Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.239.2018.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: Która Spółka: EW czy EC będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ECB stanowiącego część EW, a których nieściągalność została udokumentowana przez EC w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub art. 16 ust. 2a UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 9 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), uzupełnionym 23 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która Spółka: EW czy EC będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ECB stanowiącego część EW, a których nieściągalność została udokumentowana przez EC w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub art. 16 ust. 2a UPDOP - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia która Spółka: EW czy EC będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ECB stanowiącego część EW, a których nieściągalność została udokumentowana przez EC w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub art. 16 ust. 2a UPDOP. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.239.2018.1.JKT wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 lipca 2018 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postepowania:
    *   EC Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postepowania:
    *   EW Sp. z o.o.
    *   PGK, reprezentowana przez E S.A.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

EW Sp. z o.o. (dalej: „EW”, „Spółka Dzielona”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Spółka Dzielona jest jednocześnie członkiem Grupy („Grupa”) działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie jest E.

EW planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Elektrociepłownia („Elektrociepłownia”, „ECB”) do majątku EC sp. z o. o., również będącej członkiem Grupy („EC”, „Spółka Przejmująca”). Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., „KSH”).

W strukturze udziałowej Spółki Dzielonej 100% udziałów posiada E S.A., natomiast w Spółce Przejmującej ponad 91% udziałów należy do Spółki Dzielonej. Spółka przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Dzielonej.

E S.A. i EW są członkami Podatkowej Grupy Kapitałowej („PGK”). Umowa została zawarta w dniu 20 września 2016 r. na okres trzech lat podatkowych, począwszy od 2017 r. Zarówno ECB, jak i pozostająca w EW działalność stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawcy zwrócili się z odrębnym wnioskiem o interpretację w zakresie sukcesji na gruncie prawa podatkowego, stąd na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć, że taka sukcesja będzie miała miejsce. W ramach ECB, EC przejmie od EW wierzytelności rozpoznane jako przychód w EW. Po podziale może się zdarzyć, że niektóre z tych wierzytelności nie zostaną zapłacone.

E oraz EC są spółkami utworzonymi wg prawa polskiego oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej. Obie spółki są czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 13 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) Zainteresowany wskazał, że wierzytelności o których mowa we wniosku nie są przedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Która Spółka: EW czy EC będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ECB stanowiącego część EW, a których nieściągalność została udokumentowana przez EC w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub art. 16 ust. 2a UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ECB stanowiącego część EW, a których nieściągalność została udokumentowana przez EC w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub art. 16 ust. 2a UPDOP, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu EC.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. Jednocześnie - jak wynika z § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej - przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Tym samym nawet przeniesienie w związku z podziałem przez wydzielenie określonych składników majątkowych na spółkę przejmująca nie będzie skutkować przejściem praw i obowiązków podatkowych związanych z tym majątkiem w sytuacji, gdy w sposób ostateczny zostały już one przypisane do spółki dzielonej (uległy skonkretyzowaniu przed dniem podziału).

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia - to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany, 
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a UPDOP nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności w przypadkach, gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Prawa i obowiązki będące na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji nie zostały zdefiniowane. Niewątpliwie muszą się one odnosić do wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika.

Sukcesji podlegają zatem te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, na dzień wydzielania pozostają w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku wydzielenia ECB z EW, w ramach wydzielanych składników majątkowych przeniesione zostaną na EC również przypisane do tego zespołu składników wierzytelności. W takiej sytuacji, w przypadku spełnienia wskazanych powyżej warunków, ewentualna konkretyzacja uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących lub nieściągalnych wierzytelności związanych z ECB nastąpi już po podziale i w stosunku do EC.

Tym samym, jeśli zostaną spełnione przesłanki opisane w przytoczonych wyżej przepisach (lub innych przepisach, które zmodyfikują lub zastąpią powyższe przepisy) do zaliczenia takich odpisów aktualizujących lub nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu uprawniona będzie EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a updop, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności lub odpisów aktualizujących od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub odpisy aktualizujące nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop;
*   wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy).

Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone tylko odpisy aktualizujące od tych wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny (art. 12 ust. 3 updop). Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z opisu sprawy wynika, że EW planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą ECB do majątku EC, również będącej członkiem Grupy. Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm. dalej: „KSH”).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, która Spółka: EW czy EC będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ECB stanowiącego część EW, a których nieściągalność została udokumentowana przez EC w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub art. 16 ust. 2a UPDOP.

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Natomiast, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wcześniej wskazano przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że nieściągalność wierzytelności lub odpisy aktualizujące wartość należności zostały udokumentowane/uprawdopodobnione zgodnie z art. 16 ust. 2 updop lub art. 16 ust. 2a updop. Wierzytelności te zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpisane jako nieściągalne oraz nie uległy przedawnieniu.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących, przynależnych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które skonkretyzowały się po dniu podziału, powstanie po stronie EC.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że EC będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ECB stanowiącego część EW, a których nieściągalność została udokumentowana/uprawdopodobniona przez EC w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub art. 16 ust. 2a updop.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-590 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.