Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.273.2023.2.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2023 r. (wpływ 9 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina realizuje inwestycję pn.: „(…)”. Inwestycja zostanie zrealizowana przy udziale środków własnych Gminy oraz środków zewnętrznych. Gmina otrzyma dofinansowanie z (…).

Całkowita kosztorysowa wartość Inwestycji wynosi (…) zł, w tym:

\- Etap I: (…) zł,

\- Etap II: (…) zł.

Planowane zakończenie Etapu I Inwestycji będzie miało miejsce w (…) roku.

Inwestycja jest realizowana na działkach ewidencyjnych nr (…).

Zakres Inwestycji obejmuje budowę hali (…). Projektowany budynek zakłada wielofunkcyjne użytkowanie.

W etapie I powstanie część z salami (…) oraz zapleczem (…). Dodatkowo, w tej części zaprojektowano pokoje (…). Główne sale będą funkcjonowały jako sale (…). Układ komunikacyjny stanowią hall, korytarze, dwie klatki schodowe oraz winda. Wejście główne do budynku znajduje się od strony (…), a dodatkowe wejście od strony (…).

W etapie II planuje się budowę jednokondygnacyjnej części z halą (…). W obrębie hali znajduje się (…). Zaplanowano również magazyn oraz pomieszczenia gospodarcze. Wszystkie pomieszczenia przylegają do siebie. Wejścia do budynku zaplanowano z wszystkich 4 stron świata – pełnić one będą funkcję wyjść ewakuacyjnych. Wejście główne przewiduje się od strony etapu I poprzez (…). Hala wykorzystywana będzie jako sala (…) na potrzeby szkoły podstawowej.

Kształt budynku to obiekt składający się z (…). Etap I stanowi (…), natomiast etap II to główna część z halą (…). Cały budynek ma wymiary (…).

Faktury za realizację Inwestycji są wystawiane na Gminę. Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania poszczególnych faktur do realizowanej Inwestycji. Gmina otrzymała pierwszą fakturę dotyczącą realizowanej Inwestycji w dniu (…).

Wskazana infrastruktura będzie służyć Gminie do czynności opodatkowanych i zostanie w całości wydzierżawiona na rzecz Spółki. Gmina nie wyklucza możliwości wykorzystania wskazanej infrastruktury przez nią samą/jednostki gminne – na podstawie umowy cywilnoprawnej, odpłatnej lub nieodpłatnej.

Po zrealizowaniu Inwestycji Gmina planuje wydzierżawić wskazaną infrastrukturę na rzecz spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy – (…). Wskazana infrastruktura będzie wydzierżawiana w całości, w związku z czym w ocenie Gminy należy uznać, że będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Umowa dzierżawy zostanie podpisana w momencie oddania infrastruktury do użytkowania, umowa będzie umową wieloletnią z opcją przedłużenia. Pierwsza umowa będzie zawarta na minimum (…) lat.

Powstała w wyniku realizacji Inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. będzie przedmiotem umowy cywilnoprawnej (dzierżawy). Jeżeli Gmina lub jej jednostki organizacyjne będą potrzebowały skorzystać ze wskazanej infrastruktury, to podpiszą stosowną umowę cywilnoprawną odpłatną ze Spółką.

Gmina z tytułu dzierżawy infrastruktury sportowej będzie pobierała czynsz na poziomie nie niższym niż 2,5% wartości inwestycji rocznie. Ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie przez pewien okres stała, natomiast strony umowy dzierżawy zrewidują wartość czynszu (jego podniesienie) po upływie określonego czasu. Kwoty uzyskane z dzierżawy infrastruktury umożliwią zwrot poniesionych nakładów w okresie wieloletnim. Koszty utrzymania infrastruktury będzie ponosił Wynajmujący.

Do czasu podpisania umowy dzierżawy i ustalenia konkretnej kwoty czynszu – na podstawie kryteriów i czynników, wskazanych w odpowiedziach na kolejne pytania nie jest możliwe w tym momencie wskazanie kwoty obrotu ze wskazanej dzierżawy.

Dochód z tytułu dzierżawy nie będzie znaczny dla budżetu Gminy. Należy jednak wskazać, że będzie on stanowił dochód własny Gminy, który będzie mógł zostać wykorzystany na działalność bieżącą Gminy.

Ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie przez pewien okres stała, natomiast strony umowy dzierżawy zrewidują wartość czynszu (jego podniesienie) po upływie określonego czasu. Wysokość czynszu dzierżawy będzie uzależniona od wartości dzierżawionej nieruchomości, koniecznych nakładów na ich funkcjonowanie oraz czynników wskazanych poniżej.

Przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego Gmina przeprowadzi analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności:

\- zakres zobowiązań stron wynikający z umowy,

\- wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury przez każdą ze stron,

\- koszty ubezpieczenia majątku dzierżawionego na rzecz spółki,

\- koszty obsługi finansowania działalności realizowanej przy zastosowaniu wskazanej infrastruktury.

Podstawą obliczenia wartości czynszu będzie wartość inwestycji, tj. kwota wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Kwota czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. na poziomie porównywalnym z wartością czynszu stosowaną dla obiektów tego typu w innych Gminach. Kwoty uzyskane z dzierżawy infrastruktury umożliwią zwrot poniesionych nakładów w okresie wieloletnim.

W uzupełnieniu do wniosku z 9 czerwca 2023 r. na zadane przez Organ pytania, Gmina udzieliła następujących odpowiedzi:

1\. Czy Gmina przystąpiła do realizacji przedmiotowej Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania powstałej infrastruktury na rzecz spółki komunalnej, tj. z zamiarem jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych?

Odpowiedź:

Gmina przystąpiła do realizacji przedmiotowej Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania powstałej infrastruktury na rzecz spółki komunalnej, tj. z zamiarem jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych.

2\. Jakie są powody oddania przedmiotowej Inwestycji w odpłatną dzierżawę?

Odpowiedź:

Gmina działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 13 nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. W związku z tym Gmina dokonała analizy ekonomiki poszczególnych form wykorzystania nieruchomości. W wyniku oceny najbardziej racjonalna jest dzierżawa wybudowanej infrastruktury do spółki. Pozwala ona na zwiększenie dochodów Gminy (z tytułu czynszu dzierżawnego), sprawne zarządzanie obiektem (spółka posiada sprzęt i zasób osobowy do jego administrowania i konserwowania) oraz możliwość szerszego i bardziej kompleksowego wykorzystania wybudowanej hali (Gmina może prowadzić działalność gospodarczą jedynie w ograniczonym zakresie).

3\. Jaką stawkę amortyzacji Gmina przyjęła/przyjmie dla przedmiotowej nieruchomości?

Odpowiedź:

Gmina przyjmie stawkę amortyzacji w wysokości 2,5%.

4\. Jaka jest planowana miesięczna kwota czynszu dzierżawnego dot. wskazanej Inwestycji?

Odpowiedź:

Planowana roczna kwota czynszu dzierżawnego wynosi 2,5% wartości inwestycji, czyli wartość miesięczna będzie stanowiła jedną dwunastą wskazanej wartości. Gmina na tym etapie nie zna dokładnej kwoty inwestycji – znana jest jedynie wartość kosztorysowa, więc nie jest w stanie wskazać dokładnej kwoty miesięcznego czynszu – według wartości kosztorysowych będzie on wynosił ok. 30 000 zł.

5\. Od czego będzie uzależnione podniesienie czynszu dzierżawnego po upływie „określonego czasu”? Jaki okres czasu mieści się pod użytym pojęciem?

Odpowiedź:

Podniesienie czynszu dzierżawnego będzie uzależnione od sytuacji gospodarczej (poziom inflacji, sytuacja finansowa Gminy i spółki oraz inne warunki finansowe i gospodarcze). Poprzez „określony czas” należy rozumieć okres trwania umowy dzierżawy.

6\. Czy wysokość czynszu będzie waloryzowana? Jeżeli tak, to jak często i według jakiego kryterium/wskaźnika?

Odpowiedź:

Gmina nie podjęła jeszcze decyzji co do zapisów o waloryzacji oraz jej poziomie. Do podjęcia wskazanej decyzji konieczne jest dokonanie analizy sytuacji rynkowej, w szczególności inflacji i wzrostu cen.

7\. Na jakim poziomie będą się kształtować dochody Gminy z tytułu dzierżawy przedmiotowej infrastruktury w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odpowiedź:

Dochody Gminy z tytułu dzierżawy przedmiotowej infrastruktury w stosunku do dochodów ogółem Gminy będą się kształtować na poziomie (…)%. Jednakże Gmina podkreśla, że w dobie panującej inflacji oraz wysokich kosztów utrzymania, kwota z dzierżawy będzie dużym wsparciem dla budżetu Gminy, pomimo wartości wskazanej powyżej.

### Pytanie

Czy Gmina będzie posiadać pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury sportowej w ramach inwestycji pn.: „(…)”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, będzie ona miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją Inwestycji, gdyż w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, a tym samym spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który mówi, że prawo do odliczenia podatku VAT występuje wyłącznie, gdy świadczone usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji, posiada prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji pn.: „(…)”. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przekazanie dla spółki (…) w formie odpłatnej dzierżawy przedmiotu umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, dokonując dzierżawy wybudowanej Inwestycji, powstałej w efekcie przedmiotowego projektu świadczy usługi, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ przedmiotowe czynności będą wykonywane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, realizowana w ramach projektu Inwestycja związana jest z odpłatnym świadczeniem usług (dzierżawa na rzecz podmiotu trzeciego), a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projektu, związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa dzierżawy), Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na mocy do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych Gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, realizuje inwestycję pn.: „(…)”. Projektowany budynek zakłada wielofunkcyjne użytkowanie. Inwestycja zostanie zrealizowana przy udziale środków własnych Gminy oraz środków zewnętrznych. Faktury za realizację inwestycji są wystawiane na Gminę. Całkowita kosztorysowa wartość inwestycji wynosi (…) zł. Gmina przystąpiła do realizacji przedmiotowej Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania powstałej infrastruktury na rzecz spółki komunalnej, tj. z zamiarem jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wskazana infrastruktura będzie wydzierżawiana w całości. Jeżeli Gmina lub jej jednostki organizacyjne będą potrzebowały skorzystać ze wskazanej infrastruktury, to podpiszą stosowną umowę cywilnoprawną odpłatną ze Spółką. Umowa dzierżawy zostanie podpisana w momencie oddania infrastruktury do użytkowania i będzie zawarta na minimum (…) lat. Planowana roczna kwota czynszu dzierżawnego wynosi 2,5% wartości inwestycji, czyli wartość miesięczna będzie stanowiła jedną dwunastą wskazanej wartości. Gmina na tym etapie nie zna dokładnej kwoty inwestycji – znana jest jedynie wartość kosztorysowa, więc nie jest w stanie wskazać dokładnej kwoty miesięcznego czynszu – według wartości kosztorysowych będzie on wynosił ok. 30 000 zł. Zakładana roczna wartość czynszu szacowana jest na poziomie (…) zł. Koszty utrzymania infrastruktury będzie ponosił Wynajmujący. Z powyższych danych wynika, że zwrot kosztów realizacji inwestycji nastąpi zatem w perspektywie ok. 40 lat.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie posiadać pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „(…)”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek akupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle cytowanych wyżej przepisów odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz Spółki Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Państwa Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gmina będzie posiadać pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury (…) w ramach inwestycji pn.: „(…)”.**

W konsekwencji Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odbiegało od realiów rynkowych, czy też nie będzie umożliwiało zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowane na zbyt niskim poziomie, lub też inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).