Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-176/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-04
Teza: 1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r., zmiana ceny nabycia samochodu osobowego dokonana po jego dostawie, udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez Importera, pozostawała bez wpływu na zakres prawa Spółki do obniżenia akcyzy należnej o całą kwotę akcyzy wyszczególnionej na Pierwotnej Fakturze nabycia samochodu osobowego? 2. Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna (czyli zmiana ceny nabycia samochodu dokonana po jego dostawie pozostawała bez wpływu na zakres prawa Spółki do obniżenia akcyzy należnej o całą kwotę akcyzy wyszczególnionej na Pierwotnej Fakturze nabycia samochodu osobowego), a Spółka uwzględniła w deklaracjach podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 29 lutego 2009 r. kwoty akcyzy naliczonej wynikające z faktur korygujących, to czy Spółka: a) jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji podatku akcyzowego za ww. okres (w oparciu o stanowisko zawarte w pytaniu nr 1), oraz b) jest uprawniona do żądania zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, która powstanie w wyniku złożenia tych korekt?
Słowa kluczowe: faktura; stawka; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy od samochodów osobowych jest:

1.  **prawidłowe** – w zakresie zagadnienia pierwszego i drugiego a),
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie zagadnienia drugiego b).

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy od samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi sprzedaż samochodów osobowych. Jest on autoryzowanym dealerem samochodów osobowych marki „Skoda”.

Spółka dokonuje zakupu samochodów od podmiotu będącego dystrybutorem samochodów marki „Skoda” do sieci dealerów (dalej „Importer”). Następnie Spółka sprzedaje samochody na rzecz klientów ostatecznych (dalej „Klient Ostateczny”), którymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz instytucje państwowe i samorządowe.

W stanie prawnym przed 1 marca 2009 r., którego dotyczy niniejszy wniosek, sprzedaż samochodów przez Spółkę podlegała opodatkowaniu akcyzą w sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży były samochody niezarejestrowane do tej pory w Polsce dla potrzeb ruchu drogowego.

Zakup samochodów osobowych przez Spółkę był dokumentowany wystawianymi przez Importera fakturami VAT, na których wykazywana była cena zakupu każdego sprzedawanego samochodu, zawierająca m.in. cenę nabycia, podatek akcyzowy, cenę netto oraz podatek od towarów i usług (dalej „Faktury Pierwotne”).

Na podstawie art. 79 Ustawy, Spółka korzystała z prawa do obniżenia akcyzy należnej o kwoty akcyzy zapłaconej wynikającej z Faktur Pierwotnych zakupu.

Następnie Spółka otrzymywała korekty faktur zakupu wystawiane przez Importera. Na fakturach korygujących Importer pomniejszał cenę zakupu, w tym kwotę netto oraz podatek akcyzowy.

Na Fakturach Pierwotnych wykazywana była cena każdego sprzedawanego pojazdu (dalej: „cena transakcyjna”). Następnie, w momencie kiedy dany samochód został sprzedany przez Spółkę Klientowi Ostatecznemu, cena transakcyjna ulegała urealnieniu do ceny ostatecznej, rzeczywistej, która najczęściej znana była stronom transakcji już w momencie jej zawierania (dalej: „cena ostateczna”).

Urealnienie ceny transakcyjnej do ceny ostatecznej mogło być spowodowane:

1.  udzieleniem Spółce przez Importera zwykłego rabatu potransakcyjnego ze względu na różne okoliczności, np. wyprzedaż danego rocznika samochodów, szkody transportowe wpływające na wartość samochodu podlegającego dalszej odsprzedaży, skorzystanie przez Klienta Ostatecznego z dodatkowych usług takich jak, np. dodatkowe ubezpieczenie pojazdu itd.,
2.  zastosowaniem tzw. systemu sprzedaży „promo” (większość przypadków). W ramach tego systemu cena ostateczna samochodu osobowego była znana stronom transakcji (Spółce i Importerowi) już w momencie jej zawierania, niemniej jednak była ona ceną warunkową, która dochodziła do skutku wyłącznie w sytuacji, w której dany samochód został sprzedany przez Spółkę Klientowi Ostatecznemu. Zastosowanie systemu „promo” mogło być uzależnione od zachowania Klienta Ostatecznego kupującego samochód osobowy od Spółki, przykładowo od tego, czy skorzystał on z oferty ubezpieczeniowej lub kredytowej.

Importer stosował w ofercie handlowej sugerowaną cenę maksymalną samochodu, która była komunikowana zarówno poprzez salony dealerskie, jak i w mediach. Umowy Importera zawarte z dealerami (w tym ze Spółką) określały stałą marżę procentową dla dealera z tytułu sprzedaży samochodu do Klienta Ostatecznego. Cena ostateczna samochodu dla Klienta Ostatecznego uzależniona była od wielu czynników (obniżenie ceny z tytułu skorzystania z aktualnej promocji, upustu dla klienta flotowego, rozliczenia szkody transportowej, itd.), a tym samym rozliczenie właściwej ceny dla Spółki odbywało się na podstawie faktur korygujących VAT do Pierwotnych Faktur sprzedaży samochodu do Spółki.

Ponieważ warunkiem koniecznym rozliczenia ceny ostatecznej dla Spółki (urealnienia ceny transakcyjnej) była sprzedaż do Klienta Ostatecznego i odpowiednie zaraportowanie tej sprzedaży do Importera, to proces składał się niemal zawsze z wystawienia Faktury Pierwotnej i faktury korygującej.

W systemie handlowym Importera, w momencie sprzedaży samochodu do dealera (w szczególności Spółki), generowana była faktura VAT na cenę cennikową (transakcyjną) - bez uwzględnienia aktualnych promocji. W przypadku skorzystania przez Klienta Ostatecznego z promocji, udzielany był mu upust od ceny cennikowej. Jeżeli Klient Ostateczny wybrał dodatkowe ubezpieczenie lub kredyt promocyjny, wtedy upust od ceny cennikowej określany był w innej wysokości.

Klient Ostateczny będący przedsiębiorcą mógł również uzyskać dodatkowy upust w przypadku spełnienia warunków handlowych właściwych dla odbiorców zbiorowych.

Zazwyczaj wysokość ewentualnego upustu była znana (jako procent bądź określona kwota) stronom transakcji (Importer i Spółka) w chwili jej zawierania.

Faktury korygujące wystawiane były również z uwagi na ewentualne szkody transportowe (powstałe na etapie transportu samochodu do Importera od producenta, czy też na etapie transportu samochodu od Importera do Spółki), które wpływały na wartość samochodu podlegającego dalszej odsprzedaży.

W przypadku powstania szkody transportowej konieczne było urealnienie wartości sprzedanego samochodu. Zatem po określeniu wartości szkody, określany był upust od ceny cennikowej dla Klienta Ostatecznego, który potwierdzał Spółce otrzymanie upustu i poświadczał, iż został poinformowany o powstaniu szkody. W tym przypadku urealnienie ceny transakcyjnej do ceny ostatecznej wynikało nie tyle z polityki handlowej przyjętej przez Importera, co przede wszystkim z przepisów prawa cywilnego (inna jest bowiem wartość fabrycznie nowego samochodu nigdy nie uszkodzonego i samochodu fabrycznie nowego, który uległ uszkodzeniu w transporcie, a następnie został naprawiony przed sprzedażą do Klienta Ostatecznego).

Mając na uwadze opisany powyżej mechanizm (udzielanie zwykłych rabatów potransakcyjnych, jak również organizowanie sprzedaży samochodów w systemie promo), proces sprzedaży samochodów osobowych przez Importera do Spółki standardowo składał się z następujących etapów:

1.  wystawienia faktury VAT na cenę cennikową (transakcyjną) na rzecz Spółki,
2.  uwzględnienia (i) wszystkich przysługujących Klientowi Ostatecznemu upustów już w dniu zamówienia samochodu oraz wynikających ze zdarzeń mających miejsce jeszcze przed wydaniem samochodu do Spółki, jak również (ii) innych okoliczności mających wpływ na cenę ostateczną samochodu,
3.  rozliczenia rzeczywistej ceny (ustalenia ceny ostatecznej) należnej z tytułu sprzedaży samochodu do Spółki poprzez wystawienie faktury korygującej.

Spółka dokonywała zapłaty na rzecz Importera na podstawie otrzymanych Faktur Pierwotnych, z uwzględnieniem faktur korygujących, w których wykazana była m.in. zmniejszona (w porównaniu z Fakturą Pierwotną) kwota podatku akcyzowego. O ile Spółce wiadomo, Importer dokonywał rozliczeń należnego podatku akcyzowego wobec fiskusa w oparciu o dane wynikającego z faktur korygujących ze zmniejszoną kwotą akcyzy należnej.

W związku z otrzymywanymi od Importera fakturami korygującymi, Spółka pomniejszała podatek akcyzowy do odliczenia wynikający z nabycia samochodów osobowych (tj. kwota podatku akcyzowego wykazanego na Pierwotnej Fakturze nabycia była pomniejszana w związku z udzieleniem przez Importera rabatu). W wyniku uwzględnienia faktur korygujących (w momencie ich otrzymania), zwiększała się nadwyżka akcyzy należnej nad naliczoną albo zmniejszała się nadwyżka akcyzy naliczonej nad należną do przeniesienia na kolejne miesiące.

Spółka zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów Ustawy obowiązujących od 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r., zmiana ceny nabycia samochodu osobowego dokonana po jego dostawie, udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez Importera, pozostawała bez wpływu na zakres prawa Spółki do obniżenia akcyzy należnej o całą kwotę akcyzy wyszczególnionej na Pierwotnej Fakturze nabycia samochodu osobowego?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna (czyli zmiana ceny nabycia samochodu dokonana po jego dostawie pozostawała bez wpływu na zakres prawa Spółki do obniżenia akcyzy należnej o całą kwotę akcyzy wyszczególnionej na Pierwotnej Fakturze nabycia samochodu osobowego), a Spółka uwzględniła w deklaracjach podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 29 lutego 2009 r. kwoty akcyzy naliczonej wynikające z faktur korygujących, to czy Spółka:
    1.  jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji podatku akcyzowego za ww. okres (w oparciu o stanowisko zawarte w pytaniu nr 1), oraz
    2.  jest uprawniona do żądania zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, która powstanie w wyniku złożenia tych korekt?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

Zagadnienie 1

Zdaniem Spółki, zmiana ceny po nabyciu samochodów osobowych nie wywoływała skutków w zakresie naliczonego podatku akcyzowego, tzn. udzielenie przez Importera rabatu potransakcyjnego i innych upustów nie mogło zmieniać zakresu prawa Spółki do obniżenia akcyzy należnej o całość podatku akcyzowego wyszczególnionego na Fakturach Pierwotnych nabycia samochodów osobowych. W konsekwencji, nawet w przypadku zmiany ceny samochodu osobowego po jego nabyciu, Spółka dla celów kalkulacji naliczonego podatku akcyzowego mogła pominąć faktury korygujące wystawione przez Importera i uznać, że przysługuje jej w dalszym ciągu prawo do odliczenia całości akcyzy wyszczególnionej na Fakturach Pierwotnych zakupu samochodów osobowych.

W myśl art. 80 ust. 1 Ustawy, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do przepisu art. 80 ust. 2 Ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów osobowych były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Moment powstania obowiązku podatkowego określał natomiast przepis art. 80 ust. 3 Ustawy.

Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty akcyzy, należne od tych wyrobów.

Stosownie do przepisu art. 79 Ustawy, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Ustawa, określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 82 ust. 3, art. 10 ust. 1-9) nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Brak w Ustawie przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyine) powodował, że Importer nie był uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po dokonaniu dostawy (jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług).

Możliwości takiej dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. daty wejścia w życie Ustawy ustawodawca nie przewidział rozmyślnie. W trakcie prac legislacyjnych nad przedmiotową Ustawą, jej tekst - przekazany do Senatu zgodnie z art. 52 regulaminu Sejmu - umożliwiał bowiem na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 projektowanej ustawy możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania (co jest odmienną kwestią niż ww. kwota należna z tytułu sprzedaży) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Uchwałą Senatu Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym, Senat w punkcie 2 tej uchwały skreślił w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym - cały ustęp 2. Sejm uchwalając ostateczną wersję ustawy po rozpatrzeniu poprawek Senatu nie przywrócił takiej regulacji prawnej. W takim też brzmieniu została ona podpisana przez Prezydenta RP i opublikowana w Dzienniku Ustaw.

Zatem wnioskować należy, iż intencją ustawodawcy było nieuwzględnianie rabatów, upustów i innych zmian cen sprzedaży, które mogłyby powodować zmniejszenie należnego podatku akcyzowego.

Dotyczyło to zarówno Importera towaru akcyzowego, który nie mógł zmienić w takiej sytuacji akcyzy należnej jak i nabywcy towaru akcyzowego (czyli Spółki), który skorzystał z prawa do obniżenia akcyzy należnej (zgodnie z art. 79 Ustawy) i nie mógł zmienić zakresu tego obniżenia w związku z późniejszą zmianą ceny.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym niniejsze stanowisko jest fakt, że Ustawa nie zawierała żadnych szczegółowych regulacji jak należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży, podczas gdy np. ustawa o podatku od towarów i usług reguluje szczegółowo obowiązek rozliczania zmian ceny (dokumenty, terminy itp.).

W związku z powyższym, w przypadku samochodów osobowych, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po zrealizowanej sprzedaży, w stosunku do której powstał już obowiązek podatkowy i która to sprzedaż została udokumentowana Fakturą Pierwotną (w przeciwieństwie do przepisów o podatku od towarów i usług, w których wprost przewidziano taką możliwość).

Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości.

Spółka stoi na stanowisku, że udzielenie przez Importera rabatu Spółce po sprzedaży samochodu osobowego nie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą u Importera, a co za tym idzie nie miało również wpływu na wysokość odliczenia kwoty podatku akcyzowego wykazanego na Fakturze Pierwotnej od Importera.

Zatem począwszy od dnia 1 maja 2004 r. aż do dnia 28 lutego 2009 r. w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) nie mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego.

Wobec powyższego, wystawione przez Importera faktury korygujące sprzedaż samochodów osobowych w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku (nabycie samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją), nie skutkowały obniżeniem kwoty akcyzy odliczonej w związku z nabyciem samochodów osobowych przez Spółkę.

W tym wypadku należało uznać, iż rabaty udzielone przez Importera powinny zostać rozliczone z pozostałymi elementami kalkulacyjnymi ceny sprzedaży samochodu, tj. niezależnie od treści faktury korygującej wystawionej przez Importera, należało uznać, iż wysokość akcyzy wyszczególnionej na Fakturze Pierwotnej jest niezmienna, zaś kwota udzielonego rabatu powinna korygować wyłącznie cenę nabycia oraz podatek od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

1.  decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. 320000-PA-9110-I-10/06/MW;
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. IPPP1/443-162/07-3/SM;
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. IPPP1/443-936/08-2/GD;
4.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP3/443-218/08/JK;
5.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2009 r. sygn. IBPP3/443-592/09/ŁW;
6.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. IBPP3/443-629/09/DG, w której Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2009 r. sygn. ITPP3/443 -50/09/JK;
7.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. ILPP3/443- 51/11-2/TK;
8.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP3/443-5/12-/TK;
9.  interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP3/443A-98/12-2/KK.

Zagadnienie 2a) oraz 2b)

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy Spółka uwzględniła w deklaracjach podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 29 lutego 2009 r. kwotę obniżonej akcyzy naliczonej przez Importera (wykazanej na fakturach korygujących) to ma obowiązek skorygowania złożonych deklaracji podatku akcyzowego. Korekty deklaracji podatku akcyzowego za powyższy okres powinny zostać sporządzone bez uwzględniania kwot akcyzy wykazanej na fakturach korygujących.

Jeśli zaś po sporządzeniu korekt deklaracji podatku akcyzowego okaże się, że Spółka dokonała nadpłaty podatku akcyzowego to Spółka będzie uprawniona do żądania zwrotu tej nadpłaty.

Według Spółki brak przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne) powodował, że Importer nie był uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po dokonaniu dostawy samochodów osobowych.

Zatem udzielenie przez Importera rabatu Spółce po sprzedaży samochodu osobowego nie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą u Importera, a co za tym idzie nie miało również wpływu na wysokość odliczenia kwoty podatku akcyzowego wykazanego na Fakturze Pierwotnej od Importera.

W konsekwencji, korekta akcyzy dokonana przez Importera nie miała podstawy prawnej. W tym wypadku należało uznać, iż rabaty posprzedażowe udzielone przez Importera powinny zostać rozliczone z pozostałymi elementami kalkulacyjnymi ceny sprzedaży samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** – w zakresie zagadnienia pierwszego i drugiego a),
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie zagadnienia drugiego b).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 80 ust. 2 ustawy stanowi, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zajmuje się zakupem i sprzedażą samochodów osobowych. Zakup samochodów osobowych był dokumentowany wystawianymi przez sprzedawcę (Dostawcę) fakturami VAT, na których wykazywana była cena zakupu każdego sprzedawanego samochodu, zawierająca m.in. kwotę netto oraz podatek akcyzowy. Następnie Spółka otrzymywała korekty faktur zakupu wystawiane przez Dostawcę. Dostawca na fakturach korygujących pomniejszał cenę zakupu, w tym kwotę netto oraz podatek akcyzowy.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż samochodów osobowych. Zakup samochodów osobowych był dokumentowany wystawianymi przez Importera fakturami VAT.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należną od tych wyrobów.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż ww. przepis posługuje się niezdefiniowanym na gruncie przepisów akcyzowych pojęciem kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Jednakże poprzestanie wyłącznie na analizie znaczenia tego pojęcia z pominięciem pozostałych uregulowań prawnych - składowych zobowiązania podatkowego - byłoby błędem prowadzącym do mylnych wniosków.

Należy zaznaczyć, iż instytucja podstawy opodatkowania nie jest na gruncie podatkowym samoistną regulacją, w tym sensie, iż każdorazowo jest ona wyłącznie „instrukcją” obliczenia określonej kwoty. Poza tym nie reguluje ona pozostałych elementów konstruujących podatek.

Szczególną rolę w procesie określania zobowiązania podatkowego odgrywa natomiast obowiązek podatkowy.

W myśl art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Oznacza to - w kontekście rozpatrywanego zagadnienia - iż prawodawca wprowadził zasadę, w myśl której właściwą chwilą dla obliczania elementów konstruujących podatek (stawka, podstawa opodatkowania) jest chwila dokonywanej sprzedaży.

Podkreślić należy doniosłość tego momentu dla rozliczania podatku, gdyż przyjęcie innej chwili (np. w zakresie korzystniejszej stawki podatkowej) niż nakazuje to prawodawca prowadzi do błędów w obliczonym podatku.

W tym miejscu zasadnym jest również odwołać się do specyfiki prawa podatkowego, które jako powszechnie obowiązujące przepisy regulują zarówno prawa jak i obowiązki co oznacza, iż zarówno obowiązki jak i prawa (np. do obniżenia akcyzy) muszą wynikać wprost z tych przepisów.

Natomiast wskazane uregulowania nie przewidują zmniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy po dokonanej sprzedaży o kwoty rabatów, bonifikat, upustów i uznanych reklamacji. Zatem należy uznać, że udzielenie kupującemu po sprzedaży samochodu osobowego np. rabatu nie będzie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą, a co za tym idzie na wysokość kwoty podatku akcyzowego wyliczonego w fakturze pierwotnej.

Przy czym pierwotny projekt ustawy o podatku akcyzowym – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – w art. 10 ust. 2 ustawy, przewidywał możliwość zmiany podstawy opodatkowania w związku z uwzględnieniem rabatu i dokonaniem korekty faktur, jednakże w drodze legislacyjnej (poprawka Senatu) wykreślono ust. 2 art. 10 projektu ustawy, zawierający zapisy w ww. zakresie. Zatem wnioskować należy, iż intencją ustawodawcy było nie uwzględnianie rabatów, upustów i innych zmian cen sprzedaży, które mogłyby powodować zmniejszenie należnego podatku akcyzowego. Dotyczyło to zarówno sprzedawcy wyrobu akcyzowego, który nie mógł zmieniać w takiej sytuacji akcyzy należnej, jak i nabywcy, który skorzystał przy nabyciu z prawa obniżenia akcyzy należnej – z art. 79 ustawy i nie mógł zmienić zakresu tego obniżenia w związku z późniejszą zmianą ceny.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym niniejsze stanowisko jest fakt, że ustawa nie zawierała żadnych szczegółowych regulacji jak należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży, podczas gdy np. ustawa o podatku od towarów i usług reguluje szczegółowo obowiązek rozliczania zmian ceny (dokumenty, terminy itp.). Odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie należy więc poszukiwać w istniejących przepisach (lub ich braku), które zagadnienia te regulują.

Na gruncie podatkowym brak przepisów nie oznacza więc prawa podatnika do skorzystania z danej instytucji podatkowej lecz brak takiego uprawnienia.

Odpowiadając zatem na pierwsze pytanie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r., zmiana ceny nabycia samochodu osobowego dokonana po jego dostawie, udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez Importera, pozostawała bez wpływu na zakres prawa Spółki do obniżenia akcyzy należnej o całą kwotę akcyzy wyszczególnionej na Pierwotnej Fakturze nabycia samochodu osobowego.

Stąd też Spółka jest zobowiązana – jak zasadnie wskazała w stanowisku własnym – do złożenia korekt deklaracji podatku akcyzowego za ww. okresy.

Natomiast w zakresie zagadnienia drugiego b wyjaśnić należy, iż zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Każda kwota odpowiadająca ww. definicji nadpłaty jest nadpłatą. Zatem Spółce będzie przysługiwać prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w stosunku do tych okresów rozliczeniowych (które nie uległy przedawnieniu).

Zauważyć jednak należy, iż prawo do wystąpienia z wnioskiem nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż Zainteresowanemu przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego.

W zakresie ewentualnych zwrotów akcyzy zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Potwierdzeniem powyższego mogą być wyroki z dnia 14 stycznia 2007 r. Société Comateb and others vs Directeur Général des Douanes et Droits Indirects w sprawach połączonych C-192/95 do C-218/95, z dnia 21 września 2000 r. w sprawie Kapniki Michaïlidis AE v Idryma Koinonikon Asfaliseon w połączonych sprawach C-441/98 i C-442/98 i wyrok z dnia 25 lutego 1998 r. SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA v Directeur Général des Douanes et Droits indirects w sprawach połączonych 331/85, 376/85 i 378/85.

Podatek akcyzowy jest bowiem typowym podatkiem pośrednim, który przerzucany jest z zasady na ostatecznego konsumenta.

Sprzedawca samochodów przerzucając ciężar podatku na konsumenta i domagając się równocześnie jego zwrotu od Skarbu Państwa otrzymywałby kwotę podatku, którą (co jest składowym elementem nadpłaty) dopłacił w wyniku rabatu czy zastosowanego sytemu sprzedaży lecz de facto nie poniósł jej ciężaru.

W konsekwencji zwrot akcyzy prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia takiego podmiotu (prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 744/11).

Potwierdzeniem powyższego jest przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P. 7/2000. Sąd zauważył, iż: „zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby”.

Stąd też stwierdzić należy, iż Spółka nie jest uprawniona do żądania zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, która powstanie w wyniku złożenia korekt.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.