Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.130.2016.2.MŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania opłaty z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego oraz wysokości opodatkowania opłat z tytułu dostarczania mediów do lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: media; odszkodowania; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 22 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wysokości opodatkowania opłaty z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego – **jest prawidłowe**;
*   wysokości opodatkowania opłat z tytułu dostarczania mediów do lokalu użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania opłaty z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego oraz wysokości opodatkowania opłat z tytułu dostarczania mediów do lokalu użytkowego. Dnia 24 listopada 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy (jednostka budżetowa), niemającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach Ustawy o finansach publicznych. Zakład został powołany Uchwałą Rady Miejskiej, posiada Statut, NIP i REGON. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład działa w imieniu i na rzecz Gminy.

Z najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne. Najemcy gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych są zobowiązani co miesiąc uiszczać wynajmującemu czynsz według stawek określonych zarządzeniem Burmistrza oraz dodatkowe opłaty niezależne od właściciela, tj. dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, odbiór ścieków i śmieci.

Z najemcą lokalu użytkowego została zawarta umowa najmu w dniu 1 lipca 2009 r. na czas nieokreślony. W dniu 24 lutego 2011 r. z powodu zaległości we wnoszeniu opłat ww. umowa została wypowiedziana, najemca do dnia dzisiejszego korzysta z lokalu. Wnioskodawca od tamtej pory wzywał osobę bezumownie korzystającą z lokalu tylko do zapłaty zaległych należności, jednak nie kierował sprawy na drogę postępowania sądowego w celu wyegzekwowania długu oraz jego eksmisji. Najemcy przez cały okres trwania umowy najmu, jak również w czasie bezumownego korzystaniu z lokalu były wystawiane faktury VAT ze stawką 23% właściwą dla usług najmu na cele niemieszkalne.

Z uzupełnienia do wniosku z 24 listopada 2016 r. wynika, że:

1.  Koszty zużytych mediów Wnioskodawca przenosi na najemców na podstawie otrzymanych faktur i not księgowych i nie dolicza jakichkolwiek narzutów i marż.
2.  W umowach między Wnioskodawcą a najemcami lokali wyszczególniona jest odrębnie kwota za czynsz i pozostałe opłaty z tytułu najmu, tj. zaliczki na wodę i ścieki, zaliczki na energię elektryczną i cieplną i opłaty za śmieci zaliczkowane i rozliczane są w okresach półrocznych.
3.  Wnioskodawca wystawia dwie faktury – jedną obejmującą czynsz, drugą obejmującą media.
4.  Najemcy lokali nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostarczenia mediów do lokalu, umowy takie zawiera Wnioskodawca lub Wspólnota Mieszkaniowa w której znajduje się lokal.
5.  Część najemców może decydować o ilości zużytej wody, energii elektrycznej i cieplnej, ponieważ mają założone liczniki i pomierniki ciepła, część najemców bez liczników za wodę i energię elektryczną obciążana jest ryczałtem, a za c.o. powierzchnią grzewczą. Opłata za śmieci jest opłatą stałą ustaloną przez Radę Miejską i uzależniona jest od ilości mieszkańców w danym lokalu. Opłata za śmieci w lokalu użytkowym uzależniona jest od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.
6.  Klasyfikacja statystyczna, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) to:
    *   PKWiU 36.00.20 Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,
    *   PKWiU 37.00.11 Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków,
    *   PKWiU 35.11.10 Energia elektryczna,
    *   PKWiU 35.30.12 Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody w systemie sieciowym,
    *   PKWiU 38.11.2 Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Z najemcą lokalu użytkowego została zawarta umowa najmu w dniu 1 lipca 2009 r. na czas nieokreślony, która zawierała opłaty za czynsz i zaliczki na wodę i ścieki. W dniu 24 lutego 2011 r. z powodu zaległości we wnoszeniu opłat ww. umowa została wypowiedziana, najemca do dnia dzisiejszego korzysta z lokalu. Wnioskodawca od tamtej pory wzywał osobę bezumownie korzystającą z lokalu do zapłaty zaległych należności, jednak nie kierował sprawy na drogę postępowania sądowego w celu wyegzekwowania długu, oraz jego eksmisji. Najemcy przez cały okres trwania umowy najmu, jak również w okresie bezumownego korzystania z lokalu były wystawiane faktury VAT ze stawką 23% właściwą dla usług najmu na cele niemieszkalne. Za media (wodę i ścieki) również były wystawiane faktury VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23% zgodnie z interpretacją indywidualną (media – VAT 23% jak usługa najmu). Były najemca posiada licznik na wodę i jest rozliczany według faktycznego zużycia wody w okresach półrocznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 24 listopada 2016 r.)

Czy za bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego, opłaty odpowiadające wysokości czynszu i media dostarczane do lokalu (woda, ścieki) należy opodatkować stawką 23% i wystawić fakturę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo obciąża on korzystającego bezumownie z lokalu opłatami ze stawką 23% VAT i wystawia faktury VAT zarówno na czynsz i media. Dotychczasowy użytkownik po zakończeniu umowy dalej korzysta z lokalu użytkowego uiszczając z tego tytułu opłaty, Wnioskodawca nie podejmuje żadnych czynności, aby usunąć i odzyskać lokal, czyli toleruje zaistniały stan rzeczy. W takich okolicznościach należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w zakresie wysokości opodatkowania opłaty z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego oraz nieprawidłowe – w zakresie wysokości opodatkowania opłat z tytułu dostarczania mediów do lokalu użytkowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych od podatku. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347 , str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że z najemcą lokalu użytkowego została zawarta umowa najmu na czas nieokreślony, która zawierała opłaty za czynsz i zaliczki na wodę i ścieki. W dniu 24 lutego 2011 r. z powodu zaległości we wnoszeniu opłat ww. umowa została wypowiedziana, natomiast najemca do dnia dzisiejszego korzysta z lokalu. Wnioskodawca od tamtej pory wzywał osobę bezumownie korzystającą z lokalu do zapłaty zaległych należności, jednak nie kierował sprawy na drogę postępowania sądowego w celu wyegzekwowania długu, oraz jego eksmisji. Na najemcę przez cały okres trwania umowy najmu, jak również w okresie bezumownego korzystania z lokalu były wystawiane faktury VAT ze stawką 23% właściwą dla usług najmu na cele niemieszkalne. Za media (wodę i ścieki) również były wystawiane faktury VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23% zgodnie z interpretacją indywidualną (media – VAT 23% jak usługa najmu). Były najemca posiada licznik na wodę i jest rozliczany według faktycznego zużycia wody w okresach półrocznych. Wnioskodawca wskazał, że przenosi jedynie na najemców koszty zużytych mediów bez doliczania marży. W umowach z najemcami lokali wyszczególniona jest odrębnie kwota za czynsz i pozostałe opłaty. Wnioskodawca wystawia dwie faktury; jedną obejmującą czynsz a drugą obejmującą media. Najemcy lokali nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostarczenia mediów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy w przypadku bezumownego korzystania z lokalu użytkowego, opłaty czyli czynsz i media (woda, ścieki) należy opodatkować stawką 23% i wystawić fakturę VAT.

Ponieważ w analizowanym przypadku, lokal użytkowy w odniesieniu do którego Wnioskodawca pobiera opłaty, jest użytkowany bez tytułu prawnego (bezumownie), aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ocenić, czy świadczenie Zainteresowanego na rzecz osoby bezumownie korzystającej z lokalu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie również należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Na podstawie powyższej analizy przepisów stwierdzić należy, że przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Kluczową kwestią jest istnienie zgody (choćby dorozumianej) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody.

W przypadku, gdy korzystający z nieruchomości nie opuszcza jej, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub wyłączenia od opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego użytkowana była nieruchomość – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem, stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca po wypowiedzeniu umowy najmu nie kierował sprawy na drogę postępowania sądowego w celu wyegzekwowania zaległych należności z tytułu najmu lokalu oraz w celu eksmisji najemcy z lokalu, lecz w dalszym ciągu wystawiał faktury VAT ze stawką właściwą dla usług najmu lokalu na cele niemieszkalne, tj. 23%, to oznacza, że tolerował on sytuację, że inny podmiot korzysta z jego rzeczy (lokalu użytkowego) pomimo braku formalnego stosunku prawnego (tj. umowy najmu). Zatem w tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że naliczona za ten okres (tj. po wypowiedzeniu umowy najmu) opłata stanowi ekwiwalent czynszu z tytułu najmu, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w przedstawionych okolicznościach sprawy, gdy Wnioskodawca toleruje sytuację, w której po wypowiedzeniu umowy najmu, były najemca nadal korzysta z należącego do Wnioskodawcy lokalu użytkowego, ma miejsce świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, która będzie podlegała opodatkowaniu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55).

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Podkreślić w tym miejscu należy, że czynność bezumownego korzystania z lokalu użytkowego stanowi usługę zbliżoną w swym charakterze do usługi najmu.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lub usługą o podobnym charakterze lokali użytkowych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków), należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów).

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C‑42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były odsprzedawane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy odsprzedaży (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Zainteresowany – osoba zajmująca lokal użytkowy bez tytułu prawnego nie ma możliwości wyboru dostawców mediów, takiego wyboru dokonuje Wnioskodawca. Osoba ta, jednak ma możliwość decydowania o swoim zużyciu mediów. Były najemca posiada licznik na wodę i jest rozliczany według faktycznego zużycia wody w okresach półrocznych.

W związku z tym, że Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów takich jak woda i ścieki, na podstawie indywidualnego zużycia wg wskazań licznika – co świadczy o tym, że osoba zajmująca lokal użytkowy pomimo, że nie ma możliwości wyboru dostawców ww. mediów, ma możliwość indywidualnego kształtowania wielkości zużycia, a przez to wysokości kosztów – to dostawę ww. mediów należy traktować odrębnie od usługi podstawowej, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz byłego najemcy zajmującego lokal użytkowy bez tytułu prawnego usługa (zbliżona w swym charakterze do usługi najmu), za którą pobierana jest opłata czynszowa stanowi świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Natomiast opłaty za wodę i odprowadzenie ścieków, jako że nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za świadczenie ww. usługi, należy potraktować jako wynagrodzenie za odsprzedaż mediów i opodatkować według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ pragnie również zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. W szczególności wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na założeniu, że w niniejszej sprawie media dostarczane do lokalu będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy dotyczą – dostawy wody i odprowadzania ścieków. Co prawda w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że „W umowach między Wnioskodawcą a najemcami lokali wyszczególniona jest odrębnie kwota za czynsz i pozostałe opłaty z tytułu najmu, tj. zaliczki na wodę i ścieki, zaliczki na energię elektryczną i cieplną i opłaty za śmieci”, jednak postawione przez Wnioskodawcę pytanie „Czy za bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego, opłaty odpowiadające wysokości czynszu i media dostarczane do lokalu (woda, ścieki) należy opodatkować stawką 23% i wystawić fakturę VAT” dotyczy tylko dostawy wody i odprowadzania ścieków. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej Organ podkreśla, że zasadą jest, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że wymieniona przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana zanim, w analogicznej jak rozstrzygana sprawie, wypowiedział się TSUE – wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14. W związku z powyższym orzeczeniem ukształtowała się nowa linia interpretacyjna. W konsekwencji aktualne interpretacje indywidualne dotyczące stawki VAT przy odsprzedaży mediów najemcom lokali wydawane są w zgodzie z tezami ww. orzeczenia.

Końcowo, tut. Organ wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. wchodzi w życie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). W myśl tego przepisu w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.