Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.158.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Czy Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego z tytułu Usługi oddelegowania wynagrodzenia, z uwagi na to, że Usługa oddelegowania nie mieści się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz nie jest usługą o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie.
Słowa kluczowe: oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 17 kwietnia 2020 r.), uzupełnianym 30 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego z tytułu Usługi oddelegowania wynagrodzenia, z uwagi na to, że Usługa oddelegowania nie mieści się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz nie jest usługą o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego z tytułu Usługi oddelegowania wynagrodzenia, z uwagi na to, że Usługa oddelegowania nie mieści się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz nie jest usługą o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 5 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.158.2020.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia, którego dokonano 30 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Spółka należy do międzynarodowej grupy M, prowadzącej działalność na rynku ropy naftowej oraz gazu, świadczącej usługi wiertnicze dla firm naftowych na całym świecie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa usługę oddelegowania pracownika (dalej: „Usługa oddelegowania”) od działającej w ramach tej samej grupy kapitałowej spółki M A/S z siedzibą w Danii (dalej: „Usługodawca”), będącej podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Spółka posiada oraz posiadać będzie aktualny certyfikat rezydencji Usługodawcy. Świadczenie Usługi oddelegowania realizowane jest na podstawie pisemnej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą (dalej: „Umowa”). W ramach Umowy, Usługodawca zobowiązał się udostępnić Spółce personel posiadający oczekiwane przez Spółkę profesjonalne kwalifikacje rozumiane jako specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką potrzebne dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Spółki. Dzięki zawarciu Umowy Spółka uzyskała dostęp do unikalnych umiejętności, wiedzy oraz doświadczenia oddelegowanego pracownika Usługodawcy (dalej: „Pracownik”). Oddelegowanemu Pracownikowi Spółka powierza wyznaczone przez siebie funkcje zarządcze/kierownicze. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości będzie korzystać z większej liczby oddelegowanych pracowników Usługodawcy. Pracownik nie otrzymuje instrukcji od Usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy oraz Pracownik nie jest zobligowany przez Usługodawcę do osiągania w Spółce określonych celów gospodarczych czy finansowych. Stosowne instrukcje, co do zakresu pracy wykonywanej oraz określenie celów gospodarczych i finansowych leży po stronie Spółki, która realizuje strategię grupy kapitałowej, do której Spółka należy. Zadaniem Usługodawcy jest jedynie dostarczenie Spółce personelu, który będzie spełniał warunki umożliwiające wykonywanie określonych funkcji powierzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada także pełną autonomię w zakresie wyznaczania funkcji/zadań i oceny pracy oddelegowanego Pracownika. W trakcie całego okresu wykonywania Usługi oddelegowania, Pracownik formalnie pozostają pracownikiem Usługodawcy - pracuje jednak na rzecz Spółki, a nie Usługodawcy. Spółka zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za świadczenie Usługi oddelegowania. Usługodawca wycenia Usługę oddelegowania według kosztów jej świadczenia, tj.: kosztów wynagrodzenia oddelegowanego Pracownika wraz ze świadczeniami z tytułu ubezpieczenia społecznego, składkami ubezpieczeniowymi, podatkiem potrącanym z tytułu płac itd. Powyższe koszty są fakturowane na Spółkę z odpowiednim narzutem.

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2020 r. Spółka wskazała, że Usługodawca nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 4 pkt 11 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 oraz 2 UPO PL-DK. Należy podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy, Usługodawca nie posiada także na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w formie tzw. zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 4 pkt 11 lit. c ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 6 UPO PL-DK. Jak wskazano w treści wniosku z 16 kwietnia 2020 r., z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca powierzył Pracownikowi funkcje zarządcze/kierownicze, możliwym jest, iż Pracownik będzie posiadał oraz wykonywał pełnomocnictwo do zawierania umów - zawsze jednak w imieniu Wnioskodawcy, nie zaś Usługodawcy. W trakcie całego okresu wykonywania Usługi oddelegowania, Pracownik nie wykonuje oraz wykonywać nie będzie pracy na rzecz Usługodawcy, lecz jedynie na rzecz Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym, nie można stwierdzić, iż Usługodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład w formie tzw. zależnego przedstawiciela bowiem Pracownik nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Usługodawcy. Co więcej, mimo iż w trakcie całego okresu wykonywania Usługi oddelegowania Pracownik formalnie pozostaje pracownikiem Usługodawcy, wykonuje on pracę jedynie na rzecz Spółki, nie wykonuje zaś żadnych obowiązków na rzecz Usługodawcy. Pracownik nie otrzymuje także instrukcji od Usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy, nie podlega kontroli Usługodawcy oraz nie jest zobligowany przez Usługodawcę do osiągania w Spółce określonych celów gospodarczych czy finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego z tytułu Usługi oddelegowania/wynagrodzenia, z uwagi na to, że Usługa oddelegowania nie mieści się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz nie jest usługą o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego z tytułu Usługi oddelegowania wynagrodzenia, z uwagi na to, że Usługa oddelegowania nie mieści się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz nie jest usługą o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. W przepisach prawa (w szczególności w ustawie o CIT) brak jest definicji legalnej „doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z tego względu wykładnia sposobu rozumienia wskazanych usług powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć. Ponadto należy zauważyć, że lista usług wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „świadczeń o podobnym charakterze”. Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem: „w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usługa oddelegowania nie mieści się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz nie jest usługą o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie. W szczególności Usługa oddelegowania nie stanowi oraz nie jest podobna do usług zarządzania i kontroli oraz do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej: „SJP PWN”), „zarządzać” to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei „kontrola” to: „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli obejmują swoim zakresem świadczenia, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym.

Zdaniem Spółki, refakturowane koszty Usługi oddelegowania, nie powinny być uznawane za świadczenie usług zarządzania i kontroli przez Usługodawcę na rzecz Spółki, ponieważ ich przedmiotem nie jest zarówno kierowanie pracami Spółki przez Usługodawcę jak i sprawdzanie przez Usługodawcę stanu faktycznego z deklarowanym/wymaganym.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż czynności wykonywane przez Pracownika mogą zostać powierzone mu przez Wnioskodawcę (nie zaś Usługodawcę) w zakresie stanowiska, do którego został przydzielony i w tym zakresie oddelegowany pracownik działa na rzecz Wnioskodawcy a nie Usługodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach Umowy Usługodawca zobowiązuje się jedynie do dostarczenia wykwalifikowanej kadry odpowiadającej zapotrzebowaniu Spółki, nie zaś do jakkolwiek rozumianego kierowania bądź zarządzania pracami Spółki.

Wyżej wymienione czynności mogą zostać powierzone przez Wnioskodawcę oddelegowanemu Pracownikowi w zakresie stanowiska, do którego został przydzielony, ale w tym zakresie pracownik działa na rzecz Wnioskodawcy a nie Usługodawcy.

W ocenie Spółki, żaden z elementów Umowy nie wskazuje na wykonywanie przez Usługodawcę usługi zarządzania lub usługi kontroli na rzecz Wnioskodawcy. W ramach Umowy Usługodawca nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do działań w zakresie charakterystycznym dla usług zarządzania i kontroli z perspektywy biznesowej, tj. np.: wskazywania Spółce sposobu postępowania w danym obszarze w sposób wiążący, tj. w ten sposób, że Spółka powinna się podporządkować; podejmowania decyzji w imieniu i na rzecz Spółki, w tym prowadzenia spraw Spółki oraz występowania w jej imieniu, zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki; kierowania pracami Spółki; bieżącego nadzoru nad Spółką, tj. Usługodawca nie ma prawa do kontroli, wraz z możliwością wiążącego wpływania na działania Spółki mającego na celu ich usprawnienie/udoskonalenie; monitorowania i analizowania sytuacji biznesowej Spółki; opracowywania strategii działania, założeń i planów dotyczących Spółki; odpowiadania za działania podejmowane przez Spółkę; analizowania i aprobowania działań podejmowanych przez Spółkę.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy Usługa oddelegowania nie stanowi oraz nie jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Zgodnie ze SJP PWN, rekrutacja to inaczej „pobór rekrutów”, bądź „przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy”. Innymi słowy, istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji będzie zawsze nawiązanie określonego stosunku prawnego (stosunku pracy) pomiędzy przedsiębiorcą, a rekrutowanym pracownikiem - i to właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego.

SJP PWN jako oddelegowanie definiuje natomiast „skierowanie kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza stałym miejscem pracy”. W wyniku oddelegowania nie zostanie zatem nawiązany nowy stosunek prawny, lecz oddelegowani pracownicy pozostaną zatrudnieni przez ten sam podmiot, a jedyną okolicznością, która się zmieni jest miejsce wykonywania przez nich pracy. W tym przypadku nie zostanie nawiązany żaden stosunek prawny pomiędzy pracownikiem, a usługobiorcą korzystającym z oddelegowania. Innymi słowy, istotą usługi oddelegowania jest wyznaczenie pracownikowi tymczasowego miejsca świadczenia pracy poza siedzibą pracodawcy, a z perspektywy usługobiorcy skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy Spółką a Usługodawca nie zostanie nawiązany żaden stosunek prawny. W trakcie całego okresu wykonywania Usługi oddelegowania, Pracownik formalnie pozostaje pracownikiem Usługodawcy - na podstawie zawartej Umowy pracuje jednak na rzecz Spółki, a nie Usługodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać Usługę oddelegowania za usługę rekrutacji lub też usługę do niej podobną, podczas gdy pomiędzy Spółką a oddelegowanym przez Usługodawcę Pracownikiem nie zostanie nawiązany stosunek prawny, który jak wspomniano, stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego.

Również przepisy europejskie wyraźnie różnicują oddelegowanie pracowników od usługi rekrutacji. Zgodnie z Dyrektywą 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług: „świadczenie usług może polegać albo na wykonywaniu prac przez przedsiębiorstwo na własny rachunek i pod własnym kierownictwem w ramach umowy zawartej między tym przedsiębiorstwem i odbiorcą usług, albo na wynajęciu pracowników innemu przedsiębiorstwu w ramach umowy prawa publicznego lub prywatnego”. Dyrektywa definiuje pracownika oddelegowanego jako pracownika „który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego Państwa Członkowskiego, niż państwa w którym zwyczajowo pracuje”. Usługi oddelegowania zgodnie z Dyrektywą mogą być wykonywane w ramach prawa publicznego lub umowy zawieranej na podstawie przepisów prawa cywilnego. Usługi rekrutacyjne natomiast, które realizują zupełnie inny cel, nie są objęte Dyrektywą i są wykonywane wyłącznie na podstawie przepisów prawa prywatnego.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego z tytułu Usługi oddelegowania wynagrodzenia, z uwagi na to, że Usługa oddelegowania nie mieści się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz nie jest usługą o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie. W szczególności Usługa oddelegowania nie stanowi oraz nie jest podobna do usług zarządzania i kontroli oraz do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm; dalej: „updop”), jest ścisłe związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na jej terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskiwanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W myśl z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, tym samym, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, należy do międzynarodowej grupy, prowadzącej działalność na rynku ropy naftowej oraz gazu, świadczącej usługi wiertnicze dla firm naftowych na całym świecie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa usługę oddelegowania pracownika od działającej w ramach tej samej grupy kapitałowej spółki z siedzibą w Danii, będącej podmiotem powiązanym. Spółka posiada oraz posiadać będzie aktualny certyfikat rezydencji Usługodawcy. Świadczenie Usługi oddelegowania realizowane jest na podstawie pisemnej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą. W ramach Umowy, Usługodawca zobowiązał się udostępnić Spółce personel posiadający oczekiwane przez Spółkę profesjonalne kwalifikacje rozumiane jako specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką potrzebne dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Spółki. Dzięki zawarciu Umowy Spółka uzyskała dostęp do unikalnych umiejętności, wiedzy oraz doświadczenia oddelegowanego pracownika Usługodawcy. Oddelegowanemu Pracownikowi Spółka powierza wyznaczone przez siebie funkcje zarządcze/kierownicze. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości będzie korzystać z większej liczby oddelegowanych pracowników Usługodawcy. Pracownik nie otrzymuje instrukcji od Usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy oraz Pracownik nie jest zobligowany przez Usługodawcę do osiągania w Spółce określonych celów gospodarczych czy finansowych. Stosowne instrukcje, co do zakresu pracy wykonywanej oraz określenie celów gospodarczych i finansowych leży po stronie Spółki, która realizuje strategię grupy kapitałowej, do której Spółka należy. Zadaniem Usługodawcy jest jedynie dostarczenie Spółce personelu, który będzie spełniał warunki umożliwiające wykonywanie określonych funkcji powierzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada także pełną autonomię w zakresie wyznaczania funkcji/zadań i oceny pracy oddelegowanego Pracownika. W trakcie całego okresu wykonywania Usługi oddelegowania, Pracownik formalnie pozostaje pracownikiem Usługodawcy - pracuje jednak na rzecz Spółki, a nie Usługodawcy. Spółka zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za świadczenie Usługi oddelegowania. Usługodawca wycenia Usługę oddelegowania według kosztów jej świadczenia, tj.: kosztów wynagrodzenia oddelegowanego Pracownika wraz ze świadczeniami z tytułu ubezpieczenia społecznego, składkami ubezpieczeniowymi, podatkiem potrącanym z tytułu płac itd. Powyższe koszty są fakturowane na Spółkę z odpowiednim narzutem.

Pojęcia usług, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Przepisy updop nie definiują również pojęcia „usług rekrutacji”. Pojęcie „rekrutacji” znajduje się w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Oznacza ono: „1. «pobór rekrutów» 2. «przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy»”. Zatem, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „oddelegowywać” oznacza skierować kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza stałym miejscem pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę usługi, są usługami (świadczeniami) o cechach charakterystycznych dla usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług oddelegowania pracowników, którzy będą pełnić funkcje kierownicze lub zarządcze, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z ich strony opartych na specjalistycznej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Sam Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że oddelegowany pracownik posiada „profesjonalne kwalifikacje rozumiane jako specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką potrzebne dla celów wykorzystania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Spółki”. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Zatem, nabywane usługi dotyczące oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze lub zarządcze, bezspornie stanowią usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w stosunku do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z siedzibą w Danii, obejmujących opisane we wniosku koszty wynagrodzenia oddelegowanego Pracownika wraz ze świadczeniami z tytułu ubezpieczenia społecznego, składkami ubezpieczeniowymi, podatkiem potrącanym z tytułu płac, z odpowiednim narzutem znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W konsekwencji wystąpienie po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika w związku z art. 26 ust. 1 updop, uzależnione będzie od uregulowań wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), w kontekście opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ww. kwestia dotycząca zastosowania w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Wobec powyższego, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była oceny, czy czynności wykonywane przez oddelegowanych pracowników są innymi usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 updop.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.