Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-932/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. Wnioskodawca odbywał aplikację radcowską. W związku z powyższym był zobowiązany do zapłaty opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich (240 zł), opłatę za legitymację aplikanta radcowskiego (16 zł) oraz opłaty rocznej za szkolenie w każdym roku aplikacji radcowskiej (za l rok – 5.104 zł, II rok – 1975 zł).

Jako aplikant radcowski uiszczał składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, w wysokości 17 zł miesięcznie w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., a następnie w wysokości 20 zł miesięcznie w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. W 2009 r. uiścił również opłatę za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego w wysokości 16 zł. W związku z przystępowaniem do egzaminów radcowskich w 2012 r. i 2013 r. uiścił na konto Ministerstwa Sprawiedliwości opłatę za egzamin radcowski w wysokości 1.125 zł i 1.280 zł. Ponadto uiścił na konto Okręgowej Izby Radców Prawnych opłatę za wpis na listę radców prawnych w wysokości 960 zł.

Powyższe wydatki są udokumentowane:

*   zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w dniu 5 sierpnia 2013 r. (opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za szkolenie, składki, opłata za wpis na listę radców prawnych),
*   zaświadczeniem wydanym przez Ministerstwo Sprawiedliwości w dniu 6 sierpnia 2013 r. (opłaty za egzamin radcowski),
*   pokwitowaniem Okręgowej Izby Radców Prawnych (opłata za legitymację).

Należy podkreślić, że warunkiem koniecznym wykonywania zawodu radcy prawnego jest wpis na listę radców prawnych i złożenie ślubowania. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 4 czerwca 2013 r. Wnioskodawca został wpisany na listę radców prawnych, a w dniu 23 lipca 2013 r. złożył ślubowanie radcowskie. Z dniem 1 sierpnia rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego w zakresie świadczenia usług prawniczych.

Wnioskodawca podkreśla, że kancelarię radcy prawnego może otworzyć i prowadzić wyłącznie osoba, która uzyska tytuł radcy prawnego, który podlega ochronie prawnej zgodnie z ustawą z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Z zgodnie z art. 3 ustawy o radcach prawnych zawód radcy prawnego może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą. Art. 23 omawianej ustawy stanowi, że prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. W art. 24 ust. 1 wskazano wymogi ubieganie się o wpis na listę radców prawnych, do których m.in. należy odbycie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji radcowskiej i złożenie egzaminu radcowskiego. Zatem odbycie przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej miało na celu uzyskanie uprawnień do rozpoczęcia działalności gospodarczej jako radca prawny.

Wskazane przez Wnioskodawcę uprzednio wydatki były niezbędne i konieczne do osiągnięcia tego celu:

*   opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich – osoba ubiegająca się o wpis na listę aplikantów radcowskich jest zobowiązana uiścić tę opłatę na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych, do której składa wniosek. Zgodnie z art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych wysokość opłat związanych z decyzją w sprawie wpisu na listę aplikantów radcowskich należy do kompetencji Krajowej Rady Radców Prawnych,
*   opłata za legitymację – jako aplikant był zobowiązany posiadać taką legitymację i z tytułu jej wydania uiścić opłatę manipulacyjną,
*   opłaty za szkolenie – zgodnie z art. 321 ust. 1 ustawy o radcach prawnych aplikacja radcowska jest odpłatna a wysokość opłaty rocznej ustalana jest Ministra Sprawiedliwości (ust. 3),
*   składki członkowskie są obligatoryjnymi opłatami wnoszonymi na rzecz właściwej Okręgowej Izby Radców Prawnych ( § 5 ust. 1 Uchwały Nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r.) nieuiszczanie składek za okres dłuższy niż rok skutkuje skreśleniem z listy aplikantów radcowskich (art. 37 ust. 1 punkt 1 w zw. z art. 29 ust. 29 pkt 4a),
*   opłata za egzamin radcowski – jest podstawą do przystąpienia do egzaminu radcowskiego, jest dochodem budżetu państwa (art. 363 ustawy o radcach prawnych), a jej wysokość ogłasza Minister Sprawiedliwości w myśl art. 362 ust. 1 pkt 3 ustawy o radcach prawnych,
*   opłata za wpis na listę radców prawnych – jest to kolejna oplata, którą jest niezbędna do uzyskania tytułu radcy prawnego, a jej wysokość ustala Krajowej Rady Radców Prawnych na podstawie art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych.

Każdy z powyższych wydatków został poniesiony w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego, czyli świadczenia usług prawnych w nieograniczonym zakresie. Aby stać się radcą prawnym, trzeba uzyskać wpis na listę radców prawnych co wiąże się z opłatą. Żeby móc wystąpić o wpis na listę trzeba zdać z pozytywnym wynikiem egzamin radcowski. Warunkiem przystąpienia do egzaminu radcowskiego jest odbycie aplikacji radcowskiej, co wiąże się w sposób oczywisty z koniecznością poniesienia takich wydatków jak składki członkowskie, opłaty za szkolenia, opłaty za legitymację i opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich.

Niewątpliwie uzyskanie tytułu radcy prawnego daje większe spektrum możliwości świadczenia usług prawnych w porównaniu z absolwentem prawa czy aplikantem radcowskim (przy czym uprawnienia tego ostatniego z natury rzeczy są ograniczone w czasie). W ten sposób co najmniej Wnioskodawca zabezpieczył źródło przychodu, tj. uzyskał nieograniczone w czasie uprawnienia do samodzielnego świadczenia pomocy prawnej w zakresie, jakiego przed wpisem uzyskaniem tytułu radcy prawnego nie mógł świadczyć zgodnie z powszechnie obowiązującymi w Polsce przepisami.

Dla porządku należy przywołać pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy: "Aplikanci radcowscy odbywają jedynie u swych patronów szkolenia polegające na nabyciu praktycznych umiejętności zawodowych oraz zasad wykonywania zawodu zaufania publicznego (radcy prawnego) i w ramach tych szkoleń mają prawo zastępowania swych patronów przed niektórymi sądami i urzędami, sami nie wykonują zaś zawodów zaufania publicznego" (patrz wyrok SN z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II UK 184/12, LEX nr 1308091).

W trakcie odbywania aplikacji radcowskiej uzyskiwał przychody z umowy o pracę na stanowisku prawnika, a praca w głównej mierze polegała na przygotowywaniu projektów pism procesowych i opinii prawnych, prowadzeniu korespondencji oraz wykonywaniu tłumaczeń. Wydatki na aplikację radcowską nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi z tych źródeł. W okresie odbywania aplikacji radcowskiej reprezentował z upoważnienia substytucyjnego patrona (który nie był Wnioskodawcy pracodawcą, zleceniodawcą itp.) przed sądami powszechnymi w ramach odbywania praktyk aplikacyjnych, z tytułu czego nie uzyskiwał wynagrodzenia.

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego zostały sfinansowane przez Wnioskodawcę z własnych środków, przy czym środki na opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich oraz za pierwszy rok aplikacji pochodziły z darowizny od rodziców, opłatę za legitymację i składki członkowskie od stycznia do maja 2009 r. opłacał ze swoich oszczędności, a pozostałe środki finansowe na pozostałe koszty pochodziły z pracy zarobkowej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, które warunkują w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 ze zm.), wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe zagadnienie w zbieżnych stanach faktycznych było wielokrotnie poddane rozstrzygnięciom sądów administracyjnych. Należy wskazać, że w dominującej liczbie wyroków sądy odpowiadały twierdząco na powyższe pytanie. Przykładowo w sprawach, w których wydano wyrok z dnia: 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13 WSA w Gdańsku; 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13 WSA w Łodzi; 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13 WSA w Poznaniu; 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12; 7 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 WSA we Wrocławiu; 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 WSA w Poznaniu. Ponadto w interpretacji podatkowej z dnia 5 stycznia 2012 nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ Minister Finansów wyraził pozytywne stanowisko w tej kwestii.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy wskazać, że wydatki związane z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12).

Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040).

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: „aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być one bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego." (patrz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12).

Podkreślenia wymaga okoliczność, że szkolenie aplikacyjne jest płatne (art. 321 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych), przy czym wysokości opłaty rocznej z nim związanych ustalana jest przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia (art. 321 ust. 3 ustawy o radcach prawnych) a za egzamin radcowski kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa (art. 363 ustawy o radcach prawnych). Wysokość składki członkowskiej ustalana jest w przez Krajową Radę Radców Prawnych.

Należy podkreślić, że aplikacja radcowska ma charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego, przygotowującego do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącego ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii. Powyższe przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (patrz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13).

Z całą stanowczością należy stwierdzić, że porównanie uzyskania tytułu magistra prawa z tytułem radcy prawnego pod względem prowadzenia działalności gospodarczej jest nieuzasadnione. Studia magisterskie są związane ze ścisłym nabywaniem wiedzy, podczas gdy odbycie aplikacji radcowskiej jest wymogiem przystąpienia do egzaminu radcowskiego, a następnie uzyskania tytułu radcy prawnego i wiążących się z tą okolicznością uprawnieniami. Tym samym absolwent prawa dzięki uzyskanemu wykształceniu zwiększa jedynie swoje szanse na rynku pracy jako osoba posiadająca wyższe kwalifikacje niż osoba legitymująca się średnim wykształceniem. Radca prawny ma nie tylko rozleglejszą wiedzę niż magister prawa, ale również uzyskuje z mocy prawa uprawnienia ściśle związane z wykonywaniem tego zawodu, przykładowo prawo reprezentacji klientów przed sądem czy poświadczania za zgodności dokumentów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody (patrz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12).

Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż od samego początku odbycie aplikacji radcowskiej i ponoszenie związanych z nią powyższych, niezbędnych wydatków, które miały jednorodny charakter, miało umożliwić Wnioskodawcy uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii.

Za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kancelarii radcy prawnego, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej (patrz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12).

Zatem na wskazane wcześniej pytanie odnoszące się do możliwości zaliczenia do kosztów działalności wydatków poniesionych w celu uzyskania przez Wnioskodawcę tytułu zawodowego radcy prawnego w celu rozpoczęcia działalności w postaci kancelarii radcy prawnego należy odpowiedzieć twierdząco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem ”koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że z dniem 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, w zakresie świadczenia usług prawniczych. Przed datą rozpoczęcia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. W trakcie odbywania aplikacji radcowskiej uzyskiwał przychody z umowy o pracę na stanowisku prawnika. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego zostały sfinansowane przez Wnioskodawcę ze środków własnych, przy czym środki na opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich oraz za pierwszy rok aplikacji pochodziły z darowizny od rodziców, opłatę za legitymację i składki członkowskie od stycznia do maja 2009 r. opłacał ze swoich oszczędności, a pozostałe środki finansowe na pozostałe koszty pochodziły z pracy zarobkowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wykazał, że w okresie zatrudnienia ponosił koszty aplikacji radcowskiej jako bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (takie źródło przychodów w okresie odbywania aplikacji nie istniało).

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, że:

*   „opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską” poniesiona była w celu umożliwienia przystąpienia do tego egzaminu,
*   „opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich” miała na celu przyjęcie do grona aplikantów w danym roku,
*   „opłaty roczne za trzy i pół roku aplikacji” stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,
*   przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego możliwe było po dokonaniu „opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego”.
*   uiszczenie „opłaty za wpis na listę radców prawnych” co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba bowiem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość podjętego wydatku Wnioskodawcy w żaden sposób nie odnosiła się do działalności gospodarczej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a w czasie odbywania aplikacji uzyskiwał On przychody ze stosunku pracy.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja będzie występowała również u Wnioskodawcy, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca może pozostawać z niektórymi klientami w stosunku pracy.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Reasumując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tut. organ nadmienia, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji, wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie radcowskim nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.