Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-568/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-01
Teza: Zakres opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.) – uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2012 r. – dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 30 stycznia 2012 r. – w sprawie odpowiedniego stosowania przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie Spółka zajmuje się głównie magazynowaniem i sprzedażą metanolu oraz świadczeniem usług związanych z obsługą portową statków i przeładunkami towarów.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany terminal (jednostka organizacyjna) zlokalizowany w S. odpowiedzialny za obsługę portową statków, w tym głównie przeładunek i sprzedaż metanolu (dalej: Dział). Dział nie jest formalnie wydzielonym oddziałem Spółki, chociaż Spółka rozważa taką możliwość, ponieważ działalność w S. spełnia warunki właściwe dla oddziału.

Poza działalnością realizowaną przez Dział, Spółka właściwie nie prowadzi innej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności holdingowej polegającej na zarządzaniu udziałami w spółce zależnej. Działalność holdingowa wykonywana jest w S.. Tam też Spółka posiada biuro oraz miejsce spotkań zarządu. W S., Spółka prowadzi działalność jedynie poprzez Dział.

Do Działu są alokowani pracownicy, których praca polega na czynnościach obsługi portowej przeładunku i sprzedaży towarów. Ich pracę nadzoruje członek zarządu Spółki.

Dział prowadzi działalność przeładunkową i sprzedaży metanolu w oparciu o infrastrukturę (tj. przypisane do Działu składniki materialne i niematerialne), w tym:

1.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, np.: zbiorniki do magazynowania metanolu oraz place składowe;
2.  ruchomości związane z działalnością przeładunkową (m.in. urządzenia do rozładunku metanolu, dźwigi przeładunkowe, maszyny, wózki widłowe, narzędzia) oraz sprzedażą (m.in. wyposażenie biurowe, komputery);
3.  prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością Działu (w tym umowy dzierżawy gruntów z naniesieniami, umowy kredytu bankowego dotyczące finansowania działalności Działu, umowy o pracę zawarte z pracownikami przypisanymi do Działu, a także umowy dotyczące dostawy mediów na potrzeby Działu i inne umowy usługowe).

Działalność Działu generuje przychody (np. ze sprzedaży metanolu, świadczenia usług) oraz ponoszone są koszty związane bezpośrednio i wyłącznie z Działem (np. koszty zakupu metanolu i innych towarów, czynsz dzierżawny, koszty pracownicze, itp.). Spółka ponosi również koszty związane z jej działalnością jako podmiotu prawnego (np. koszty księgowości, zarządu, wynajmu biura na siedzibę Spółki, itp.). Koszty te są przypisane do Działu według odpowiedniego klucza.

Dział posiada alokowane do niego należności oraz zobowiązania (w tym zobowiązania z umowy kredytowej).

Księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę uwzględniają operacje Działu w taki sposób, że na ich podstawie możliwe jest przyporządkowanie do niego aktywów i pasywów, a także generowanych przez Dział przychodów i kosztów.

Spółka planuje reorganizację, poprzez wniesienie Działu, w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Nabywca). Nabywca będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu.

Planowane jest przeniesienie na nabywcę wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych alokowanych do Działu i znajdujących się w S..

Na dzień aportu (podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nabywcy, a także na dzień przeniesienia ZCP na nabywcę), będą istniały alokowane do Działu i niespłacone zobowiązania, które zostaną przeniesione na Nabywcę w związku z wniesieniem aportu, na podstawie odrębnej niż aport czynności prawnej. Zobowiązania zostaną uwzględnione w wycenie aportu ZCP, tj. wpłyną na jej obniżenie i konsekwentnie wartość udziałów Nabywcy wydanych w zamian za aport będzie niższa niż w przypadku, gdyby zobowiązania nie były przenoszone w związku z aportem.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy Dział stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym wniesienie Działu do Nabywcy w drodze aportu oraz przejęcie przez niego zobowiązań związanych z Działem nie powoduje – na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w tym w szczególności ust. 1 pkt 7 ww. artykułu – powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Dział stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym wniesienie Działu do Nabywcy w drodze aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 wskazanej ustawy?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie Dział stanowi ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym wniesienie Działu do Nabywcy w drodze aportu oraz przejęcie przez Nabywcę związanych z Działem zobowiązań nie powoduje – na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a w szczególności ust. 1 pkt 7 ww. artykułu tej ustawy – powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

ZCP na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest definiowane jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ww. ustawy).

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki należy uznać, że Dział stanowi ZCP na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu łącznym następujących przesłanek:

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Dział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnioną infrastrukturę, tj. składniki materialne i niematerialne służące przeładunkowi i sprzedaży metanolu oraz świadczeniu usług przeładunkowych. Składniki materialne, w tym m.in.:,

1.  zbiorniki;
2.  place składowe;
3.  urządzenia do przeładunku, w tym dźwigi przeładunkowe;
4.  komputery i inne wyposażenie biurowe;

Składniki niematerialne, m.in.:

1.  prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością Działu.

Zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu umowy kredytu stanowią element ZCP. W związku z aportem ZCP, zobowiązania niespłacone przed datą aportu, zostaną przeniesione na Nabywcę na podstawie odrębnej czynności prawnej (przejęcia długu), ponieważ, zgodnie z Kodeksem cywilnym (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), nie mogą zostać przeniesione na nabywcę jako element wkładu niepieniężnego (aportu). Zobowiązania zostaną jednak uwzględnione w wycenie aportu.

Powyższe wynika z istniejących ograniczeń prawnych. Zgodnie ze znanymi Spółce interpretacjami doradców prawnych, ZCP na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego zobowiązania nie stanowią części przedsiębiorstwa, co oznacza, że nie mogą być przeniesione jako element składowy przedsiębiorstwa. Zatem zbycie przedsiębiorstwa (ZCP na podstawie omawianej ustawy podatkowej) nie może obejmować zobowiązań.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, mimo, że zobowiązania zostaną przeniesione na Nabywcę na podstawie odrębnej czynności prawnej, to ze względu na bezpośredni związek przeniesienia zobowiązań ze zbyciem Działu (obie czynności nastąpią niemal jednocześnie oraz wartość zobowiązań zostanie uwzględniona w wartości nominalnej wydawanych przez Nabywcę udziałów, tj. wartość nominalna udziałów będzie niższa ze względu na przeniesienie na Nabywcę zobowiązań), przedmiotem aportu, zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nadal ZCP. Ponadto, przejęcie zobowiązań na gruncie ww. ustawy nie powinno być kwalifikowane jako przychód, ponieważ jest nierozłącznie związane z aportem ZCP i obniża wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za ten aport.

Powyższą kwalifikację zespołu składników jako ZCP (z uwzględnieniem w szczególności odrębnie przenoszonych zobowiązań) potwierdzają organy podatkowe, dla przykładu: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. IPPP2-443-802/10-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. ITPP1/443-828a/10/DM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-419/10-4/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2009 r., sygn. IPPP1/443-300/09-2/AW.

Składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zespół, ponieważ są ze sobą powiązane:

*   znajdują się głównie w jednej lokalizacji geograficznej (tereny portowe w S.),
*   służą realizacji tych samych celów gospodarczych (zarobkowej sprzedaży metanolu oraz świadczenia usług, w tym przeładunkowych),
*   są wykorzystywane do realizacji celu gospodarczego przez dedykowany zespół osób -pracowników Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. w strukturze Spółki)

Dział funkcjonuje jako jednostka faktycznie wyodrębniona w ramach Spółki. Wyodrębnienie wynika chociażby z faktu lokalizacji geograficznej Działu w S., podczas gdy siedziba Spółki znajduje się w S. i Spółka nie prowadzi w S. działalności innej niż działalność Działu.

Do realizacji zadań Działu zatrudnieni są pracownicy, wykonujący jego zadania pod nadzorem członka zarządu Spółki. Dział posiada również aktywa, które służą do wykonywania jego działalności gospodarczej (m.in. budynki, budowle, urządzenia) oraz alokowane są do niego prawa z umów pozwalających na prowadzenie działalności (m.in. umowy dzierżawy, umów usługowych, itp.).

Istnieją alokowane do Działu zobowiązania finansujące jego działalność (w tym zobowiązanie z umowy kredytu).

W literaturze wskazuje się, że wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału (wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału w rozumieniu kodeksu spółek handlowych). Stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krempa, „Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej część – podatki dochodowe”, C.H.Beck 2007, str. 59). Podobnie J. Marciniuk (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych 2006” Warszawa 2006, str. 73).

Również organy podatkowe podzielają powyższe stanowisko. Z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 30 listopada 2009 r. (sygn. IPPP3/443-896/09-4/MM) wynika, że decydujące znaczenie dla oceny, czy warunek odrębności organizacyjnej jest spełniony ma kryterium faktycznego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej podatnika:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (\`(...)\`). W ocenie tut. Organu podatkowego Pion Handlu LPG będzie miał statut zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, iż będzie wydzielony w strukturze organizacyjnej będzie realizować w oparciu o posiadane składniki majątku (środki trwałe i wyposażenie) całość działalności handlowej Wnioskodawcy w zakresie obrotu LPG, a jego wartość będzie wynikała z dochodowości kontraktów na dostawę LPG, które ww. Pion Handlu realizuje. (\`(...)\`). Reasumując należy stwierdzić, że będący przedmiotem sprzedaży Pion Handlu LPG będzie miał status zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, Dział jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe

Dział jest jednostką wyodrębnioną w Spółce także pod względem finansowym. Księgi rachunkowe uwzględniające operacje Działu są co prawda prowadzone przez Spółkę (Dział nie posiada komórki księgowej), jednak w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie generowanych przez Dział przychodów i kosztów (bezpośrednich oraz pośrednich), a także aktywów (w tym środków trwałych, zapasów towarów, należności i gotówki) i pasywów (zobowiązań), konkretnie do jego działalności.

Podobnie, jak w przypadku przesłanki odrębności organizacyjnej, również odrębność finansową należy rozpatrywać przez pryzmat okoliczności faktycznych, a nie formalnych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB):

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, \[podkreślenie własne – podatnik\]”.

W najnowszych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają powyższą tezę. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-119/10/MT) stwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych”.

Powyższe rozumienie wyodrębnienia finansowego potwierdzają także sądy administracyjne. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 31/10) stwierdził, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wobec powyższego, przesłankę wyodrębnienia finansowego należy uznać w ocenie Spółki za spełnioną.

Realizacja zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalnej

Dział służy realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności polegającej na świadczeniu usług przeładunkowych i sprzedaży metanolu. W celu realizacji tych zadań, do Działu przypisane zostały określone składniki majątkowe i niemajątkowe, które Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego oraz w lit. a-b powyżej. Działalność taka jest prowadzona odrębnie od pozostałej działalności Spółki (obecnie działalności holdingowej) ze względu głównie na jej wyodrębnienie organizacyjne w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes wynika, że przepisy wyłączające spod opodatkowania VAT przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dotyczą tych przypadków gdy przenoszony majątek stanowi części przedsiębiorstwa umożliwiają prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma więc funkcjonalne powiązanie składników majątkowych, to jest możliwość – na ich bazie – realizacji określonego zadania gospodarczego.

Możliwość funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo

Obecnie Dział mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo, ponieważ został wyposażony we wszelkie niezbędne elementy konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie głównie przeładunku i sprzedaży metanolu. Po przeniesieniu do Nabywcy w drodze aportu, składniki majątkowe i niemajątkowe obecnego Działu będą podstawą do prowadzenia działalności gospodarczej Nabywcy (możliwe, że Nabywca nie będzie jeszcze prowadzić innej działalności niż działalność Działu). Powyższe potwierdza, że zespół składników należących do Działu może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazują organy podatkowe: „Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.” (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, wymagane jest, aby ZCP mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1766/10 oraz Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1297/10). Zatem, ocena czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP, powinna być oparta również o czynnik funkcjonalny, tj. kryterium możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności przez nabywcę takiego zespołu.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że przekazywany zespół składników w aspekcie funkcjonalnym stanowi ZCP.

Podsumowując, zdaniem Spółki, Dział stanowi ZCP zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest m.in. wartość nominalna udziałów/akcji w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Taka regulacja oznacza, że aport ZCP jest neutralny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotu wnoszącego ZCP. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i wielokrotnie była potwierdzona przez organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 września 2011 r., sygn. IPTPB3/423-109/11-2/MF; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-589/10/MO; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-166/08-6/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1063/08-2/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. IBPB3/423-926/08/AM).

W ocenie Spółki, w dacie aportu, Dział będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy, zatem aport Działu oraz przeniesienie związanych z nim zobowiązań na rzecz Nabywcy nie spowoduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z analizy treści wniosku wynika, że w przedstawionej sytuacji opisywany zespół składników majątkowych będący wyodrębnionym działem Spółki, będzie mógł stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, ponadto wskazany zespół składników jest wyodrębniony finansowo oraz funkcjonalnie w Spółce. Ponadto zobowiązania związane z zespołem składników majątkowych zostaną również przekazane spółce otrzymującej aport. Konsekwencją powyższego jest to, że opisany dział, będzie spełniał warunki niezbędne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w momencie wnoszenia aportu opisywany zespół składników majątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie dojdzie do wystąpienia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1, w tym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.