Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1154/08-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-30
Teza: 1. Czy koszt uzyskania przychodu z tytułu poniesienia opisanej wyżej opłaty umożliwiającej zawarcie umów leasingu stanowi koszt pośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. 2. Czy koszt pośredni z tytułu uiszczenia przedmiotowej opłaty powinien zostać rozliczony przez Spółkę w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania nowej umowy leasingu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; opłata; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa leasingu; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa, przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2008r. (data wpływu 30.07.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmująca się sprzedażą dyskontową zawarła z instytucją finansową umowy leasingu finansowego nieruchomości. Przedmiotem omawianych umów byt leasing finansowy budynków - pawilonów sklepowych połączony z leasingiem finansowym gruntów oraz leasing finansowy budynków połączony z dzierżawą gruntów (wraz z prawami wynikającymi z umów przedwstępnych na nabycie wieczystego użytkowania ww. gruntów).

W związku z reorganizacją działalności w ramach grupy, spółka D (dalej: „Spółka”), prowadząca działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości miała przejąć część działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami, podczas, gdy spółka będąca do tej pory leasingobiorcą po reorganizacji ma zajmować się prowadzeniem działalności operacyjnej w zakresie prowadzenia sprzedaży w sieci sklepów dyskontowych. W tym celu miały zostać zrestrukturyzowane dotychczasowe umowy leasingu, aby Spółka stała się stroną wspomnianych umów leasingu finansowego. W związku z powyższym, Spółka wraz z dotychczasowym leasingobiorcą oraz leasingodawcą zawarły porozumienie trójstronne. Na mocy zawartego porozumienia, rozwiązano dotychczasowe umowy, a na ich miejsce zawarto nowe umowy leasingu finansowego, których stronami zostały: Spółka (jako leasingobiorca) oraz dotychczasowy leasingodawca. Nowe umowy zawarto na okres 15 lat (za wyjątkiem jednej, którą zawarto na 6 lat).

Jednym z warunków koniecznych do zawarcia nowych umów leasingu było uiszczenie przez Spółkę opłaty na rzecz dotychczasowego leasingobiorcy. Opłata ta, dotycząca budynków i gruntów będących przedmiotem leasingu finansowego, stanowiła wynagrodzenie za odstąpienie od umów przez dotychczasowego leasingobiorcę i umożliwienie Spółce korzystania z przedmiotu leasingu na podstawie nowej umowy.

Wartość wynagrodzenia została ustalona przez niezależnego rzeczoznawcę i odzwierciedla korzyść, jaką Spółka uzyskała w związku z zawarciem umowy i uzyskaniem prawa do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy na korzystnych warunkach wynikających z tych, jakie przysługiwały poprzedniemu leasingobiorcy oraz praw wynikających z umów przedwstępnych na nabycie wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wspomniano, uiszczenie przedmiotowej opłaty umożliwiło Spółce zawarcie nowej umowy leasingu i korzystanie w konsekwencji z przedmiotu leasingu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem nieruchomości, więc wstąpienie przez Spółkę w wyżej wymienione prawa umożliwia Spółce uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszt uzyskania przychodu z tytułu poniesienia opisanej wyżej opłaty umożliwiającej zawarcie umów leasingu stanowi koszt pośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.
2.  Czy koszt pośredni z tytułu uiszczenia przedmiotowej opłaty powinien zostać rozliczony przez Spółkę w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania nowej umowy leasingu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

Zdaniem Wnioskodawcy opłata umożliwiająca Spółce zawarcie nowych umów leasingu niewątpliwie powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ nieruchomości będące przedmiotem umów leasingu zostaną przekazane Spółce do płatnego używania i będą wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (wynajmowane na rzecz innych podmiotów) i umożliwiać będą Spółce uzyskiwanie przychodów z tego tytułu. Dodatkowo, powyższa kategoria kosztów nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, zawierającym zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, przedmiotowy koszt stanowić będzie jednocześnie koszt pośrednio związany z przychodami Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. do polskich przepisów podatkowych wprowadzony został, (akceptowany już wcześniej przez organy podatkowe, sądy administracyjne i doktrynę) podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednio związane z przychodami. Znowelizowane przepisy nie zawierają definicji kosztów „bezpośrednio” związanych z przychodami (brak jest również definicji kosztów pośrednich), zgodnie jednak z powszechną praktyką i stanowiskiem doktryny, za koszty bezpośrednie uznaje się koszty, których ponoszenie w zamierzeniu podatnika prowadzić powinno do osiągnięcia w przyszłości konkretnego przychodu. Powyższe rozumienie potwierdza także potoczne znaczenie terminu „bezpośredni”, które zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa, www.pwn.pl) określany jest jako: „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Tak więc, za koszty bezpośrednie można uznać koszty, których poniesienie skutkuje uzyskaniem konkretnego, ściśle określonego przychodu. A contrario, do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodem zaliczyć można wszystkie koszty, których nie można przyporządkować wprost do konkretnego źródła przychodów. W przedmiotowej kategorii mieszczą się koszty związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą podatnika i uzyskiwanymi przez niego przychodami.

W opinii Spółki, wymieniony koszt należy uznać za pośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Spółka pragnie podkreślić, iż mimo że wymienione koszty przyczynią się do zwiększenia przychodów Spółki, nie będzie jednak możliwe wprost ich przypisanie do konkretnych przychodów generowanych przez Spółkę. Powyższe koszty stanowić zatem będą ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, traktowanie powyższej opłaty jako kosztu pośredniego jest bardziej uzasadnione niż np. uznanie jej za wydatek zwiększający wartość początkową środka trwałego i zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Za traktowaniem przedmiotowych opłat jako kosztów pośrednich przemawiają także interpretacje organów podatkowych, wskazujące na istotę rozróżnienia pomiędzy kosztami bezpośrednimi a pośrednimi i potwierdzające ww. stanowisko Spółki. Dodatkowo, w ocenie Spółki, przedmiotowa opłata traktowana powinna być analogicznie jak tzw. wstępna opłata leasingowa określana często w umowach leasingu. Zbliżony jest bowiem cel i charakter obu opłat, również bowiem opłata będąca przedmiotem niniejszego wniosku ponoszona jest przez Spółkę jednorazowo, przed wydaniem przedmiotu leasingu, a także umożliwia jej zawarcie umowy i rozpoczęcie w konsekwencji korzystania z przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, Spółka pragnie wskazać przykładowo na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/R0P11423- 368/06/AK), w którym to postanowieniu Naczelnik zaznaczył, iż „wstępnej opłaty leasingowej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu”. Za wymienionym podejściem przemawiałyby fakt, iż nawet w klasycznej transakcji leasingu, przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej nie zawierają odniesień do wartości początkowej w leasingu, jest tylko mowa o cenie nabycia (art. 16g ust. 3 ustawy o pdop) i koszcie wytworzenia (art. 16g ust. 3 ustawy o pdop). Przyjmując, że umowa leasingu finansowego ze swej natury jest odpowiednikiem nabycia, skoro cała umowa leasingu z założenia zmierza do ostatecznego nabycia środka trwałego, to wszelkie koszty) prócz kosztów wprost wyłączonych, np. część odsetkowa rat leasingowych), które są związane z tym procesem powinny być traktowane jako zwiększające wartość początkową a koszt opłaty za wstąpienie w nowe umowy leasingu jest jednym z tych kosztów. Powyższa argumentacja jednak nie wydaje się mieć równie mocnego uzasadnienia, co traktowanie opłaty za wstąpienie w nowe umowy leasingu jako kosztu pośredniego.

W opinii Spółki, koszty z tytułu przedmiotowej opłaty, jako pośrednio związane z przychodem, powinny być rozliczane przez Spółkę proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Spółka pragnie wskazać, iż stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty które „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. W ocenie Spółki, przedmiotowe koszty dotyczą okresu, na jaki zawarta jest umowa leasingu. Spółka pragnie wskazać, iż w doktrynie przyjęło się definiować „okres, którego dotyczą” dane koszty jako okres, w jakim będzie wykonywana usługa, za którą ponoszony jest dany koszt (Wojciech Dmoch — Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007). W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, mając na uwadze, iż w wyniku uiszczenia przedmiotowej opłaty Spółka uzyskała możliwość zawarcia umów leasingu finansowego nieruchomości (a w konsekwencji stała się następnie odbiorcą usługi wykonywanej w okresie przekraczającym jeden rok), przedmiotowy koszt dotyczy okresu, na jaki zawarta jest umowa leasingu. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż przychody przez nią uzyskiwane w wyniku zawarcia ww. umów leasingu (np. przychody z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości innym podmiotom) również uzyskiwane będą przez Spółkę w okresie, na jaki zawarta została przedmiotowa umowa leasingu.

Spółka ponadto podkreśla, iż nie jest możliwe określenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego. W konsekwencji, mając powyższe na uwadze, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę proporcjonalnie przez okres trwania umowy leasingu. Spółka pragnie także wskazać, iż mając na uwadze pewne podobieństwo pomiędzy przedmiotową opłatą a tzw. opłatą wstępną (wskazane w stanowisku Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego), w opinii Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym powołać można również stanowisko organów podatkowych odnoszące się rozliczania w okresie umowy leasingu ww. opłaty wstępnej. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, iż Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w cytowanej już wyżej interpretacji podkreślił, iż opłata ta, „pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego okresu umowy leasingu. Tak więc, znajdzie tu zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d zd. 2, czyli poniesiony koszt opłaty wstępnej jako dotyczący całego okresu umowy leasingu powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego w takiej części, w jakiej go dotyczy, a jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część opłaty wstępnej dotyczy danego roku podatkowego, to stanowi ona koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy.”

W podobnym duchu wypowiedzieli się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 28 lipca 2008 r. (sygn. ITPB1/423-12/07/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB3/423-97/07-3/EK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423-303/07/PP/KAN-21 68/11/07). W konsekwencji, w związku z przytoczonymi argumentami, Spółka stoi na stanowisku, że koszty pośrednie z tytułu uiszczania przedmiotowej opłaty powinny być rozliczane proporcjonalnie przez cały okres trwania leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.