Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.377.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, stawki podatku dla świadczonych usług oraz opodatkowania otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2019 r. oraz w dniu 17 października 2019 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP na wezwanie Organu z dnia 26 września 2019 r. (doręczone w dniu 11 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, stawki podatku dla świadczonych usług oraz opodatkowania otrzymanej dotacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, stawki podatku dla świadczonych usług oraz opodatkowania otrzymanej dotacji.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 października 2019 r. złożonym w dniu 15 października 2019 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP oraz w dniu 17 października 2019 r. poprzez uiszczenie stosownej opłaty w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 26 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2019 r. Gmina będzie realizować inwestycję polegającą na wymianie źródeł ciepła w domach mieszkalnych na terenie Gminy z kotłów na paliwo stałe o niskiej sprawności energetycznej na nowe kotły na biomasę (pellet) wraz z oprzyrządowaniem (przewody, armatura, zawory, izolacje, wymiennik ciepła, ciepłomierz, zasobnik cwu, sterownik, pompa obiegu kotłowego) oraz montaż instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na budynkach mieszkalnych oraz gospodarczych mieszkańców Gminy. W ramach inwestycji odbędzie się także promocja projektu, nadzór inwestycyjny oraz studium wykonalności projektu. Inwestycja będzie odbywać się na terenach prywatnych należących do mieszkańców Gminy.

Aby zrealizować ww. projekt Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV - „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Dofinansowanie ze środków unijnych wynosi 80%, kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wkład własny Beneficjenta wynosi 20% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym. Gmina zobowiązana będzie do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, w tym także podatku VAT.

Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawiera umowy cywilno-prawne, z których wynika, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji projektu wnoszą wkład własny w wysokości 20% zakładanych kosztów kwalifikowanych plus koszty niekwalifikowane. Mieszkańcy wnoszą środki finansowe na konto Gminy. W umowie jest zapisane, że wpłata mieszkańca wchodzi w zakres wkładu własnego beneficjenta w realizacji zadania w rozumieniu przepisów 2014-2020.

Umowy zawarte z mieszkańcami regulują kwestie związane z realizacją inwestycji, takie jak: 1. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane panele fotowoltaiczne i kotły na biomasę w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu paneli fotowoltaicznych lub kotła na biomasę. 2. przekazanie przez Gminę mieszkańcom: - w użyczenie instalacji do eksploatacji, po zakończeniu montażu i po protokolarnym odbiorze technicznym instalacji, - na własność instalację, po okresie trwałości projektu - bez dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu. Mieszkańcy z tytułu użytkowania instalacji nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Po okresie utrzymania trwałości projektu tj. po upływie minimum 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje (panele fotowoltaiczne i kotły na biomasę) zostaną przekazane mieszkańcom właścicielom na własność. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, dlatego też Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów. Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę na wykonanie instalacji wraz z dostawą urządzeń oraz uruchomienie tego układu ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu będą wystawiane na Gminę.

Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 - w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizować inwestycji.

Pełny (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207. poz. 1293, z późn. zm.) dla zakupionej przez Gminę usługi realizowanej przez wykonawcę polegającej na dostawie i montażu paneli fotowoltaicznych to: 43.21.10.2. Pełny (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. ( Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla zakupionej przez Gminę usługi realizowanej przez wykonawcę polegającej na dostawie i montażu kotłów na biomasę to: 43.22.12.0. Pełny (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi dostawy i montażu dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych to: 43.21.10.2. Pełny (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi dostawy i montażu kotłów na biomasę to: 43.22.12.0.

Wykonawca świadczący usługi na rzecz Gminy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca na pytanie Organu „czy w ramach realizacji inwestycji Wnioskodawca będzie wykonywał wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania” wskazał, że tak, w ramach realizacji inwestycji Wnioskodawca będzie wykonywał wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Na pytanie Organu „czy dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach, którejś z czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, tj. remontu lub modernizacji lub termomodernizacji lub przebudowy” Wnioskodawca wskazał, że tak, dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, tj. termomodernizacji.

Na pytanie Organu „czy budynki/domy mieszkalne, na których jest realizowana przez Wnioskodawcę dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy (tj. są budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 lub jego częścią inną niż lokal użytkowy lub lokalem mieszkalnym w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12)” Wnioskodawca wskazał, że tak, budynki/domy mieszkalne, na których jest realizowana przez Wnioskodawcę dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Na pytanie Organu „jeśli dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców będzie realizowana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym należy wskazać czy jego powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2” Wnioskodawca wskazał, że dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców realizowana będzie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Na pytanie Organu „czy dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach, którejś z czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. remontu lub modernizacji lub termomodernizacji lub przebudowy” Wnioskodawca wskazał, że tak, dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. termomodernizacji.

Na pytanie Organu „czy budynki/domy mieszkalne, na których jest realizowana przez Wnioskodawcę dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy (tj. są budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 lub jego częścią inną niż lokal użytkowy lub lokalem mieszkalnym w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12)” Wnioskodawca wskazał, że tak, budynki/domy mieszkalne, na których jest realizowana przez Wnioskodawcę dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Na pytanie Organu „jeśli dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców będzie realizowana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym należy wskazać czy jego powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2” Wnioskodawca wskazał, że dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców będzie realizowana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Na pytanie Organu „czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” w ramach którego Wnioskodawca zapewni dostawę i montaż (jedna usługa) na rzecz mieszkańców kotłów na biomasę oraz dostawę i montaż (jedna usługa) na rzecz mieszkańców instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i na gruncie” Wnioskodawca wskazał, że tak, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” w ramach którego Wnioskodawca zapewni dostawę i montaż (jedna usługa) na rzecz mieszkańców kotłów na biomasę oraz dostawę i montaż (jedna usługa) na rzecz mieszkańców instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i na gruncie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji?
2.  Jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę?
3.  Jakami stawkami podatku VAT powinna być opodatkowana dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i na gruncie?
4.  Czy nabyte przez Gminę od wykonawcy usługi PKWiU 43.22.12.0 i PKWiU 43.21.10.2 podlegać będą procedurze odwrotnego obciążenia?
5.  Czy należy odprowadzić podatek VAT od otrzymanej dotacji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.
2.  Dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę powinna zostać opodatkowana wedle stawki 8%.
3.  Dostawa i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych powinna zostać opodatkowana wedle stawki 8%. Instalacje fotowoltaiczne montowane na budynkach gospodarczych i gruncie powinny zostać opodatkowane wedle stawki 23%.
4.  W przypadku nabycia kotłów na biomasę/instalacji fotowoltaicznych wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a wykonawca dostawy na rzecz Gminy jest podwykonawcą. Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy.
5.  Gmina powinna odprowadzić podatek VAT od otrzymanej dotacji.

Ad 2) W zaistniałej sytuacji, wpłaty dokonane na montaż kotłów na biomasę, które zainstalowane będą w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczającej 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b. Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma okoliczność, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji gdy montaż Instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych w ramach modernizacji budynku, czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ad 3) W analizowanej sytuacji właściwa stawka podatku VAT, którą będzie Gmina zobowiązana zastosować będzie zróżnicowana w zależności od typu nieruchomości, na której będą montowane instalacje OZE, i wyniesie ona 8% bądź 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z cytowanym art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei art. 41 ust. 12a ustawy o VAT stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b.

Z kolei, art. 41 ust. 12b powołanego stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Co także istotne, w myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Co jednak istotne, zgodnie z artykułem 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W związku z powyższym uznać należy, że w przypadku gdy ww. usługi dotyczyć, będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ww. przepisów, tym budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, montaż przedmiotowych instalacji OZE na lub w budynkach mieszkalnych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12, 12a i 12b oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku gdy instalacja będzie montowana na lub w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, to na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a do pozostałej części podstawy opodatkowania zastosowanie będzie miała stawka 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Ponadto, w przypadku zamontowania Instalacji na budynku innym niż objęty społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ww. przepisów lub też na przydomowym gruncie, tzn. poza bryłą budynku, również zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Natomiast, w przypadku, w którym montaż instalacji OZE u danego mieszkańca dokonywany będzie zarówno na jego budynku mieszkalnym, jak i na budynku gospodarczym lub gruncie, zastosowanie będzie miała zarówno stawka 8% jak i 23%.

Ad 4) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia kotłów na biomasę/instalacji fotowoltaicznych wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca. Wykonawca wyłoniony w drodze przetargu wykona na rzecz Gminy dostawę i montaż instalacji. Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż instalacji jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina od zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji kotłów na biomasę PKWiU 43.22.12.0 - roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz montażu paneli fotowoltaicznych PKWiU 43.21.10.2 - roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, będzie zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, tj. zasady odwrotnego obciążenia. Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi;
2.  usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usługi i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
3.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W myśl ww. artykułu w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeśli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Jednocześnie firma (czynny podatnik VAT), która na zlecenie Gminy będzie dokonywała dostawy i montażu kotłów na biomasę oraz paneli fotowoltaicznych jest zobowiązana do wystawiania faktury na rzecz Gminy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu instalacji kotłów na biomasę i paneli fotowoltaicznych, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, od kontrahenta, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczania podatku należnego na podst. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia).

Ad 5) Gmina uważa, że otrzymane dofinansowanie (dotacja) w wysokości 80% kosztów kwalifikowalnych „będzie podstawą opodatkowania”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytuły sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Dotacja otrzymana ze środków europejskich zostanie przeznaczona na określone działanie montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych i wpłynie na wartość udziału, jaki ostatecznie poniesie mieszkaniec Gminy. Zatem, dotacja powinna być opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu właściwej stawki podatku jak również kwestii czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Przy czym w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wynika, że w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy).

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy, w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2018 r., poz. 966), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2019 r. Gmina będzie realizować inwestycję polegającą na wymianie źródeł ciepła w domach mieszkalnych na terenie Gminy z kotłów na paliwo stałe o niskiej sprawności energetycznej na nowe kotły na biomasę (pellet) wraz z oprzyrządowaniem (przewody, armatura, zawory, izolacje, wymiennik ciepła, ciepłomierz, zasobnik cwu, sterownik, pompa obiegu kotłowego) oraz montaż instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na budynkach mieszkalnych oraz gospodarczych mieszkańców Gminy. W ramach inwestycji odbędzie się także promocja projektu, nadzór inwestycyjny oraz studium wykonalności projektu. Inwestycja będzie odbywać się na terenach prywatnych należących do mieszkańców Gminy. Aby zrealizować ww. projekt Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV -„Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” w ramach którego Wnioskodawca zapewni dostawę i montaż (jedna usługa) na rzecz mieszkańców kotłów na biomasę oraz dostawę i montaż (jedna usługa) na rzecz mieszkańców instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i na gruncie. Dofinansowanie ze środków unijnych wynosi 80%, kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wkład własny Beneficjenta wynosi 20% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Gmina zobowiązana będzie do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, w tym także podatku VAT. Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawiera umowy cywilno-prawne, z których wynika, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji projektu wnoszą wkład własny w wysokości 20% zakładanych kosztów kwalifikowanych plus koszty niekwalifikowane. Mieszkańcy wnoszą środki finansowe na konto Gminy. W umowie jest zapisane, że wpłata mieszkańca wchodzi w zakres wkładu własnego beneficjenta w realizacji zadania w rozumieniu przepisów 2014-2020. Umowy zawarte z mieszkańcami regulują kwestie związane z realizacją inwestycji, takie jak: 1. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane panele fotowoltaiczne i kotły na biomasę w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu paneli fotowoltaicznych lub kotła na biomasę. 2. przekazanie przez Gminę mieszkańcom: - w użyczenie instalacji do eksploatacji, po zakończeniu montażu i po protokolarnym odbiorze technicznym instalacji, - na własność instalację, po okresie trwałości projektu - bez dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu. Mieszkańcy z tytułu użytkowania instalacji nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Po okresie utrzymania trwałości projektu tj. po upływie minimum 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje (panele fotowoltaiczne i kotły na biomasę) zostaną przekazane mieszkańcom właścicielom na własność. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, dlatego też Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu będą wystawiane na Gminę. W ramach realizacji inwestycji Wnioskodawca będzie wykonywał wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę na wykonanie instalacji wraz z dostawą urządzeń oraz uruchomienie tego układu ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy tj. termomodernizacji. Budynki/domy mieszkalne, na których jest realizowana przez Wnioskodawcę dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców realizowana będzie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. termomodernizacji. Budynki/domy mieszkalne, na których jest realizowana przez Wnioskodawcę dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców będzie realizowana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Pełny (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207. poz. 1293, z późn. zm.) dla zakupionej przez Gminę usługi realizowanej przez wykonawcę polegającej na dostawie i montażu paneli fotowoltaicznych to: 43.21.10.2. Pełny (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. ( Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla zakupionej przez Gminę usługi realizowanej przez wykonawcę polegającej na dostawie i montażu kotłów na biomasę to: 43.22.12.0. Pełny (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi dostawy i montażu dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych to: 43.21.10.2. Pełny (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi dostawy i montażu kotłów na biomasę to: 43.22.12.0. Wykonawca świadczący usługi na rzecz Gminy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W pytaniu 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizacji inwestycji będzie wykonywać wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną”.

Jednakże w przypadku nabycia usług, do których na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem jest Wnioskodawca, uprawnienie do odliczenia podatku będzie przysługiwało Wnioskodawcy z wykazania w deklaracji podatkowej rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych usług. W przypadku bowiem usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego. Zatem określony przez Wnioskodawcę (jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniach nr 2 i 3 dotyczą kwestii ustalenia, jakimi stawkami podatku VAT powinna być opodatkowana dostawa i montaż (jedna usługa) kotłów na biomasę oraz dostawa i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i na gruncie.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości ponownie wskazać należy, że obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajduje natomiast zastosowania do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdy nie są one wykonywane w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w tym gdy dotyczą one m.in. elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż i dostawa (jedna usługa) kotłów na biomasę, będzie wykonany w ramach termomodernizacji (tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy) w lub na budynkach mieszkalnych, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy świadczenie usług będzie opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto w przypadku gdy montaż i dostawa (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych będzie wykonany w ramach termomodernizacji (tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy) w lub na budynkach mieszkalnych, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy świadczenie usług będzie opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, w przypadku dostawy i montażu (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym tj. na budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Montaż instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 4 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabytych od Wykonawcy usług sklasyfikowanych do PKWiU 43.22.12.0 i PKWiU 43.21.10.2.

Jak wynika z treści wniosku Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Również Wykonawca, od którego Gmina będzie nabywać usługi będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Przy tym usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy są sklasyfikowane pod symbolem 43.21.10.2 - „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych, oraz 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” w odniesieniu do kotłów na biomasę. Natomiast usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 i 43.21.10.2 zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie niniejsze usługi Wnioskodawca nabywa w celu wykonania na rzecz mieszkańców usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 i 43.21.10.2, a zatem usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym, skoro wskazane usługi są nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy na potrzeby świadczenia przez Wnioskodawcę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Wykonawca realizujący usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 i 43.21.10.2 jest w tym konkretnym przypadku podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem Gmina nabywając usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 i 43.21.10.2 od Wykonawcy (działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy) zobowiązana jest do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Gmina ma obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od Wykonawcy usług sklasyfikowanych do PKWiU 43.22.12.0 i PKWiU 43.21.10.2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 5 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy należy odprowadzić podatek VAT od otrzymanej dotacji.

Odnosząc się do niniejszej kwestii należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dofinansowania przeznaczonego na wykonanie instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na nieruchomościach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu pn. „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” w ramach którego Wnioskodawca zapewni dostawę i montaż (jedna usługa) na rzecz mieszkańców kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” w ramach którego Gmina zapewni dostawę i montaż (jedna usługa) na rzecz mieszkańców kotłów na biomasę oraz dostawę i montaż (jedna usługa) instalacji fotowoltaicznych. Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę dotyczące wykonania kotłów na biomasę i instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i na gruncie należących do mieszkańców będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi nie będzie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu uczestnictwa w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu, pomniejszoną o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu pn. „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020 przeznaczonych na wykonanie kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i na gruncie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, dofinansowanie (dotacja) stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależna opłata w kwocie 200 zł, uiszczona w dniu 17 października 2018 r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na rachunek bankowy pełnomocnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.