Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.609.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi zarządzania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 stycznia 2021 r. (doręczone 27 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 stycznia 2021 r. (doręczone 27 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 lutego 2021 r.).

Główna działalność A. Sp. z o.o. Sp.K. (dalej A) to zarządzanie nieruchomościami lokalowymi (lokale mieszkalne), które są lub zostaną w przyszłości wynajęte na cele mieszkaniowe. A. zawiera z właścicielem umowę zarządzania mieszkaniem, w której określa się szczegółowo zakres zleconych działań oraz cennik usług za poszczególne czynności wykonywane w ramach zarządzania nieruchomością przeznaczoną do wynajmu. Na podstawie tej umowy A. zarządza lokalem przeznaczonym do wynajmu, tzn. przygotowuje lokal do wynajęcia oraz opiekuje się nim podczas trwania umowy najmu sprawując także nadzór nad prawidłowością rozliczeń najemcy z właścicielem i rozliczeń właściciela z innymi podmiotami - wyłącznie w zakresie eksploatacji i wykorzystania lokale na cele najmu.

Zadaniem A. jest takie zarządzanie lokalem, które ma doprowadzić do zwiększenia jego atrakcyjności na rynku najmu oraz do generowania pożytków z najmu.

Usługi świadczone przez A. na rzecz właścicieli lokali w ramach zawartej umowy o zarządzanie nieruchomością można podzielić na 3 etapy: po przyjęciu lokalu w zarządzanie a przed wynajęciem, w trakcie trwania umowy najmu oraz po jej zakończeniu a przed wynajęciem kolejnej osobie.

Usługi świadczone po przejęciu mieszkania do zarządzania a przed wynajęciem lokalu obejmują:

1.  przygotowanie lokalu do wynajmu, w tym kontrola stanu lokalu w okresach braku najemcy (między jedną a drugą umową najmu),
2.  poszukiwania najemców,
3.  reprezentowanie Właściciela przed najemcami w zakresie:
    1.  uczestniczenia w procesie podpisywania umowy najmu, rozwiązywania umowy najmu, przedłużania umowy najmu,
    2.  pobrania kaucji zabezpieczającej,
    3.  wydania najemcom lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego,
    4.  jeżeli jest zawierana umowa najmu okazjonalnego - reprezentowanie Właściciela u notariusza oraz dokonanie w imieniu właściciela zgłoszenia takiej umowy w urzędzie skarbowym, co jest wymagane przepisami ustawy o ochronie lokatorów,
4.  zawarcie w imieniu i na rzecz właściciela mieszkania umowy ubezpieczenia lokalu (polisa jest wystawiana dla właściciela).

W trakcie trwania umowy najmu (mieszka najemca) do obowiązków A. określonych w umowie o zarządzanie należy bieżące zarządzanie wynajętym lokalem tj.:

1.  kontrolowanie terminowości wpłat należności wynikających z umowy najmu, w tym podejmowanie dopuszczalnych przepisami prawa działań wobec najemcy zalegającego z wpłatami czynszu w postaci upomnień telefonicznych i poprzez email,
2.  regulowanie w imieniu właściciela opłat związanych z mieszkaniem (czynsze administracyjne, składki na ubezpieczenia, inne) ze środków otrzymanych od właściciela lub ze środków wpłaconych przez najemcę na konto rozliczeniowe przyporządkowanie do właściciela lokalu,
3.  przechowywanie aktualnej dokumentacji związanej z Lokalem, w tym umów najmu,
4.  przekazywanie Właścicielowi informacji i kopii dokumentów związanych z wykonywaniem Umowy,
5.  wystawianie faktur dokumentujących usługi najmu w imieniu i na rzecz wynajmującego właściciela lokalu,
6.  przygotowanie dla właściciela informacji dotyczących wynajętego lokalu (dane o przychodzie, dane o kosztach, o pobranej kaucji),
7.  informowanie Właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej mieszkania,
8.  przedłużenie umowy z najemcą,
9.  kontrolowanie stanu mieszkania (pod kątem braku jego dewastacji) jeden raz w każdym roku obowiązywania umowy o zarządzanie,
10.  jeżeli wystąpi awaria (do usunięcia której zobowiązany jest właściciel) urządzeń grzewczych lub instalacji gazowych, sanitarnych, elektrycznych albo innych urządzeń lub w lokalu powstanie szkoda, np. z powodu zalania lokalu, którą trzeba natychmiast usunąć, A. zajmuje się zorganizowaniem prac mających na celu usunięcie awarii lub szkody (drobna naprawa, serwis, odmalowanie zalanego pokoju, itp., wykonawca wystawia fakturę na właściciela lokalu,
11.  jeżeli w mieszkaniu wystąpi szkoda, A. w imieniu właściciela zgłasza szkodę do ubezpieczyciela,
12.  przesyłanie korespondencji przychodzącej do właściciela na adres lokalu oraz odbiór przesyłek poleconych z placówki pocztowej (po uprzednim przekazaniu pełnomocnictwa pocztowego),
13.  na życzenie właściciela lokali - udział w zebraniach wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej,
14.  przygotowanie Umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych osobowych jest Wynajmujący.

Po zakończeniu umowy najmu a przed zawarciem kolejnej umowy - jeżeli zachodzi taka konieczność – A. zleca podmiotom zewnętrznym wykonanie drobnych robót w lokalu takich jak:

*   usługi konserwatorskie,
*   usługi malarskie w drobnym zakresie (np. usunięcie ubytków w ścianach i zabrudzeń).

A. nie nabywa ww. opisanych usług na swoją rzecz w celu ich odsprzedaży właścicielom lokali powierzonych w zarządzanie. Prace te zawsze są wykonywane na rzecz i na imię właściciela lokalu. Do obowiązków A. należy jedynie organizacja prac niezbędnych do wykonania w lokalu oraz ich nadzór.

Lokale przyjmowanie w zarządzanie przez A. są w różnym stanie technicznym, czasami są to lokale w stanie deweloperskim, lokale do generalnego remontu oraz lokale w dobrym stanie z ewentualną koniecznością odświeżenia (np. odmalowanie) przed wydaniem lokalu najemcy. W związku z tym, klienci A. bardzo często oczekują pomocy w zorganizowaniu na ich rzecz prac remontowych w lokalu, i to zarówno przed rozpoczęciem umowy najmu, jak po zakończeniu umowy, w celu przygotowania lokalu do kolejnego najmu. W związku z tym A. rozważa włączenie do zakresu czynności wykonywanych w ramach umowy o zarządzanie lokalem mieszkalnym także usług w zakresie organizacji usług remontowych i serwisowych wykonywanych przez podmioty zewnętrzne na rzecz właściciela lokalu. A. nie będzie samodzielnie wykonywać tych prac, ani nie będzie ich zlecać we własnym imieniu i na własny rachunek. Jedyną usługą A. będzie organizacja remontu, tzn. A. wyszuka wykonawców, którzy wykonają na rzecz właściciela odpowiednie prace w lokalu, wykonawca każdorazowo wystawi fakturę dla właściciela lokalu. Podobnie w przypadku niezbędnych usług serwisowych i konserwacyjnych – A. będzie jedynie wyszukiwać odpowiednich specjalistów i zlecać w imieniu i na rzecz właściciela lokalu wykonanie odpowiednich prac serwisowych (chodzi o serwis okresowy pieca gazowego, ogrzewacza przepływowego wody albo 2-funkcyjnego pieca).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy wszystkie opisane we wniosku czynności mieszczą się w usługach zarządzania sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 68.32.11 oraz 68.32.12.

Celem głównym umowy zawartej każdorazowo z właścicielem lokalu mieszkalnego jest przede wszystkim zarządzanie lokalem w celu zapewnienia racjonalnej gospodarki tym lokalem, w tym przede wszystkim zarządzane nim w taki sposób, aby lokal nie tracił na wartości oraz przynosił właścicielowi pożytki z najmu.

Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właściciela lokalu, w związku z czym może obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, jednak nie ma możliwości, aby właściciel lokalu mógł nabyć którąkolwiek z tych pojedynczych czynności oddzielnie.

Usługi zarządzania nieruchomością świadczone przez A. polegają na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki lokalem powierzonym w zarządzanie, w tym przede wszystkim właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej lokalu, polegającej na uzyskiwaniu pożytków z lokalu. W tym celu A. przede wszystkim dba o utrzymanie nieruchomości w jak najlepszym stanie, o pozyskiwanie najemców lokalu i opiekę nad lokalem podczas trwania umowy najmu oraz kontrolowanie rozliczeń najemcy z tytułu najmu. Mimo, iż oferowana przez A. usługa zarządzania składa się z wielu czynności nie mają one charakteru samodzielnego lub pomocniczego w stosunku do czynności „głównej”. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności A. składają się na jednolitą usługę zarządzania lokalem. Wszystkie one bowiem zmierzają do jednego celu - nieruchomość ma przynosić właścicielowi pożytki, być utrzymywana w jak najlepszym stanie technicznym i estetycznym, a właściciel nie musi samodzielnie zajmować się sprawami związanymi z jego lokalem.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane na rzecz właściciela lokalu czynności składają się na kompleksową usługę zarządzania tym lokalem.

Nie zawsze jednak właściciel wybiera szeroki zakres czynności, w niektórych przypadkach usługa zarządzania sprowadza się do bieżącego administrowania lokalem oraz najmem (w tym kontrolą płatności czynszu najmu) oraz sposobem korzystania z lokalu przez najemcę.

Są jednak także właściciele lokali, którzy oczekują, iż usługa zarzadzania obejmie także organizację remontu lokalu, jednak wyłącznie w celu zwiększenia jego atrakcyjności i możliwości uzyskania pożytków z najmu na odpowiednim poziomie. Zdarza się także, że w ramach zleconej usługi zarządzania właściciel lokalu oczekuje, iż po zakończeniu wynajmowania lokal, wróci do stanu sprzed zawarcia umowy najmu (np. zostanie wyburzona ścianka oddzielająca dwa pomieszczenia). Celem tych czynności jest zawsze osiągnięcie odpowiedniego poziomu technicznego i estetycznego lokalu w celu uzyskiwania pożytków.

Niezależnie jednak od zakresu usługi zarządzania zleconej przez właściciela lokalu, wszystkie czynności wykonywane na jego rzecz są ze sobą powiązane. Celem tej usługi jest bowiem opieka nad lokalem, dbałość o wygląd, stan techniczny oraz uzyskiwanie pożytków.

Czynności wymienione w punkcie I.1 wniosku łącznie zmierzają do sytuacji, w której lokal przynosi pożytki z najmu. Są one powiązane ze sobą, ponieważ bez ich wykonania nie uzyska się pożytków. Chodzi tu zarówno o techniczne i wizualne przygotowanie lokalu do wynajmu, jak znalezienie najemcy, zawarcie z nim umowy (w imieniu i na rzecz właściciela lokalu) oraz wydanie najemcy lokalu.

Podobnie czynności wymienione w pkt I.2 wniosku, tj. bieżące zarządzanie wynajętym lokalem i pożytkami, jakie przynosi. Ich celem jest zarówno dbałość o terminowe opłacanie kosztów obciążających dany lokal oraz o stan techniczny lokalu, jak i dbałość o terminowe pozyskiwanie pożytków z najmu oraz przekazywanie właścicielowi na bieżąco informacji o tych opłatach i pożytkach.

Czynności wymienione w I.3 wniosku mają na celu poprawę stanu technicznego i wizualnego lokalu. Ich celem jest jedynie doprowadzenie do sytuacji, w której lokal - ponownie - będzie przynosił pożytki z najmu. Chodzi więc o zorganizowanie przez A. - w imieniu i na rzecz właściciela - wykonania w lokalu drobnych prac konserwatorskich, malarskich i ogólnego odświeżenia lokalu, jeżeli jest to niezbędne. Do obowiązków A. należy jedynie organizacja prac niezbędnych do wykonania w lokalu oraz ich nadzór.

Nie można uznać, że jedna z opisanych wyżej czynności jest dominująca, a pozostałe mają charakter pomocniczy, wszystkie są komplementarne wobec siebie, ponieważ są wykonywane wyłącznie w celu utrzymania na odpowiednim poziomie stanu technicznego, wizualnego oraz ekonomicznego (w znaczeniu możliwości zarobkowych) lokalu. Właściciele lokali powierzając A. zarządzanie ich nieruchomościami oczekują, że lokale będą na siebie zarabiać, a oni nie będą musieli ponosić bezzwrotnych kosztów utrzymania tych lokali.

W ocenie Wnioskodawcy do czynności „pomocniczych” można zaliczyć jedynie następujące czynności wymienione we wniosku:

1.  przesyłanie korespondencji przychodzącej do właściciela na adres lokalu oraz odbiór przesyłek poleconych z placówki pocztowej (po uprzednim przekazaniu pełnomocnictwa pocztowego),
2.  na życzenie właściciela lokali - udział w zebraniach wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej,
3.  przygotowanie Umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych osobowych jest Wynajmujący.

Opisane wyżej czynności zarządcze świadczone przez A. nie mogą być świadczone odrębnie, ponieważ celem każdej umowy o zarządzanie lokalem zawieranej przez A. nie jest wyłącznie znalezienie najemcy, ponieważ byłaby to usługa pośrednictwa, a nie zarządzania.

Podobnie, zlecenie remontu lub odświeżenia lokalu nie będzie nigdy świadczone odrębnie na rzecz właściciela lokalu, ponieważ A. nie zajmuje się nadzorem inwestycyjnym i nie przyjmuje takich zleceń. A. może zająć się organizacją takich prac na rzecz właściciela lokalu wyłącznie w ramach umowy o zarządzanie, jeżeli jest to uzasadnione stanem technicznym lokalu. Do zadań zarządcy nieruchomości należy bowiem m.in. dbałość o stan techniczny nieruchomości.

A. przedstawia przy zawieraniu umowy o zarządzanie wycenę poszczególnych czynności m.in. w celu uzgodnienia z właścicielem lokalu zakresu zlecanej usługi zarządzania. Cennik ma na celu wyłącznie wskazanie, jaki zakres cenowy odpowiada zakresowi zlecenia. Podobna praktyka jest powszechna przy innych kontraktach, np. przy usługach remontowych wykonawca zwykle przedstawia przy zawieraniu umowy cennik na poszczególne czynności, np. montaż pojedynczego gniazda kosztuje mniej niż podwójnego, montaż listew podłogowych ma zróżnicowane ceny w zależności od materiału i sposobu montażu, malowanie z gładzią kosztuje więcej niż bez gładzi itd. Nadal jednak jest to jednolita usługa remontowa, a nie wiele usług pomocniczych do usługi głównej.

Podobnie jest w przypadku cennika przedstawianego przy zawieraniu umowy przez A. Cennik za poszczególne czynności nie oznacza, że są to odrębne usługi, a jedynie wskazuje, ile kosztuje zlecenie usługi zarządzania w szerszym lub węższym zakresie.

A. nie świadczy usług związanych z utrzymaniem porządku ani usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10. A. nie świadczy usług wyceny nieruchomości.

Usługi organizacji remontów zawsze będą wykonywane w ramach kompleksowej usługi zarządzania lokalem, jeżeli właściciel lokalu „wpisze” to do umowy, wskazując jednocześnie zakres tych prac. Nie będzie zawierana odrębna umowa o nadzór nad remontem lokalu. Jak to zauważono wyżej, A. nie zajmuje się nadzorem inwestycyjnym i nie przyjmuje takich zleceń. A. może zająć się organizacją takich prac na rzecz właściciela lokalu wyłącznie w ramach umowy o zarządzanie, jeżeli jest to uzasadnione stanem technicznym i estetycznym lokalu. Opłata za taką organizację będzie ustalana indywidualnie, jednak w ramach całościowego wynagrodzenia za usługi zarządzania. A. planuje, iż w takim przypadku wynagrodzenie zostanie ustalone jako procent od sumy wydatków poniesionych przez Właściciela na rzecz wykonawców oraz wydatków na zakup materiałów i elementów wyposażenia nabytych przez A. w imieniu i na rzecz właściciela lokalu. Wszystkie usługi oraz elementy wyposażenia, które A. zakupi w imieniu właściciela będą dokumentowane fakturami wystawionymi imienne wystawione na Właściciela.

A. nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za usługi związane z utrzymaniem porządku, sprzątanie wnętrz, konserwację oraz za negocjowanie i zawieranie umów o dostawę mediów. Usługi sprzątania oraz inne ww. wymienione usługi są świadczone przez firmy zewnętrzne na rzecz właściciela. A. jedynie zleca ich wykonanie usługi, a następnie sprawdza, czy i jak zostały wykonane. Po sprawdzeniu, że wykonanie było właściwie, wykonawca wystawia fakturę na Właściciela. A. w ramach zleconego zarządzania lokalem zawiera w imieniu właściciela umowy na dostawę energii elektrycznej, gazu, Internetu, oraz usługę ochrony, jednak zawsze zależy to od treści konkretnej umowy o zarządzanie. A. ma zawartą umowę z (…), dzięki czemu umowy na dostawę energii może zawierać samodzielnie, jednak zawsze na rzecz konkretnego klienta, który powierza nam lokal w zarządzanie.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami Wnioskodawca przedstawia przeformułowany opis stanu faktycznego w sposób następujący.

1.  Główna działalność A. Sp. z o.o. Sp.K. (dalej A.) to zarządzanie nieruchomościami lokalowymi (lokale mieszkalne), które są lub zostaną w przyszłości wynajęte na cele mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie opisane we wniosku czynności mieszczą się w usługach zarządzania sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 68.32.11. oraz 68.32.12.

A. nie świadczy usług związanych z utrzymaniem porządku ani usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10. A. nie świadczy usług wyceny nieruchomości.

Celem głównym umów zawieranych przez A. z właścicielami lokali mieszkalnych jest przede wszystkim zarządzanie lokalem w celu zapewnienia racjonalnej gospodarki tym lokalem, w tym przede wszystkim zarządzanie nim w taki sposób, aby lokal nie tracił na wartości oraz przynosił właścicielowi pożytki z najmu. Zadaniem A. jest takie zarządzanie lokalem, które ma doprowadzić do zwiększenia jego atrakcyjności na rynku najmu oraz do generowania pożytków z najmu. W związku z tym, na podstawie zawartej umowy A. przygotowuje lokal do wynajęcia oraz opiekuje się nim podczas trwania umowy najmu sprawując także nadzór nad prawidłowością rozliczeń najemcy z właścicielem i rozliczeń właściciela z innymi podmiotami - wyłącznie w zakresie eksploatacji i wykorzystania lokale na cele najmu.

Umowa o zarządzanie lokalem może obejmować większy zakres czynności lub mniejszy, w zależności od oczekiwań właściciela lokalu. W związku z tym w umowie określa się szczegółowo zakres zleconych działań oraz cennik usług za poszczególne czynności wykonywane w ramach zarządzania nieruchomością przeznaczoną do wynajmu.

Wycena poszczególnych czynności ma przede wszystkim na celu uzgodnienie z właścicielem lokalu zakresu zlecanej usługi zarządzania. Podobna praktyka jest powszechna przy innych kontraktach, np. przy usługach remontowych wykonawca zwykle przedstawia przy zawieraniu umowy cennik na poszczególne czynności, np. montaż pojedynczego gniazda kosztuje mniej niż podwójnego, montaż listew podłogowych ma zróżnicowane ceny w zależności od materiału i sposobu montażu, malowanie z gładzią kosztuje więcej niż bez gładzi itd. Nadal jednak jest to jednolita usługa remontowa, a nie wiele usług pomocniczych do usługi głównej. Podobnie jest w przypadku cennika przedstawianego przy zawieraniu umowy przez A.. Cennik za poszczególne czynności nie oznacza, że są to odrębne usługi, a jedynie wskazuje, ile kosztuje zlecenie usługi zarządzania w szerszym lub węższym zakresie.

Usługi świadczone przez A. na rzecz właścicieli lokali w ramach zawartej umowy o zarządzanie nieruchomością można podzielić na 3 etapy:

1.  po przyjęciu lokalu w zarządzanie a przed wynajęciem,
2.  w trakcie trwania umowy najmu oraz
3.  po jej zakończeniu a przed wynajęciem kolejnej osobie.

I.1 Usługi świadczone po przejęciu mieszkania do zarządzania a przed wynajęciem lokalu obejmują:

1.  przygotowanie lokalu do wynajmu, w tym kontrola stanu lokalu w okresach braku najemcy (między jedną a drugą umową najmu);
2.  poszukiwania najemców,
3.  reprezentowanie Właściciela przed najemcami w zakresie:
    1.  uczestniczenie w procesie podpisywania umowy najmu, rozwiązywania umowy najmu, przedłużania umowy najmu,
    2.  pobrania kaucji zabezpieczającej,
    3.  wydania najemcom lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego,
    4.  jeżeli jest zawierana umowa najmu okazjonalnego - reprezentowanie Właściciela u notariusza oraz dokonanie w imieniu właściciela zgłoszenia takiej umowy w urzędzie skarbowym, co jest wymagane przepisami ustawy o ochronie lokatorów,
4.  zawarcie w imieniu i na rzecz właściciela mieszkania umowy ubezpieczenia lokalu (polisa jest wystawiana dla właściciela).

I.2 W trakcie trwania umowy najmu (mieszka najemca) do obowiązków A. określonych w umowie o zarządzanie należy bieżące zarządzanie wynajętym lokalem tj.:

1.  kontrolowanie terminowości wpłat należności wynikających z umowy najmu, w tym podejmowanie dopuszczalnych przepisami prawa działań wobec najemcy zalegającego z wpłatami czynszu w postaci upomnień telefonicznych i poprzez e-mail,
2.  regulowanie w imieniu właściciela opłat związanych z mieszkaniem (czynsze administracyjne, składki na ubezpieczenia, inne) ze środków otrzymanych od właściciela lub ze środków wpłaconych przez najemcę na konto rozliczeniowe przyporządkowanie do właściciela lokalu,
3.  przechowywanie aktualnej dokumentacji związanej z Lokalem, w tym umów najmu,
4.  przekazywanie Właścicielowi informacji i kopii dokumentów związanych z wykonywaniem Umowy,
5.  wystawianie faktur dokumentujących usługi najmu w imieniu i na rzecz wynajmującego właściciela lokalu,
6.  przygotowanie dla właściciela informacji dotyczących wynajętego lokalu (dane o przychodzie, dane o kosztach, o pobranej kaucji),
7.  informowanie Właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej mieszkania,
8.  przedłużenie umowy z najemcą,
9.  kontrolowanie stanu mieszkania (pod kątem braku jego dewastacji) jeden raz w każdym roku obowiązywania umowy o zarządzanie,
10.  jeżeli wystąpi awaria (do usunięcia której zobowiązany jest właściciel) urządzeń grzewczych lub instalacji gazowych, sanitarnych, elektrycznych albo innych urządzeń lub w lokalu powstanie szkoda np. z powodu zalania lokalu, którą trzeba natychmiast usunąć, A. zajmuje się zorganizowaniem prac mających na celu usunięcie awarii lub szkody (drobne naprawy, serwis, odmalowanie zalanego pokoju itp.), wykonawca wystawia fakturę na właściciela lokalu,
11.  jeżeli w mieszkaniu wystąpi szkoda, A. w imieniu właściciela zgłasza szkodę do ubezpieczyciela,
12.  przesyłanie korespondencji przychodzącej do właściciela na adres lokalu oraz odbiór przesyłek poleconych z placówki pocztowej (po uprzednim przekazaniu pełnomocnictwa pocztowego),
13.  na życzenie właściciela lokali - udział w zebraniach wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej,
14.  przygotowanie Umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych osobowych jest Wynajmujący.

I.3 Po zakończeniu umowy najmu a przed zawarciem kolejnej umowy - jeżeli zachodzi taka konieczność - A. zleca podmiotom zewnętrznym wykonanie drobnych robót w lokalu takich jak:

1.  usługi konserwatorskie,
2.  usługi malarskie w drobnym zakresie (np. usunięcie ubytków w ścianach i zabrudzeń).

A. nie nabywa ww. opisanych usług na swoją rzecz w celu ich odsprzedaży właścicielom lokali powierzonych w zarządzanie. Prace te zawsze są wykonywane na rzecz i na imię właściciela lokalu. Do obowiązków A. należy jedynie organizacja prac niezbędnych do wykonania w lokalu oraz ich nadzór. A. nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za usługi związane z utrzymaniem porządku, sprzątanie wnętrz, konserwację oraz za negocjowanie i zawieranie umów o dostawę mediów. Usługi sprzątania oraz inne ww. wymienione usługi są świadczone przez firmy zewnętrzne na rzecz właściciela. A. jedynie zleca ich wykonanie usługi, a następnie sprawdza, czy i jak zostały wykonane. Po sprawdzeniu, że wykonanie było właściwie, wykonawca wystawia fakturę na Właściciela. A. w ramach zleconego zarządzania lokalem może zawierać w imieniu właściciela umowy na dostawę energii elektrycznej, gazu, Internetu, oraz usługę ochrony, jednak zawsze zależy to od treści konkretnej umowy o zarządzanie. A. ma zawartą umowę z (…), dzięki czemu umowy na dostawę energii może zawierać samodzielnie, jednak zawsze na rzecz konkretnego klienta, który powierza nam lokal w zarządzanie.

Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właściciela lokalu, w związku z czym może obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, jednak nie ma możliwości, aby właściciel lokalu mógł nabyć którąkolwiek z tych pojedynczych czynności oddzielnie. Czynności zarządcze świadczone przez A. nigdy nie są świadczone odrębnie z pominięciem umowy o zarządzanie. A. nie przyjmuje zleceń na poszukiwanie najemcy, ponieważ byłaby to usługa pośrednictwa, a nie zarządzania. Podobnie, zlecenie remontu lub odświeżenia lokalu nie będzie nigdy świadczone odrębnie na rzecz właściciela lokalu, ponieważ A. nie zajmuje się nadzorem inwestycyjnym i nie przyjmuje takich zleceń. A. może zająć się organizacją takich prac na rzecz właściciela lokalu wyłącznie w ramach umowy o zarządzanie, jeżeli jest to uzasadnione stanem technicznym lokalu. Do zadań zarządcy nieruchomości należy bowiem m.in. dbałość o stan techniczny nieruchomości.

Czynności opisane wyżej w częściach I.1, I.2 i I.3 to maksymalna oferta usług A. świadczonych w ramach zarządzania lokalem. Nie zawsze jednak właściciel wybiera tak szeroki zakres czynności. W niektórych przypadkach usługa zarządzania sprowadza się do bieżącego administrowania lokalem oraz najmem (w tym kontrolą płatności czynszu najmu) oraz sposobem korzystania z lokalu przez najemcę.

Są jednak także właściciele lokali, którzy oczekują, iż usługa zarządzania obejmie także organizację remontu lokalu, jednak wyłącznie w celu zwiększenia jego atrakcyjności i możliwości uzyskania pożytków z najmu na odpowiednim poziomie. Zdarza się także, że w ramach zleconej usługi zarządzania właściciel lokalu oczekuje, iż po zakończeniu wynajmowania lokal, wróci on do stanu sprzed zawarcia umowy najmu (np. zostanie wyburzona ścianka oddzielająca dwa pomieszczenia). Celem tych czynności jest zawsze osiągnięcie odpowiedniego poziomu technicznego i estetycznego lokalu w celu uzyskiwania pożytków.

Niezależnie jednak od zakresu usługi zarządzania zleconej przez właściciela lokalu, wszystkie czynności wykonywane na jego rzecz są ze sobą powiązane. Celem tej usługi jest bowiem kompleksowa opieka nad lokalem, dbałość o wygląd, stan techniczny oraz uzyskiwanie pożytków.

Czynności wymienione w punkcie I.1 wniosku łącznie zmierzają do sytuacji, w której lokal przynosi pożytki z najmu. Są one powiązane ze sobą, ponieważ bez ich wykonania nie uzyska się pożytków. Chodzi tu zarówno o techniczne i wizualne przygotowanie lokalu do wynajmu, jak znalezienie najemcy, zawarcie z nim umowy (w imieniu i na rzecz właściciela lokalu) oraz wydanie najemcy lokalu.

Podobnie czynności wymienione w pkt I.2 wniosku, tj. bieżące zarządzanie wynajętym lokalem i pożytkami, jakie przynosi. Ich celem jest zarówno dbałość o terminowe opłacanie kosztów obciążających dany lokal oraz o stan techniczny lokalu, jak i dbałość o terminowe pozyskiwanie pożytków z najmu oraz przekazywanie właścicielowi na bieżąco informacji o tych opłatach i pożytkach.

Czynności wymienione w I.3 wniosku mają na celu poprawę stanu technicznego i wizualnego lokalu. Ich celem jest jedynie doprowadzenie do sytuacji, w której lokal - ponownie będzie przynosił pożytki z najmu. Chodzi więc o zorganizowanie przez A. - w imieniu i na rzecz właściciela - wykonania w lokalu drobnych prac konserwatorskich, malarskich i ogólnego odświeżenia lokalu, jeżeli jest to niezbędne. Do obowiązków A. należy jedynie organizacja prac niezbędnych do wykonania w lokalu oraz ich nadzór.

Usługi zarządzania nieruchomością świadczone przez A. polegają na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki lokalem powierzonym w zarządzanie, w tym przede wszystkim właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej lokalu, polegającej na uzyskiwaniu pożytków z lokalu. W tym celu A. przede wszystkim dba o utrzymanie nieruchomości w jak najlepszym stanie, o pozyskiwanie najemców lokalu i opiekę nad lokalem podczas trwania umowy najmu oraz kontrolowanie rozliczeń najemcy z tytułu najmu. Mimo, iż oferowana przez A. usługa zarządzania składa się z wielu czynności, nie mają one charakteru samodzielnego lub pomocniczego w stosunku do czynności „głównej”. Żadna z opisanych wyżej czynności nie jest dominująca, wszystkie są komplementarne wobec siebie, ponieważ wykonywane są wyłącznie w celu utrzymania na odpowiednim poziomie stanu technicznego, wizualnego oraz ekonomicznego (w znaczeniu możliwości zarobkowych) lokalu. Zlecone przez właściciela czynności zarządcze zmierzają bowiem do jednego celu - nieruchomość ma przynosić właścicielowi pożytki, być utrzymywana w jak najlepszym stanie technicznym i estetycznym, a właściciel nie musi samodzielnie zajmować się sprawami związanymi z jego lokalem. Właściciele lokali powierzając A. zarządzanie ich nieruchomościami oczekują, że lokale będą na siebie zarabiać, a oni nie będą musieli ponosić bezzwrotnych kosztów utrzymania tych lokali.

1.  Lokale przyjmowanie w zarządzanie przez A. są w różnym stanie technicznym; czasami są to lokale w stanie deweloperskim, lokale do generalnego remontu oraz lokale w dobrym stanie technicznym z ewentualną koniecznością odświeżenia (np. odmalowanie) przed wydaniem lokalu najemcy. W związku z tym, klienci A. bardzo często oczekują pomocy w zorganizowaniu na ich rzecz prac remontowych w lokalu, i to zarówno przed rozpoczęciem umowy najmu, jak po zakończeniu umowy, w celu przygotowania lokalu do kolejnego najmu. W związku z tym A. rozważa włączenie do zakresu czynności wykonywanych w ramach umowy o zarządzanie lokalem mieszkalnym także usług w zakresie organizacji usług remontowych i serwisowych wykonywanych przez podmioty zewnętrzne na rzecz właściciela lokalu. A. nie będzie samodzielnie wykonywać tych prac, ani nie będzie ich zlecać we własnym imieniu i na własny rachunek. Jedyną usługą A. będzie organizacja remontu, tzn. A. wyszuka wykonawców, którzy wykonają na rzecz właściciela odpowiednie prace w lokalu; wykonawca każdorazowo wystawi fakturę dla właściciela lokalu. Podobnie w przypadku niezbędnych usług serwisowych i konserwacyjnych - A. będzie jedynie wyszukiwać odpowiednich specjalistów i zlecać w imieniu i na rzecz właściciela lokalu wykonanie odpowiednich prac serwisowych (chodzi o serwis okresowy pieca gazowego, ogrzewacza przepływowego wody albo 2-funkcyjnego pieca).

Usługi organizacji remontów zawsze będą wykonywane w ramach kompleksowej usługi zarządzania lokalem, jeżeli właściciel lokalu „wpisze” to do umowy, wskazując jednocześnie zakres tych prac. Nie będzie zawierana odrębna umowa o nadzór nad remontem lokalu. Jak to zauważono wyżej, A. nie zajmuje się nadzorem inwestycyjnym i nie przyjmuje takich zleceń. A. może zająć się organizacją takich prac na rzecz właściciela lokalu wyłącznie w ramach umowy o zarządzanie, jeżeli jest to uzasadnione stanem technicznym i estetycznym lokalu. Opłata za taką organizację będzie ustalana indywidualnie, jednak w ramach całościowego wynagrodzenia za usługi zarządzania. A. planuje, iż w takim przypadku wynagrodzenie zostanie ustalone jako procent od sumy wydatków poniesionych przez Właściciela na rzecz wykonawców oraz wydatków na zakup materiałów i elementów wyposażenia nabytych przez A. w imieniu i na rzecz właściciela lokalu. Wszystkie usługi oraz elementy wyposażenia, które A. zakupi w imieniu właściciela będą dokumentowane fakturami wystawionymi imienne na Właściciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 lutego 2021 r.):

1.  Czy wszystkie usługi opisane w pkt I wniosku, wykonywane przez A. na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych w ramach umowy o zarządzanie lokalem mieszkalnym są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień jako usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0)?
2.  Czy planowane przez A. usługi opisane w pkt II wniosku polegające na zorganizowaniu i nadzorze prac remontowych i konserwacyjnych w powierzonych w zarządzanie lokalach mieszkalnych, które będą zawsze wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz właściciela lokalu, są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień jako usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1-2

Wszystkie wskazane we wniosku usługi (obecnie wykonywane oraz planowane w przyszłości) są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 701 - w skrócie: „rozporządzenie MF”).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKWiU usługi zarządzania nieruchomościami nie obejmują natomiast usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Chodzi tu o usługi świadczone bezpośrednio przez dany podmiot na rzecz właściciela nieruchomości. A. nie wykonuje prac sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10.0., ani nie nabywa ich w celu odsprzedaży właścicielom lokali. A. świadczy jedynie usługi zarządzania nieruchomością, która polega m.in. na zorganizowaniu wykonania określonych prac w zarządzanej nieruchomości ze skutkiem bezpośrednio na rzecz właściciela.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie opisane w pkt I wniosku usługi świadczone przez A. na rzecz właściciela lokalu są zwolnione od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF, ponieważ mieszczą się w pojęciu zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.

W ocenie Wnioskodawcy usługi opisane w pkt II wniosku, o które A. zamierza rozszerzyć ofertę zarządzania, tj. organizacja prac remontowych w lokalach oddanych w zarządzanie także są zwolnione od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF, ponieważ mieszczą się w pojęciu „zarządzania nieruchomością mieszkalną” sklasyfikowaną w PKWiU jako ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.

PKWiU w dziale 68.32 odnosi się do legalnej definicji zarządzania uregulowanej w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami (u.g.n.). Definicja zarządzania wprowadzona do u.g.n. ma charakter generalny i jest stosowana nie tylko na potrzeby tej ustawy, ale w każdym przypadku, gdy jakiś przepis (także spoza u.g.n) posługuje się pojęciem „zarządzania nieruchomościami”. Definicję tę umieszczono bowiem w Dziale V u.g.n. regulującym działalność zawodową w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami i jako taka ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy jakiś przepis prawa posługuje się tym pojęciem; celem tego zabiegu legislacyjnego było szczegółowe określenie zarządzania na potrzeby innych ustaw i przepisów prawa. Z uzasadnienia do u.g.n. wynika wprost, iż celem tej regulacji było „Wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych poprzez wyraźnie wskazanie, co należy rozumieć przez czynności zarządzania nieruchomościami. (\`(...)\`) Zaistniała zatem potrzeba skatalogowania wykonywanych czynności, co pozwoli zapewnić przejrzystą i stabilną sytuację podmiotom zawierającym umowy zarządzania nieruchomościami”. Oznacza to, że wprowadzenie do porządku prawnego definicji legalnej „zarządzania nieruchomością” jednoznacznie definiuje zakres tej usługi (w sposób wprost wskazany w art. 184b u.g.n.) na potrzeby wszystkich norm prawnych posługujących się tym pojęciem. Jednym słowem, ta definicja legalna służy do definiowania pojęcia „zarządzania nieruchomością” na potrzeby wielu innych regulacji, w tym przepisów podatkowych, które same takiej definicji nie zawierają. Oznacza to, że zakres zwolnienia od podatku VAT określony w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF jest wyznaczony zakresem definicji „zarządzania nieruchomością”, która została zawarta w art. 184b u.g.n.

Określa ona, że zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, w szczególności:

1.  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2.  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
3.  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4.  bieżące administrowanie nieruchomością;
5.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6.  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Z treści art. 185 ust. 2 u.g.n. wynika natomiast, że zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej.

Celem zarządzania nieruchomością jest więc przede wszystkim zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a polega ono na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności w zakresie wyznaczonym umową. Umowa o zarządzanie musi więc określać czynności zarządcze dotyczące tej nieruchomości, których celem jest racjonalna gospodarka. Pojęcie to oznacza postępowanie w sposób, który prowadzi do najlepszego możliwego wyniku. Zasada racjonalnego gospodarowania może być sformułowana w dwóch wymiarach:

1.  maksymalizacja efektów, przy założonym poziomie nakładów,
2.  minimalizacja nakładów, przy założonym poziomie efektów.

Jednocześnie, przepis art. 184b u.g.n. wskazuje najistotniejsze działania i czynności, będące istotą zarządzania nieruchomością. Polegają one na zapewnieniu:

*   właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz gospodarki energetycznej;
*   bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości oraz utrzymania jej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
*   bieżącego administrowania nieruchomością;
*   uzasadnionego inwestowania w nieruchomość.

Zarządzanie nieruchomością obejmuje więc szereg rozmaitych zadań, które koncentrują się wokół takich spraw jak:

1.  gospodarka ekonomiczno-finansowa, tj. przychody i koszty związane z nieruchomością, w tym pożytki z najmu nieruchomości i koszty z tym związane oraz windykacja należności,
2.  gospodarka energetyczna, tj. zawieranie umów i dbanie o prawidłowe rozliczanie usług dostarczania mediów do nieruchomości,
3.  użytkowanie i eksploatacja tj. zapobieganie skutkom normalnego zużycia nieruchomości (konserwacja) lub powstałych awarii oraz obowiązek dokonywania drobnych napraw,
4.  stan techniczny nieruchomości, tj. zlecanie remontów, w tym także na koszt zarządcy (co ustawodawca określił mianem uzasadnionego inwestowania w nieruchomość),
5.  nadzór bieżący nad nieruchomością w celu natychmiastowego reagowania na wszelkie nieprawidłowości w zakresach wymienionych wyżej, a więc w związku:
    *   ze stanem technicznym nieruchomości,
    *   gospodarką finansowo-ekonomiczną i energetyczną.

Tak zakreślone ramy zarządzania nieruchomością wymagają także współpracy zarządcy z organami publicznymi w sprawie zarządzanej nieruchomości (co wynika np. z prawa budowlanego).

Powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia jej właściciela z ww. obowiązków. Zarządzanie nieruchomością jest bowiem wykonywaniem za właściciela (ale na jego rzecz) obowiązków nałożonych na niego wieloma przepisami prawa z różnych dziedzin. Z treści art. 185 § 2 u.g.n. wynika bowiem wyraźnie, że umowa wywiera skutki prawne działania zarządcy bezpośrednio dla właściciela.

Reasumując, zarządzanie nieruchomością obejmuje szerokie spektrum działań na wielu płaszczyznach. Jak szerokie będzie to spektrum określa umowa z właścicielem nieruchomości, w której ustala się zakres zarządzania nieruchomością, co wprost określa art. 185 § 2 u.g.n. Jest to przepis bezwzględnie obowiązujący.

W doktrynie podkreśla się, że w ramach wykonywania zarządu nieruchomością mieści się:

1.  tzw. zarząd prawny, polegający na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu i na rzecz właścicieli nieruchomości,
2.  tzw. zarząd faktyczny, polegający na dokonywaniu czynności faktycznych dotyczących zarządzanej nieruchomości, oraz
3.  tzw. zarząd procesowy, polegający na reprezentowaniu właściciela czy właścicieli zarządzanej nieruchomości przed władzami i urzędami, (tak S. Kalus \[w:\] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, wyd. IV, red. G. Bieniek, Warszawa 2010, art. 185).

W orzecznictwie SN wskazuje się natomiast, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyni to sam uprawniony (por. wyrok SN z 19 stycznia 2006 r., IV CK 343/05, LEX nr 191167). Zarządzanie nieruchomością obejmuje więc wiele zróżnicowanych czynności faktycznych i prawnych wykonywanych ze skutkiem dla właściciela - w ramach przysługujących właścicielowi czynności zarządczych jego majątkiem. Czynności zwykłego zarządu obejmują wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość (jej stan techniczny), jak gospodarka ekonomiczno-finansowa nieruchomości (a w tym zarządzanie najmem, rozliczeniami właścicieli i najemców). Zarządca wykonuje więc de facto czynności zwykłego zarządu w zakresie, jaki przysługuje samemu właścicielowi. Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością.

W związku z powyższym trzeba uznać, że, czynności wykonywane przez A. opisane we wniosku (w pkt I oraz w pkt II) mieszczą się w całości w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami, stanowiąc kompleksową usługę, której zakres określa umowa zawarta przez A. z jej klientem. Klient powierza bowiem A. lokal w zarządzanie i oczekuje, że zarządca - w zakresie określonym umową - weźmie na siebie wszystkie obowiązki związane z racjonalną gospodarką tym lokalem, w tym uzyskiwaniem pożytków z tego lokalu.

Część z czynności wymienionych w pkt I wniosku A. wykonuje samodzielnie. Chodzi tu o wszelkie czynności związane z uzyskiwaniem pożytków z nieruchomości, takie jak:

1.  pozyskanie najemcy,
2.  zawarcie z nim umów,
3.  reprezentowanie właściciela u notariusza przy zawieraniu umowy najmu okazjonalnego oraz dokonanie w imieniu właściciela zgłoszenia takiej umowy w urzędzie skarbowym, co jest wymagane przepisami ustawy o ochronie lokatorów,
4.  kontrolowanie prawidłowości rozliczeń z tego tytułu oraz rozliczeń właściciela ze wspólnotą/spółdzielnią oraz z dostawcami mediów do lokalu,
5.  przechowywanie aktualnej dokumentacji związanej z Lokalem, w tym umów najmu,
6.  przekazywanie Właścicielowi informacji i kopii dokumentów związanych z wykonywaniem Umowy,
7.  wystawianie faktur dokumentujących usługi najmu w imieniu i na rzecz wynajmującego właściciela lokalu,
8.  przygotowanie dla właściciela informacji dotyczących wynajętego lokalu (dane o przychodzie, dane o kosztach, o pobranej kaucji),
9.  informowanie Właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej mieszkania,
10.  przedłużenie umowy z najemcą,
11.  reprezentowanie właściciela lokalu na zebraniu wspólnoty/spółdzielni mieszkaniowej,
12.  przesyłanie korespondencji.

Do tej kategorii czynności należy także zaliczyć, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie w imieniu i na rzecz właściciela mieszkania umowy ubezpieczenia lokalu (polisa jest wystawiana dla właściciela) oraz - jeżeli w mieszkaniu wystąpi szkoda - zgłoszenie szkody do ubezpieczyciela. To samo bowiem zrobiłby właściciel nieruchomości, gdyby nie zawarł umowy o zarządzanie lokalem.

Do zakresu zarządzania nieruchomością przepis art. 184b u.g.n. zalicza także podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu:

1.  zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości oraz
2.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem.

Chodzi więc zarówno o sam proces decyzji, jak i podejmowanie bezpośrednich czynności, których celem jest dbanie o stan techniczny nieruchomości. Ustawa wyraźnie wskazuje, że czynności te mają na celu:

1.  bezpieczeństwo użytkowania - a więc obowiązek niezwłocznego usuwania wszelkich awarii i zniszczeń, zawarcie umowy ubezpieczenia nieruchomości;
2.  właściwa eksploatacja - a więc zawarcie umów o dostarczanie energii, gazu, o ogrzewanie lokalu, odbiór śmieci, ale także wymiana nieszczelnych okien, które są przyczyną utraty ciepła w lokalu;
3.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem - co obejmuje remont i konserwację lokalu w celu uzyskiwania możliwie wysokich pożytków z najmu; celem zarządzania jest bowiem racjonalna gospodarka nieruchomością.

Czynności zarządcze zaliczone do tej kategorii działań nie są i nie będą wykonywane bezpośrednio przez A.. A. nie będzie ich także nabywała na swoją rzecz w celu odsprzedaży właścicielowi lokalu. Jedynym zadaniem A. będzie jedynie zorganizowanie wyżej wymienionych prac, robót i usług bezpośrednio na rzecz właściciela lokalu.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionej wyżej definicji zarządzania nieruchomością planowane przez A. działania opisane w pkt II wniosku, mieszczą się w zakresie zwolnienia od podatku VAT określonym w § 3 ust. 1 pkt rozporządzenia MF, ponieważ stanowią jeden z elementów kompleksowej usługi zarządzania. Nie są to bowiem czynności samoistne, świadczone niezależnie i niejako w opozycji do usługi zarządzania lokalem, lecz są one jedną z podstawowych składowych usługi zarządzania nieruchomościami, której celem głównym jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością.

Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, że zarządzanie lokalem nie będzie obejmować bieżącej kontroli jego stanu technicznego i obojętność (neutralność) zarządcy wobec konieczności podjęcia czynności usunięcia awarii lub konserwacji urządzeń technicznych służących właściwej eksploatacji lokalu przyjętego w zarządzanie. Nakaz zapewnienia przez zarządcę bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji oraz utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem nieruchomości wynika zresztą wprost z pkt 2 i 5 art. 184b u.g.n. Nie można więc zwolnić zarządcy z tych obowiązków.

Ponadto bieżąca kontrola stanu technicznego nieruchomości stanowi jeden z elementów administrowania nieruchomością. Administrowanie zaś jest jednym z elementów usługi zarządzania (pkt 4 art. 184b u.g.n.), która obejmuje o wiele szerszy zakres czynności, w tym - nawet - inwestowanie przez zarządcę w nieruchomość. Pojęcie administrowania obejmuje czynności faktyczne, takie jak: utrzymanie porządku i czystości w obrębie nieruchomości, rejestrowanie właścicieli lub najemców nieruchomości, ściąganie czynszów, rejestrowanie awarii oraz ich usuwanie, organizowanie spotkań współwłaścicieli nieruchomości, prowadzenie korespondencji czy udzielanie informacji o nieruchomości i korzystaniu z niej (podobnie E. Bończak-Kucharczyk \[w:\] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 185).

Obowiązki zarządcy zostały także określone w ustawie - Prawo Budowlane. Zgodnie z art. 61 i 62 ustawy, zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany:

1.  utrzymywać i użytkować obiekt w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej,
2.  zapewnić, dochowując należytej staranności, bezpieczne użytkowanie obiektu w razie wystąpienia czynników zewnętrznych odziaływujących na obiekt, związanych z działaniem człowieka lub sił natury, w wyniku których następuje uszkodzenie obiektu budowlanego lub bezpośrednie zagrożenie takim uszkodzeniem, mogące spowodować zagrożenie życia lub zdrowia ludzi, bezpieczeństwa mienia lub środowiska.

Ponadto zarządca ma obowiązek:

1.  przeprowadzania kontroli okresowej, co najmniej raz w roku, polegającej na sprawdzeniu stanu technicznego:
    1.  elementów budynku, budowli i instalacji narażonych na szkodliwe wpływy atmosferyczne i niszczące działania czynników występujących podczas użytkowania obiektu,
    2.  instalacji i urządzeń służących ochronie środowiska,
    3.  instalacji gazowych oraz przewodów kominowych (dymowych, spalinowych i wentylacyjnych),
2.  usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości.

Kontrola stanu technicznego powinna zostać przeprowadzona przez osoby mające do tego odpowiednie uprawnienia, co oznacza, że zarządca samodzielnie ich nie przeprowadza, a jedynie ma obowiązek organizacji takiej kontroli i organizacji usunięcia ewentualnych uszkodzeń i awarii.

Reasumując, skoro na zarządcę nieruchomości, w tym na A. jako zarządcę powierzonych mu w zarządzanie lokali, nałożono:

1.  obowiązki związane z utrzymaniem nieruchomości w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej oraz
2.  obowiązki związane z prawidłową eksploatacją i bezpiecznym użytkowaniem nieruchomości,

\- to oznacza to, iż wykonanie tych obowiązków mieści się w zakresie zarządzania nieruchomością.

Czynności te w praktyce oznaczają konserwację, serwis, drobne remonty oraz remonty mające na celu racjonalną gospodarkę finansowo-ekonomiczną nieruchomości. Zarządca może wykonywać te czynności samodzielnie albo zając się ich organizacją tzn. znaleźć odpowiednich wykonawców, którzy wykonają odpowiednie prace na rzecz i koszt właścicieli. Są one więc zwolnione od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że rozszerzenie oferty zarządzania nieruchomością o organizację i nadzór remontu lokalu w celu przygotowania go do wynajmu mieści się w zakresie „zarządzania nieruchomością” i podobnie jak opisane wcześniej czynności podlega zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF.

Celem umowy o zarządzanie nieruchomością jest bowiem zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. A jak to wyżej zauważono, „racjonalna gospodarka” w przypadku lokali przeznaczonych na wynajem zmierza przede wszystkim do osiągnięcia możliwe najwyższych pożytków z najmu. Te zaś wymagają dopasowania standardu lokali do wymogów rynku najemców.

Jeżeli więc właściciel lokalu w umowie o zarządzanie zleci A. także zajęcie się organizacją remontu lokalu - to ten element umowy mieści się w „zakresie zarządzania nieruchomością” (art. 185 § 2 u.g.n.). Wniosek ten potwierdza także treść pkt 5 art. 184b u.g.n., w którym do zakresu zarządzania nieruchomością zaliczono utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem. W przypadku lokali przeznaczonych na wynajem, ich „przeznaczeniem” jest uzyskanie jak najwyższych pożytków z najmu.

Nie można więc uznać, że zorganizowanie przez A. procesu remontowego lokali nie będzie stanowić elementu usługi zarządzania nieruchomością. Zarząd nieruchomością nie ma charakteru wyłącznie czynności zachowawczych czy tzw. zwykłego zarządu, lecz wiąże się także z rozwojem nieruchomości, w tym organizacją remontu na koszt i w imieniu właścicieli lokali. Do czynności zwykłego zarządu nieruchomością zalicza się bowiem m.in. niezbędne remonty, naprawy, czynności organizacyjne zapewniające prawidłowe i sprawne funkcjonowanie nieruchomości \[podobnie E. Bończak-Kucharczyk w: Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 185\].

Jak to wywiedziono wyżej, usługa zarządzania nieruchomością mieszkalną może składać się z wielu elementów i czynności łącznie zmierzających do zapewnienia racjonalnej gospodarki zarządzaną nieruchomością. Zakres tego zarządzania zawsze określa umowa zawarta między A. a właścicielem nieruchomości. W konsekwencji, wymienione w niej czynności łącznie składają się na usługę zarządzania tą konkretną nieruchomością mieszkalną. Stanowią one bowiem elementy świadczonej przez A. usługi podstawowej zarządzania nieruchomością. Tak ukształtowana usługa zarządzania konkretną nieruchomością mieści się w pojęciu „świadczenia złożonego”.

Problematyka świadczeń złożonych (kompleksowych) doczekała się bogatego i jednolitego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., a także w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP). Przede wszystkim podkreśla się, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (tak orzeczono w wyrokach: z 25 lutego 1999 r. C-349/96 oraz z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in.).

Podobnie uznają sądy administracyjne. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, w myśl którego, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tak wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z 11 lutego 2016 r. I FSK 1668/14).

WSA w Poznaniu w wyroku z 29 stycznia 2019 r. (I SA/Po 884/18), orzekał w sprawie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomością mieszkalną, na którą składało się wiele elementów, w tym zorganizowanie (pośredniczenie) między właścicielem nieruchomości a wykonawcami poszczególnych prac, takich jak sprzątanie, usługi konserwacji urządzeń technicznych oraz usługi kominiarskie. Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że w świetle legalnej definicji zarządzania nieruchomością zawartej w art. 184b u.g.n. każdy element określony umową o zarządzanie a dotyczący nieruchomości mieści się w pojęciu „zarządzania nieruchomością”. WSA w Poznaniu powołując orzecznictwo dotyczące świadczeń złożonych i jednolitego opodatkowania takiej kompleksowej usługi stwierdził, że: „(..) świadczona usługa zarządzania ma charakter kompleksowy, a poszczególne usługi pozostają ze sobą w związku (dotyczą tej samej nieruchomości), tworzą jedno świadczenie gospodarcze. Wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania niewątpliwie miałoby charakter sztuczny. W ocenie Sądu nie ma doniosłego znaczenia okoliczność jedynie zapewnienia przez zarządcę wykonywania tych usług przez inne podmioty, a nie wykonywania ich osobiście. Z punktu widzenia podmiotu zlecającego zarząd kwestia ta nie jest istotna, tym bardziej, że podmiot zlecający zarząd nie wymagał osobistego świadczenia tych usług wyłącznie przez zarządcę. Zarządca w ramach wykonywania zarządu ma jedynie spowodować prawidłowe wykonanie poszczególnej usługi.”

O tym, że na usługę zarządzania nieruchomością składa się wiele czynności technicznych zwrócono także uwagę w sporze rozstrzygniętym przez NSA w wyroku z 13 lutego 2018 r. (I FSK 634/16) dotyczącym zarządzania nieruchomością należącą do funduszu inwestycyjnego. W tej sprawie kompleksowa usługa zarządzania nieruchomością obejmowała m.in.: utrzymanie należytego stanu technicznego nieruchomości, organizowanie, prowadzenie, konserwację, remonty bieżące oraz kapitalne nieruchomości, zawieranie umów na rzecz właściciela (na dostawę energii elektrycznej, co, gazu i wody, usuwania nieczystości, na usługi kominiarskie i inne niezbędne usługi), przygotowywanie dokumentacji dotyczącej zasadności remontów kapitalnych nieruchomości, prowadzenie ewidencji i dokumentacji budynków (co wynika z przepisów prawa budowlanego), ubezpieczenie nieruchomości, dostarczanie danych do deklaracji podatkowych etc. W ramach tej usługi zarządzania zarządca miał także obowiązek podejmowania decyzji i dokonywania czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz zapewnienia bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, w tym bieżącego administrowania nieruchomościami. NSA uznał, że wszystkie te czynności: „Dotyczą faktycznej eksploatacji nieruchomości; mają charakter techniczny i są charakterystyczne dla firm zarządzających nieruchomościami.”

Podobne stanowisko odnoszące się do kompleksowego charakteru usługi zarządzania nieruchomością wyrażono w interpretacji DKIS z 18 sierpnia 2020 r., 0114-KDIP4-2.4012.255.2020.1.AS. „W sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.”

We wszystkich przytoczonych wyżej wyrokach i interpretacjach wskazuje się, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej (w tym wypadku zarządzania nieruchomością) decydują dwa czynniki:

1.  pierwszy - czy taka usługa może stanowić dla klienta cel sam w sobie (może wystąpić samoistnie), czy raczej jest ona uzupełnieniem usługi głównej,
2.  czy zlecona usługa (głównie chodzi o koordynację remontów przeprowadzanych na rzecz klienta) jest powiązana z celem głównym - w tym wypadku z uzyskiwaniem pożytków z najmu zarządzanego lokalu.

W praktyce nie występuje samoistna czynność zlecenia organizacji remontu lokalu, właściciel, który decyduje się na przeprowadzenie remontu poszukuje wykonawcy, który wykona ten remont. Jedynie w przypadku dużych prac prawo budowlane dopuszcza zatrudnienie kierownika budowy lub kierownika robót albo inspektora nadzoru inwestorskiego. Natomiast w przypadku zlecenia zarządzania lokalem przeznaczonym do wynajmu podstawowym celem właściciela lokalu jest uzyskanie pożytków z wynajmowania lokalu.

Jak to zauważono wyżej, każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właściciela lokalu, w związku z czym może obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, jednak nie ma możliwości, aby właściciel lokalu mógł nabyć którąkolwiek z tych pojedynczych czynności oddzielnie. Czynności zarządcze świadczone przez A. nigdy nie są świadczone odrębnie z pominięciem umowy o zarządzanie. A. może zająć się organizacją poszczególnych prac wykonywanych na rzecz właściciela lokalu wyłącznie w ramach umowy o zarządzanie.

Mimo, iż oferowana przez A. usługa zarządzania składa się z wielu czynności, nie mają one charakteru samodzielnego lub pomocniczego w stosunku do czynności „głównej”. Żadna z czynności opisanych we wniosku nie jest i nie będzie dominująca, wszystkie są komplementarne wobec siebie, ponieważ wykonywane są wyłącznie w celu utrzymania na odpowiednim poziomie stanu technicznego, wizualnego oraz ekonomicznego (w znaczeniu możliwości zarobkowych) lokalu. Zlecone przez właściciela czynności zarządcze zmierzają bowiem do jednego celu - nieruchomość ma przynosić właścicielowi pożytki, być utrzymywana w jak najlepszym stanie technicznym i estetycznym, a właściciel nie musi samodzielnie zajmować się sprawami związanymi z jego lokalem.

A. ma duże doświadczenie na rynku wynajmu, w związku z tym po przyjęciu lokalu w zarządzanie samodzielnie ocenia, czy lokal wymaga remontu, a jeżeli tak to określa jego zakres. Klient nie powierza A. lokalu w celu przeprowadzenia w nim remontu, ale w celu uzyskiwania przychodów z najmu. W związku z tym głównym celem zarządzania nieruchomością jest doprowadzenie lokalu do takiego stanu technicznego i estetycznego, który zapewni przychody z najmu na odpowiednim poziomie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie usługi i czynności, których zakres określa umowa o zarządzanie stanowią jedną kompleksową usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną, ponieważ:

1.  celem głównym i nadrzędnym umowy jest takie zarządzanie nieruchomością, aby właściciel lokalu uzyskiwał możliwie najwyższy czynsz najmu,
2.  wszystkie czynności wykonywane przez A. na rzecz właściciela lokalu mają związek wyłącznie z lokalem albo z przychodami z najmu,
3.  A. nie wykonuje żadnych czynności na rzecz klientów, których nie da się powiązać z celem głównym; żadna z tych czynności nie jest celem samym w sobie,
4.  wszystkie czynności wykonywane przez A. mieszczą się w definicji zarządzania nieruchomością zawartej w art. 184b u.g.n.

Wnioski te odnoszą się zarówno do usług wymienionych w pkt 1 wniosku, wykonywanych obecnie przez A., jak do usług opisanych w pkt 2 wniosku, o które A. zamierza poszerzyć ofertę zarządzania nieruchomościami.

Reasumując, wszystko co zostaje włączone w zakres zleconej A. usługi zarządzania nieruchomością jest objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozp. Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednakże zgodnie § 1 pkt 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556), po § 3 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017, poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440 oraz z 2019 r. poz. 2554) wprowadza się § 3a, który stanowi m.in., że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazać także należy, że w zakresie wydania interpretacji prawa podatkowego to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwane dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Kwestie zarządzania nieruchomościami zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z późn. zm.).

Stosownie do art. 185 ust. 2 ustawy, zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Na podstawie art. 184b ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1.  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2.  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
3.  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4.  bieżące administrowanie nieruchomością;
5.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6.  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że główna działalność Wnioskodawcy to zarządzanie nieruchomościami lokalowymi (lokale mieszkalne), które są lub zostaną w przyszłości wynajęte na cele mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie opisane we wniosku czynności mieszczą się w usługach zarządzania sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 68.32.11. oraz 68.32.12. Wnioskodawca nie świadczy usług związanych z utrzymaniem porządku ani usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10. Nie świadczy również usług wyceny nieruchomości. Celem głównym umów zawieranych przez Wnioskodawcę z właścicielami lokali mieszkalnych jest przede wszystkim zarządzanie lokalem w celu zapewnienia racjonalnej gospodarki tym lokalem, w tym przede wszystkim zarządzanie nim w taki sposób, aby lokal nie tracił na wartości oraz przynosił właścicielowi pożytki z najmu. Zadaniem Wnioskodawcy jest takie zarządzanie lokalem, które ma doprowadzić do zwiększenia jego atrakcyjności na rynku najmu oraz do generowania pożytków z najmu.

Umowa o zarządzanie lokalem może obejmować większy zakres czynności lub mniejszy, w zależności od oczekiwań właściciela lokalu. W związku z tym w umowie określa się szczegółowo zakres zleconych działań oraz cennik usług za poszczególne czynności wykonywane w ramach zarządzania nieruchomością przeznaczoną do wynajmu. Wycena poszczególnych czynności ma przede wszystkim na celu uzgodnienie z właścicielem lokalu zakresu zlecanej usługi zarządzania. Cennik za poszczególne czynności nie oznacza, że są to odrębne usługi, a jedynie wskazuje, ile kosztuje zlecenie usługi zarządzania w szerszym lub węższym zakresie.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli lokali w ramach zawartej umowy o zarządzanie nieruchomością można podzielić na 3 etapy:

1.  po przyjęciu lokalu w zarządzanie a przed wynajęciem,
2.  w trakcie trwania umowy najmu oraz
3.  po jej zakończeniu a przed wynajęciem kolejnej osobie.

I.1 Usługi świadczone po przejęciu mieszkania do zarządzania a przed wynajęciem lokalu obejmują:

1.  przygotowanie lokalu do wynajmu, w tym kontrola stanu lokalu w okresach braku najemcy (między jedną a drugą umową najmu),
2.  poszukiwania najemców,
3.  reprezentowanie Właściciela przed najemcami w zakresie:
    1.  uczestniczenie w procesie podpisywania umowy najmu, rozwiązywania umowy najmu, przedłużania umowy najmu,
    2.  pobrania kaucji zabezpieczającej,
    3.  wydania najemcom lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego,
    4.  jeżeli jest zawierana umowa najmu okazjonalnego - reprezentowanie Właściciela u notariusza oraz dokonanie w imieniu właściciela zgłoszenia takiej umowy w urzędzie skarbowym, co jest wymagane przepisami ustawy o ochronie lokatorów,
4.  zawarcie w imieniu i na rzecz właściciela mieszkania umowy ubezpieczenia lokalu (polisa jest wystawiana dla właściciela).

I.2 W trakcie trwania umowy najmu (mieszka najemca) do obowiązków Wnioskodawcy określonych w umowie o zarządzanie należy bieżące zarządzanie wynajętym lokalem tj.:

1.  kontrolowanie terminowości wpłat należności wynikających z umowy najmu, w tym podejmowanie dopuszczalnych przepisami prawa działań wobec najemcy zalegającego z wpłatami czynszu w postaci upomnień telefonicznych i poprzez e-mail,
2.  regulowanie w imieniu właściciela opłat związanych z mieszkaniem (czynsze administracyjne, składki na ubezpieczenia, inne) ze środków otrzymanych od właściciela lub ze środków wpłaconych przez najemcę na konto rozliczeniowe przyporządkowanie do właściciela lokalu,
3.  przechowywanie aktualnej dokumentacji związanej z Lokalem, w tym umów najmu,
4.  przekazywanie Właścicielowi informacji i kopii dokumentów związanych z wykonywaniem Umowy,
5.  wystawianie faktur dokumentujących usługi najmu w imieniu i na rzecz wynajmującego właściciela lokalu,
6.  przygotowanie dla właściciela informacji dotyczących wynajętego lokalu (dane o przychodzie, dane o kosztach, o pobranej kaucji),
7.  informowanie Właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej mieszkania,
8.  przedłużenie umowy z najemcą,
9.  kontrolowanie stanu mieszkania (pod kątem braku jego dewastacji) jeden raz w każdym roku obowiązywania umowy o zarządzanie,
10.  jeżeli wystąpi awaria (do usunięcia której zobowiązany jest właściciel) urządzeń grzewczych lub instalacji gazowych, sanitarnych, elektrycznych albo innych urządzeń lub w lokalu powstanie szkoda np. z powodu zalania lokalu, którą trzeba natychmiast usunąć, Wnioskodawca zajmuje się zorganizowaniem prac mających na celu usunięcie awarii lub szkody (drobne naprawy, serwis, odmalowanie zalanego pokoju itp.), wykonawca wystawia fakturę na właściciela lokalu,
11.  jeżeli w mieszkaniu wystąpi szkoda, Wnioskodawca w imieniu właściciela zgłasza szkodę do ubezpieczyciela,
12.  przesyłanie korespondencji przychodzącej do właściciela na adres lokalu oraz odbiór przesyłek poleconych z placówki pocztowej (po uprzednim przekazaniu pełnomocnictwa pocztowego),
13.  na życzenie właściciela lokali - udział w zebraniach wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej,
14.  przygotowanie Umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych osobowych jest Wynajmujący.

I.3 Po zakończeniu umowy najmu a przed zawarciem kolejnej umowy - jeżeli zachodzi taka konieczność –Wnioskodawca zleca podmiotom zewnętrznym wykonanie drobnych robót w lokalu takich jak:

1.  usługi konserwatorskie,
2.  usługi malarskie w drobnym zakresie (np. usunięcie ubytków w ścianach i zabrudzeń).

Wnioskodawca nie nabywa ww. opisanych usług na swoją rzecz w celu ich odsprzedaży właścicielom lokali powierzonych w zarządzanie. Prace te zawsze są wykonywane na rzecz i na imię właściciela lokalu. Do obowiązków Wnioskodawcy należy jedynie organizacja prac niezbędnych do wykonania w lokalu oraz ich nadzór.

Wnioskodawca nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za usługi związane z utrzymaniem porządku, sprzątanie wnętrz, konserwację oraz za negocjowanie i zawieranie umów o dostawę mediów. Usługi sprzątania oraz inne ww. wymienione usługi są świadczone przez firmy zewnętrzne na rzecz właściciela. Wnioskodawca jedynie zleca ich wykonanie usługi, a następnie sprawdza, czy i jak zostały wykonane.

Wnioskodawca w ramach zleconego zarządzania lokalem może zawierać w imieniu właściciela umowy na dostawę energii elektrycznej, gazu, Internetu, oraz usługę ochrony, jednak zawsze zależy to od treści konkretnej umowy o zarządzanie.

Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właściciela lokalu, w związku z czym może obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, jednak nie ma możliwości, aby właściciel lokalu mógł nabyć którąkolwiek z tych pojedynczych czynności oddzielnie. Czynności zarządcze nigdy nie są świadczone odrębnie z pominięciem umowy o zarządzanie. Wnioskodawca nie przyjmuje zleceń na poszukiwanie najemcy. Podobnie, zlecenie remontu lub odświeżenia lokalu nie będzie nigdy świadczone odrębnie na rzecz właściciela lokalu, ponieważ Wnioskodawca nie zajmuje się nadzorem inwestycyjnym i nie przyjmuje takich zleceń. Wnioskodawca może zająć się organizacją takich prac na rzecz właściciela lokalu wyłącznie w ramach umowy o zarządzanie, jeżeli jest to uzasadnione stanem technicznym lokalu.

Czynności opisane wyżej w częściach I.1, I.2 i I.3 to maksymalna oferta usług świadczonych w ramach zarządzania lokalem. Są jednak także właściciele lokali, którzy oczekują, iż usługa zarządzania obejmie także organizację remontu lokalu, jednak wyłącznie w celu zwiększenia jego atrakcyjności i możliwości uzyskania pożytków z najmu na odpowiednim poziomie. Zdarza się także, że w ramach zleconej usługi zarządzania właściciel lokalu oczekuje, iż po zakończeniu wynajmowania lokal, wróci on do stanu sprzed zawarcia umowy najmu (np. zostanie wyburzona ścianka oddzielająca dwa pomieszczenia). Celem tych czynności jest zawsze osiągnięcie odpowiedniego poziomu technicznego i estetycznego lokalu w celu uzyskiwania pożytków.

Niezależnie jednak od zakresu usługi zarządzania zleconej przez właściciela lokalu, wszystkie czynności wykonywane na jego rzecz są ze sobą powiązane. Celem tej usługi jest bowiem kompleksowa opieka nad lokalem, dbałość o wygląd, stan techniczny oraz uzyskiwanie pożytków.

Czynności wymienione w punkcie I.1 wniosku łącznie zmierzają do sytuacji, w której lokal przynosi pożytki z najmu. Są one powiązane ze sobą, ponieważ bez ich wykonania nie uzyska się pożytków. Chodzi tu zarówno o techniczne i wizualne przygotowanie lokalu do wynajmu, jak znalezienie najemcy, zawarcie z nim umowy (w imieniu i na rzecz właściciela lokalu) oraz wydanie najemcy lokalu.

Podobnie czynności wymienione w pkt I.2 wniosku, tj. bieżące zarządzanie wynajętym lokalem i pożytkami, jakie przynosi. Ich celem jest zarówno dbałość o terminowe opłacanie kosztów obciążających dany lokal oraz o stan techniczny lokalu, jak i dbałość o terminowe pozyskiwanie pożytków z najmu oraz przekazywanie właścicielowi na bieżąco informacji o tych opłatach i pożytkach.

Czynności wymienione w I.3 wniosku mają na celu poprawę stanu technicznego i wizualnego lokalu. Ich celem jest jedynie doprowadzenie do sytuacji, w której lokal - ponownie będzie przynosił pożytki z najmu. Chodzi więc o zorganizowanie przez Wnioskodawcę - w imieniu i na rzecz właściciela - wykonania w lokalu drobnych prac konserwatorskich, malarskich i ogólnego odświeżenia lokalu, jeżeli jest to niezbędne. Do obowiązków Wnioskodawcy należy jedynie organizacja prac niezbędnych do wykonania w lokalu oraz ich nadzór.

Mimo, iż oferowana przez Wnioskodawcę usługa zarządzania składa się z wielu czynności, nie mają one charakteru samodzielnego lub pomocniczego w stosunku do czynności „głównej”. Żadna z opisanych wyżej czynności nie jest dominująca; wszystkie są komplementarne wobec siebie, ponieważ wykonywane są wyłącznie w celu utrzymania na odpowiednim poziomie stanu technicznego, wizualnego oraz ekonomicznego (w znaczeniu możliwości zarobkowych) lokalu. Zlecone przez właściciela czynności zarządcze zmierzają bowiem do jednego celu - nieruchomość ma przynosić właścicielowi pożytki, być utrzymywana w jak najlepszym stanie technicznym i estetycznym, a właściciel nie musi samodzielnie zajmować się sprawami związanymi z jego lokalem.

Lokale przyjmowanie w zarządzanie są w różnym stanie technicznym; czasami są to lokale w stanie deweloperskim, lokale do generalnego remontu oraz lokale w dobrym stanie technicznym z ewentualną koniecznością odświeżenia (np. odmalowanie) przed wydaniem lokalu najemcy. W związku z tym, klienci bardzo często oczekują pomocy w zorganizowaniu na ich rzecz prac remontowych w lokalu, i to zarówno przed rozpoczęciem umowy najmu, jak po zakończeniu umowy, w celu przygotowania lokalu do kolejnego najmu. W związku z tym Wnioskodawca rozważa włączenie do zakresu czynności wykonywanych w ramach umowy o zarządzanie lokalem mieszkalnym także usług w zakresie organizacji usług remontowych i serwisowych wykonywanych przez podmioty zewnętrzne na rzecz właściciela lokalu. Wnioskodawca nie będzie samodzielnie wykonywać tych prac, ani nie będzie ich zlecać we własnym imieniu i na własny rachunek. Jedyną usługą Wnioskodawcy będzie organizacja remontu, tzn. wyszuka wykonawców, którzy wykonają na rzecz właściciela odpowiednie prace w lokalu; wykonawca każdorazowo wystawi fakturę dla właściciela lokalu. Podobnie w przypadku niezbędnych usług serwisowych i konserwacyjnych – Wnioskodawca będzie jedynie wyszukiwać odpowiednich specjalistów i zlecać w imieniu i na rzecz właściciela lokalu wykonanie odpowiednich prac serwisowych (chodzi o serwis okresowy pieca gazowego, ogrzewacza przepływowego wody albo 2-funkcyjnego pieca).

Usługi organizacji remontów zawsze będą wykonywane w ramach kompleksowej usługi zarządzania lokalem, jeżeli właściciel lokalu „wpisze” to do umowy, wskazując jednocześnie zakres tych prac. Nie będzie zawierana odrębna umowa o nadzór nad remontem lokalu. Wnioskodawca nie zajmuje się nadzorem inwestycyjnym i nie przyjmuje takich zleceń. Wnioskodawca może zająć się organizacją takich prac na rzecz właściciela lokalu wyłącznie w ramach umowy o zarządzanie, jeżeli jest to uzasadnione stanem technicznym i estetycznym lokalu. Opłata za taką organizację będzie ustalana indywidualnie, jednak w ramach całościowego wynagrodzenia za usługi zarządzania. Wszystkie usługi oraz elementy wyposażenia, które Wnioskodawca zakupi w imieniu właściciela będą dokumentowane fakturami wystawionymi imienne na Właściciela.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, zwolnienia od podatku świadczenia ww. usług.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (…) , Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, (…); z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (…); z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, (…). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać - w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego - że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

W opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że wszystkie opisane we wniosku czynności mieszczą się w usługach zarządzania sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 68.32.11. oraz 68.32.12. i nie świadczy w ramach zawartej umowy usług związanych z utrzymaniem porządku ani usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10. Wnioskodawca nie świadczy także usług wyceny nieruchomości. Celem głównym umów zawieranych przez Wnioskodawcę z właścicielami lokali mieszkalnych jest przede wszystkim zarządzanie lokalem w celu zapewnienia racjonalnej gospodarki tym lokalem. Wszystkie wykonywane na rzecz właściciela lokalu czynności składają się na kompleksową usługę zarządzania tym lokalem.

Mając na uwadze powyższe, jak również przedstawiony we wniosku stan sprawy uznać należy, że wskazane we wniosku czynności, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.32.11. oraz 68.32.12. korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie, z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.