Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.628.2019.4.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Sprzedaż odziedziczonych nieruchomości jako działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: lokal; pełnomocnictwo; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 23 października 2019 r. (doręczone 25 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania sprzedaży odziedziczonych nieruchomości za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**;
*   zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży odziedziczonych nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 31 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 23 października 2019 r. (doręczone 25 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo Rzeczypospolitej Polski oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki. Podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na stałe przebywa na terenie Stanów Zjednoczonych od 43 lat. Nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej na terenie Polski, nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłym dnia (\`(...)\`) roku bracie rodzonym nieruchomości położone na terytorium RP. W związku z brakiem zamiaru powrotu do kraju i osiedlenia się na terytorium Polski, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży odziedziczonych nieruchomości.

Do pierwszej transakcji doszło w 2015 roku, na podstawie której Wnioskodawczyni sprzedała trzy sąsiadujące ze sobą działki, z których jedna była zabudowana domkiem rekreacyjnym. Ww. działki w sensie faktycznym stanowiły jedną nieruchomość.

Druga transakcja została dokonana w 2017 roku. Wnioskodawczyni sprzedała działkę budowlaną.

W obu opisanych wyżej przypadkach, Wnioskodawczyni przy znalezieniu nabywców nieruchomości korzystała z pomocy profesjonalnego pomiotu - pośrednika w sprzedaży nieruchomości, który za wynagrodzeniem przeprowadził wszelkie niezbędne czynności związane ze sprzedażą.

Dodatkowo, w 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy przedwstępne sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dotyczącego dwóch mieszkań (bez urządzonych ksiąg wieczystych), których planowany termin zawarcia umowy sprzedaży to 2019 rok lub styczeń 2020 roku. Mieszkania wskazane powyżej na pewno były zasiedlone co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą (dostawą). Również w tym wypadku, Wnioskodawczyni przy znalezieniu nabywców nieruchomości korzystała z pomocy profesjonalnego pomiotu - pośrednika w sprzedaży nieruchomości, który za wynagrodzeniem przeprowadził wszelkie niezbędne czynności związane ze sprzedażą.

Wnioskodawczyni ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika, który dokonał czynności związanych z wpisem do ksiąg wieczystych sprzedanych nieruchomości Wnioskodawczyni, jako właściciela, oraz dostarczył do kancelarii notarialnej wszystkie dokumenty i zaświadczenia niezbędne do sprzedaży.

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności związanych z podziałem czy zmianą statusu prawnego nieruchomości, oprócz opisanego powyżej umocowania profesjonalnego pełnomocnika. Nie dokonywała również żadnych czynności związanych z doprowadzeniem do nieruchomości mediów. Podjęła jedynie działania standardowo konieczne do sprzedaży odziedziczonego majątku.

Poza wskazanymi powyżej składnikami majątku, Wnioskodawczyni odziedziczyła również udział w wysokości 80% w kamienicy w (\`(...)\`) (Udział w nieruchomości), wyrażający się od strony praktycznej jako 14 lokali (\`(...)\`) przy czym lokale te są objęte jedną księgą wieczystą oraz jeden lokal mieszkalny (dalej: Lokal mieszkalny), stanowiący odrębną nieruchomość, położony w w/w kamienicy (wyodrębniony prawnie i posiadający własną księgę wieczystą). Kamienica oraz Lokal mieszkalny są zamieszkałe przez lokatorów i były zamieszkałe na pewno ponad 2 lata przed planowaną dostawą. Dlatego w stosunku do wszystkich lokali będących przedmiotem dostawy doszło do pierwszego zasiedlenia co najmniej na 2 lata przed planowaną dostawą.

Wnioskodawczyni nie zajmuje się tymi nieruchomościami i nie pobiera z nich żadnych dochodów. Zarządza nimi, na własny rachunek, podmiot trzeci, który utrzymuje ich substancję na podstawowym poziomie (przeprowadza pomniejsze remonty oraz utrzymuje kamienicę w ruchu, tj. szuka potencjalnych najemców oraz rozlicza się z nimi). Większość niezbędnych remontów przeprowadza jednak wspólnota mieszkaniowa ustanowiona w nieruchomości, w której członkiem jest Wnioskodawczyni. Zakres remontów od daty śmierci spadkodawcy nie wpłynął jednak na zwiększenie wartości początkowej nieruchomości o ponad 30%.

Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na nabycie w drodze spadku. Podobnie w zakresie przeprowadzonych dotychczas remontów czy ulepszeń - Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż to nie Wnioskodawczyni je zlecała i przeprowadzała.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni nie planuje powrotu do Rzeczpospolitej Polski, a jej miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, to zamierza ona w 2020 roku zbyć Udział w nieruchomości oraz Lokal mieszkalny, a środki ze sprzedaży przeznaczyć na własne potrzeby w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawczyni zleciła pośrednikowi poszukiwanie nabywcy (nabywców) Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę różne możliwości związane ze sposobem sprzedaży, Wnioskodawczyni rozważa:

1.  jednorazową sprzedaż Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego jednemu nabywcy - prawdopodobnie nabywcą będzie osoba prawna, czynny podatnik podatku VAT,

albo

1.  sprzedaż Lokalu mieszkalnego oraz pozostałych 14 lokali wyodrębnionych z Udziału w nieruchomości różnym nabywcom - zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również osobom prawnym - czynnym podatnikom podatku VAT, przy czym:
    1.  lokale zostaną wyodrębnione w momencie sprzedaży albo
    2.  wyodrębnienie lokali nastąpi przed ich sprzedażą.

Sprzedaż Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego (niezależnie od tego czy nastąpi ostatecznie sprzedaż jednemu czy różnym nabywcom) niemalże zakończy proces sprzedaży majątku odziedziczonego przez Wnioskodawczynię po zmarłym bracie, gdyż do sprzedaży pozostanie jedynie działka leśna, działka mieszkaniowa rekreacyjna (zabudowana nielegalnie wzniesionym budynkiem w stanie surowym) oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które również zostały odziedziczone po bracie.

W przypadku wyodrębnienia oddzielnych lokali Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 90 m2.

Wszystkie lokale składające się na Udział w nieruchomości posiadają zaświadczenia o samodzielności lokali (zarówno samodzielne lokale mieszkalne, jak również samodzielne lokale użytkowe).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 października 2019 r., wskazano ponadto, że

1.  Dwa lokale mieszkalne, w stosunku do których zawarte zostały umowy przedwstępne, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię. Nie były one przedmiotem umów najmu, dostawy (dzierżawy) lub innej umowy o podobnych charakterze.
2.  Wnioskodawczyni w stosunku do wyżej wymienionych lokali podjęła czynność w postaci zlecenia profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami doprowadzenia do sprzedaży ww. lokali. Wnioskodawczyni nie ponosiła na wyżej wymienione lokale nakładów na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.
3.  Powierzchnie wyżej wymienionych lokali to: 40,90 m2 oraz 38,70 m2.
4.  Odziedziczona przez Wnioskodawczynię kamienica jest sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako: budynki o trzech lub więcej mieszkaniach, tj.: Sekcja 1, Dział 11, Grupa 112, Klasa 1122.
5.  Lokatorzy użytkują lokale znajdujące się w odziedziczonej kamienicy na podstawie umów najmu (podnajmu). Umowy te zostały zawarte z lokatorami przez spółkę (\`(...)\`) sp. z o.o. w (\`(...)\`), działającą we własnym imieniu i na własny rachunek. Najemcy to osoby fizyczne, z wyjątkiem jednego, który jest osobą prawną,
6.  Wnioskodawczynię łączy z faktycznym zarządcą, zajmującym się nieruchomościami znajdującymi się w kamienicy, umowa najmu. Umowa ta przewiduje, że najemca - spółka (\`(...)\`) sp. z o.o. ma zajmować się (zarządzać) przedmiotem najmu we własnym imieniu i na własny rachunek. Z umowy tej wynikają następujące obowiązki spółki (\`(...)\`) sp. z o.o.:
    1.  bieżący nadzór nad nieruchomością,
    2.  bieżąca współpraca ze Wspólnotą Mieszkaniową,
    3.  ponoszenie kosztów bieżącego utrzymania lokali, wchodzących w skład udziału stanowiącego własność Wnioskodawczyni, w szczególności kosztów ogrzewania, wody zimnej i ciepłej, kanalizacji oraz energii elektrycznej,
    4.  regularne zasilanie rachunku bankowego Wspólnoty Mieszkaniowej kwotami wynikającymi z uchwał tej Wspólnoty,
    5.  zabezpieczenie lokali zgodnie z wymaganiami ochrony przeciwpożarowej i innych przepisów szczególnych;
    6.  uprzątnięcie i usunięcie nieczystości, w tym tzw. wielkogabarytowych,
    7.  wykonywanie drobnych napraw,
    8.  sprawdzanie i konserwacja istniejących instalacji,
    9.  odświeżenie i odmalowanie.
7.  Powierzchnia użytkowa wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, znajdującego się w kamienicy, to 76,62 m2.
8.  Transakcje sprzedaży działek, dokonane przez Wnioskodawczynię w 2015 i 2017 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i dotychczas dokonane przez Wnioskodawczynię rozporządzenia majątkiem odziedziczonym po zmarłym bracie, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w związku z planowaną sprzedażą:
    1.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży,
    2.  Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego jednemu nabywcy, działanie Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i dotychczas dokonane przez Wnioskodawczynię rozporządzenia majątkiem odziedziczonym po zmarłym bracie, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w związku z planowaną sprzedażą:
    1.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży,
    2.  Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) różnym nabywcom, w przypadku gdy lokale zostaną wyodrębnione z Udziału w nieruchomości w momencie sprzedaży, działanie Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ?
3.  Czy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i dotychczas dokonane przez Wnioskodawczynię rozporządzenia majątkiem odziedziczonym po zmarłym bracie, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w związku z planowaną sprzedażą:
    1.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży,
    2.  Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) różnym nabywcom, w przypadku gdy wyodrębnienie lokali z Udziału w nieruchomości nastąpi przed ich sprzedażą, działanie Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ?
4.  W przypadku uznania któregokolwiek z powyższych stanowisk wyrażonych w pkt 1-3 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, skoro planowana przez nią dostawa będzie traktowana jako działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to dostawa:
    1.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży,
    2.  Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego, albo
    3.  Lokalu mieszkalnego i wyodrębnionych z Udziału w nieruchomości lokali mieszkalnych oraz użytkowych,\- będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT ?
5.  W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 4 za nieprawidłowe, czy prawidłowe zatem jest stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie z którym, stawka podatku VAT jakim powinna być objęta dostawa:
    1.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - wynosi 8%
    2.  Lokalu mieszkalnego - wynosi 8%
    3.  Udziału w nieruchomości (w przypadku sprzedaży jednemu nabywcy) - wynosi 8%, z uwagi na przeważającą część mieszkalną (12 lokali mieszkalnych) w stosunku do lokali użytkowych (jeden lokal użytkowy oraz jedna suteryna traktowana jako lokal użytkowy)
    4.  osobnych lokali mieszkalnych wyodrębnionych z Udziału w nieruchomości różnym nabywcom lub jednemu nabywcy - wynosi 8%
    5.  osobnych lokali użytkowych (jeden lokal użytkowy oraz jedna suteryna) wyodrębnionych z Udziału w nieruchomości różnym nabywcom lub jednemu nabywcy - wynosi 23% ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 a) i b)

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i dotychczas dokonane przez Wnioskodawczynię rozporządzenia majątkiem odziedziczonym po zmarłym bracie, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z planowaną sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego jednemu nabywcy, działanie Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tejże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

W rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanych wyżej składników majątku można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. W tej kwestii istotna jest także okoliczność, że Wnioskodawczyni stała się właścicielem opisanego wyżej majątku w drodze dziedziczenia po najbliższej rodzinie, a nie w drodze np. umowy sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności. Ponownie należy podkreślić, że Wnioskodawczyni stała się właścicielem opisanego wyżej majątku w drodze dziedziczenia po najbliższej rodzinie, a więc ze względów oczywistych nie ma zastosowania przesłanka uprzedniego zakupu nieruchomości w celu odsprzedaży.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma to, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy podmiot w celu dokonania sprzedaży działek, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, okoliczność podjęcia np. w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości budowalnych m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z powyższego orzeczenia wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie z orzecznictwa polskich sadów administracyjnych wynika, że:

1.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r.. sygn. akt I FSK 1118/11. CBOSA; Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 roku, sygn. akt I SA/Po 944/14. CBOSA: Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Trudno też uznać, że za prawidłowością stanowiska organu winien przemawiać argument dotyczący skorzystania z usług biura nieruchomości. Logicznym, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo - profesjonalnie.
2.  Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 704/17. CBOSA: Zdaniem Sądu to stanowisko organu jest nieprawidłowe. Zawarcie jednej umowy dzierżawy działek (przed ich podziałem na działki budowlane będące przedmiotem sprzedaży) nie ma wpływu na ocenę działań skarżącej, jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym, gdyż zawarcie takiej umowy nie ma cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. Również zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości - działek niezabudowanych przy ul. (\`(...)\`) (ustnej czy pisemnej) przez Wnioskodawczynię przed ich podziałem geodezyjnym na działki budowlane i sprzedażą kilku z nich - bez zamiaru kontynuowania dzierżawy nie może wpłynąć na ocenę jej działań jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. Zawarcie takiej umowy w omawianym przypadku nie ma bowiem cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. Działka była dzierżawiona przez rolnika dla potrzeb działalności rolniczej. Skarżąca takiej działalności nigdy nie prowadziła, utrzymuje się z emerytury. Nigdy też nie zajmowała się obrotem nieruchomościami i nie podejmowała w tym zakresie żadnych działań, czemu organ nie zaprzecza. Zawarcie takiej umowy w omawianym przypadku nie ma bowiem cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej.
3.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 757/17. CBOSA: Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowaną całość - np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności.
4.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 377/18: W drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 2015 roku nabyła w drodze dziedziczenia opisane we wniosku nieruchomości.

Aby ocenić, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy o VAT, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów, wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 i powołanych wyroków prowadzi do wniosku, że zarówno sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego jednemu nabywcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Wnioskodawczynię za podatnika tego podatku. Nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży opisanych nieruchomości i praw majątkowych, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie podejmowała jakichkolwiek czynności zmierzających do podniesienia wartości składników majątku ani żadnych działań marketingowych i reklamowych w stosunku do sprzedaży działek w 2015 i 2017 roku.

Wnioskodawczyni w odniesieniu do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego korzystała z pomocy profesjonalnego pośrednika w sprzedaży nieruchomości, co już samo w sobie wskazuje na to, że sama nie działała profesjonalnie i jedynie podejmowania działania ukierunkowane na korzystne z jej punktu widzenia zbycie należącego do niej majątku, przy ograniczeniu swoich działań do niezbędnego minimum.

Natomiast w odniesieniu do Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego sprzedaż prawdopodobnie nastąpi na rzecz jednego nabywcy, co pozwoli na szybsze zakończenie procesu sprzedaży.

Wobec powyższych okoliczności, należy uznać, że sprzedaż nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie sprzedaży tej działki, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży opisanej w pytaniu 1 nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, będzie jedynie korzystać z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. W konsekwencji, sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 a) i b)

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i dotychczas dokonane przez Wnioskodawczynię rozporządzenia majątkiem odziedziczonym po zmarłym bracie, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w związku z planowaną sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) różnym nabywcom, w przypadku gdy lokale zostaną wyodrębnione z Udziału w nieruchomości w momencie sprzedaży, działanie Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tejże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Powyższe uwagi wskazane w stanowisku do Ad. 1 pozostają aktualne również w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, bowiem w tym zakresie stan faktyczny jest identyczny.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) różnym nabywcom, w przypadku gdy lokale zostaną wyodrębnione z Udziału w nieruchomości w momencie sprzedaży należy wyjaśnić, że odrębna własność lokali powstanie w tym przypadku z chwilą wpisu do księgi wieczystej tj. z chwilą założenia księgi wieczystej dla poszczególnych lokali (założenie nowej księgi wieczystej ma moc wsteczną - od dnia złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego).

Taka sprzedaż Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) powstałych z wyodrębnienia Udziału w nieruchomości różnym nabywcom również nie będzie stanowiła o zawodowym charakterze transakcji. Jak wskazuje powołane we wniosku orzecznictwo, właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Tym bardziej, że samo wyodrębnienie lokali mieszkalnych i użytkowych przy sprzedaży na rzecz różnych nabywców stanowi jedynie czynność techniczną, która pozwala, po spełnieniu odpowiednich przesłanek związanych z wykazaniem samodzielności lokali, uzyskać lepszą cenę sprzedaży.

Ad. 3 a) i b)

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i dotychczas dokonane przez Wnioskodawczynię rozporządzenia majątkiem odziedziczonym po zmarłym bracie, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w związku z planowaną sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) różnym nabywcom, w przypadku gdy lokale zostaną wyodrębnione z Udziału w nieruchomości przed ich sprzedażą, działanie Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tejże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Powyższe uwagi wskazane w stanowisku do Ad. 1 pozostają aktualne również w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, bowiem w tym zakresie stan faktyczny jest identyczny.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) różnym nabywcom, w przypadku gdy lokale zostaną wyodrębnione z Udziału w nieruchomości przed sprzedażą, to w ocenie Wnioskodawczyni, okoliczność, że czynności związane z wyodrębnieniem lokali z Udziału w nieruchomości zostają podjęte przed sprzedażą nie ma wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uznania któregokolwiek z powyższych stanowisk wyrażonych w pkt 1-3 za nieprawidłowe, planowana przez nią dostawa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego, będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt l0 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1) i 2) w okresie od dnia 1 stycznia 2019 roku do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym, pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym, w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt l0 a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa wyżej, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Wnioskodawczyni nie spełniła żadnej z przesłanek warunkujących prawo do zwolnienia, gdyż w ogóle nie wykonywała działalności zwolnionej z podatku.

Okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotem dostawy będą: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, Lokal mieszkalny oraz Udział w nieruchomości albo Lokal mieszkalny i wyodrębnione z Udziału w nieruchomości lokale mieszkalne oraz użytkowe.

Odnosząc się zatem do przedmiotowych lokali należy stwierdzić, że ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia lokali w ramach zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem lokali, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Przedmiotowe lokale nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych, były wykorzystywane na cele mieszkaniowe lokatorów.

Odnosząc się na natomiast do przesłanek zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła opisane w pytaniu składniki majątku bez podatku VAT, bowiem zostały nabyte w drodze spadkobrania, a zatem nie miała prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, tym samym nawet gdyby zastosowania nie znalazło zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to zaistniały przesłanki do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 4 za nieprawidłowe, stawka podatku VAT jakim powinna być objęta dostawa:

1.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - wynosi 8%,
2.  Lokalu mieszkalnego - wynosi 8%,
3.  Udziału w nieruchomości (w przypadku sprzedaży jednemu nabywcy) - wynosi 8%, z uwagi na przeważającą część mieszkalną (12 lokali mieszkalnych) w stosunku do lokali użytkowych (jeden lokal użytkowy oraz jedna suteryna traktowana jako lokal użytkowy),
4.  osobnych lokali mieszkalnych wyodrębnionych z Udziału w nieruchomości różnym nabywcom lub jednemu nabywcy - wynosi 8%,
5.  osobnych lokali użytkowych (jeden lokal użytkowy oraz jedna suteryna) wyodrębnionych z Udziału w nieruchomości różnym nabywcom lub jednemu nabywcy - wynosi 23%.

Ad a) - d)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy kwestii związanej ze stawką podatku VAT dla sprzedaży pomieszczeń mieszkalnych, istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie budynku wg symbolu PKOB. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację należy oprzeć się na klasyfikacji obiektu uzyskanej przez Wnioskodawcę.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1) i 2) w okresie od dnia 1 stycznia 2019 roku do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy - stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Oznacza to, że co do zasady wszystkie budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 11 PKOB stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego, a tym samym spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

\* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

\* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

\* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie, itp.).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że ustawodawca, w powołanym wyżej art. 41 ust. 12-12c, przyznał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaliczając jednocześnie do tego budownictwa m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 373).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem dostawy będą bądź samodzielne lokale mieszkalne, bądź Udział w nieruchomości, na który składają się w zdecydowanej większości lokale mieszkalne. Z powyższego wynika, że dostawa ta objęta zostanie preferencyjną, 8% stawką podatku VAT.

Ad e)

Natomiast w odniesieniu do dostawy lokali użytkowych (jeden lokal użytkowy oraz jedna suteryna) wyodrębnionych z Udziału w nieruchomości, różnym nabywcom lub jednemu nabywcy, zastosowanie znajdzie podstawowa, 23% stawka podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie nieuznania sprzedaży odziedziczonych nieruchomości za działalność gospodarcza podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 1-3

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Konieczne jest zatem zbadanie w każdej sytuacji, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 2015 r. nabyła w drodze dziedziczenia nieruchomości położone na terytorium RP. W związku z brakiem zamiaru powrotu do kraju i osiedlenia się na terytorium Polski, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży odziedziczonych nieruchomości.

W 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy przedwstępne sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dotyczącego dwóch mieszkań (bez urządzonych ksiąg wieczystych). Przy znalezieniu nabywców nieruchomości Wnioskodawczyni korzystała z pomocy profesjonalnego pomiotu - pośrednika w sprzedaży nieruchomości, który za wynagrodzeniem przeprowadził wszelkie niezbędne czynności związane ze sprzedażą (np. uzyskanie wpisu do ksiąg wieczystych sprzedanych nieruchomości Wnioskodawczyni jako właściciela, dostarczenie do kancelarii notarialnej wszystkich dokumentów i zaświadczeń niezbędnych do sprzedaży).

Poza wskazanymi powyżej składnikami majątku, Wnioskodawczyni odziedziczyła również udział w wysokości 80% w kamienicy w (…) (Udział w nieruchomości), wyrażający się od strony praktycznej jako 14 lokali (\`(...)\`) przy czym lokale te są objęte jedną księgą wieczystą oraz jeden lokal mieszkalny (dalej: Lokal mieszkalny), stanowiący odrębną nieruchomość, położony w ww. kamienicy (wyodrębniony prawnie i posiadający własną księgę wieczystą).

Wnioskodawczyni nie zajmuje się tymi nieruchomościami i nie pobiera z nich żadnych dochodów. Zarządza nimi, na własny rachunek, podmiot trzeci, który utrzymuje ich substancję na podstawowym poziomie (przeprowadza pomniejsze remonty oraz utrzymuje kamienicę w ruchu, tj. szuka potencjalnych najemców oraz rozlicza się z nimi).

Lokatorzy użytkują lokale znajdujące się w odziedziczonej kamienicy na podstawie umów najmu (podnajmu). Umowy te zostały zawarte z lokatorami przez spółkę (…) sp. z o.o. w (\`(...)\`), działającą we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawczynię łączy z faktycznym zarządcą, zajmującym się nieruchomościami znajdującymi się w kamienicy, umowa najmu. Umowa ta przewiduje, że najemca - spółka (\`(...)\`) sp. z o.o. ma zajmować się (zarządzać) przedmiotem najmu we własnym imieniu i na własny rachunek. Podobnie jak w przypadku opisanych wyżej dwóch lokali mieszkalnych, Wnioskodawczyni zleciła pośrednikowi poszukiwanie nabywcy (nabywców) Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego znajdującego się w kamienicy.

W związku z powyższym opisem, Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy planowana sprzedaż odziedziczonych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Wnioskodawczynię dostawa nieruchomości (tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego ) - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu. Za uznaniem Wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt m.in., że Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu z zarządcą zajmującym się nieruchomościami znajdującymi się w kamienicy – Spółką (\`(...)\`) sp. z o.o. Na podstawie ww. umowy Spółka sprawuje bieżący nadzór nad nieruchomością, współpracuje ze Wspólnotą Mieszkaniową której członkiem jest Wnioskodawczyni, ponosi koszty bieżącego utrzymania lokali stanowiących własność Wnioskodawczyni, dokonuje drobnych napraw i konserwacji lokali, szuka potencjalnych najemców lokali. Lokatorzy użytkują lokale znajdujące się w odziedziczonej przez Wnioskodawczynię kamienicy na podstawie umów najmu (podnajmu), które zawierają z ww. Spółką (zarządcą nieruchomości).

Co prawda Wnioskodawczyni, jak wynika z okoliczności sprawy, samodzielnie nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, jednakże udzielając zarządcy pełnomocnictwa do pełnego dysponowania nieruchomościami wyraziła zgodę na podejmowanie przez Niego czynności niezbędnych do utrzymania ich substancji na określonym poziomie i utrzymania kamienicy „w ruchu”.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawczyni w celu znalezienia nabywców odziedziczonych nieruchomości ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika, który dokonał czynności związanych z wpisem do ksiąg wieczystych Wnioskodawczyni jako właściciela opisanych nieruchomości, przeprowadził wszelkie niezbędne czynności związane ze sprzedażą i dostarczył wszystkie dokumenty i zaświadczenia niezbędne do sprzedaży.

W odniesieniu do powyższej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.z 2019 r. poz. 1145), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą sprzedażą nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedającego. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Sprzedającej. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że „Wnioskodawczyni w odniesieniu do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego korzystała z pomocy profesjonalnego pośrednika w sprzedaży nieruchomości, co już samo w sobie wskazuje na to, że sama nie działała profesjonalnie i jedynie podejmowania działania ukierunkowane na korzystne z jej punktu widzenia zbycie należącego do niej majątku, przy ograniczeniu swoich działań do niezbędnego minimum(\`(...)\`)”.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Wnioskodawczynię działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Wnioskodawczyni wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Wnioskodawczynię w przedmiocie zbycia opisanych nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego położonego w kamienicy będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie, na opodatkowanie czynności sprzedaży opisanych nieruchomości nie ma wpływu fakt, czy Wnioskodawczyni dokona sprzedaży Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego jednemu nabywcy, czy też różnym nabywcom oraz to, kiedy wyodrębnione zostaną lokale z Udziału w nieruchomości (w momencie sprzedaży czy też przed ich sprzedażą).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 – 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy przedwstępne sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dotyczącego dwóch mieszkań (bez urządzonych ksiąg wieczystych), których planowany termin zawarcia umowy sprzedaży to 2019 rok lub styczeń 2020 roku. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawczyni, mieszkania te na pewno były zasiedlone co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą (dostawą).

Wnioskodawczyni nie ponosiła na wyżej wymienione lokale nakładów na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Poza wskazanymi powyżej składnikami majątku, Wnioskodawczyni odziedziczyła również udział w wysokości 80% w kamienicy w (…) (Udział w nieruchomości), wyrażający się od strony praktycznej jako 14 lokali (\`(...)\`) przy czym lokale te są objęte jedną księgą wieczystą oraz jeden lokal mieszkalny (dalej: Lokal mieszkalny), stanowiący odrębną nieruchomość, położony w w/w kamienicy (wyodrębniony prawnie i posiadający własną księgę wieczystą). Kamienica oraz Lokal mieszkalny są zamieszkałe przez lokatorów i były zamieszkałe na pewno ponad 2 lata przed planowaną dostawą. Dlatego w stosunku do wszystkich lokali będących przedmiotem dostawy doszło do pierwszego zasiedlenia co najmniej na 2 lata przed planowaną dostawą.

Wnioskodawczyni nie zajmuje się tymi nieruchomościami i nie pobiera z nich żadnych dochodów. Zarządza nimi, na własny rachunek, podmiot trzeci, który utrzymuje ich substancję na podstawowym poziomie (przeprowadza pomniejsze remonty oraz utrzymuje kamienicę w ruchu, tj. szuka potencjalnych najemców oraz rozlicza się z nimi). Większość niezbędnych remontów przeprowadza jednak wspólnota mieszkaniowa ustanowiona w nieruchomości, w której członkiem jest Wnioskodawczyni. Zakres remontów od daty śmierci spadkodawcy nie wpłynął jednak na zwiększenie wartości początkowej nieruchomości o ponad 30%.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż : a) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, b) Udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego albo c) Lokalu mieszkalnego i wyodrębnionych z Udziału w nieruchomości lokali mieszkalnych oraz użytkowych nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, minął również wymagany do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. nieruchomości. Jednocześnie, ponieważ łączna wartość ulepszeń ponoszonych przez Wnioskodawcę nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości, nie doszło do ich „ponownego” pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, planowana dostawa opisanych we wniosku nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z możliwością korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT analiza zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stała się bezzasadna.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Wskazać również należy, że Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał takiej odpowiedzi w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zwrócić uwagę na fakt, że wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Powołane przez Stronę na poparcie własnego stanowiska w sprawie wyroki rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przyjęte natomiast w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań Wnioskodawcy). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn.zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.