Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.240.2020.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Czy dochody z tytułu krajowej sprzedaży ceramiki przez Opactwo, jak i jej odpłatnego dostarczania Opactwu G w Irlandii, stanowią dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej i w tym zakresie Opactwo nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) UPDOP)? Czy też stanowią dochody z działalności gospodarczej i jedynie w części przeznaczonej na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) UPDOP są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; osoba-kościelne osoby prawne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2020 r. (data wpływu do Organu 15 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 11 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody z tytułu sprzedaży ceramiki, stanowią dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej i w tym zakresie Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody z tytułu sprzedaży ceramiki, stanowią dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej i w tym zakresie Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 lipca 2020 r., Znak: 0112-KDIL1-3.4012.229.2020.2.JK, 0111-KDIB1-2.4010.240.2020.3.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 sierpnia 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Opactwo”) jest personalną jednostką organizacyjną Kościoła Katolickiego. Podstawą działania tej kościelnej osoby prawnej jest art. 8 ust. 1 pkt 8 oraz 55 ust. 1-3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1347, dalej: „Ustawa PKK”). Opactwo należy do „(…)” zrzeszającej obecnie ponad (…) klasztorów męskich i żeńskich, opartych na regule św. Benedykta, w Europie, Afryce, Azji oraz w obu Amerykach, w tym męskie klasztory benedyktyńskie w Polsce.

W Opactwie powstała pracownia ceramiczna, należąca do Opactwa, w której pracuje jeden z braci uczący się tego rękodzieła. Brat samodzielnie organizuje pracę w pracowni, wykonując ceramikę na potrzeby Opactwa oraz na inne przedmioty, wedle jego uznania. Pracę wykonuje on w dni powszednie, zgodnie z klasztornym planem dnia, od 9.00 do 12.15 oraz od 14.00 do 17.00. Wytwarzanie ceramiki nie jest objęte żadnym planem co do ilości w jakiej musi ona zostać wytworzona.

W pracowni wytwarzane są z gliny między innymi krzyże, misy, patery, podstawki do kadzidła, świeczniki, wisiorki oraz inne przedmioty. Wszystko powstaje ręcznie, z zakupionej gliny, bez użycia koła garncarskiego i wypalane jest w specjalnym piecu. Ceramika wyrabiana jest na potrzeby Opactwa oraz dostępna jest też do nabycia na furcie klasztornej.

Zainteresowanie ceramiką wytwarzaną przez Opactwo wyraził, podczas swojej wizyty w L, przeor irlandzkiego Opactwa G, w związku z czym Wnioskodawca, zamierza w przyszłości dostarczać odpłatnie braciom w Irlandii wyroby ceramiczne na własne potrzeby oraz w celu sprzedaży ich przez Opactwo G. Powyższa działalność pracowni ceramicznej nie jest nastawiona na osiąganie zysku lecz jest wcieleniem w życie dewizy św. Benedykta z Nursji, „ora et labora” (łac. módl się i pracuj). Praca dla benedyktynów stanowi bowiem istotny składnik ich powołania, „który przyczynia się do wzajemnej pomocy i służby, rozwoju duchowego i ludzkiego każdego z członków. Wspólnota i jej członkowie, dzieląc warunki życia z całym stworzeniem, także przez pracę bierze udział w dziele stwórczym i zbawczym Boga i w posłannictwie Kościoła wobec ludzi” (Deklaracje i Konstytucje Benedyktyńskiej Kongregacji Zwiastowania, Tyniec 2008).

Wszelkie dochody osiągane przez Opactwo z tytułu sprzedaży wyrobów ceramicznych (jak i przyszłe dochody z tytułu sprzedaży ich zagranicę) przekazywane są na cele statutowe Opactwa w tym, w szczególności na utrzymanie i remont zabytkowych obiektów Opactwa.

Wartość sprzedaży ceramiki w roku 2019 nie przekroczyła łącznie kwoty 200 000 zł. Wartość sprzedaży ceramiki w kolejnych latach, także w przypadku rozpoczęcia jej dostaw dla Opactwa G, nie przekroczy łącznie w danym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako płatnik VAT zwolniony.

Opactwo G jest zarejestrowane w Irlandii jako podatnik VAT-UE.

W dniu 11 sierpnia 2020 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne irlandzkiego podmiotu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody z tytułu krajowej sprzedaży ceramiki przez Opactwo, jak i jej odpłatnego dostarczania Opactwu G w Irlandii, stanowią dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej i w tym zakresie Opactwo nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) UPDOP)? Czy też stanowią dochody z działalności gospodarczej i jedynie w części przeznaczonej na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) UPDOP są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 8 oraz 55 ust. 1-3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1347, dalej: „Ustawa PKK”) Opactwo jest personalną jednostką organizacyjną Kościoła Katolickiego. Na podstawie przepisu art. 55 ust. 1 Ustawy PKK majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym (z wyjątkami określonymi w ust. 2- 6 art. 55 Ustawy PKK). Zatem Opactwo, posiadające osobowość prawną, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „UPDOP”).

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4a dotyczącym zwolnienia przedmiotowego, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

*   z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
*   z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Powyższa kwestia została analogicznie uregulowana w art. 55 Ustawy PKK. W ust. 2 wskazano, że kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej.

W art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) UPDOP, uregulowano zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z działalności niegospodarczej. Wynika z niego, że cel na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej w odniesieniu do tego rodzaju dochodów podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) UPDOP ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż działalność niegospodarcza będą wolne od podatku tylko z części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Przepisy UPDOP nie wyjaśnią pojęcia „działalność niegospodarcza” wobec czego należy posłużyć się pojęciem „działalności gospodarczej” zdefiniowanym w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców.

Natomiast w myśl przepisów art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Kluczowe znaczenie w definicji zawartej w Ordynacji podatkowej ma zarobkowy charakter danej działalności, który przesądza, czy określony rodzaj aktywności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Należy zatem szczegółowo rozważyć kwestię „zarobkowości”, bowiem ta zasadnicza cecha działalności gospodarczej pozwala na właściwe sklasyfikowanie aktywności Opactwa. Uzupełnieniem przepisów podczas omówienia cechy „zarobkowości” w dalszej części wywodu jest komentarz Artura Krzysztofa Kruszewskiego do art. 3 Prawa przedsiębiorców (Prawo przedsiębiorców. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym.

„ W piśmiennictwie wskazuje się, że aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Podobnie orzecznictwo podnosi, że działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (\`(...)\`).

O kwalifikacji danej aktywności powinno jednak przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. (\`(...)\`) W tym świetle podkreślenia wymaga, że działalność w celu zarobkowym powinna zaspokajać na rynku cudze potrzeby niezależnie od tego, czy będzie to zaspokojenie cudzych potrzeb materialnych, czy niematerialnych. Tym samym działalność taką można określić jako działalność prowadzoną „na zbyt”. Wobec czego działalnością w celu zarobkowym nie jest zaspokajanie własnych potrzeb, tj. działalność konsumpcyjna (\`(...)\`).

Aktywność pozbawiona aspektu zarobkowego może być działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit. Tym samym działalność prowadzona niezarobkowo nie może być uznana za działalność gospodarczą. Działalność taką mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia, tj. podmioty, które, co do zasady, nie są tworzone dla realizacji celów komercyjnych. Nie oznacza to oczywiście, że podmioty takie mają nie uzyskiwać dochodów (\`(...)\`).”

Odnosząc się do powyższego komentarza w kontekście przedstawionego na początku wniosku stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, że praca dla braci zakonnych ma odmienny wymiar aniżeli dla innych podmiotów gospodarki wolnorynkowej i klasztory nie są tworzone dla celów komercyjnych.

Benedyktyni pozostają wierni dewizie swojego założyciela, św. Benedykta z Nursji, „ora et labora” (łac. módl się i pracuj) co znalazło również wyraz we współczesnych Konstytucjach Benedyktyńskiej Kongregacji Zwiastowania, obowiązujących zrzeszone w niej opactwa i domy zakonne. W nr 81.1 i 81.2 Konstytucji, poświęconym pracy, wskazano, że „praca stanowi istotny składnik powołania cenobitów, który przyczyna się do wzajemnej pomocy i służby, rozwoju duchowego i ludzkiego każdego z członków. Wspólnota i jej członkowie, dzieląc warunki życia z całym stworzeniem, także przez pracę bierze udział w dziele stwórczym i zbawczym Boga i w posłannictwie Kościoła wobec ludzi. Do Opata i jego pomocników należy wyznaczanie miary i dokonanie podziału dla dobra każdego i dla całości Braci. W trosce o dobrą równowagę życia będzie się wystrzegał pozostawiania Braci w bezczynności lub niefachowości”.

Oznacza to, że benedyktynów obowiązuje nakaz pracy i samą pracę już uznają oni jako cel, nie zaś jedynie jej efekt. Na odległy plan schodzi przy tym czynnik ekonomiczny pracy. (Co też koresponduje ze słowami Św. Pawła z II Listu do Tesaloniczan, skierowanymi do wspólnoty chrześcijańskiej tworzącego się Kościoła: „Kto nie chce pracować niech też nie je”. Chodzi w nich o samą potrzebę wykonywania pracy dla dobra wspólnoty nie zaś nakierowanie jedynie na jej wymiar zarobkowy).

Powyższe należy uzupełnić o regułę św. Benedykta, która w rozdziale 57. tak stanowi w kwestii rzemieślników klasztornych: Jeśli są w klasztorze rzemieślnicy, niechaj z całą pokorą uprawiają swoją sztukę, gdy im opat na to zezwoli. Gdyby jednak ktoś z nich pysznił się swoją umiejętnością, sądząc, że przynosi jakąś korzyść klasztorowi, trzeba go od tej pracy odsunąć i już do niej więcej nie dopuszczać, chyba że się upokorzy i że opat mu ponownie rozkaże wykonywać ów zawód. Jeśliby zaś coś z prac rzemieślników miało iść na sprzedaż, niechaj ci, przez których ręce będą one przechodzić, wystrzegają się najmniejszej nieuczciwości. (\`(...)\`) Przy ustalaniu zaś ceny nie trzeba dopuszczać do głosu złej chciwości. Lepiej jest zawsze sprzedawać nieco taniej, niż to mogą czynić ludzie świeccy, aby we wszystkim Bóg był uwielbiony (1 P 4,11).

Św. Benedykt wskazuje, że to czy dane rzemiosło (praca) będzie wykonywane w klasztorze zależy od pokory brata, który nim się trudni, co dalekie jest od zasad ekonomii.

Również ostatnie zdanie zacytowanego fragmentu reguły św. Benedykta potwierdza, że praca zakonników nie jest nastawiona na zysk, bowiem „aby Bóg był uwielbiony” mogą oni sprzedawać swoje wyroby po niższej cenie aniżeli ludzie świeccy, czyli nawet bez pokrycia poniesionych kosztów, bowiem nie o zysk tutaj chodzi lecz o umożliwienie nabycia nawet tym najmniej majętnym.

Dlatego ceny ceramiki wyrabianej w Opactwie nie są sumą kosztów i marży, lecz ustalane są zgodnie z powyższymi zaleceniami reguły zakonnej i nie pokrywają poniesionych kosztów. Proces wyrabiania ceramiki przez Opactwo nie jest też poddany zasadom ekonomii. Nie stosuje się zasad podziału pracy i specjalizacji na poszczególnych etapach wytwarzania ceramiki. Przy wyrobie ceramiki pracuje tylko jeden brat, przez co możliwości pieca służącego do jej wypalania wykorzystywane są tylko w ograniczonej części. Nie stosuje się też koła garncarskiego ani form, które przyspieszyłyby produkcję, lecz czasochłonną ręczną metodę wygniatania lub wałeczkowania. Nie ma planów produkcyjnych ani założeń co do wydajności. Nie mierzy się czasu wytwarzania poszczególnych wyrobów, przez co nie jest on też wyceniany i uwzględniany w cenie ceramiki, stanowiąc niepokryty koszt. Jedyna rzecz, która w Opactwie, w kontekście pracy, jest sprecyzowana, to czas pracy wyznaczony rytmem modlitw i posiłków; są to dwa przedziały: od 9.00 do 12.15 i od 14.00 do 17.00. (Przez pozostały czas pracownia pozostaje nieczynna wbrew zasadom optymalnego wykorzystania środków produkcji).

Cała organizacja pracy w pracowni ceramicznej pozostawiona jest bratu ją obsługującemu. Efekt jego pracy zaspokaja potrzeby Opactwa, a część wyrobów sprzedawana jest na furcie klasztornej. Oznacza to, że ceramika Opactwa nie jest możliwa do nabycia w żaden inny sposób jak tylko bezpośrednio od Opactwa, co z punktu widzenia ekonomii oraz bogatej oferty kanałów dystrybucji wyrobów rękodzielniczych potwierdza brak nastawienia na zysk przy jej produkcji.

Planowane rozpoczęcie dostarczania ceramiki do Opactwa G w Irlandii ma być rodzajem współpracy zawiązanej pomiędzy klasztorami zrzeszonymi w Kongregacji Zwiastowania. Pomysł ten zrodził się podczas wizyty irlandzkiego opata w L, co potwierdza braterski wymiar tej współpracy, nie zaś pozyskanie nowego rynku zbytu, takowe poszukiwania bowiem nie były prowadzone.

Podsumowując, należy więc uznać, iż dochody Klasztoru ze sprzedaży ceramiki będą dochodami z działalności niegospodarczej Opactwa, do których ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) UPDOP.

Ponadto w związku z powyższym zwolnieniem, Opactwo nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

W myśl natomiast art. 27 ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Podatnicy, którzy uzyskują dochód z działalności niegospodarczej zgodnie z ww. przepisami wykazują osiągnięty dochód jako zwolniony.

Reasumując, Opactwo uzyskując jako kościelna osoba prawna dochód z działalności niegospodarczej, tj. z tytułu sprzedaży wyrabianej przez nie ceramiki, nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (zawierających ewidencję przychodów i kosztów). Przy czym w terminie do 31 marca roku następującego po roku podatkowych musi rozliczyć te dochody składając roczne zeznania podatkowe na formularzu CIT-8, zgodnie z treścią art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykazują osiągnięty dochód jako zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Kościelne osoby prawne, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 zm.; dalej: „updop”), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 updop jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

W rezultacie, podmioty te podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w updop. Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Nie każdy dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop podlega opodatkowaniu. Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

1.  z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
2.  z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Zauważyć należy, że analogiczne regulacje zostały zawarte w art. 55 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1347; dalej: „uspdk”).

Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych (art. 55 ust. 2 uspdk).

Dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów (art. 55 ust. 3 uspdk).

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów.

I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie „działalność gospodarcza” – w myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej – rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212; dalej: „Prawo przedsiębiorców”), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Pojęcie „niegospodarcza działalność statutowa” należy więc rozumieć jako przeciwieństwo działalności gospodarczej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zaś dodanie przymiotnika „statutowa” oznacza ograniczenie zwolnienia dochodów kościelnej osoby prawnej tylko do dochodów z takiej działalności niegospodarczej, która znajduje odzwierciedlenie w prawie wewnętrznym danego Kościoła, czy związku wyznaniowego. Nie jest więc przykładowo działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prowadzona przez kościelne osoby prawne działalność opiekuńczo-wychowawcza, oświatowo-wychowawcza, opiekuńczo-lecznicza oraz w zakresie pomocy społecznej w formie prowadzenia przedszkoli, placówek opieki nad dzieckiem, internatów, burs, szkół, zakładów opiekuńczo-leczniczych, domów pomocy, itp., jeżeli działalność ta wynika z prawa wewnętrznego Kościoła.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b updop należy rozróżnić wyłącznie „niegospodarczą działalność statutową” oraz „inną działalność”. Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy Prawo przedsiębiorców.

Niegospodarczą działalność statutową kościelnej osoby prawnej stanowi każda działalność, niebędąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania. W zakresie takiej działalności kościelna osoba prawna nie jest zobowiązana do prowadzenia dokumentacji wymaganej przez Ordynację podatkową. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowe na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. W zakresie tego rodzaju działalności zwolnienie z obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez Ordynację podatkową nie obowiązuje.

W myśl art. 17 ust. 1a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2.dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b updop. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zatem przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele określone w ww. przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo przeznaczenie dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny cel, to zwolnienie unicestwi. Jest tu charakterystyczne to, że art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop w istocie tylko określa cele, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast ustawodawca w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, z którego wynika, że samo tylko przeznaczenie dochodu na określony w przepisach cel nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.

Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4b updp sformułowania „w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b” oznacza, że przeznaczenie dochodów podatnika na realizację innych celów nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania. Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w powołanych wcześniej przepisach, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.

W myśl natomiast art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Na podstawie art. 27 ust. 2 updop, podatnicy, z wyłączeniem podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

W myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Opactwo) jest kościelną osobą prawną. W Opactwie powstała pracownia ceramiczna, w której pracuje jeden z braci uczący się tego rękodzieła. Ceramika wyrabiana jest na potrzeby Opactwa oraz dostępna jest też do nabycia na furcie klasztornej.

Zainteresowanie ceramiką wytwarzaną przez Opactwo wyraził, podczas swojej wizyty w Polsce, przeor irlandzkiego Opactwa, w związku z czym Wnioskodawca, zamierza w przyszłości dostarczać odpłatnie braciom w Irlandii wyroby ceramiczne na własne potrzeby oraz w celu sprzedaży ich przez Opactwo w Irlandii. Wszelkie dochody osiągane przez Opactwo z tytułu sprzedaży wyrobów ceramicznych (jak i przyszłe dochody z tytułu sprzedaży ich za granicę) przekazywane są na cele statutowe Opactwa, w tym, w szczególności na utrzymanie i remont zabytkowych obiektów Opactwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop ma charakter warunkowy, co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dochody Wnioskodawcy pochodzące ze sprzedaży ceramiki będą stanowić dochody z działalności innej niż niegospodarcza działalność statutowa i w związku z tym nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop. Podkreślić bowiem należy, że sprzedaż w świetle ww. definicji oraz poglądów należy uznać za działalność gospodarczą.

Zauważyć jednak należy, że dochody z tego typu działalności mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. Istotne jest jednak, aby dochody te zostały przeznaczone i następnie wydatkowane na cele wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy dochody te zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na realizację celów statutowych (w tym, w szczególności na utrzymanie i remont zabytkowych obiektów Opactwa), co jest tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop dochodów Opactwa uzyskanych ze sprzedaży ceramiki.

Tym samym Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do prowadzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.