Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.253.2019.2.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących poniesionych na funkcjonowanie pływalni według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; pływalnia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do organu 26 kwietnia 2019 r., uzupełnionym pismem z 21 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących poniesionych na funkcjonowanie pływalni według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących poniesionych na funkcjonowanie pływalni według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.253.2019.1.EJU.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto S. (zwane dalej jako: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 – t.j. ze zm., zwana dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to Urząd Miejski, szkoły (podstawowe, gimnazja, zespół szkół), przedszkola, żłobek, Miejski Zespół Ekonomiczno- Administracyjny, Dzienny Dom Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Samopomocy, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, Cmentarz Komunalny, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji oraz Zakład Komunikacji Miejskiej.

Dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji wstecznej rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (dalej również: jednostki organizacyjne), wstecznie za okres od 2011 roku. Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 - t.j. ze zm., zwana dalej: UPTU).

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w S. (zwany dalej: „MOSiR”) jest zakładem budżetowym powołanym do prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym zarządzania i utrzymania przekazanych przez Gminę obiektów i urządzeń sportowych oraz terenów rekreacyjnych. Do zadań MOSiR należy w szczególności:

1.  udostępnianie bazy MOSiR placówkom oświatowym prowadzonym przez Miasto na realizację zadań programowych w zakresie kultury fizycznej,
2.  udzielanie pomocy szkoleniowej oraz udostępnianie bazy i sprzętu na realizację zajęć sportowych w ramach programu klas sportowych,
3.  koordynowanie i prowadzenie międzyszkolnych rozgrywek sportowych zgodnie z miejskim kalendarzem imprez,
4.  współpraca z instytucjami, stowarzyszeniami i organizacjami o zasięgu miejskim w zakresie realizacji zadań statutowych,
5.  organizacja zajęć, zawodów i imprez o charakterze sportowym i rekreacyjnym oraz rehabilitacyjnym,
6.  tworzenie warunków dla rozwoju sportu wyczynowego,
7.  zapewnienie kadry trenersko-instruktorskiej do prowadzenia zajęć sportowych i rekreacyjnych ze szczególnym uwzględnieniem nauki i doskonalenia pływania,
8.  prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych oraz zakresu rehabilitacji ruchowej stosownie do potrzeb i zainteresowania mieszkańców S.,
9.  utrzymanie oraz rozbudowa własnej bazy sportowo-rekreacyjnej,
10.  gospodarowanie powierzonym mieniem zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki oraz zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie odpowiednimi uregulowaniami prawnymi,
11.  realizacja zadań programowych ustalonych przez Burmistrza Miasta S.

Świadczone przez MOSiR usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia – tj. przekazanych do zarządzania jednostce obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych. Są to:

*   Pływalnia „X” przy ul. O.,
*   Hala sportowa przy ul. K.,
*   Hala sportowa przy ul. C.,
*   Integracyjny Ogród Z. i S. przy A.,
*   Integracyjny Ogród Z. i S. przy ul. C.,
*   Integracyjny Ogród Z. i S. przy ul. G.,
*   Skatepark przy ul. O.,
*   Siłownia zewnętrzna przy ul. O.,
*   Kompleks boisk przy ul. C.:
    *   Stadion piłkarski,
    *   Boisko ze sztuczną nawierzchnią,
    *   Boisko do koszykówki, piłki ręcznej oraz 2 boiska do piłki siatkowej plażowej,
*   Siłownia zewnętrzna przy ul. C.,
*   Kompleks boisk przy ul. W.,
*   Boisko do piłki nożnej i piłki siatkowej plażowej przy ul. C.,
*   Sztuczne lodowisko z funkcją boiska ze sztuczną nawierzchnią,
*   Korty tenisowe przy ul. W.,
*   Targowisko Miejskie przy ul. P.,
*   Plaża Miejska nad rzeką B. z wypożyczalnią kajaków oraz miejscem z przeznaczeniem do kąpania.

Odbiorcami usług świadczonych przez MOSiR są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w szczególności mieszkańcy miasta S., członkowie/zawodnicy klubów sportowych, uczniowie szkół itp.

Wskazane powyżej obiekty MOSiR są wykorzystywane do świadczenia usług zarówno odpłatnych (opodatkowane podatkiem VAT) oraz nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – wstęp wolny).

Obiekty, które udostępniane są całkowicie nieodpłatnie to:

*   Integracyjny Ogród Z. i S. przy A,
*   Integracyjny Ogród Z. i S. przy ul. C.,
*   Integracyjny Ogród Z. i S. przy ul. G.,
*   Skatepark przy ul. O.,
*   Siłownia zewnętrzna przy ul. O.,
*   Siłownia zewnętrzna przy ul. C.,
*   Kompleks boisk przy ul. W.,
*   Boisko do piłki nożnej i piłki siatkowej plażowej przy ul. C.
*   Plaża Miejska nad rzeką B. z wypożyczalnią kajaków oraz miejscem z przeznaczeniem do kąpania – przy plaży działa punkt wypożyczania kajaków oraz leżaków – są to usługi odpłatne opodatkowane podatkiem VAT.

W pozostałych obiektach świadczone są usługi zarówno odpłatne jak i nieodpłatne.

W przypadku obiektów:

*   Hala sportowa przy ul. K.,
*   Hala sportowa przy ul. C.,
*   Kompleks boisk przy ul. C.:
    *   Stadion piłkarski,
    *   Boisko ze sztuczną nawierzchnią,
    *   Boisko do koszykówki, piłki ręcznej oraz 2 boiska do piłki siatkowej plażowej,
*   Korty tenisowe przy ul. W.,
*   Sztuczne lodowisko z funkcją boiska ze sztuczną nawierzchnią, dostęp jest bezpłatny dla wybranych kategorii użytkowników (kluby sportowe, uczestnicy organizowanych rozgrywek i turniejów). We wskazanych obiektach świadczone są również odpłatne usługi najmu boisk, pomieszczeń, kortów itp. zarówno dla osób fizycznych, jak i przedsiębiorców (podmiotów prowadzących w wynajmowanych obiektach zajęcia/treningi itp.).

W przypadku obiektów:

*   Pływalnia „X” przy ul. O. (zwana dalej: Pływalnia),
*   Targowisko Miejskie przy ul. P.,
    *   świadczone są tylko i wyłącznie odpłatne usługi w zależności od obiektu, zarówno w zakresie wstępu, jak i w odniesieniu do usług dodatkowych – np. wynajęcie boksu/toru, nauka pływania, wypożyczenie sprzętu itp. Dodatkowo w ramach usług świadczonych odpłatnie (w tym również usług świadczonych przez Pływalnię oraz Targowisko Miejskie) należy wyróżnić również kategorie usług odpłatnych, lecz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. opłata targowa, opłata ponoszona przez szkoły za korzystanie z pływalni miejskiej, kompleksów sportowych itp.

W większości obiektów MOSiR świadczy również usługi polegające na odpłatnym wynajmie powierzchni reklamowych (możliwość zawieszenia banerów/reklam na ścianach poszczególnych obiektów – wewnętrznych i zewnętrznych, ogrodzeniu itp.).

Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT MOSiR odlicza podatek VAT naliczony od wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu i/lub rekreacji stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej: RMF). Na rok 2018 r. wynosi on 53%.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu (przede wszystkim podlegających opodatkowaniu wejść na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

W odniesieniu do obiektów udostępnianych nieodpłatnie Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów.

W odniesieniu do obiektów udostępnianych odpłatnie i nieodpłatnie Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywania nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów przy zastosowaniu prewspółczynnika. W przypadku tego typu obiektów Gmina będzie nadal stosować prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę określoną w RMF. Brak zastosowania indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika w tym przypadku wynika z braku możliwości oparcia się na innym bardziej miarodajnym kryterium, niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez MOSiR do całości przychodów (w szczególności MOSiR nie prowadzi szczegółowej ewidencji wejść na poszczególne obiekty).

Analogiczne postępowanie dotyczyć będzie Targowska Miejskiego, gdzie MOSiR uzyskuje przychody opodatkowane (wynajem miejsc/boksów targowych) oraz niepodlegające opodatkowaniu (opłata targowa). W tym przypadku właściwym będzie zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę określoną w RMF.

W przypadku Pływalni z uwagi na szczegółowe ewidencjowanie korzystania z obiektu (konieczność zakupu biletu wstępu/karnetu na poszczególne usługi oferowane przez Pływalnię) możliwe jest zastosowanie innego kryterium kalkulacji prewspółczynnika niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez MOSiR do całości przychodów. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowane wejścia osób na Pływalnie celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią 71,69% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez MOSiR na Pływalni. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

PI = (Wzew / Wall) x 100%

gdzie:

PI – proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), Wzew – roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), Wall – roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnie, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Dodatkowo, przy wyliczeniu prewspółczynnika należy wziąć również pod uwagę, że w obiekcie w którym mieści się Pływalnia siedzibę ma sama jednostka organizacyjna (zwana dalej: „część biurowa”). Dlatego przy wyliczeniu prewspółczynnika należy również uwzględnić proporcję powierzchniową (liczoną w m2) tj. proporcję powierzchni części Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że budynek pływalni ma powierzchnię 2.848 m2 a część biurowa zajmuje 64 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97,75%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

PP = (Psr / Pall) x 100%

gdzie:

PP – proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Psr – powierzchnia (liczona w m2) budynku pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

Pall – powierzchnia (liczona w m2) budynku pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Zatem ostatecznie zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla Pływalni prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 71%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = PI x PP

gdzie:

X – proporcja (zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej),

PI – proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

PP – proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

Powyższe dotyczy wydatków, które Gmina może bezpośrednio przyporządkować do obiektu Pływalni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina działająca za pośrednictwem zakładu budżetowego – MOSiR – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie Pływalni (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 maja 2019 r.):

W opinii Gminy może ona zastosować inny niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej zwane „RMF”), sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez zakład budżetowy MOSiR w ramach Pływalni jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną). Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu w ramach prowadzonej działalności sportowo-rekreacyjnej zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Pływalnią (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Pływalni do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, w przypadku Pływalni określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

PI = (Wzew / Wall) x 100%

gdzie:

PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowi 72% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez MOSiR na Pływalni (dane za 2018 rok).

Aby nowy indywidulny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez MOSiR działalności w ramach Pływalni i był najbardziej obiektywny to MOSiR wzięła pod uwagę, że w budynku Pływalni siedzibę ma sama jednostka organizacyjna. Dlatego przy wyliczeniu indywidualnego prewspółczynnika należy również wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m2) tj. proporcję powierzchni części Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że Pływalnia ma powierzchnię 2 848 m2 a część biurowa zajmuje 64 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 98%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

PP = (Psr / Pall) x 100%

gdzie:

PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Psr - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

Pall - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej MOSiR, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez MOSiR. Niemniej, zastosowanie proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej MOSiR prowadzonej na Pływalni.

W związku z powyższym zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla Pływalni prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 71%. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru:

X = PI x PP

gdzie:

X - proporcja (zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej),

PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

PI - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej wskazana metoda wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostkę budżetową MOSiR) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (MOSiR) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w pływalni.

W pozostałym zakresie, tj. dla działalności prowadzonej w innych obiektach/miejscach sportowych i/lub rekreacyjnych z uwagi na brak możliwości wykorzystania innego miarodajnego kryterium niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez MOSiR do całości przychodów Wnioskodawca stosować będzie prewspółczynnik ustalony na zasadach wskazanych w RMF (oczywiście jedynie do wydatków związanych z działalnością mieszaną). Ten rodzaj prewspółczynnika znajdzie również zastosowanie do wydatków na towary i usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem MOSiRu (wydatki na artykuły biurowe oraz wyposażenie działu księgowego MOSiRu itp.).

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1.  Gmina działa jako podatnik VAT;
2.  Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminny zakład budżetowy tj. MOSiR samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji skutkuje powstaniem w Gminie (MOSiR) prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

*   sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
*   współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie.

Metody te obejmują następujące kategorie danych:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku – świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych w ramach działalności prowadzonej przez zakład budżetowy poprzez Pływalnię – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności sportowo-rekreacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych na Pływalni, jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną) w przypadku Pływalni. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem Pływalni, które co do zasady, stanowią znaczny udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych w ramach MOSiR. Tym samym wydaje się najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu wskazanego obiektu do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy określenie „rzeczywistego wykorzystania” w przypadku Pływalni zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o zastosowanie poniższych wzorów i etapów wyliczenia.

I Etap - Proporcja ilościowa:

PI = (Wzew / Wall) x 100%

gdzie:

PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

II Etap - proporcja powierzchniowa:

PP = (Psr / Pall) x 100%

gdzie:

PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Psr - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

Pall - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

III Etap – prewspółczynnik ostateczny (ilościowo - powierzchniowy)

X= PI x PP

gdzie:

X – proporcja (zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej),

PI – proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

PI – proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik MOSiR powinien stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych na Pływalni.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej wskazane metody wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddają stosunek wydatków do czynności opodatkowanych niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Na możliwość stosowania metody mieszanej wskazuje chociażby wyrok WSA w Olsztyna z dnia 26 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Ol 360/18.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym przypadku – świadczenie usług sportowo- rekreacyjnych realizowane poprzez MOSiR we wskazanych obiektach – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej.

Zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie, do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej tj. MOSiR. W rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności jednostki budżetowej (działalność we wszystkich obiektach/miejscach sportowych i rekreacyjnych na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów, bez względu na źródło ich otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3) UPTU. Tego rodzaju prewspółczynnik należy również zastosować w odniesieniu do wydatków na nabycia towarów i usług dla potrzeb innych obiektów sportowych i rekreacyjny, gdzie prowadzona jest zarówno działalność gospodarcza, jaki i działalność inna niż gospodarcza, a nie ma możliwości zastosowania bardziej odpowiedniego i miarodajnego kryterium niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez MOSiR do całości przychodów (a więc wartości wykorzystywań w ramach kalkulacji prewspółczynnika ustalonego zgodnie z zasadami wskazanymi w RMF).

W przypadku gdyby MOSiR wykonywał różne rodzaje działalności, nie tylko związane z działalnością w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych, wydatki ponoszone na działalność w zakresie tych usług na Pływalni miałyby zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (MOSiRu) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakimi są usługi sportowo- rekreacyjne świadczone w ramach Pływalni. Wydatki związane z świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych na Pływalni mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólno-administracyjnymi.

W przypadku MOSiR Wnioskodawca wie dokładnie, jaka jest ilość jednostkowych wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości jednostkowych wejść na Pływalnię niepodlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnętrzna). Skoro zatem można do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

W uzasadnieniu do UZU ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Z powyższego wynika, że wprowadzając zasady ustalania proporcji ustawodawca był w pełni świadomy realizacji jakich zasad wyrażonych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mają służyć zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego. Co więcej, jak wynika z cytowanych fragmentów uzasadnienia, w pełni podzielono pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE i wprowadzono zmiany, które mają całościowo realizować wynikające z tego orzecznictwa postulaty, w szczególności dotyczące tego, że:

1.  ustalony sposób liczenia proporcji ma za zadanie zapewnić, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze;
2.  narzucenie sposobów liczenia proporcji prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych w przedstawionych we wniosku obiektach MOSiR jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywności (a więc przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności, tj. inny prewspółczynnik należałoby zastosować jeśli świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych we wskazanychch obiektach będzie realizowany przez referat w urzędzie, a inny kiedy tą samą działalność będzie realizować np. jednostka budżetowa lub zakład budżetowy. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełnienia przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego cześć związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług sportowo- rekreacyjnych przez MOSiR.

Powyższe potwierdza również wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych i rekreacyjnych na Pływalni Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej, wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w RMF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana dla zakładu budżetowego przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym zakładom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba, że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Pływalnia będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W Pływalni znajduje się siedziba jednostki organizacyjnej „część biurowa”. Obiekt, w którym znajduje się pływalnia jest w zdecydowanej większości przeznaczony na działalność sportową i rekreacyjną oraz w znikomym zakresie na działalność biurową.

W celu wyliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi na funkcjonowanie Pływalni podlegającego odliczeniu, Gmina zamierza stosować mieszaną metodę wyliczenia prewspółczynnika, tj. metodę ilościowo-powierzchniową. Powyższe dotyczy wydatków, które Gmina może bezpośrednio przyporządkować do wskazanego obiektu, tj. Pływalni.

W ocenie Organu, w odniesieniu się do przedstawionego opisu sprawy oraz w kontekście przywołanych przepisów, należy wskazać, że z zaprezentowanym stanowiskiem Gminy nie sposób się zgodzić. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem zakładu budżetowego.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania zaproponowanego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda ilościowo-powierzchniowa opiera się na uwzględnieniu ilości osób korzystających z pływalni oraz powierzchni części budynku przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Metoda ta jednocześnie celowo pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez jednostkę MOSiR, wobec czego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ilościowo-powierzchniowa oddaje jedynie udział ilości osób korzystających z Pływalni do powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług sportowych i rekreacyjnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody ilościowo-powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Należy zauważyć, że kryterium ilościowe bez jednoczesnego uwzględnienia kryterium czasowego jak również zakresu korzystania z obiektu przez poszczególne osoby, nie będzie całkiem obiektywnym miernikiem. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę, wskazuje jedynie ilość osób korzystających z obiektu oraz wskazuje na powierzchnię budynku przeznaczoną na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową, co nie jest równoznaczne ze stopniem wykorzystania obiektu. Podkreślenia wymaga, że elementem istotnym dla ustalenia stopnia wykorzystania obiektu do poszczególnych kategorii czynności mógłby być m.in. czas jego wykorzystania przez poszczególne osoby. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to w jakich godzinach osoby korzystają odpłatnie i nieodpłatnie z obiektu sportowego bezpośrednio wpływa na wartość wydatków (a co za tym idzie wysokość podatku naliczonego zawartego w ich cenie), które Wnioskodawca musi ponieść dla zapewnienia odpowiedniej jakości usług odpłatnych realizowanych w ramach działalności gospodarczej oraz usług nieodpłatnych pozostających poza systemem VAT. W sytuacji zatem gdy czas korzystania z danego obiektu przez poszczególne osoby będzie różny, sama metoda ilościowo-powierzchniowa proponowana przez Wnioskodawcę nie odzwierciedli w sposób rzeczywisty stopnia wykorzystania obiektu, a w konsekwencji nie umożliwi obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela osoby korzystające z infrastruktury sportowej nieodpłatnie oraz na warunkach komercyjnych nie oznacza więc, że pozwala na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia przez zakład budżetowy współczynnika proporcji w odniesieniu do działalności prowadzonej wyłącznie w budynku pływalni miejskiej.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla samorządowego zakładu budżetowego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdego samorządowego zakładu budżetowego.

Zatem opisana przez Wnioskodawcę metoda ilościowo-powierzchniowa, przedstawiona jako najbardziej odzwierciedlająca specyfikę działalności zakładu budżetowego – jest mało precyzyjna i stosowanie jej mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Nie deprecjonuje to jednak zupełnie proponowanej przez Wnioskodawcę metody ustalania prewspółczynnika na podstawie ewidencji ilościowo-powierzchniowej, jednak ewentualne stosowanie jej będzie możliwe pod warunkiem uwzględnienia również innych kryteriów mających wpływ na ustalenie stopnia wykorzystania Pływalni do poszczególnych kategorii czynności.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać należy na orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Natomiast w orzeczeniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 562/18, Sąd stwierdził, że „co do zasady zgodnie z art. 173 ust. 2 Dyrektywy nr 112/2006, dopuszczalne jest wprowadzenie przez państwo członkowskie możliwości stosowania przez jednego podatnika odrębnych prewspółczynników dla różnych sektorów działalności. Przyjąć zresztą można, iż samo dopuszczenie w przepisach rozporządzenia stosowania odrębnych prewspółczynników dla poszczególnych stationes municipii można rozumieć jako pośrednią realizację uprawnienia państwa członkowskiego wynikającego właśnie z art. 173 ust. 2 dyrektywy.

Kierując się zatem zapisami ustawy o VAT oraz przywołanym przepisem Dyrektywy Sąd podziela stanowisko o możliwości stosowania odrębnych współczynników do konkretnych rodzajów działalności na podstawie samych przepisów u.p.t.u. Przez rodzaj działalności (sektor działalności jak mowa w Dyrektywie 112/2006) należy jednak rozumieć wyodrębniony przedmiotowo i skonkretyzowany zakres działalności. W rozpoznawanej sprawie zatem musiała by to być działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i/lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Skarżąca gmina natomiast proponuje stosowanie prewspółczynników w odniesieniu do określonych przedmiotowo wydatków, a nie działalności (sektora działalności). Poszczególne prewspółczynniki chciałaby stosować bowiem w szczególności dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej oraz wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynikało, że wśród zadań Zakładu, Gmina wymieniła m.in. działania z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. To zatem zadanie musi być uznane za wyodrębniony przedmiotowo sektor działalności. I to dla rozliczenia VAT od danego sektora działalności dopuszczalne jest wprowadzenie odrębnego, indywidualnego prewspółczynnika, który stosowany będzie w tej sytuacji do wszystkich wydatków związanych z tą działalnością. Wydatki dotyczące infrastruktury dotyczą wycinka działalności przedmiotowo węższego niż sektor działalności i stąd, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niemożliwe jest przyjęcie w ich przypadku indywidualnego prewspółczynnika.”

Reasumując, jak wynika z cytowanych wyżej przepisów oraz powołanych orzeczeń, podatnik ma możliwość odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do specyfiki swojej działalności, a nie do poszczególnych wydatków. Jak wynika z opisu sprawy, specyfika działalności Wnioskodawcy jest szersza niż prowadzenie Pływalni, gdyż obejmuje także inne usługi z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji.

Uwzględniając powyższe rozważania należy wskazać, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawione sposoby będą gwarantowały, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów inwestycyjnych i bieżących poniesionych na funkcjonowanie pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie pływalni (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków ustawodawca zaproponował podatnikom takim jak jednostka samorządu terytorialnego stosowanie sposobu określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić także, że powołany w treści wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.