Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1123/13/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-11
Teza: w zakresie sposobu korygowania przychodów w związku ze zmianą cen o wskaźnik waloryzacji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura korygująca; moment; przychód; rabaty
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 12 listopada 2013 r.), uzupełnionym 30 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu korygowania przychodów w związku ze zmianą cen o wskaźnik waloryzacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu korygowania przychodów w związku ze zmianą cen o wskaźnik waloryzacji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1123/13/SK, IBPP2/443-1051/13/ICz wezwano do jego uzupełnienia, co tez nastąpiło 30 stycznia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług dla jednostki budżetowej. Zawarte są wieloletnie umowy, w których widnieje zapis o zmianie cen ustalonych w umowie o wskaźnik waloryzacji. I tak przykładowo na początku 2014 r. ukaże się wskaźnik waloryzacji za 2013 r. Wcześniej nie było możliwości zastosowania tego wskaźnika, gdyż jest znany dopiero po zakończeniu określonego roku. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest kompleksowe letnie i zimowe utrzymanie dróg – w zimie jest to głównie odśnieżanie, a w okresie letnim – utrzymanie dróg w czystości, koszenie, łatanie drobnych dziur,
*   zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalności ewidencjonowane są w księgach rachunkowych,
*   działalność ta jest opodatkowana podatkiem liniowym,
*   kwoty wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim momencie zaksięgować faktury korygujące wystawiane w następstwie waloryzacji skoro w 2013 r. nie było możliwości poznania wskaźnika tej waloryzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy nie regulują kwestii terminu ujęcia faktury korygującej w deklaracji podatkowej. W ustawach podatkowych nie zawarto żadnych regulacji, określających zasady dokonywania korekt przychodów podatkowych; nie określono m.in. momentu, w którym należy skorygować przychód. Z tego względu od dłuższego już czasu toczy się spór o to, czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy należy się „cofnąć” do okresu, w którym pierwotnie wykazano przychód. Co do okresu, do którego korekta powinna być odniesiona należy mieć na względzie ustalenie, czy sporządzenie korekty jest konsekwencją wystawienia pierwotnej faktury, która błędnie dokumentuje stan faktyczny (wówczas faktura ta winna być księgowana wstecz do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej), czy też sporządzenie faktury korygującej jest konsekwencją czynników, które miały miejsce już po sporządzeniu faktury pierwotnej (wówczas należy ewidencjonować ją w dacie wystawienia). W przedstawionym stanie faktycznym skoro przyczyna korekty ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, to kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie wstecz. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest fakt, że wskaźnik waloryzacji, o który cena usługi ulega zmianie jest znany dopiero początkiem roku, tj. po wystawieniu już pierwotnych faktur w trakcie roku poprzedniego. Dopiero z chwilą poznania wskaźnika cena ulega zmianie, co wynika z umów zawartych z kontrahentami. Zatem dopiero z momentem ukazania się wskaźnika waloryzacji znane są Wnioskodawcy okoliczności zmiany ceny za świadczone usługi. Tym samym Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości wcześniejszego przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za świadczoną usługę, jako że nie istniały one w momencie zawierania umowy i wystawienia faktury pierwotnej. Nie ma w ustawie PIT legalnej definicji pojęcia przychodu „należnego”. W momencie wystawienia faktury pierwotnej podatnik wykazuje przychód wynikający z faktury, który jest mu w danym momencie należny. Zachowuje się więc w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami i postanowieniami umowy z kontrahentem. Przychód nie jest więc niewłaściwie określony w wyniku błędu, czy zaniedbania podatnika. Dopiero później, po dokonaniu rocznych obliczeń/ustaleniu wysokości obrotu, czy też spełnieniu się warunku umownego, dochodzi do zmiany ceny, co jest dokumentowane wystawieniem faktury korygującej. I wtedy okazuje się, że należy skorygować przychód.

Należy podkreślić, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. W dacie wystawienia faktury pierwotnej dłużnik mógł żądać tylko tyle, ile wynikało z tej faktury. Ani dłużnik, ani wierzyciel nie byli w stanie przewidzieć, czy kwota zmieni się ostatecznie „in plus”, czy „in minus”. Czy można zatem twierdzić, że kwotą przychodu należnego w momencie dokonania transakcji skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego jest kwota nie tylko niewymagalna na moment dokonania tej transakcji, lecz również o nieznanej wysokości (w dodatku wątpliwa i uwarunkowana, czynnikami ustalonymi w umowie między stronami). Gdyby przyjąć za słuszny pogląd, iż korektę przychodów należy odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym została wystawiona faktura pierwotna, bez względu na powód korekty to spowoduje to, że w przypadku podwyższenia ceny po zakończeniu okresu rozliczeniowego, powstaje zaległość podatkowa (ze skutkiem wstecznym w dacie dokonania transakcji), czego konsekwencją jest obciążenie podatnika koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości. I nawet, jeśli strony zdążą rozliczyć się przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego, to powstaną zaległości w ciągu roku, z tytułu błędnie wyliczonych miesięcznych zaliczek na PIT. W odwrotnej sytuacji, tj. w przypadku obniżenia ceny podatnik owszem wykaże nadpłatę, ale o odsetkach za czas istnienia nadpłaty w ciągu roku może jedynie pomarzyć (gdzie przy podwyższeniu ceny będzie musiał zapłacić karne odsetki od zbyt małych zaliczek miesięcznych). Zmianę ceny z faktury pierwotnej dokumentuje się fakturą korygującą, czy fakturami zbiorczymi. Zasadniczo więc data tej faktury wyznaczy moment skorygowania przychodu podatkowego. Według Wnioskodawcy, nie ma zatem konieczności korekty przychodów wstecz. W konsekwencji, wyznaczenie momentu podwyższenia, czy obniżenia przychodu Wnioskodawca ustali po określeniu należnej zmiany ceny, po poznaniu wskaźnika zgodnie z przepisami, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, nie później niż w dniu uregulowania należności. Stwierdzić zatem trzeba, że gdy podwyższenie ceny świadczonych usług jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży (Wnioskodawca w umowie wprawdzie zakłada zmianę ceny w przyszłości lecz nie jest w stanie przewidzieć wysokości tej zmiany), obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. W tak przedstawionej sytuacji nie ma zatem obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym został wykazany pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług. Podatek dochodowy powinien zostać zatem rozliczony na bieżąco w momencie wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż w momencie wystawienia faktury pierwotnej wskaźnik waloryzacji nie jest znany. Kwota przychodu, wskazana na fakturze pierwotnej, osiągniętego z tyt. wykonania danej usługi jest na czas jej wystawienia prawidłowa. Zmiana wysokości przychodu o wskaźnik waloryzacji następuje dopiero po ukazaniu się w kolejnym roku wskaźnika waloryzacji i dopiero w tym momencie podatnik ma możliwość wystawienia faktury na kwotę uwzględniającą wskaźnik waloryzacji. Moment wystawienia tej faktury jest zależny od momentu pojawienia się wskaźnika i nie ma możliwości zaksięgowania tych kwot w momencie wykonania usługi, gdyż w tym momencie podatnik nie posiada takiej wiedzy. W związku z tym przychód od wystawionej faktury korygującej in plus w przypadku przedstawionym w treści zapytania powinien być rozliczony w miesiącu ukazania się wskaźnika, a nie w momencie wykonania usługi pierwotnej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał :

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/ Wa 1634/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 46/10,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2008 r., Znak: IPPB3/423-771/08-4/AG.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy określającego generalną (ogólną) zasadę momentu powstania przychodu podatkowego ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Zauważyć przy tym należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy dla jednostki budżetowej usługi utrzymania dróg publicznych. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł wieloletnie umowy, w których m.in. zawarto zapis, że ceny ustalone w umowie mogą ulegać zmianom o wskaźnik waloryzacji. Wskaźnik ten jest publikowany po zakończeniu określonego roku i dla przykładu wskaźnik za 2013 r. będzie znany początkiem 2014 r.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca na podstawie zawartych umów z tytułu wykonanych usług zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących w związku z waloryzacją wskaźnika cen tych usług, to skutki tej korekty winien odnieść wstecz do okresu zaewidencjonowania faktur pierwotnie wystawionych. Zmiana cen świadczonych usług, będąca następstwem zastosowania wskaźnika waloryzacji, winna bowiem korygować przychody związane z wykonaniem tych usług, z którymi ceny te są związane, a zatem przychody okresu sprawozdawczego, w którym zostały pierwotnie zaewidencjonowane. W konsekwencji, po poznaniu w 2014 r. wskaźnika waloryzacji za 2013 r. i wystawieniu stosownych(ej) faktur(y) korygujących(ej) Wnioskodawca winien dokonać korekty przychodu uzyskanego w 2013 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że stanowisko Organu prezentowane w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1521/13, I SA/Wr 1522/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 779/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 945/13.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.