Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-4012.173.2021.4.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: czy wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości (udziału w nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości (udziału w nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

19 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od spadków i darowizn oraz podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości (udziału w nieruchomości), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz obowiązku zapłaty podatku w związku z wniesieniem aportem do nowo powstałej spółki osobowej wycofanej nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Wniosek uzupełniono pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania i przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawcą jest wspólnik spółki osobowej, która prowadzi działalność pod nazwą … SPÓŁKA JAWNA … (zwana dalej „Spółką"). Wnioskodawca podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Spółka jest natomiast zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Umowa spółki została zawarta w dniu 19 grudnia 2001 roku, zaś z dniem 25 lutego 2002 roku Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Obecnie wspólnikami Spółki są cztery osoby fizyczne.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze KRS, Spółka zajmuje się również m.in. wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Spółka w swojej działalności gospodarczej wykorzystuje m.in. nieruchomość położoną w …, która jest podzielona na 7 (siedem) lokali użytkowych (niemieszkalnych). Aktualnie 6 (sześć) lokali jest wynajętych (co stanowi to ponad 95% całkowitej powierzchni całego budynku). Ostatni lokal wykorzystuje sama Spółka i prowadzi w nim działalność Stacji Kontroli Pojazdów.

Przedmiotowa nieruchomość została wybudowana na przełomie 2018 i 2019 roku. W dniu 15 listopada 2018 r. zakończono budowę parteru i rozpoczęto jego użytkowanie. W dniu 8 lutego 2019 roku została zakończona budowa I piętra, która została niezwłocznie przekazana do użytkowania.

Spółka zawarła z różnymi najemcami umowy najmu lokali, których wynajem rozpoczął się:

*   Lokal 1 - w dniu 18.06.2018 r.;

*   Lokal 2 - w dniu 18.06.2018 r.;

*   Lokal 3 - w dniu 19.09.2018 r.;

*   Lokal 4 - w dniu 5.02.2019 r.;

*   Lokal 5 - w dniu 28.02.2019 r.;

*   Lokal 6 - w dniu 25.05.2019 r.;

Lokal 7 jest użytkowany przez Spółkę w celu prowadzenia działalności Stacji Kontroli Pojazdów od 2 stycznia 2019 roku.

Należy zatem zaznaczyć, że rozpoczęcie używania całej nieruchomości nastąpiło w dniu 8 lutego 2019 r., to jest w dniu, w którym zakończyła się budowa. Po wprowadzeniu niniejszej nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej. Dostosowane zostały jedynie do potrzeb najemcy poprzez zmianę powierzchni biurowej na powierzchnię ekspozycyjną i wyburzenie ścianek działowych. Nie jest jednak wykluczone, że najemcy samodzielnie ulepszyli lokal, o czym jednak Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki nie mają obecnie wiedzy. Wspólnicy spółki jawnej zdecydowali, że przedmiotowa nieruchomość powinna zostać wycofana z majątku Spółki i planują podjąć kroki mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej niniejszej nieruchomości. Nieruchomość, stanowiąca w całości własność Spółki, zostanie wycofana z majątku Spółki w ten sposób, że w pierwszej kolejności jej własność zostanie przeniesiona na wszystkich wspólników.

Po przyznaniu nieruchomości na własność wspólników, wspólnicy wniosą niniejszą nieruchomość do innej spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Nowoutworzona spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Należy zaznaczyć, że wycofanie powyższej nieruchomości nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w tej spółce. Przeniesienie jej do majątku wspólników nastąpi w formie aktu notarialnego (umowa nienazwana nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników) po uprzednim wyrażeniu zgody na tę czynność przez wspólników spółki jawnej w formie uchwały. W wyniku tej czynności prawnej wkłady wspólników Spółki w tej spółce nie ulegną obniżeniu.

Podkreślić trzeba, że przeniesienie własności nieruchomości do majątku wspólników będzie ściśle związane z wielkością posiadanych przez nich udziałów w zysku. Oznacza to, iż wspólnicy, w tym Wnioskodawca, będą współwłaścicielami nieruchomości w częściach ułamkowych odpowiadających ich udziałowi w zysku spółki.

Na pytania Organu:

1.  Czy Wnioskodawczyni jest/będzie w chwili otrzymania udziału w nieruchomości czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  W jaki sposób wykorzystywana będzie nieruchomość przez Wnioskodawczynię, przed wniesieniem do nowo powstałej spółki?
3.  Czy nieruchomość lub jej część przed wniesieniem do nowo powstałej spółki będzie udostępniana przez Wnioskodawczynię na rzecz osób trzecich? Jeżeli tak, to na jakiej podstawie (np. umowa najmu, dzierżawy) nieruchomość lub jej część przed wniesieniem do nowo powstałej spółki będzie udostępniana przez Wnioskodawczynię na rzecz osób trzecich oraz czy to udostępnienie będzie miało charakter odpłatny czy nieodpłatny?
4.  Do jakich czynności wykorzystywana będzie nieruchomość przez Wnioskodawczynię przed wniesieniem do nowo powstałej spółki, tj. czy do:
    *   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   czynności zwolnionych od podatku VAT,
    *   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

1.  Czy przy nabyciu udziału w nieruchomości (w ramach przekazania przez spółkę) Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to proszę wskazać z jakich powodów.
2.  Czy budynek (w którym Wnioskodawczyni będzie posiadała udział po wycofaniu z majątku dotychczasowej Spółki) stanowi budynek w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2020., poz. 1333, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to:
    1.  proszę o wskazanie jaki jest symbol PKOB ww. budynku.
    2.  czy ww. budynek jest trwale związany z gruntem?
3.  Czy ww. budynek znajduje się na jednej geodezyjnie wyodrębnionej działce czy na kilku działkach (proszę podać numer/numery działki/działek)?
4.  Które lokale (należy wskazać numery lokali) znajdują się na parterze budynku, a które na piętrze?
5.  Czy najemca/najemcy ponosili lub do dnia wycofania budynku z majątku Spółki będą ponosić wydatki na ulepszenie wynajmowanych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej? Jeśli tak, to należy wskazać (odpowiedzi na poniższe pytania należy udzielić odrębnie dla każdego z lokali i tylko w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 9):
    1.  kiedy takie wydatki były/będą ponoszone?
    2.  czy w stosunku do wydatków na ulepszenie ww. lokalu/lokali, najemcy/najemcom przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    3.  kiedy lokal/lokale po dokonaniu ulepszeń, został/zostaną oddane do użytkowania? Należy wskazać dokładną datę.
    4.  czy nakłady, ponoszone przez najemcę/najemców, na ulepszenie lokalu/lokali stanowiły/będą stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lokalu lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?
    5.  czy po oddaniu do użytkowania ulepszonego lokalu/ulepszonych lokali miało/będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie tych lokali? Jeżeli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok, kiedy nastąpiło „pierwsze zasiedlenie”.
    6.  w ramach jakich czynności nastąpiło/nastąpi pierwsze zasiedlenie ulepszonego lokalu/ulepszonych lokali po oddaniu ich do użytkowania?
    7.  czy między pierwszym zasiedleniem lokalu/lokali po ulepszeniu, a ich dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    8.  w jaki sposób, do jakich czynności najemca/najemcy wykorzystywali/będą wykorzystywali ulepszony lokal/ulepszone lokale po oddaniu ich do użytkowania?
6.  Czy ww. budynek przed wniesieniem aportem do nowo powstałej spółki będzie wykorzystywany przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?
7.  Czy Wnioskodawczyni do dnia wniesienia aportem udziału w budynku do nowo utworzonej Spółki będzie ponosić wydatki na ulepszenie ww. budynku lub jego części, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej? Jeśli tak, to należy wskazać (odpowiedzi na poniższe pytania należy udzielić tylko w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 11):
    1.  czy w stosunku do wydatków na ulepszenie ww. budynku lub jego części Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    2.  kiedy budynek lub jego część po dokonaniu ulepszeń, zostanie oddany do użytkowania?
    3.  czy nakłady, ponoszone przez Wnioskodawczynię będą stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?
    4.  czy po oddaniu do użytkowania ulepszonego budynku/części budynku będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie tego budynku lub jego części? Jeżeli tak, to należy wskazać w ramach jakich czynności nastąpi „pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części po oddaniu go do użytkowania?
    5.  czy między pierwszym zasiedleniem budynku lub jego części po ulepszeniu, a jego dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    6.  w jaki sposób, do jakich czynności Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała ulepszony budynek lub jego część po oddaniu go do użytkowania?

Wnioskodawczyni odpowiedziała:

1.  Wnioskodawca nie jest i nie będzie w chwili otrzymania udziału w nieruchomości czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca ma nadzieję, że proces wycofania nieruchomości do majątku prywatnego wspólników i wniesienia jej do nowej spółki jawnej da się przeprowadzić jednego dnia i będzie przebiegał w ten sposób, że Wspólnicy nie będą musieli samodzielnie, bez udziału którejkolwiek ze spółek jawnych, korzystać z nieruchomości.
3.  Z uwagi na powyższe istnieje jednak ryzyko, że przez pewien czas to wspólnicy, w ramach najmu prywatnego będą udostępniać nieruchomość osobom trzecim. W takim wypadku nieruchomość będzie udostępniania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu i będzie miało charakter odpłatny.
4.  Jeżeli nieruchomość w ogóle będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę przed wniesieniem do nowo powstałej spółki, to w ocenie Wnioskodawcy będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.  W opinii Wnioskodawcy przy nabyciu udziału w nieruchomości (w ramach przekazania przez spółkę) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w opinii Wnioskodawcy nieruchomość wycofywana ze spółki jawnej zostanie przeznaczona na cele prywatne wspólników i nie wiąże się w wykonywaniem działalności gospodarczej.
6.  Budynek (w którym Wnioskodawca będzie posiadał udział po wycofaniu z majątku dotychczasowej Spółki) stanowi budynek w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Symbol PKOB ww. budynku to 1230, a budynek jest trwale związany z gruntem.
7.  Budynek znajduje się na dwóch geodezyjnie wyodrębnionych działkach o numerach: … i ….
8.  Lokale nie są numerowane, niemniej są trwale wyodrębnione. Cztery ze wskazanych lokali znajdują się na parterze budynku, zaś trzy na piętrze.
9.  Wnioskodawca nie wie, czy najemcy ponosili lub do dnia wycofania budynku z majątku Spółki będą ponosić wydatki na ulepszenie wynajmowanych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej i nie ma prawnej możliwości, by tę kwestię ustalić. Niemożliwym zaś w szczególności wydaje się ustalenie, w jakiej wysokości nakłady ponieśli Najemcy przy dostosowywaniu lokali do swoich potrzeb. Wnioskodawca takiego ulepszenia nie przeprowadzał.
10.  W opinii Wnioskodawcy nieruchomość wycofywana ze spółki jawnej zostanie przeznaczona na cele prywatne wspólników i nie będzie się wiązać z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym zwolnioną od podatku VAT.
11.  Wnioskodawca do dnia wniesienia aportem udziału w budynku do nowo utworzonej Spółki nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie ww. budynku lub jego części, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku oznaczone nr 4 i ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy następcze wniesienie aportem do nowo powstałej spółki osobowej wycofanej nieruchomości (udziału w nieruchomości), podlega opodatkowaniu od towarów i usług oraz czy spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, następcze wniesienie aportem do nowo powstałej spółki osobowej wycofanej nieruchomości (udziału w nieruchomości), nie podlega opodatkowaniu od towarów i usług oraz nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

W opinii Wnioskodawcy wspólnicy spółki, w tym Wnioskodawca nie są podatnikiem podatku VAT w zakresie następczego wniesienia aportem do nowo powstałej spółki osobowej tak wycofanej nieruchomości (udziału w nieruchomości), wobec czego także w tym zakresie nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawia art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa nieruchomości - co do zasady - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi zaś art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Następcze wniesienie aportem do nowo powstałej spółki osobowej tak wycofanej nieruchomości, nie spowoduje zatem powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż w opinii Wnioskodawcy, którego własnością będzie nieruchomość (udział w nieruchomości), nie są podatnikami przy dokonywaniu tej czynności w rozumieniu ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Skoro Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, a nieruchomość wycofywana ze spółki jawnej została przeznaczona na ich cele prywatne, to następcze wniesienie aportem do nowo powstałej spółki osobowej tak wycofanej nieruchomości (udziału w nieruchomości), nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 stycznia 2021 r. 0114-KDIP4-1.4012.686.2020.1.MK: „nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jedynie z ostrożności Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że nawet gdyby Organ uznał, że transakcja następczego wniesienia aportem do nowo powstałej spółki osobowej wycofanej nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, to w opinii Wnioskodawcy skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż od pierwszego zasiedlenia nieruchomości upłynął już co najmniej okres 2 lat. W opinii Wnioskodawcy przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania z uwagi na niepodleganie niniejszej transakcji podatkowi VAT.

Wobec powyższego, Zdaniem Wnioskodawcy następcze wniesienie aportem do nowo powstałej spółki osobowej wycofanej nieruchomości (udziału w nieruchomości), nie podlega opodatkowaniu od towarów i usług oraz nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej ustalenia czy wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości (udziału w nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w części pytania dotyczącej ustalenia czy wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości (udziału w nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W przedmiotowej sprawie zasadnym jest też przywołanie innego orzecznictwa TSUE (w tym wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, jak również wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt. C-400/98 Breitshol), z którego wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W wyroku w sprawie C-280/10 Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy towar jest faktycznie wykorzystywany, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W konsekwencji TSUE powołując się na wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie D.A. Rompelman and E.A. Rompelman – Van Deelen sygn. akt C-268/83 uznał, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej. Obecnie wspólnikami Spółki są cztery osoby fizyczne. Spółka w swojej działalności gospodarczej wykorzystuje m.in. nieruchomość, która jest podzielona na 7 (siedem) lokali użytkowych (niemieszkalnych).

Wspólnicy spółki jawnej zdecydowali, że przedmiotowa nieruchomość powinna zostać wycofana z majątku Spółki i planują podjąć kroki mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej niniejszej nieruchomości. Nieruchomość, stanowiąca w całości własność Spółki, zostanie wycofana z majątku Spółki w ten sposób, że w pierwszej kolejności jej własność zostanie przeniesiona na wszystkich wspólników. Po przyznaniu nieruchomości na własność wspólników, wspólnicy wniosą niniejszą nieruchomość do innej spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Nowoutworzona spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Odnośnie kwestii dotyczącej ustalenia czy wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości (udziału w nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma całokształt działań, jakie Wnioskodawca będzie podejmował w odniesieniu do nieruchomości (udziału w nieruchomości) przez cały okres jej posiadania.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że po przyznaniu nieruchomości na własność wspólników, wspólnicy wniosą niniejszą nieruchomość do innej spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Nowoutworzona spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Wnioskodawca wskazał, że ma nadzieję, że proces wycofania nieruchomości do majątku prywatnego wspólników i wniesienia jej do nowej spółki jawnej da się przeprowadzić jednego dnia i będzie przebiegał w ten sposób, że Wspólnicy nie będą musieli samodzielnie, bez udziału którejkolwiek ze spółek jawnych, korzystać z nieruchomości. Istnieje jednak ryzyko, że przez pewien czas to wspólnicy, w ramach najmu prywatnego będą udostępniać nieruchomość osobom trzecim. W takim wypadku nieruchomość będzie udostępniania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu i będzie miało charakter odpłatny.

Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nieruchomość (udział w nieruchomości) do celów osobistych.

Analizując informacje podane w zdarzeniu przyszłym w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz wniosków płynących z wyroków TSUE nie można dojść do wniosku, że odnośnie nieruchomości (udziału w nieruchomości) mającej być przedmiotem planowanego wniesienia aportem do spółki osobowej będzie występować czynność związana z majątkiem prywatnym, dla której Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Opis przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi majątku prywatnego (osobistego) służącego Wnioskodawcy do celów prywatnych, lecz taką część majątku, która została przez niego przeznaczona do wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez nowoutworzoną spółkę. Wskazanie przez Wnioskodawcę, że proces wycofania nieruchomości do majątku prywatnego wspólników i wniesienia jej do nowej spółki jawnej da się przeprowadzić jednego dnia i będzie przebiegał w ten sposób, że Wspólnicy nie będą musieli samodzielnie, bez udziału którejkolwiek ze spółek jawnych, korzystać z nieruchomości, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie wykazuje zamiaru wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania nieruchomości w nowoutworzonej spółce osobowej, do celów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi wskazuje, że przyszłe wniesienie aportem nieruchomości do nowoutworzonej spółki nie zostanie dokonane w ramach zbycia majątku osobistego (prywatnego) Wnioskodawcy, oraz czynność ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Tym samym analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane przez Wnioskodawcę zamierzone działania będą podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych, tylko w celach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawcy, wobec czego czynność wniesienia aportem wskazanej we wniosku nieruchomości, nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowany aport nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro wniesienie nieruchomości (udziału w nieruchomości) aportem będzie wykraczało poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiło działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca dla planowanej czynności będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości (udziału w nieruchomości) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że transakcja wniesienia nieruchomości (udziału w nieruchomości) aportem do spółki osobowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportem do nowo powstałej spółki osobowej wycofanej nieruchomości (udziału w nieruchomości), nie podlega opodatkowaniu od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości (udziału w nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast wniosek w zakresie obowiązku zapłaty podatku w związku z wniesieniem aportem do nowo powstałej spółki osobowej wycofanej nieruchomości (udziału w nieruchomości), został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od spadków i darowizn zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną