Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.60.2017.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do rezygnacji z ww. zwolnienia i opodatkowania przedmiotowej dostawy.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) oraz 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do rezygnacji z ww. zwolnienia i opodatkowania przedmiotowej dostawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do rezygnacji z ww. zwolnienia i opodatkowania przedmiotowej dostawy. Wniosek uzupełniono w dniach: 14 czerwca 2017 r. oraz 4 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, (…) Sp. z o.o., posiada nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o numerze 43/6 i 43/14 z posadowionymi na niej budynkami (magazynowym i biurowym). Właścicielem działek gruntu jest Skarb Państwa, natomiast Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym.

Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 14 stycznia 2005 r. Sprzedający udokumentował sprzedaż fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2005 r. – jako sprzedaż zwolnioną (na podstawie wówczas obowiązujących przepisów ustawy o VAT).

Opisywana nieruchomość była od początku jej nabycia przez Wnioskodawcę w styczniu 2005 r. wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Ww. nieruchomość była w całości przedmiotem najmu podmiotom trzecim w toku czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W latach 2011-2012 były ponoszone nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, a od nakładów na modernizację Wnioskodawca korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do budynku magazynowego wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i zamierza przedmiotową nieruchomość zbyć w przyszłości (w okresie najbliższych 12 miesięcy), a potencjalny nabywca prowadzi działalność gospodarczą i jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu odpowiednich przepisów podatkowych w stosunku do Wnioskodawcy/Zbywcy. Zarówno Wnioskodawca/Zbywca jak i Nabywca będą na moment sprzedaży zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Zbywca wystawi fakturę VAT dokumentującą opisaną powyżej dostawę w zakresie w jakim dostawa podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Zarówno Wnioskodawca/Zbywca, jak i Nabywca złożą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawy o VAT”) przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie art. 43 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, że planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Jakkolwiek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy (transakcji), to jednak zamierza on zrezygnować ze zwolnienia zgodnie z regulacją art. 43 ust. 10 ww. ustawy i spełniając wymogi zawarte w tym przepisie, a także w art. 43 ust. 11.

Pismem z dnia 2 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.60.2017.1.AG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku magazynowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku? Jeśli tak to:
    *   kiedy miało to miejsce?
    *   czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?
    *   czy budynek w stanie ulepszonym został wydany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, np. jako przedmiot najmu? Kiedy to nastąpiło?
2.  Czy Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku biurowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku? Jeśli tak to:
    *   kiedy miało to miejsce?
    *   czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?
    *   czy budynek w stanie ulepszonym został wydany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, np. jako przedmiot najmu? Kiedy to nastąpiło?
3.  Do jakich budowli odnosi się część pytania Wnioskodawcy sformułowanego w części G poz. 75 wniosku ORD-IN? W opisie sprawy zdarzenia przyszłego brak jest bowiem informacji o budowlach posadowionych na nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży. Należy wskazać, jakie budowle (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) znajdują się na działce oraz podać w odniesieniu do każdej z tych budowli następujące informacje:
    
    1.  czy budowle zostały przez Wnioskodawcę nabyte wraz z nieruchomością czy przez niego wybudowane? Jeśli Zainteresowany wybudował te obiekty, to czy w związku z budową przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego?
    2.  w jaki sposób budowle te były przez Wnioskodawcę wykorzystywane?
    3.  czy Zainteresowany poniósł nakłady na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budowli?
    
    Jeśli tak to:
    *   kiedy miało to miejsce?
    *   czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?
    *   czy budowle w stanie ulepszonym zostały wydane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, np. jako przedmiot najmu? Kiedy to nastąpiło?

W piśmie z dnia 12 czerwca 2017 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu – Zainteresowany wskazał, że:

I.1. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku magazynowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Szczegółowy wykaz wydatków zawarty został w dokumentach OT (przyjęcie środków trwałych do użytkowania) wskazanych poniżej:

‒ OT nr 3/2011 z 31 maja 2011 r., wartość 2 516 533,02 zł – modernizacja hali magazynowej;

‒ OT nr 4/2012 z 31 grudnia 2012 r., wartość 19 794,88 zł – instalacja gazowa w hali.

I.2. Wszystkie nakłady poniesione zostały w latach 2011 i 2012. W powyższej tabeli z nr OT przedstawione zostały daty oddania do używania poszczególnych części inwestycji.

I.3. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Wnioskodawca skorzystał z przedmiotowego prawa i dokonał odliczenia całego podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków.

I.4. Budynek w stanie ulepszonym został wydany do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu jako przedmiot najmu. Modernizacja miała na celu lepsze wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości oraz dalsze pobieranie pożytków z najmu budynku. Od razu po przeprowadzonej inwestycji budynek został dalej przeznaczony na wynajem i wynajmowany jest do dnia dzisiejszego.

II.1. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie budynku biurowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Wartość początkowa budynku biurowego, na moment ujęcia go w księgach podatkowych Wnioskodawcy, wynosi 574 476,00 zł. Suma wydatków modernizacyjnych związanych z przedmiotowym budynkiem natomiast wynosi 128 101,13 zł i stanowi 22,30% wartości początkowej przedmiotowego budynku. Na wartość poniesionych wydatków składają się:

‒ OT nr 6/2011 z 31 maja 2011 r., wartość 107 652,37 zł – modernizacja kotłowni w budynku biurowym;

‒ OT nr 5/2012 z 31 grudnia 2012 r., wartość 20 448,76 zł – instalacja wodno-kanalizacyjna w budynku biurowym.

Z uwagi na nieprzekroczenie wartości 30% nakładów inwestycyjnych, nie udzielono odpowiedzi na pozostałe pytania.

III.1. Na przedmiotowej działce, oprócz dwóch budynków opisanych w zdarzeniu przyszłym, znajdują się również następujące budowle

‒ place utwardzone i drogi dojazdowe trwale związane z gruntem wyznaczające ciągi komunikacyjne na przedmiotowej działce

‒ ogrodzenie terenu wraz z bramą wjazdową trwale związane z gruntem.

III.2. Przedmiotowe budowle zostały przez Wnioskodawcę nabyte wraz z pozostałymi obiektami znajdującymi się na działce.

III.3. Place utwardzone, drogi dojazdowe oraz ogrodzenie pełnią rolę infrastruktury pomocniczej przeznaczonej do pełnego wykorzystania budynków znajdujących się na przedmiotowej działce.

III.4. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowych budowli.

Z uwagi na nieprzekroczenie wartości 30% nakładów inwestycyjnych, nie udzielono odpowiedzi na pozostałe pytania.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego uprawnienia wynikającego z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla dostawy spełniającej wymogi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o ile spełni wymogi zawarte w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a także w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż ww. nieruchomości budynków, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, a transakcja/dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Sprzedaż opisywanej nieruchomości przez Zainteresowanego może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy spełniającej wymogi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż tej nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych przepisów, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło w 2005 r. przez oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu. Sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (podobnie WSA w Szczecinie wyrok z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 474/13).

W latach 2011 i 2012 dokonano modernizacji budynku magazynowego oraz biurowego, a wartość ulepszenia budynku magazynowego stanowiła ponad 30% wartości początkowej tych obiektów. Po zakończeniu modernizacji cała nieruchomość była wynajmowana innym firmom. Wynajem budynku magazynowego nieruchomości innym podmiotom, po dokonanej modernizacji, której wartość przekraczała 30% wartości nieruchomości, jest dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia (oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu). Od tego czasu minęły ponad dwa lata, co oznacza, że są spełnione warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do całej nieruchomości wykorzystywanej tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w ostatnich wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów. Jak zatem wynika z przedmiotowego wyroku, jeżeli podatnik nabył budynek, budowlę, który wykorzystywał ponad dwa lata w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, to ten budynek, budowla został zasiedlony i jego dostawa powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co świadczy, że dostawa całej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu działki wraz z budynkami (o ile Wnioskodawca nie skorzysta z opcji opodatkowania tej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na gruncie budynkami korzystać może będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ad 2.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
*   adres budynku, budowli lub ich części.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Wnioskodawca/Zbywca, jak i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które będzie zawierało wymagane prawem elementy (art. 43 ust. 10 i 11) i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, to dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części są opodatkowane podatkiem VAT, również sprzedaż gruntu jest opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą – w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o numerze 43/6 i 43/14 z posadowionymi na niej budynkami (magazynowym i biurowym). Właścicielem działek gruntu jest Skarb Państwa, natomiast Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 14 stycznia 2005 r. Sprzedający udokumentował sprzedaż fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2005 r. – jako sprzedaż zwolnioną (na podstawie wówczas obowiązujących przepisów ustawy o VAT). Opisywana nieruchomość była od początku jej nabycia przez Wnioskodawcę w styczniu 2005 r. wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Ww. nieruchomość była w całości przedmiotem najmu podmiotom trzecim w toku czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W latach 2011-2012 były ponoszone nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, a od nakładów na modernizację Wnioskodawca korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do budynku magazynowego wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i zamierza przedmiotową nieruchomość zbyć w przyszłości (w okresie najbliższych 12 miesięcy), a potencjalny nabywca prowadzi działalność gospodarczą i jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu odpowiednich przepisów podatkowych w stosunku do Wnioskodawcy/Zbywcy. Zarówno Wnioskodawca/Zbywca jak i Nabywca będą na moment sprzedaży zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Zbywca wystawi fakturę VAT dokumentującą opisaną powyżej dostawę w zakresie, w jakim dostawa podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Zarówno Wnioskodawca/Zbywca, jak i Nabywca złożą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie art. 43 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku magazynowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Nakłady na ulepszenie budynku magazynowego – wszystkie nakłady poniesione zostały w latach 2011 i 2012. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Wnioskodawca skorzystał z przedmiotowego prawa i dokonał odliczenia całego podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków. Budynek w stanie ulepszonym został wydany do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu jako przedmiot najmu. Modernizacja miała na celu lepsze wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości oraz dalsze pobieranie pożytków z najmu budynku. Od razu po przeprowadzonej inwestycji budynek został dalej przeznaczony na wynajem i wynajmowany jest do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie budynku biurowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Na przedmiotowej działce, oprócz dwóch budynków opisanych w zdarzeniu przyszłym, znajdują się również następujące budowle:

*   place utwardzone i drogi dojazdowe trwale związane z gruntem wyznaczające ciągi komunikacyjne na przedmiotowej działce;
*   ogrodzenie terenu wraz z bramą wjazdową trwale związane z gruntem.

Przedmiotowe budowle zostały przez Wnioskodawcę nabyte wraz z pozostałymi obiektami znajdującymi się na działce. Place utwardzone, drogi dojazdowe oraz ogrodzenie pełnią rolę infrastruktury pomocniczej przeznaczonej do pełnego wykorzystania budynków znajdujących się na przedmiotowej działce. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowych budowli.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż budynków, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, a transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynku biurowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – ww. budynek był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku biurowego (w 2005 r.) a dostawą minie okres dłuższy niż 2 lata. Zainteresowany poniósł wprawdzie nakłady na ulepszenie ww. budynku, nie przekraczały one jednak 30% wartości początkowej obiektu. W konsekwencji, planowana sprzedaż budynku biurowego będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do budowli znajdujących się na przedmiotowej działce (tj. placów utwardzonych i dróg dojazdowych trwale związanych z gruntem wyznaczających ciągi komunikacyjne na przedmiotowej działce oraz ogrodzenia terenu wraz z bramą wjazdową trwale związanymi z gruntem). W odniesieniu do ww. obiektów nastąpiło pierwsze zasiedlenie, co wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – place utwardzone, drogi dojazdowe oraz ogrodzenie pełnią rolę infrastruktury pomocniczej niezbędnej do pełnego wykorzystania będących przedmiotem najmu budynków znajdujących się na przedmiotowej działce. Tym samym należy uznać, że również w stosunku do ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy.

Inaczej należy rozpatrywać kwestię pierwszego zasiedlenia w stosunku do budynku magazynowego. Budynek ten – jak wskazał Wnioskodawca – był bowiem przedmiotem kilkukrotnych ulepszeń. W przypadku, gdy wydatki na ulepszenie ponoszone były wielokrotnie w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

W analizowanym przypadku – licząc zgodnie z powyższą zasadą – wydatki na ulepszenie budynku magazynowego, w 2011 r. przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Natomiast wydatki poniesione w 2012 r. nie przekraczały tej wartości. Jak wskazał we wniosku Zainteresowany, budynek w stanie ulepszonym (od razu po przeprowadzonej inwestycji) został wydany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jako przedmiot najmu, a zatem po ulepszeniach przekraczających 30% wartości obiektu nastąpiło wydanie będącego przedmiotem najmu budynku magazynowego do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Konsekwentnie dla tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a zatem spełnione będą warunki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji dla ww. budynków i budowli bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy sprzedaż budynków (magazynowego i biurowego) oraz budowli spełniać będzie przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ww. obiekty nie będą bowiem zbywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i od pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości do dnia ich dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno Wnioskodawca (Zbywca) jak i Nabywca będą na moment sprzedaży zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Zarówno Wnioskodawca (Zbywca), jak i Nabywca złożą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie art. 43 pkt 10 ustawy. Wobec powyższego w analizowanym przypadku spełnione będą wymienione w art. 43 ust. 10 ustawy warunki uprawniające do rezygnacji z ww. zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT opisanej transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkować dostawę nieruchomości stawką VAT w wysokości 23%. Należy przy tym pamiętać, by oświadczenie składane przez Wnioskodawcę i Nabywcę właściwemu Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania zawierało informacje wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy.

Na marginesie zaznaczyć należy, że – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym związane są budynki i budowle będzie opodatkowana analogicznie jak budynki, budowle, z którymi jest związana.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.