Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-269/12/13-5/S/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/kwota do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej?
Słowa kluczowe: deklaracje; nadwyżki-nadwyżka podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; przedawnienie; zobowiązanie-przedawnienie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5.03.2012 r. (data wpływu 12.03.2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu jak zobowiązanie podatkowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.03.2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu jak zobowiązanie podatkowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza prowadzić działalność w zakresie budowy i wynajmu powierzchni magazynowo-biurowych. Wnioskodawca planuje w przyszłości budowę nowych obiektów biurowo - magazynowych. Z uwagi na fakt, iż planowany proces inwestycyjny będzie długotrwały (Spółka zakłada, iż będzie trwał ok. 6 lat, począwszy od roku 2011 do roku 2017), a Spółka będzie nabywać w tym okresie towary i usługi, bez równoczesnego generowania przychodów ze sprzedaży usług, co do zasady, kwota podatku naliczonego wykazywanego przez Spółkę w kolejnych deklaracjach VAT-7 będzie przewyższać kwotę podatku należnego.

Wnioskodawca planuje wykazywać przedmiotową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka planuje wystąpić o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym już po sfinalizowaniu procesu inwestycyjnego (oddaniu obiektów biurowo-magazynowych do użytkowania). W konsekwencji deklaracja VAT-7, w której Spółka wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy będzie złożona najprawdopodobniej już po upływie 6 letniego okresu trwania inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/kwota do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, tj. uznania, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie ulega przedawnieniu, dokumenty źródłowe dotyczące okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego mogą być przedmiotem kontroli ze strony organów podatkowych?

Stanowisko Spółki do pytania 1

1.  Regulacje ustawy o VAT w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz instytucja przedawnienia w Ordynacji Podatkowej

W sprawie będącej przedmiotem wniosku interpretacji podlegają następujące przepisy:

*   Art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
*   Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT: w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
*   Art. 5 Ordynacji Podatkowej: zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
*   Art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej: zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
*   Art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej: podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.  Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki mając na uwadze brzmienie i cel przytoczonych w punkcie a. niniejszego wniosku norm prawnych nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w VAT, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika, czy też z nadwyżką podatku naliczonego do przeniesienia. Podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które w sytuacji wysterowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (braku podatku należnego przy jednoczesnym deklarowaniu podatku naliczonego) nie występuje.

Oznacza to w konsekwencji, że niewłaściwe jest twierdzenie o przedawnieniu zwrotu VAT bądź kwoty do przeniesienia. Tym samym organ nie narusza prawa, wydając decyzję określającą kwotę zwrotu VAT jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy a jej doręczeniem upłynęło 5 lat. (Tak np. NSA w wyroku z 27.04.2005 r. \[sygn. akt I FSK 852/05\], NSA w wyroku z 25.05.2006 r. \[sygn. akt I FSK 173/06\]

Spółka pragnie tutaj zacytować fragment wyroku NSA z 25.05.2006 r. \[sygn. akt I FSK 173/06\]:

„nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika. To zaś powoduje, że zgodzić się należy z wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 97/04 - Lex nr 166904 stanowiskiem, zgodnie z którym kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 27.04.2005 r. \[sygn. akt I FSK 852/05\] z 27.04.2005 r. „odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70b Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że z brzmienia tego przepisu wynika obowiązek umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania okazało się, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Uznał ten zarzut za niezasadny, ponieważ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym.”

Spółka pragnie również zauważyć, iż w ustawie o VAT brak jest bezpośrednich norm regulujących sytuacje, w których podatnik wykazuje kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe jeszcze po upływie terminu przedawnienia. Należy z tego wywieść wniosek, iż podatnik ma prawo do przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dopóty, dopóki kwota ta nie zostanie „skonsumowana” przez podatek należny (wskutek czego powstanie zobowiązanie podatkowe). Możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest w żaden sposób ograniczona czasowo. Powyższa konkluzja znajduje również oparcie w poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać stanowisko A. Bartosiewicza oraz R. Kubackiego, zgodnie z którym: „W sytuacji występowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe jest stałe przenoszenie, praktycznie w nieskończoność, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, 2010).

Reasumując, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie ulega przedawnieniu w oparciu o ww. przepisy Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie Spółka ma prawo wykazywania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy po upływie terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. np. po upływie 6 lat od rozpoczęcia planowanej inwestycji (rok 2017).

Brak możliwości przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik postanawia przenosić na kolejne okresy rozliczeniowe wynika w ocenie Spółki z samej istoty instytucji zwrotu pośredniego. Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy staje się z momentem jej zadeklarowania przez podatnika matematyczną kategorią zbiorczą, której nie sposób powiązać z dokumentami źródłowymi. Z tego też powodu, z chwilą wykazania w deklaracji VAT-7 nie jest już możliwe „alokowanie” kwot podatku naliczonego do kwoty, która w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe w ujęciu arytmetycznym została wykazana jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (na kwotę tę składa się bowiem kwota nadwyżki do przeniesienia z poprzedniej deklaracji VAT-7 oraz kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w bieżącym okresie rozliczeniowym). Tego typu alokacja byłaby natomiast niezbędna, aby uznać, że prawo Wnioskodawcy do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (lub prawo do zwrotu po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej) uległo przedawnieniu. Technicznie niemożliwe jest również określenie metody i dokonanie stosownej alokacji podatku naliczonego z kolejnych okresów począwszy od roku 2011r. do roku 2017 w celu ustalenia, w jakim zakresie nadwyżka podatku naliczonego uległa ewentualnemu przedawnieniu. Prawo podatkowe nie przewiduje możliwości dokonania takiej alokacji.

Fakt ten implikuje brak możliwości stwierdzenia przedawnienia w odniesieniu do możliwości przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji Spółka ma prawo, po zakończeniu planowanej inwestycji zadysponować ww. kwotą i zwrócić się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy.

Stanowisko Spółki do pytania 2

W ocenie Spółki w przypadku uznania, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie ulega przedawnieniu, organy podatkowe nie będą miały możliwości weryfikacji dokumentacji źródłowej dotyczącej okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, za okresy rozliczeniowe, od których upłynął analogiczny okres jak dla przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przypadłby termin zapłaty podatku gdyby Spółka zamiast kwoty do przeniesienia hipotetycznie wykazała w deklaracji za dany okres rozliczeniowy VAT kwotę zobowiązania podatkowego.

Brak możliwości weryfikacji kwoty podlegającej przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe wynika w ocenie Spółki:

1.  ze zbiorczego charakteru kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

Rozliczenie podatku naliczonego wykazanego w określonej deklaracji VAT-7 w celu przeniesienia tej kwoty na następny okres rozliczeniowy to operacja matematyczna dotycząca jednej, zbiorczej wartości jaką jest kwota podatku naliczonego wykazana w tej deklaracji. Ten zbiorczy, abstrakcyjny i generalny charakter podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej znajduje również uzasadnienie w doktrynie prawa cywilnego. Podatek naliczony stanowi wartość ekonomiczną wyrażającą określoną sumę pieniężną. Pieniądze natomiast, podobnie jak rzeczy oznaczone co do gatunku nie są indywidualizowane. Z chwilą wymieszania z innymi pieniędzmi lub innymi rzeczami tego samego gatunku stają się one kategorią zbiorczą. Z tego powodu, pożyczając określoną sumę pieniędzy pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu tej samej sumy, ale nie tych samych banknotów czy monet. Podobnie podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur czy dokumentów celnych ujętych w ewidencji VAT z chwilą wykazania w deklaracji VAT-7 staje się kategorią zbiorczą podatku naliczonego oderwaną od poszczególnych dokumentów źródłowych.

Powyższy pogląd jest ugruntowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. o sygnaturze I FSK 235/05, „(\`(...)\`) kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej mają charakter zbiorczy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach, a w przypadku importu suma kwot wynikająca z dokumentu celnego - a zatem kwoty te nie odnoszą się do poszczególnych faktur (dokumentów celnych), w których są zawarte kwoty podatku naliczonego”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2004r. (sygn. FSK 260/04).

1.  z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w powiązaniu z art. 86 § 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z normą tą koresponduje zapis art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku organ podatkowy traci faktycznie możliwość weryfikacji m. in. kwot wpływających na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. Spółka pragnie tu podkreślić, iż w jej ocenie instytucja przedawnienia dotyczy w istocie wyłączenia ze względu na upływ czasu możliwości ingerencji w ustaloną kwotę podatku naliczonego i należnego jedynie w przypadku wystąpienia zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w danym okresie, w którym wykazywana była przedmiotowa nadwyżka nie powstało, nie doszło do jego przedawnienia nawet pomimo upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej. Niemniej jednak, z uwagi na upływ terminu do którego odwołuje się art. 86 § 1 Ordynacji Podatkowej swoistemu przedawnieniu uległa możliwość weryfikacji dokumentacji podatnika.

Reasumując, w ocenie Spółki:

*   brak możliwości alokowania kwot podatku naliczonego do kwoty, która w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe w ujęciu arytmetycznym została wykazana jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (na kwotę tę składa się bowiem kwota nadwyżki do przeniesienia z poprzedniej deklaracji VAT-7 oraz kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w bieżącym okresie rozliczeniowym) oraz
*   brak możliwości weryfikacji dokumentacji źródłowej dotyczących okresów rozliczeniowych po upływie terminu przedawnienia wynikający z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej.
*   oznacza, iż po upływie okresu 5 lat licząc od końca roku, w którym przypadłby termin zapłaty podatku za dany okres rozliczeniowy, gdyby Spółka hipotetycznie w deklaracji za ten dany okres rozliczeniowy wykazała kwotę zobowiązania podatkowego zamiast kwoty do przeniesienia, niedopuszczalna jest weryfikacja prawidłowości wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W dniu 30 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał indywidualną interpretację nr IPPP2/443-269/12-2/IG/KG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2012 r. Nr IPPP2/443-269/12-2/IG/KG.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2832/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd stwierdził, że rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 Op.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14 § 2 O.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 Op., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h Op., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy.

Rozpatrując zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podczas procesu wydawania interpretacji wskazać należy, iż Pełnomocnik Skarżącej podnosił, iż organ wskazał w zaskarżonej interpretacji dwie rozbieżne konkluzje, co stanowi naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, ponieważ tak wydana interpretacja nie zawiera wskazania jednego prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne stanowiska Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji zawiera sprzeczność, przez co narusza art. 14 c Ordynacji podatkowej. Na stronie 8 interpretacji Minister Finansów zawarł następującą konkluzję: „Mając na uwadze rozważania odnoszące się do instytucji przedawnienia podatkowego określone w art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji Wnioskodawcy nie będzie mieć miejsce przedawnienie podatkowe. Wbrew twierdzeniu Spółki, nie będzie ona miała prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po upływie terminu przewidzianego dla przedawnienia podatkowego „ tj. po upływie 6 lat od rozpoczęcia planowanej inwestycji. Przy założeniu, iż planowana inwestycja zakończy się w 2017 roku i w tym okresie Spółka zadysponuje nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w ten sposób, iż wykaże ją do zwrotu na rachunek bankowy, tym samym będzie uprawniona do zwrotu kwoty podatku VAT z uwzględnieniem art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując: przepis art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Następnie na stronie 9 interpretacji Minister Finansów stwierdza, iż: „Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat”.

Tak sformułowane konkluzje są ze sobą sprzeczne, na co słusznie zwracała uwagę Skarżąca. Wobec tego trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, które powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 31 5/09, LEX nr 516452). Ponadto interpretacja pełni również rolę gwarancyjną, w szczególności w przypadku zastosowania się podatnika do jej treści.

Stwierdzić zatem należy, iż z uwagi na wynikający z art. 14 c Ordynacji podatkowej wymóg, aby interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne by organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy, a następnie uzasadniając ocenę doszedł do wzajemnie sprzecznych konkluzji. Nie ulega wątpliwości, że taka - przyjęta przez organ podatkowy - konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywoływać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek, co stanowi o naruszeniu art. 14 c Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 19 wskazanej ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 5a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika, urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej.) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 295/09 WSA w Białymstoku stwierdził, iż przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p., dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem pozbawione logiki rozumowanie według którego, jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika. W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe. W pełni satysfakcjonującego rozwiązania nie daje też stanowisko, zgodnie z którym weryfikowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest do momentu "przedawnienia się okresów", w których ta nadwyżka zostanie rozliczona. Trzeba bowiem pamiętać, że również w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Po odliczeniu tej nadwyżki od podatku należnego, podatek może być "zerowy". Zatem w tych przypadkach problem przedawnienia w dalszym ciągu pozostawałby nierozwiązany. Zdaniem Sądu nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okres rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 o.p.).

Powyższe pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08.

Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 wskazanej ustawy stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza prowadzić działalność w zakresie budowy i wynajmu powierzchni magazynowo-biurowych. Wnioskodawca planuje w przyszłości budowę nowych obiektów biurowo - magazynowych. Z uwagi na fakt, iż planowany proces inwestycyjny będzie długotrwały (Spółka zakłada, iż będzie trwał ok. 6 lat, począwszy od roku 2011 do roku 2017), a Spółka będzie nabywać w tym okresie towary i usługi, bez równoczesnego generowania przychodów ze sprzedaży usług, co do zasady, kwota podatku naliczonego wykazywanego przez Spółkę w kolejnych deklaracjach VAT-7 będzie przewyższać kwotę podatku należnego.

Wnioskodawca planuje wykazywać przedmiotową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka planuje wystąpić o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym już po sfinalizowaniu procesu inwestycyjnego (oddaniu obiektów biurowo-magazynowych do użytkowania). W konsekwencji deklaracja VAT-7, w której Spółka wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy będzie złożona najprawdopodobniej już po upływie 6 letniego okresu trwania inwestycji.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/kwota do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze rozważania odnoszące się do instytucji przedawnienia podatkowego określone w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji Wnioskodawcy nie może zaistnieć przedawnienie podatkowe.

We wniosku wskazano, że proces inwestycyjny będzie trwał ok. 6 lat, począwszy od 2011 roku do 2017 roku.

W opisanej sytuacji dla kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., jako kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, termin przedawnienia prawa do zwrotu podatku upłynie z końcem 2016 r.

Dla kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. jako kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, termin przedawnienia prawa do zwrotu podatku upłynie z końcem 2017 r.

Dla kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. jako kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, termin przedawnienia prawa do zwrotu podatku upłynie z końcem 2018 r. (i tak dalej).

W związku z powyższym w opisanej sytuacji, jeśli jak to planuje Spółka, zamierza wystąpić o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym już po sfinalizowaniu procesu inwestycyjnego (oddaniu obiektów biurowo-magazynowych do użytkowania) np. w styczniu 2018 r., to w stosunku do kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r., Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (kwoty podatku naliczonego), bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za powyższe okresy rozliczeniowe ulegnie przedawnieniu odpowiednio w 2016 lub 2017 r.

W takiej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu, jedynie od kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych po raz pierwszy w deklaracji za grudzień 2012 r., gdyż w stosunku do tych kwot nie nastąpi przedawnienie podatkowe.

Wobec tego wbrew twierdzeniu Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym, po upływie 6 lat od rozpoczęcia planowanej inwestycji, nie będzie ona miała prawa do zwrotu całości a jedynie prawo do zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego, gdyż w stosunku do części tej nadwyżki, wcześniej nastąpi przedawnienie podatkowe. Przy założeniu, iż planowana inwestycja zakończy się w 2017 roku i dopiero np. w 2018 r. Spółka zadysponuje nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w ten sposób, iż wykaże ją do zwrotu na rachunek bankowy, to będzie uprawniona do zwrotu kwoty podatku VAT z uwzględnieniem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując, przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do orzecznictwa wskazanego przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że wszystkie cytowane przez Wnioskodawcę wyroki sądowe, pochodzą z okresu poprzedzającego wskazaną uchwałę, a więc z okresu kiedy linia orzecznicza w tym zakresie była niejednolita. Jednakże Uchwałą składu 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 9/08 rozstrzygnięto pojawiającą się wątpliwość prawną, wskazując, że art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ma zastosowanie także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/kwota do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy nie ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej należy uznać za nieprawidłowe.

W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie dotyczące terminu przechowywania dokumentów źródłowych Organ wyjaśnia, że w związku z nieprawidłowym stanowiskiem w zakresie pytania pierwszego, nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, ponieważ zagadnienie zawarte w tym pytaniu stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji uchylonej przez Sąd.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.