Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.28.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: czy pobrana z góry kaucja mająca zabezpieczyć pobór zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty dyskonta od wykupu weksla stanowi przychód Spółki
Słowa kluczowe: dyskonto; podatek; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; weksel; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pobrana z góry kaucja mająca zabezpieczyć pobór zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty dyskonta od wykupu weksla stanowi przychód Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pobrana z góry kaucja mająca zabezpieczyć pobór zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty dyskonta od wykupu weksla stanowi przychód Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzący działalność polegającą na udzielaniu pożyczek hipotecznych na rzecz podmiotów gospodarczych i innych osób nie będących konsumentami zamierza wystawić weksle własne kompletne (tj. zawierające dane remitenta, sumę wekslową i termin wykupu) pełniące funkcje kredytowe. Weksle te będą samodzielnym zdarzeniami gospodarczymi i nie będzie im towarzyszyła żadna umowa zmieniająca ich kredytową funkcję.

Nabycie tych weksli przez remitenta odbędzie się po dyskoncie, przy czym podatnik zamierza wykupywać weksle częściowo przed terminem. I tak na przykład weksel o sumie wekslowej 12.400 zł z datą wykupu po 3 latach, nabyty po dyskoncie w kwocie 10.000 zł, będzie wykupywany przez podatnika co kwartał w kwocie 200 zł, a w kwartale kończącym 36-miesięczny okres wykupu za kwotę 10.200 zł.

Weksle mogą się różnić w zależności od ustaleń między wystawcą a remitentem co do sumy wekslowej, datą wykupu i datami częściowego wykupu oraz wysokością dyskonta.

Przy zbyciu weksla podatnik zamierza pobierać od inwestora kaucję w wysokości należnej zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy pobrana z góry kaucja mająca zabezpieczyć pobór zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty dyskonta od wykupu weksla stanowi przychód Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Artykuł 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 11 ww. ustawy ilekroć jest mowa w ustawie o papierach wartościowych, oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, natomiast art. 5a pkt 12 określa dyskonto jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Bez względu na to, czy dyskonto jest kwalifikowane jako swego rodzaju odsetki naliczone z góry, lecz płacone w momencie wykupu papieru wartościowego przez emitenta, czy też jako różnica pomiędzy ceną nominalną a ceną emisyjną (realizowaną w momencie wykupu) - podstawę opodatkowania stanowi dyskonto (odsetki) faktycznie otrzymane. W art. 41 ust. 4 ustawodawca nałożył na Wnioskodawcę jako na płatnika obowiązek obliczania i pobierania podatku od dochodów z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych (art. 30a ust. 1 pkt 2). Równocześnie Prawo wekslowe nakłada na wystawcę weksla obowiązek „bezwarunkowego zapłacenia określonej sumy pieniężnej” (art. 1 ustawy Prawo wekslowe). W związku z tym Wnioskodawca nie chce potrącać należnego podatku w momencie wykupu weksla (wypłaty dyskonta), lecz zamierza obliczać podatek i pobierać kaucję na kwotę podatku z góry już w momencie zbycia weksla.

Przykład:

Wnioskodawca ustali z potencjalnym inwestorem, że weksel na sumę wekslową 12.400 zł zostanie zbyty za 10.000 zł. Tym samym dyskonto wynosi 2.400 zł. Zgodnie z art. 30a ust. 1 zryczałtowany podatek dochodowy będzie wynosić 456 zł. W związku z powyższym w momencie zbycia weksla Wnioskodawca otrzyma od inwestora kwotę 10.456 zł, tj. 10.000 zł tytułem zakupu weksla oraz 456 zł jako kaucję na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego. W momencie wykupu weksla Wnioskodawca wypłaci inwestorowi sumę wekslową 12.400 zł, a w terminie do 20-ego dnia następnego miesiąca przekaże 456 zł na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla swojej siedziby (art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pobrane z góry kaucje nie powiększają aktywów majątkowych Wnioskodawcy i nie może on nimi rozporządzać jak własnymi. Będą one przechowywane na odrębnym rachunku bankowym i nie będą wykorzystywane w działalności operacyjnej Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pobrana z góry kaucja nie spełnia definicji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowi jego przychodu.

Równocześnie Wnioskodawca zaznacza, że wszelkie ewentualnie naliczone przez bank odsetki od kwot kaucji znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym zostaną zaliczone przez Wnioskodawcę do jego przychodów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy pobrana z góry kaucja mająca zabezpieczyć pobór zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty dyskonta od wykupu weksla stanowi przychód Wnioskodawcy.

Instytucja weksla uregulowana została w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 160). Weksel emitowany na podstawie przepisów tej ustawy jest papierem wartościowym, którego funkcją jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego. Zgodnie z art. 101 ww. ustawy weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk osoby wymienionej w wekslu określonej na wekslu sumy pieniężnej. Charakterystyczną cechą weksla jest abstrakcyjność stosunku wekslowego, która oznacza że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi (np. umową), a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ponadto ustawodawca, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten, mimo że odnosi się bezpośrednio do pożyczek, kredytów oraz należności z tytułu dostaw i usług, potwierdza zasadność argumentów przedstawionych powyżej, a mianowicie, że otrzymane środki pieniężne nie stanowią przychodu, o ile trwale nie podnoszą wartości majątku podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podatnik prowadzący działalność polegającą na udzielaniu pożyczek hipotecznych na rzecz podmiotów gospodarczych i innych osób nie będących konsumentami zamierza wystawić weksle własne kompletne (tj. zawierające dane remitenta, sumę wekslową i termin wykupu) pełniące funkcje kredytowe. Weksle te będą samodzielnym zdarzeniami gospodarczymi i nie będzie im towarzyszyła żadna umowa zmieniająca ich kredytową funkcję. Nabycie tych weksli przez remitenta odbędzie się po dyskoncie, przy czym podatnik zamierza wykupywać weksle częściowo przed terminem. Weksle mogą się różnić w zależności od ustaleń między wystawcą a remitentem co do sumy wekslowej, datą wykupu i datami częściowego wykupu oraz wysokością dyskonta. Przy zbyciu weksla podatnik zamierza pobierać od inwestora kaucję w wysokości należnej zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy. Pobrane z góry kaucje nie powiększają aktywów majątkowych Wnioskodawcy i nie może on nimi rozporządzać jak własnymi. Będą one przechowywane na odrębnym rachunku bankowym i nie będą wykorzystywane w działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Kwestią budzącą wątpliwości w niniejszej sytuacji jest ustalenie czy pobrana z góry kaucja mająca zabezpieczyć pobór zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty dyskonta od wykupu weksla będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, otrzymana przez niego kwota pieniężna, niezależnie od nazwy, stanowi zabezpieczenie pokrycia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dyskonta od wykupu weksla. Jak wskazuje Wnioskodawca ma ona charakter kaucji.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego W. Doroszewskiego (internetowe wydanie słownika języka polskiego; http://sjp.pwn.pl/), definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z kaucją, gdyż pobrana kwota nigdy nie będzie mogła być zwrócona osobie (podmiotowi) od którego została pobrana. Okoliczność ta sprawia, że pobrane środki na poczet podatku nie posiadają zwrotnego charakteru. Powyższa konstatacja pozostaje jednak bez wpływu na ocenę charakteru tych środków z punktu widzenia możliwości wystąpienia przychodu.

O tym, czy środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji są zaliczane do przychodów na podstawie ww. przepisów, decyduje fakt, czy zwiększają one aktywa majątkowe Spółki, a tym samym czy Spółka dysponuje tymi środkami jak własnymi. Spółka otrzymując kaucję nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty jako wpływu o charakterze definitywnym. Przedmiotowe środki nie stanowią zatem definitywnego, trwałego przysporzenia Wnioskodawcy, którym może on swobodnie dysponować, traktując je jak własne środki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że pobrane przez Wnioskodawcę środki przeznaczone na zabezpieczenie poboru zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy nie wiążą się z koniecznością rozpoznania na podstawie art. art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodu przez Spółkę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.