Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-52/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-18
Teza: Opodatkowanie wykonania, dostawy i montażu konstrukcji stalowej, montażu przenośników transportu technologicznego (samochodów) oraz dodatkowych prac montażowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-wystawienie faktury; miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonania, dostawy i montażu konstrukcji stalowej, montażu przenośników transportu technologicznego (samochodów) oraz dodatkowych prac montażowych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie wystawienia faktury oraz braku wystąpienia w sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonania, dostawy i montażu konstrukcji stalowej, montażu przenośników transportu technologicznego (samochodów) oraz dodatkowych prac montażowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 kwietnia 2015 r. znak IBPP4/4512-52/15/LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej również jako podatnik), na podstawie umowy nr zamówienia … realizuje na rzecz Y Sp. z o.o. zamówienie w postaci (pkt 3 umowy zakres dostawy i usługi) w następującym zakresie: wykonania, dostawy i montażu konstrukcji stalowej, montażu przenośników transportu technologicznego (samochodowych) oraz dodatkowych prac montażowych.

Docelowym miejscem realizacji umowy jest fabryka … w … na Węgrzech przy czym wykonanie konstrukcji stalowej ma miejsce na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dostawy konstrukcji stalowej odbywały się bezpośrednio z terenu Rzeczypospolitej Polskiej do fabryki … w … na Węgrzech. Transport wykonywała X Sp. z. o.o. Transport był wliczony w cenę.

Jak zostało już wskazane powyżej w ramach realizacji kontraktu podatnik dokonuje montażu przenośników transportu technologicznego (samochodowych) - na terenie fabryki … w … położonej na terenie Węgier. Montaż ten jest kolejną po wykonaniu i montażu konstrukcji stalowej czynnością przy czym same przenośniki technologiczne (samochodowe) stanowią element linii produkcyjnej, jednak przenośniki te nie są wykonywane przez podatnika. Podatnik dokonywał tylko i wyłącznie ich montażu w odróżnieniu od konstrukcji stalowej która została przez podatnika wytworzona w Polsce dostarczona do fabryki … w … na Węgrzech oraz tam zamontowana.

Ponadto podatnik wykonywał na rzecz kontrahenta na terenie fabryki na Węgrzech dodatkowe prace montażowe związane z adaptacją nowo zamontowanych konstrukcji i urządzeń z istniejącą infrastrukturą.

Realizacja umowy przebiega trójczłonowo. Pierwszy człon polega na wykonaniu konstrukcji stalowej jej przetransportowaniu w ramach wykonania kontraktu na teren fabryki … w …na Węgrzech oraz montażu. Drugi człon dotyczy montażu dostarczonych przenośników technologicznych (samochodowych), które nie były wytwarzane przez podatnika. Trzeci zaś polega na wykonaniu ww. prac montażowo - adaptacyjnych tj. prac dodatkowych, które nie były przewidziane w kontrakcie.

Wszystkie czynności montażowe wykonywane były na terenie fabryki … w … na Węgrzech. Wytworzenie zaś konstrukcji (jej elementów) nastąpiło na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Fizycznym miejscem świadczenia w zakresie wytworzenia elementów konstrukcji jest teren Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w zakresie docelowego dostarczenia i montażu konstrukcji oraz montażu przenośników technologicznych (samochodowych) jest fabryka … w … na Węgrzech.

Y Sp. z. o.o. nie jest zidentyfikowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Węgier według wiedzy podatnika na dzień składania wniosku.

Umowa dopuszcza możliwość rozliczania fakturami częściowymi. Zgodnie z warunkami umowy (pkt 5.1 umowy) dla opisanego zakresu dostaw i usług uzgodniono wartość … euro.

Ustalone ceny jednostkowe wykazu usług rozumiane są ryczałtowo i obejmują wszystkie usługi i/lub dostawy, które są niezbędne do pełnego świadczenia usług i/lub dostawy.

Rozliczenie następuje na podstawie faktycznych ilości, śruby wliczane są do tonażu.

Faktury były wystawiane oddzielnie dla wykonania i dostawy konstrukcji stalowej i blach, oddzielnie dla montażu konstrukcji stalowej oraz oddzielnie dla czynności w postaci dodatkowych prac montażowych.

Zapłata następowała po wykonaniu czynności których dotyczyła konkretna faktura.

Czynności montażowe wykonywane na terenie fabryki … w …r na Węgrzech, nie należą do prostych czynności montażowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem konstrukcje metalowe w miejscu dostarczenia muszą zostać zamontowane poprzez wykonanie szeregu prac specjalistycznych.

Analogicznie rzecz się ma w odniesieniu do montażu przenośników technologicznych (samochodowych) oraz dodatkowych prac montażowo - adaptacyjnych.

Równolegle podatnik wszedł w posiadanie informacji z których wynika, że na terenie Węgier, Y Sp. z o.o. realizuje kontrakt nr … na zlecenie niemieckiego przedsiębiorcy Z GmbH, który jest niemiecką firma zarejestrowaną jako podatnik VAT na terenie Węgier.

Zakres tego kontraktu z informacji jakie posiada podatnik pokrywa się w znacznej części z zakresem rzeczowym umowy pomiędzy X Sp. z o.o. a Y Sp. z o.o.

X Sp. z o.o. wykonując swoje zobowiązania na rzecz Y Sp. z o.o. brał zatem fizyczny udział w wykonaniu kontraktu nr … zawartego pomiędzy Y Sp. z o.o. a Z GmbH, który to kontrakt był realizowany w fabryce … w …na terenie Węgier.

Węgry są państwem członkowskim Unii Europejskiej.

W tej sytuacji zachodzi konieczność precyzyjnego - z punktu widzenia obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - określenia miejsca świadczenia usług/realizacji transakcji a nadto objaśnienia charakteru samej transakcji w szczególności dla potrzeb właściwego określenia jej statusu w świetle przepisów prawa podatkowego.

Istotne znaczenie ma również rozstrzygnięcie czy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego transakcje należy potraktować jako jedną całość czy też jako kilka odrębnie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług czynności.

Ewentualnie do rozważenia pozostaje kwestia opodatkowania wszystkich bądź określonych czynności o którym mowa powyżej na terenie Węgier i dokonanie rozliczenia na terytorium tego kraju i określenie kto ma tego dokonać.

Nadto w ocenie podatnika - w kontekście wspólnotowej harmonizacji podatku w Państwach wspólnoty - pojawia się zagadnienie tzw. reverse charge tj. odwróconego podatku od wartości dodanej w szczególności zaś wydaje się iż zachodzą podstawy do tego ażeby Y sp. z o.o. odprowadziła podatek na terenie Węgier za podatnika, czy też oceny że prawidłowy jest pogląd że rozliczy ten podatek firma Z GmbH.

Ponadto w piśmie z 24 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Z wpisu do KRS wynika, że Y sp. z o.o., dla którego Wnioskodawca świadczy usługi posiada siedzibę na terytorium Polski. Dane teleadresowe firmy Y Sp. z o.o. : YSp. z o.o.; ul. …; telefon: +…; …; NIP …, REGON … nr KRS \`(...)\`
2.  Nie posiada informacji czy Y sp. z o.o., dla którego Wnioskodawca świadczy usługi, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Węgier lub też na terytorium innego państwa niż Polska dla którego świadczone są opisane we wniosku usługi.
3.  W zasadzie powiązanie pomiędzy montowaną konstrukcją stalową oraz montowanymi przenośnikami transportu technologicznego i konstrukcją nieruchomości jest trwałe. Montaż konstrukcji i przenośników odbywa się poprzez spawanie (konsol do zatopionych w słupach nośnych hali stalowych marek) lub skręcanie (instalacja kotew chemicznych bądź mechanicznych w posadzkach, słupach, stropach itp. a następnie przykręcanie elementów stalowych poprzez kotwy do elementów ww.). Demontaż konstrukcji stalowej oraz przenośników nie powodowałby uszkodzenia nieruchomości - konsole można obciąć, kotwy rozkręcić. Konstrukcję i przenośniki można zdemontować doprowadzając nieruchomość do stanu sprzed montażu. Konstrukcja taka i przenośniki mogą być np. zamontowane w innej fabryce produkującej takie same marki samochodów.
4.  Dodatkowe prace montażowe to prace takie same lub podobne, a które nie zawarte były w kontrakcie pomiędzy Wnioskodawcą i Y Sp. z o.o., a polegające na wykonaniu prac umożliwiających, uruchomienie, optymalizację łącznie z wymaganymi potwierdzeniami wydajności systemu transportu technologicznego będącego przedmiotem umowy pomiędzy Y Sp. z o.o. a ich klientem, polegające na montażu/demontażu konstrukcji lub przenośników, przekręceniu inicjatorów (urządzeń sterowania) przerabianiu różnych rzeczy, dokonaniu adaptacji urządzeń do istniejących wymogów.
5.  Zamontowana konstrukcja stalowa stanowi podesty wsporcze pod przenośniki transportu technologicznego. Bez montażu tej konstrukcji w określonych miejscach w zasadzie nie ma możliwości montażu przenośników.
6.  Dodatkowe prace montażowe, są powiązane z montażem urządzeń (innych niż ww. przenośniki), które nie były montowane (instalowane) przez Wnioskodawcę. Montaż urządzeń to nie tylko przenośniki ale także windy, przesuwnice, inicjatory itp. Stanowiące cały działający system transportu technologicznego. Montowany system miał za zadanie zwiększyć wydajność (pod względem produkcji samochodów) istniejącego systemu, a co za tym idzie system istniejący oraz montowany należało ze sobą połączyć.
7.  Prace dodatkowe mają charakter uzupełniający w stosunku do montażu konstrukcji stalowej i urządzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powyższe czynności w ramach realizacji kontraktu należy zakwalifikować jako jedną czynność, czy też każdą czynność należałoby traktować odrębnie oraz w jaki sposób należy wystawiać faktury z tego tytułu?
2.  Czy słuszne jest stanowisko podatnika odnośnie niemożności przyporządkowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?
3.  Gdzie w przedstawionym stanie faktycznym należy dokonać rozliczenia podatku – w Rzeczypospolitej Polskiej czy na terytorium Węgier i wedle jakiego porządku prawnego?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą powołane przez podatnika przepisy ustawy o podatku i usług?
5.  Czy stanowisko podatnika jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik stoi na stanowisku, że cała transakcja tj. wytworzenie konstrukcji, jej dostarczenie i montaż a także montaż przenośników technologicznych (samochodowych) oraz dodatkowe prace montażowe winny zostać potraktowane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu - przy uwzględnieniu rozliczenia fakturami częściowymi.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 264/13 „Dostawa systemu, obejmującego sprzęt, oprogramowanie, instalację, szkolenie i serwis gwarancyjny, stanowi pojedynczą dostawę, w całości opodatkowaną VAT w Polsce na gruncie art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) Przedmiotowe rozstrzygniecie, jakkolwiek wydane w odmiennym stanie faktycznym zachowuje jednak aktualność na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.”

W ocenie podatnika wszystkie czynności w ramach realizacji ww. kontraktu winny być natomiast traktowane jako jedna usługa dla której miejscem świadczenia jest terytorium Węgier.

W tej mierze wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług „miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Wnioskodawca nadmienia, że wykonywane na terenie fabryki … w … na Węgrzech czynności nie należą do prostych czynności montażowych o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie ponadto z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Powołany artykuł zawiera katalog otwarty w zakresie pojęcie „usługi związane z nieruchomością”. Orzecznictwo doprecyzowuje jednakże sposób rozumienia powołanego zapisu. Zgodnie mianowicie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3505/12 „Stosownie do przepisu art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce , położenia nieruchomości. Przepis ten, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co także wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia „takich jak”. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to w ocenie Sądu może być znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości.”

Z powyższych względów w ocenie podatnika niewątpliwym pozostaje, iż w przedstawionym stanie faktycznym opodatkowaniu podlega jedna, wieloczynowa transakcja jako całość dla której miejscem świadczenia jest teren Węgier.

W przedstawionym stanie faktycznym - w ocenie podatnika - nie jest natomiast możliwe potraktowanie czynności realizowanych w ramach wykonania kontraktu jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sprzeciwia się temu przede wszystkim bezpośrednie brzmienie art. 13 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie mianowicie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy „Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8”.

Wedle zaś art. 13 ust. 3 tej samej ustawy „Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika”.

Z kolei art. art. 13 ust: 4 pkt 1 tej ustawy stanowi, że „Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy: 1) towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz”.

Innymi słowy mówiąc podatnik dokonał fizycznej dostawy elementów konstrukcji z terenu Rzeczypospolitej Polskiej na teren Węgier jednakże dostawa ta zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto miejsce wykonania czynności było terytorium Węgier zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Problematycznym pozostaje jednakże zagadnienie dotyczące tego, która spośród stron kontraktu winna zostać zidentyfikowana na potrzeby rozliczenia podatku na terenie Węgier i która strona kontraktu winna dokonać rozliczenia podatku. Zagadnienie to ma istotne znaczenie tym bardziej w kontekście instytucji tzw. reverse charge (mechanizm odwróconego podatku lub inaczej mówiąc samoobliczenie podatku przez nabywcę usługi) oraz w kontekście sposobu wystawiania faktur.

W ocenie podatnika, X Sp. z o.o. powinna wystawić fakturę bez naliczania podatku VAT (np.), natomiast wyliczenie i odprowadzenia podatku na Węgrzech powinien dokonać kontrahent czyli firma Y Sp. z o.o., mimo że nie jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Węgier.

Oczywiście będzie to możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji gdy mechanizmy prawne obowiązujące na terenie Węgier będą pozwalały na zastosowanie do przedmiotu transakcji tzw. reverse charge (odwrócony podatek, podatek naliczany i odprowadzany przez odbiorcę usługi). Zgodnie bowiem z unijną dyrektywą dotyczącą harmonizacji podatku od wartości dodanej dla państw członkowskich wspólnoty, wprowadzenie ww. mechanizmów jak również kategorie towarów i czynności objętych ich zakresem pozostawione zostało w sferze autonomii państw członkowskich wspólnoty. W Rzeczypospolitej Polskiej np. kategorie objęte zakresem tego mechanizmu dotyczą tylko niewielkiej grupy towarów. Jednocześnie nadmieniam, że z informacji posiadanych przez podatnika wynika, że na Węgrzech funkcjonuje tzw. reverse charge. Jednak podatnik na chwilę obecną nie posiada informacji w jakim zakresie i na jakich zasadach mechanizm ten funkcjonuje.

W ocenie podatnika - w przypadku możliwości zastosowania tzw. reverse charge do całej transakcji objętej zakresem przedstawionego stanu faktycznego - podatnik powinien wystawić fakturę bez naliczania podatku VAT (tzw. np.), natomiast wyliczenie i odprowadzenia podatku na Węgrzech (z uwagi na to że w istocie rzeczy stan faktyczny obejmuje jedną wieloczynową transakcję dla której miejscem świadczenie jest terytorium Węgier) powinien dokonać jego kontrahent Y Sp. z o.o., która wykonuje kontrakt dla firmy Z GmbH (posiadającej tzw. NIP Węgierski i odprowadzającej tam ten podatek). W przedstawionej sytuacji nie ma potrzeby identyfikacji X Sp. z o.o. (podatnika) na potrzeby rozliczenia podatku od wartości dodanej na terenie Węgier i dokonywanie rozliczeń przez podatnika podatku na Węgrzech.

Czy też prawidłowy jest pogląd że rozliczyć ten podatek winna firma Z GmbH, która jest beneficjentem końcowym całej tej transakcji.

Odmiennie natomiast w ocenie podatnika należałoby potraktować sytuację, w której mechanizm reverse charge funkcjonujący na Węgrzech nie pozwalałby na objecie ww. transakcji w całości swoim zakresem. W takiej sytuacji podatnik uważa, iż zachodziłaby konieczność identyfikacji X Sp. z o.o. na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Węgier i dokonanie przez spółkę rozliczenia podatku według zasad obowiązujących w tym Państwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie wystawienia faktury oraz braku wystąpienia w sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca na rzecz X sp. z o.o. dokonuje czynności wykonania, dostawy i montażu konstrukcji stalowej, montażu przenośników transportu technologicznego (samochodowych) oraz dodatkowych prac montażowych. Docelowym miejscem realizacji tych czynności jest fabryka … w … na Węgrzech. Jednak wykonanie konstrukcji stalowej następuje na terenie Polski. Wnioskodawca dokonuje również montażu przenośników transportu technologicznego (samochodowych) - na terenie fabryki … w … położonej na terenie Węgier. Montaż ten jest kolejną po wykonaniu i montażu konstrukcji stalowej czynnością przy czym same przenośniki technologiczne (samochodowe) stanowią element linii produkcyjnej, jednak przenośniki te nie są wykonywane przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca wykonywał na rzecz kontrahenta na terenie fabryki na Węgrzech dodatkowe prace montażowe związane z adaptacją nowo zamontowanych konstrukcji i urządzeń z istniejącą infrastrukturą. Ww. czynności montażowe nie należą do prostych czynności montażowych. Faktury były wystawiane oddzielnie dla wykonania i dostawy konstrukcji stalowej i blach, oddzielnie dla montażu konstrukcji stalowej oraz oddzielnie dla dodatkowych prac montażowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W zasadzie powiązanie pomiędzy montowaną konstrukcją stalową oraz montowanymi przenośnikami transportu technologicznego i konstrukcją nieruchomości jest trwałe. Montaż konstrukcji i przenośników odbywa się poprzez spawanie (konsol do zatopionych w słupach nośnych hali stalowych marek) lub skręcanie (instalacja kotew chemicznych bądź mechanicznych w posadzkach, słupach, stropach itp. a następnie przykręcanie elementów stalowych poprzez kotwy do elementów ww.). Demontaż konstrukcji stalowej oraz przenośników nie powodowałby uszkodzenia nieruchomości - konsole można obciąć, kotwy rozkręcić. Konstrukcję i przenośniki można zdemontować doprowadzając nieruchomość do stanu sprzed montażu. Konstrukcja taka i przenośniki mogą być np. zamontowane w innej fabryce produkującej takie same marki samochodów.
2.  Dodatkowe prace montażowe to prace takie same lub podobne , a które nie zawarte były w kontrakcie pomiędzy Wnioskodawcą i Y Sp. z o.o., a polegające na wykonaniu prac umożliwiających, uruchomienie, optymalizację łącznie z wymaganymi potwierdzeniami wydajności systemu transportu technologicznego będącego przedmiotem umowy pomiędzy Y Sp. z o.o. a ich klientem, polegające na montażu/demontażu konstrukcji lub przenośników, przekręceniu inicjatorów (urządzeń sterowania) przerabianiu różnych rzeczy, dokonaniu adaptacji urządzeń do istniejących wymogów.
3.  Zamontowana konstrukcja stalowa stanowi podesty wsporcze pod przenośniki transportu technologicznego. Bez montażu tej konstrukcji w określonych miejscach w zasadzie nie ma możliwości montażu przenośników.
4.  Dodatkowe prace montażowe, są powiązane z montażem urządzeń (innych niż ww. przenośniki), które nie były montowane (instalowane) przez Wnioskodawcę. Montaż urządzeń to nie tylko przenośniki ale także windy, przesuwnice , inicjatory itp.. Stanowiące cały działający system transportu technologicznego. Montowany system miał za zadanie zwiększyć wydajność (pod względem produkcji samochodów) istniejącego systemu, a co za tym idzie system istniejący oraz montowany należało ze sobą połączyć.
5.  Prace dodatkowe mają charakter uzupełniający. w stosunku do montażu konstrukcji stalowej i urządzeń.

Mając na uwadze opis sprawy należy zauważyć, że występuje zarówno dostawa towaru (konstrukcji stalowej) jak i świadczenie różnorodnych usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W przepisach o podatku VAT nie zawarto określenia usług kompleksowych. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), TSUE wskazał, że „w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące”. Ponadto TSUE zauważył, iż „z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Przy czym należy zauważyć, że Trybunał podkreślał, iż co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a łączenie, z punktu widzenie podatku VAT kilku świadczeń w jedno kompleksowe ma charakter wyjątkowy.

W tym miejscu Organ chciałby przywołać wyrok C 251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, przeciwko Commissioners Of Customs & Excise. Trybunał uzasadniając swe orzeczenie stwierdził m.in., że w wyroku w sprawie CPP \[C-349/96\] brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. Otóż, zgodnie z przypomnianym powyżej brzmieniem i celem art. 28 ust. 2 lit. B) szóstej dyrektywy, dozwolone tym artykułem zwolnienie może być stosowane jedynie pod warunkiem, iż obowiązywało w dniu 1 stycznia 1991 r. i było konieczne, zdaniem danego państwa członkowskiego, ze względów interesu społecznego oraz nastąpiło z korzyścią dla konsumenta. W niniejszej sprawie Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych. Nie uznało, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej.

W orzeczeniu tym Trybunał sprzeciwił się łączeniu na gruncie podatku VAT kilku dostaw towarów w jedną (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) co skutkowałoby preferencjami podatkowymi (rozszerzeniem zwolnienia na ww. wyposażenie) co mogłoby zakłócić zasady konkurencji.

Nad kwestią świadczeń złożonych pochylił się również NSA w wyroku I FSK 869/10, który odnosi się do kwestii dostawy rezonansu magnetycznego wraz pracami budowlanymi polegającymi na przystosowaniu pomieszczenia, w którym urządzenie to będzie pracowało. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.

Sąd bazując na sprawie C-384/01 stwierdził, że „przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej”

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane”.

Również w literaturze podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt ISA/Kr 1657/09).

W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badając kompleksowość danego świadczenia każdy przypadek należy traktować indywidualnie analizując relacje (powiązania) pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia. Przy czym jak wskazano w orzeczeniu I SA/Gd 805/10 o relacji pomiędzy poszczególnymi czynnościami w ramach świadczenia kompleksowego nie decyduje wyłącznie treść umowy (w tym m.in. sposób określenia wynagrodzenia), która określałaby te powiązania, lecz czynniki obiektywne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca dokonuje -na rzecz jednego odbiorcy trzy różnorodne świadczenia, które co do zasady powinny być rozpoznawane jako samodzielne transakcje na gruncie podatku VAT. Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów wraz z montażem, świadczy usługi montaż przenośników technologicznych oraz dodatkowo świadczy usługi montażowo - adaptacyjne.

Zdaniem Organu nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że wszystkie ww. czynności stanowią jedno kompleksowe świadczenie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dostawa wraz z montażem konstrukcji stalowej jest samodzielnym świadczeniem niezależnym od pozostałych świadczeń, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz kontrahenta. Dlatego też nie można uznać pozostałych czynności, które wykonuje Wnioskodawca jako świadczenia uzupełniające do dostawy konstrukcji stalowej, a w konsekwencji, że dostawa ta jest świadczeniem zasadniczym.

Adekwatnie ma się sprawa w przypadku montażu przenośników technologicznych. Co prawda ich montaż musi być poprzedzony montażem konstrukcji stalowej lecz przenośniki te nie stanowią integralnego elementu tej konstrukcji lecz linii produkcyjnej.

Również prace dodatkowe mają charakter samodzielny. Co prawda są one następstwem montażu konstrukcji stalowej oraz przenośników lecz już sam sposób zawarcia umowy na świadczenie tych prac - nie były one przewidziane w kontrakcie na dostawę konstrukcji i montaż przenośników - wskazuje, że prace te mogą być wykonane odrębnie. Ponadto jak wynika z wniosku prace te nie dotyczą wyłącznie dostarczonej konstrukcji stalowej albo zamontowania przenośnika lecz dotyczą też innych urządzeń, które nie były przez Wnioskodawcę montowane ani dostarczane. Dlatego też mając na uwadze horyzont prac dodatkowych nie sposób powiązać ich jako świadczenia uzupełniającego do dostawy konstrukcji stalowej lub montażu przenośników.

Stosownie do powyższego Wnioskodawca dokona na rzecz kontrahenta trzech odrębnych świadczeń, tj. dostawy konstrukcji stalowej wraz z montażem, montaż przenośników technologicznych oraz wykonanie prac dodatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicja „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Świadczenie usług zostało w ustawie zdefiniowane bardzo szeroko jako świadczenie które nie spełnia warunków do uznania go za dostawę towarów.

Art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3).

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również nietransakcyjne przemieszczenie towarów z kraju do innego państwa członkowskiego przez ich właściciela, jeżeli mają służyć jego działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Powołany przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza kolejną, po art. 15 i 17 ustawy, definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Mając na uwadze ww. przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że:

*   skoro montaż konstrukcji stalowej nie stanowi prostych czynności montażowych - ich montaż wymaga szeregu prac specjalistycznych - należy uznać, że miejscem opodatkowania dostawy przedmiotowej konstrukcji będzie terytorium Węgier,
*   w sytuacji gdy połączenie przenośników transportu technologicznego (samochodowego) z budynkiem cechuje się stałym połączeniem tak jak to wyżej wskazano to zastosowanie znajdzie norma art. 28e ustawy, zatem miejscem opodatkowania jest miejsce położenie nieruchomości, tj. terytorium Węgier,
*   w sytuacji gdy dodatkowe prace montażowe związane są nieruchomością czy też konstrukcjami i urządzeniami na stale połączonymi z nieruchomości to zastosowanie znajdzie norma art. 28e ustawy, zatem miejscem opodatkowania tych prac jest miejsce położenie nieruchomości, tj. terytorium Węgier.

Stosownie do art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału „Faktury” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Ponadto w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie zgodnie z art. 196 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.) do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zatem Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy do rozliczenia tego podatku zobowiązany jest usługobiorca na terytorium Węgier. W takim przypadku faktura wystawiona przez Wnioskodawcę nie będzie zawierała stawki podatku oraz kwoty podatku.

Reasumując, przywołane przez Wnioskodawcę przepisy znajdują zastosowanie w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktyczny aczkolwiek w pewnym zakresie wywołują inny skutek niż wskazał Wnioskodawca. Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zostaje ono uznane za:

*   prawidłowe w zakresie wystawienia faktury oraz braku wystąpienia w sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
*   nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie działania instytucji reverse charge na terytorium Węgier oraz kwestii który podmiot winien rozliczyć podatek na terytorium Węgier zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.