.179.2017.2.PW, a także w/w interpretacje podatkowe wydane na rzecz Funduszu i Spółki).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r dochód Wnioskodawcy z wypłat pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu szwajcarskiego rezydenta podatkowego z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (polskiego funduszu inwestycyjnego) – jest prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej także: „Ustawa o PDOP”), za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Polski nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; oraz
5.  z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 Ustawy o PDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Analizując powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że posiadanie papierów wartościowych wyemitowanych przez polski fundusz inwestycyjny - certyfikatów inwestycyjnych nie implikuje ukonstytuowania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o PDOP jak i art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92, Dz. U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533, dalej: Umowa ze Szwajcarią). Tym samym przesłanka wymieniona w art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PDOP nie zostanie wypełniona.

Podobnie z uwagi na okoliczność, że dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów położonej na terytorium Polski nie dotyczą nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości ani przedmiotowe certyfikaty nie są przedmiotem obrotu w ramach regulowanego rynku giełdowego, postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 również nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości nie stanowi co najmniej 50% wartości aktywów opisanego funduszu inwestycyjnego, Wnioskodawca nie będzie osiągał także dochodów wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o PDOP.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata przez Fundusz na rzecz Spółki świadczeń z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie mieści się w katalogu przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 Ustawy o PDOP (tj. m.in. przychodów z odsetek i z wymienionych w tym przepisie praw, czy też ze świadczenia usług niematerialnych).

Natomiast art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOP dotyczący opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zawiera wprost odesłanie do art. 7b ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 Ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

*   przychody określone w pkt 1 lit. a przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

*   przychody określone w pkt 6:
    1.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Łączna subsumcja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody Wnioskodawcy z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz dochody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e Ustawy o PDOP (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c), jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Słusznie także podnosi Wnioskodawca, że powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP (w zw. z art. 16 ust. 7f tej ustawy), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w tych funduszach. Rozwiązanie to stoi na przeszkodzie uznania, że dochody tego typu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOP.

W konsekwencji dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 3 Ustawy o PDOP. Tym samym, Ustawa o PDOP nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody.

Dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP także na podstawie postanowień Umowy ze Szwajcarią. Umowa z Szwajcarią nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną posiadającą rezydencję podatkową w Szwajcarii z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego, przy czym przy stosowaniu tej umowy, jeżeli z treści jej przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa ze Szwajcarią (art. 3 ust. 2 Umowy ze Szwajcarią).

Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle Ustawy o PDOP dochody z tytułu wypłat uzyskiwane przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, wypłaty te nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy z Szwajcarią. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 Umowy z Szwajcarii, określenie "dywidendy" oznacza m.in. dochód z akcji, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Tym samym do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Umowy z Szwajcarią (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub w art. 13 ust. 4 Umowy z Szwajcarią (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Jednocześnie jednak, niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy z Szwajcarią, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Umowy z Szwajcarią, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Umowy z Szwajcarią pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów (objętych zakresem przedmiotowym art. 7 albo art. 13 Umowy z Szwajcarią) wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tj. w Szwajcarii).

Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy z Szwajcarią, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Umowa z Szwajcarią pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. w Szwajcarii.

W świetle powyższego należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dochód Wnioskodawcy z wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.