Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-395/14-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Należy wskazać, że w sytuacji wniesienia/podwyższenia przez Bank wkładu do Spółki w postaci Wierzytelności, podstawą opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki będzie wartość wkładu zadeklarowana (określona) w umowie Spółki, nawet jeżeli zostanie ona określona w wysokości niższej od wartości rynkowej wnoszonych Wierzytelności.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką osobową prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Aktualnie rozważane jest, aby komandytariuszem w Spółce został bank z siedzibą w Polsce (dalej „Bank”), tj., aby Bank nabył od dotychczasowego komandytariusza ogół jego praw i obowiązków w Spółce. Jednocześnie planowane jest, aby komandytariuszem w Spółce została spółka kapitałowa zależna od Banku.

Bank - w ramach prowadzonej działalności bankowej – m.in. udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną.

W konsekwencji prowadzonej działalności, Bank posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów (dalej „Wierzytelności”).

Wierzytelności obejmują:

i) niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek/kredytów,

ii) naliczone i niespłacone odsetki,

iii) nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności.

Wierzytelności nie są zabezpieczone w żaden sposób, w tym nie są to wierzytelności zabezpieczone hipotecznie. Wierzytelności nie są przedawnione, tj. w stosunku do Wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 117 § 1 i 2 oraz art. 118 Kodeksu Cywilnego).

W kolejnym kroku, rozważane jest wniesienie/podwyższenie przez Bank wkładu do Spółki w postaci Wierzytelności, co nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki.

W momencie wniesienia/podwyższenia wkładu na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do Wierzytelności (tj. Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki) oraz wszelkie ryzyka i korzyści z nich wynikające (w tym ryzyko wypłacalności dłużników).

Wartość przedmiotu wkładu dokonanego przez Bank zostanie określona w uchwale o podwyższeniu wkładów, zmieniającej umowę Spółki. Wartość ta może zostać określona poniżej wartości rynkowej Wierzytelności będących przedmiotem wkładu.

Z tytułu wniesienia/podwyższenia wkładu w postaci Wierzytelności przez Bank do Wnioskodawcy Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka wnioskuje o udzielenie odpowiedzi na przedstawione poniżej pytanie:

Czy w sytuacji wniesienia/podwyższenia przez Bank wkładu do Spółki w postaci Wierzytelności, podstawą opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki będzie wartość wkładu zadeklarowana (określona) w umowie Spółki, nawet jeżeli zostanie ona określona w wysokości niższej od wartości rynkowej wnoszonych Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wniesienia/ podwyższenia przez Bank wkładu do Spółki w postaci Wierzytelności, podstawą opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki będzie wartość wkładu zadeklarowana (określona) w umowie Spółki, nawet jeżeli zostanie ona określona w wysokości niższej od wartości rynkowej wnoszonych Wierzytelności.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 509 § 1 oraz § 2 Kodeksu Cywilnego (dalej „KC”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 KC umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jedną z form przeniesienia wierzytelności jest ich aport do spółek prawa handlowego. Cesjonariusz (zbywca) zobowiązuje się wówczas do wniesienia do spółki wierzytelności w zamian za udział kapitałowy (co do zasady spółki osobowe) albo w zamian za udziały lub akcje (spółki kapitałowe oraz spółka komandytowo-akcyjna).

W tym kontekście, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej „ustawa o PCC”) podatkowi podlegają umowy spółki. Jednocześnie stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o PCC, zakresem przedmiotowym tej ustawy objęte są również zmiany umowy spółki, za które uważa się, m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, podstawę opodatkowania, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Mając na uwadze przytoczone regulacje, w ocenie Spółki, podstawą opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z wniesieniem/podwyższeniem przez Bank wkładu do Spółki w postaci Wierzytelności, będzie wartość wkładu określona w uchwale o podwyższeniu wkładów, zmieniającej umowę Spółki, nawet jeśli jest ona niższa od wartości rynkowej wnoszonych Wierzytelności.

W tym kontekście, należy zauważyć, że wartość wnoszonego/podwyższonego wkładu może różnić się od jego wartości rynkowej, jako że art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC nie odwołuje się do pojęcia „wartość rynkowa” wkładów, lecz posługuje się terminem „wartość wkładów”. Tym samym, zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość wkładów, określona przez wspólników w uchwale o podwyższeniu wkładów, zmieniającej umowę Spółki. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje obowiązek ustawowy, ażeby podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności ustalać inaczej, w tym według wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce Ministra Finansów. W szczególności należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB2/436-246/13-2/MK), w której organ potwierdził, w stanie faktycznym analogicznym do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę, że „podstawą opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem przez Spółkę do SK wkładu niepieniężnego (w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek) będzie wartość wkładu zadeklarowana w umowie spółki SK, tj. wartość wyceniona przez Spółkę. Wartość ta może różnić się od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w szczególności może być mniejsza od wartości rynkowej”.

Podobne stanowisko, w odniesieniu do czynności wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego, zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2013 r. (sygn. ILPB2/436-14/13-2/WS) oraz z dnia 4 maja 2012 r. (sygn. ILPB2/436-54/12-2/WS).

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone wyżej interpretacje, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wniesienia/podwyższenia przez Bank wkładu do Spółki w postaci Wierzytelności, podstawą opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki będzie wartość wkładu zadeklarowana (określona) w umowie Spółki, nawet jeżeli zostanie ona określona w wysokości niższej od wartości rynkowej wnoszonych Wierzytelności.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy spółki – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładu zadeklarowana (określona) w umowie Spółki.

Powołany bowiem powyżej przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej” wkładów, lecz do wartości wkładów. Nie ma zatem ustawowego obowiązku, aby podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności ustalać według „wartości rynkowej”, skoro ustawa tak nie stanowi.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie wartość wkładów (wierzytelności) do spółki kapitałowej, wynikająca z umowy, będąca podstawą opodatkowania wyceniana jest przez wspólników tej spółki, czyli strony konkretnej czynności cywilnoprawnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką osobową prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Aktualnie rozważane jest, aby komandytariuszem w Spółce został bank z siedzibą w Polsce (dalej „Bank”), tj., aby Bank nabył od dotychczasowego komandytariusza ogól jego praw i obowiązków w Spółce. Jednocześnie planowane jest, aby komandytariuszem w Spółce została spółka kapitałowa zależna od Banku. Bank - w ramach prowadzonej działalności bankowej – m.in. udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji prowadzonej działalności, Bank posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów (dalej „Wierzytelności”). Wierzytelności obejmują: i) niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek/kredytów, ii) naliczone i niespłacone odsetki, iii) nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności. Wierzytelności nie są zabezpieczone w żaden sposób, w tym nie są to wierzytelności zabezpieczone hipotecznie. Wierzytelności nie są przedawnione, tj. w stosunku do Wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 117 § 1 i 2 oraz art. 118 Kodeksu Cywilnego). W kolejnym kroku, rozważane jest wniesienie/podwyższenie przez Bank wkładu do Spółki w postaci Wierzytelności, co nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki. W momencie wniesienia/podwyższenia wkładu na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do Wierzytelności (tj. Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki) oraz wszelkie ryzyka i korzyści z nich wynikające (w tym ryzyko wypłacalności dłużników).

Wartość przedmiotu wkładu dokonanego przez Bank zostanie określona w uchwale o podwyższeniu wkładów, zmieniającej umowę Spółki. Wartość ta może zostać określona poniżej wartości rynkowej Wierzytelności będących przedmiotem wkładu. Z tytułu wniesienia/podwyższenia wkładu w postaci Wierzytelności przez Bank do Wnioskodawcy Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

A zatem, należy wskazać, że w sytuacji wniesienia/podwyższenia przez Bank wkładu do Spółki w postaci Wierzytelności, podstawą opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki będzie wartość wkładu zadeklarowana (określona) w umowie Spółki, nawet jeżeli zostanie ona określona w wysokości niższej od wartości rynkowej wnoszonych Wierzytelności.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.