Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.187.2021.1.MJA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: Brak możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej ze względu na poniesienie wydatków przed formalnym zakończeniem budowy budynku mieszkalnego w świetle przepisów prawa budowlanego.
Słowa kluczowe: budowa-zakończenie budowy; dom-dom jednorodzinny; nadzór-nadzór budowlany; ulga-ulga termomodernizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

**We wniosku złożonym przez:**

*   **Zainteresowaną będącą stroną postępowania;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowani (małżonkowie) są właścicielami działki. Ww. nieruchomość nabyli w 1997 r.

Decyzją z dn. (…) stycznia 2019 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił Zainteresowanym pozwolenia na budowę obejmującego budowę budynku mieszkalnego wolnostojącego wraz z instalacjami wodną, kanalizacyjną, elektryczną, gazową oraz zbiornikiem odpływowym na ścieki na terenie ww. działki. W dniu (…) lipca 2019 r. Zainteresowani odebrali budynek mieszkalny wykonany wg projektu. W ww. budynku została wykonana instalacja gazowa, która miała początkowo służyć ogrzewaniu domu i zaopatrywaniu go w energię.

W Dzienniku budowy kierownik budowy w dniu (…) maja 2020 r. dokonał ostatniego wpisu, stwierdzając tym samym, że budynek nadaje się użytkowania. Zainteresowani użytkują przedmiotowy budynek od maja 2020 r.

Pismem z (…) grudnia 2020 r. Wójt Gminy zawiadomił Zainteresowanych o nadaniu dla budynku jednorodzinnego zlokalizowanego na nieruchomości stanowiącej ich własność, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka Nr 1 w B. numeru porządkowego X.

Zainteresowani w dniu (…) grudnia 2020 r. zostali zameldowani pod ww. adresem.

(…) września 2020 r. Zainteresowani zlecili wykonanie w ww. budynku instalacji fotowoltaicznej, ponosząc z tego tytułu koszt 28.500,00 zł. Montaż i dostawa zostały potwierdzone fakturą VAT gotówkową z dnia (…) października 2020 r. Instalacja została podłączona do sieci (…) października 2020 r. Wówczas to doszło do zmiany formy zasilania przedmiotowego budynku, rezygnacji z korzystania z instalacji gazowej. Doszło bezsprzecznie do modernizacji przedmiotowego budynku.

(…) marca 2021 r. PINB w Powiecie pismem Nr (…) poinformował Zainteresowaną, że nie wnosi sprzeciwu w sprawie planowanego zamiaru formalnego przystąpienia do użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na terenie działki Nr 1 przy ul. A. w miejscowości B., gmina C. Zgłoszenie przez Zainteresowanych nastąpiło w dniu (…) marca 2021 r.

Do faktycznego użytkowania przedmiotowego budynku Zainteresowani przystąpili w maju 2020 r.

Zainteresowani w roku, w którym ponieśli wskazane we wniosku wydatki uzyskali przychód opodatkowany według skali podatkowej. Wydatki, które Zainteresowani ponieśli i odliczyli w ramach ulgi termomodernizacyjnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura VAT, dokumentująca zakup i wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej, wystawiona została dnia (…) października 2020 r. i wskazuje kwotę 28.500 zł. Poniesione wydatki związane były z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Związek poniesionego wydatku z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polega na tym, że w wyniku zamontowania instalacji fotowoltaicznej nastąpiło zaspokojenie potrzeb domowych dotyczących zaopatrzenia w energię elektryczną. Przedsięwzięcie, o którym mowa we wniosku zostało zakończone w ciągu jednego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zainteresowani mogli skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej usytuowanej w art. 26 h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zrealizowanym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym dokonanym przez Nich w 2020 r.?

**Zdaniem Zainteresowanych,** momentem zakończenia budowy jest moment faktycznego zakończenia prac budowlanych oraz fakt faktycznego przystąpienia do użytkowania przedmiotowego budynku.

Tym samym, w opisanej sytuacji, jest to (…) maja 2020 r., kiedy to Zainteresowani przystąpili do faktycznego użytkowania ww. budynku. Nie bez znaczenia pozostaje również to, iż w Dzienniku Budowy ostatni wpis ma datę (…) maja 2020 r. Wpis osoby uprawnionej w Dzienniku Budowy stanowi zatem szczególny walor dowodowy, pozwalający ustalić fakt zakończenia robót budowlanych. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 768/16, kryterium "zakończenie budowy" jest terminem nieostrym i budzącym wątpliwości interpretacyjne. Przez to pojęcie należy rozumieć doprowadzenie budowy do końca, czyli wykonanie obiektu budowalnego w określonym miejscu albo zakończenie budowy, rozbudowy i nadbudowy takiego obiektu.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje to, iż zmiana formy zasilania przedmiotowego budynku z instalacji gazowej na instalację fotowoltaiczną potwierdza fakt dokonania modernizacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 996/12, wskazał, iż przepisy u.p.o.f nie definiują pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. Dokonując wykładni tych sformułowań można przyjąć, że zakończenie budowy budynku lub jego części oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub jego części. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części albo w zgłoszeniu zakończenia budowy budynku (art. 54-59 p.b.). Podkreślić jednak należy, że do ustalenia zakończenia budowy budynku lub jego części nie jest konieczne ustalenie dokonania wyżej wymienionych formalności. Istotne jest ustalenie czy faktycznie doszło do zakończenia budowy, co następuje w momencie zakończenia prac budowlanych, łącznie z pracami wykończeniowymi.

Zgodnie natomiast z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.380.2019.4.AWO w zakresie ulgi termomodernizacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych, cyt.: "(\`(...)\`) ustawa - Prawo budowalne "oddaniem do użytkowania" określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Zatem, utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem danej budowy (wybudowaniem określonego budynku), nie z faktem jego zgłoszenia do odbioru. Z powyższych względów, dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje - wzgląd na art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane.

Odwołując się wprost do dyspozycji art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc stwierdzić, że dla celów stosowania przedmiotowej ulgi wystarczające jest by Podatnik był współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na dzień dokonania odliczenia, gdyż (zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami) ulga termomodernizacyjna przysługuje za rok podatkowy, w którym właściciel (współwłaściciel) nieruchomości poniósł wydatki na materiały budowlane, urządzenia lub usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego." Nadto, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 394/18, zakończenie budowy nastąpi, gdy obiekt budowlany spełnia przewidziane prawem warunki do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Złożenie zawiadomienia nie jest przy tym konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Bezspornie ukończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego znajdzie odzwierciedlenie w dzienniku budowy, który jest dokumentem przebiegu prac budowlanych (art. 45 ust. 1 u.p.b.). Kończąc budowę pod względem faktycznym, kierownik budowy dokonuje zgłoszenia obiektu budowlanego do odbioru (końcowego), dokonując odpowiedniego w tym względzie wpisu do dziennika budowy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Zainteresowanych ustalające termin zakończenia budowy przedmiotowego budynku na dzień (…) maja 2020 r. jest zgodne z poglądami przedstawianymi przez judykaturę, tym samym z obowiązującym stanem prawnym. Zdaniem Zainteresowanych przedstawiony stan faktyczny spełnia przesłanki skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej usytuowanej w art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem zakończenia budowy jest moment w którym faktycznie budowa tego budynku została zakończona. Zgodnie zatem z przepisami wskazanymi we wniosku, tj. art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane oraz art. 45 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane, jak również z przepisem dot. ulgi termomodernizacyjnej art. 26h ust. 1 należy stwierdzić, że ulga przysługuje Zainteresowanym zgodnie z obowiązującym stanem prawnym oraz utrwaloną linią orzeczniczą wskazaną we wniosku. Tym samym zaznaczyć należy, że terminem zakończenia prac budowlanych jest faktyczna data ich zakończenia potwierdzona wpisami w dzienniku budowy przez osobę do tego uprawnioną tj. kierownika budowy, nie zaś data złożenia wniosku o dopuszczenie do użytkowania. Istotne jest również to, iż biorąc pod uwagę fakt zmiany systemu zasilania przedmiotowego budynku, wykonanie instalacji fotowoltaicznej stanowi modernizację.

Zainteresowani jednoznacznie wskazują, że zastosowanie przepisu prawa podatkowego w postaci art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle przedstawionych we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku okoliczności, budzi wątpliwości. Jednak, skoro budynek, w którym zakończono roboty budowlane i oddano go do użytkowania w maju 2020 r., natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania złożono dnia (…) marca 2021 r.; w którym zrealizowano przedsięwzięcie termomodernizacyjne w 2020 r., gdy Zainteresowani w roku podatkowym ponieśli wydatki ściśle związane z termomodernizacją istniejącego budynku i na dzień dokonania odliczenia byli współwłaścicielami budynku, oraz skoro ważny jest dzień, w którym dokonało się odliczenia, a więc złożyło deklarację PIT (w tym przypadku był to już 2021 rok, a więc po nawet oficjalnym odbiorze budynku), to Zainteresowani powinni zostać objęci przedmiotową ulgą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl powyższego przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Dodać również należy, że w myśl art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1.  sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
2.  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki – art. 26h ust. 6 wyżej wymienionej ustawy.

Artykuł 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi jednak, że kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Natomiast, w myśl art. 26h ust. 8 powyższej ustawy, podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 ww. ustawy).

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się natomiast w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia poniesione na:

1.  materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;
2.  węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,
3.  kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
4.  kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
5.  zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,
6.  kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),
7.  przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,
8.  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,
9.  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
10.  materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,
11.  pompa ciepła wraz z osprzętem,
12.  kolektor słoneczny wraz z osprzętem,
13.  ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,
14.  stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,
15.  materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Powyższym odliczeniem objęte są również wydatki poniesione na następujące usługi:

1.  wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,
2.  wykonanie analizy termograficznej budynku,
3.  wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,
4.  wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,
5.  docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,
6.  wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,
7.  wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
8.  montaż kotła gazowego kondensacyjnego,
9.  montaż kotła olejowego kondensacyjnego,
10.  montaż pompy ciepła,
11.  montaż kolektora słonecznego,
12.  montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,
13.  montaż instalacji fotowoltaicznej,
14.  uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,
15.  regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,
16.  demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Natomiast definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa w ww. przepisach, zawiera art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w treści art. 26h ust. 1 wymienionej ustawy, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ˗ Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym ˗ należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsięwzięcie termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 554) użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne ˗ przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Analiza wyżej przytoczonych norm prowadzi do wniosku, że ulga termomodernizacyjna przysługuje podatnikowi, który:

*   w roku podatkowym poniósł wydatki ściśle związane z termomodernizacją istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego,
*   posiada tytuł prawny do tej nieruchomości - odpowiednio pełne prawo własności, bądź prawo do określonej jej części na zasadzie współwłasności.

Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględniane w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się.

Natomiast treść art. 55 ww. ustawy Prawo budowlane, określa wyjątkowe przypadki, gdy zakończenie budowy następuje wtedy, gdy inwestor uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Tym samym przywołana wyżej ustawa Prawo budowalne ˗ „oddaniem do użytkowania” określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Zatem, utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem danej budowy (wybudowaniem określonego budynku). Pojęcia zakończenia budowy nie można rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w ustawie Prawo budowlane.

Z powyższych względów, dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość – stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Reasumując, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych, w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. W ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczeniu podlegają wydatki wskazane w Rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ulga termomodernizacyjna nie dotyczy wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani są właścicielami działki, którą nabyli w 1997 r. Decyzją z dnia (…) stycznia 2019 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na terenie działki budynku mieszkalnego wolnostojącego wraz z instalacjami wodną, kanalizacyjną, elektryczną, gazową oraz zbiornikiem odpływowym na ścieki. W dniu (…) lipca 2019 r. Zainteresowani odebrali budynek mieszkalny wykonany wg projektu. W ww. budynku została wykonana instalacja gazowa, która miała początkowo służyć ogrzewaniu domu i zaopatrywaniu go w energię. Kierownik budowy dnia (…) maja 2020 r. dokonał ostatniego wpisu w dzienniku budowy. Zainteresowani użytkują przedmiotowy budynek od maja 2020 r. Pismem z (…) grudnia 2020 r. Wójt Gminy zawiadomił Zainteresowanych o nadaniu dla budynku jednorodzinnego zlokalizowanego na nieruchomości stanowiącej ich własność numeru porządkowego X. Zainteresowani w dniu (…) grudnia 2020 r. zostali zameldowani pod ww. adresem.

W dniu (…) września 2020 r. Zainteresowani zlecili wykonanie w ww. budynku instalacji fotowoltaicznej, ponosząc z tego tytułu koszt 28.500,00 zł. Montaż i dostawa zostały potwierdzone fakturą VAT gotówkową z dnia (…) października 2020 r. Instalacja została podłączona do sieci (…) października 2020 r.

W dniu (…) marca 2021 r. PINB w Powiecie poinformował Zainteresowaną, że nie wnosi sprzeciwu w sprawie planowanego zamiaru formalnego przystąpienia do użytkowania ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Zgłoszenie przez Zainteresowanych nastąpiło w dniu (…) marca 2021 r.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego ponownie wskazać należy, że wskazany na wstępie przepis art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej właścicielowi lub współwłaścicielowi budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, a więc budynku oddanego do użytku, dotyczy zatem wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II SA/Wr 50/19, „(…) o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11, z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12 (…). Dopóki więc inwestor nie dokona zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie otrzyma decyzji o sprzeciwie lub też nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona, czyli z punktu widzenia przepisów ustawy – Prawo budowlane obiekt pozostaje w budowie.”

W konsekwencji, wymienione we wniosku wydatki Zainteresowanych związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie, tj. budynku, względem którego przed dniem poniesienia wydatku i wystawienia faktury VAT gotówkowej, dokumentującej zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej, tj. do dnia (…) października 2020 r., nie złożono do organu nadzoru budowlanego zawiadomienia o zakończeniu budowy i w terminie 14 dni organ ten nie zgłosił sprzeciwu, nie mogą być przez Zainteresowanych uwzględnione w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe wydatki zostały poniesione przed formalnym zakończeniem budowy budynku mieszkalnego w świetle przepisów prawa budowlanego.

Przy powyższej ocenie należy mieć na względzie, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od ww. zasady, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Zatem skoro zgodnie z wykładnią językową ustawa pozwala na skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej właścicielowi lub współwłaścicielowi budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy – Prawo budowlane (a więc co dowiedziono wyżej budynku już wybudowanego), to nieuprawnionym jest rozszerzanie prawa do ulgi na osoby będące właścicielami bądź współwłaścicielami budynku mieszkalnego nowobudowanego nawet jeżeli spełniają pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi.

Z powyższych względów stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.380.2019.4.AWO wskazać należy, że Zainteresowani pominęli fragment interpretacji zawierający tożsame stanowisko, w której Organ wskazał w sposób jednoznaczny, że: **„Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez Podatników uwzględniane w ramach rzeczonej ulgi**. Przywołana wyżej ustawa ˗ Prawo budowalne ˗ „oddaniem do użytkowania” określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Zatem, utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem danej budowy (wybudowaniem określonego budynku). Z powyższych względów, dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje – wzgląd na art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.”

Ponadto w cytowanej interpretacji Organ wskazał, że przesłanki warunkujące zastosowanie omawianej ulgi, tj. status budynku w kontekście uzyskania prawa własności, należy badać na dzień dokonania odliczenia. Zatem Zainteresowani błędnie połączyli jako tożsame odmienne kwestie „oddania do użytkowania” z „uzyskaniem prawa własności budynku mieszkalnego” przez podatnika.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.