Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-309/15-4/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania jej darowizny, braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, a także braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej na potrzeby najmu prywatnego lub korekty odliczonego wcześniej podatku VAT.
Słowa kluczowe: darowizna; dostawa; korekta; najem; podatek-podatek naliczony; podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania jej darowizny,
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego,
*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej na potrzeby najmu prywatnego lub korekty odliczonego wcześniej podatku VAT

‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania jej darowizny, braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, a także braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej na potrzeby najmu prywatnego lub korekty odliczonego wcześniej podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o pełnomocnictwo spełniające rygory art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, dane osobowe osoby podpisanej na wniosku oraz brakującą opłatę w wysokości 40 zł.

We wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług doradztwa technicznego oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Lokale użytkowe oraz miejsca postojowe, które są odpłatnie wynajmowane przez Wnioskodawcę zostały nabyte na rynku pierwotnym w latach 2009-2010. Wnioskodawca odliczył w całości podatek od towarów i usług (VAT) naliczony w związku z nabyciem tychże towarów (lokali użytkowych i miejsc postojowych).

Wnioskodawca ze względu na okoliczności rodzinne planuje w niedalekiej przyszłości dokonać darowizny na rzecz swojego ojca w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) obejmującej część lokali użytkowych oraz miejsc postojowych (garaży) z nimi związanych, wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

ZCP będzie obejmować w szczególności:

*   prawa własności przedmiotowych lokali i miejsc postojowych,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów najmu przedmiotowych lokali i miejsc postojowych,
*   wierzytelności związane z wynajmem lokali i miejsc postojowych ‒ o ile takie będą istniały na moment darowizny,
*   środki pieniężne możliwe do wydzielenia i związane z ZCP,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami trzecimi i związanych z umowami najmu (np. umowy z dostawcami energii itp.),
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z ojcem Wnioskodawcy, dotyczącej bieżącego administrowania wynajmowanymi lokalami oraz marketingu internetowego,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umowy dotyczącej prowadzenia księgowości (i innych rozliczeń z tym związanych),
*   dokumenty związane z funkcjonowaniem ZCP (umowy najmu itp.),
*   zobowiązanie związane z funkcjonowaniem ZCP w postaci kaucji otrzymanych od najemców,
*   inne zobowiązania handlowe związane z ZCP i istniejące na moment darowizny (np. wobec dostawców energii).

Obdarowany po otrzymaniu darowizny (ze względu na zorganizowanie składników majątku otrzymanych tymże tytułem) będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

W działalności związanej z wynajmem nieruchomości nie są zatrudnieni pracownicy. Struktura taka jest uzasadniona ekonomicznie, ponieważ stanowi ograniczenie kosztów stałych oraz pozwala korzystać z usług podmiotów posiadających o wiele wyższe kompetencje w tym zakresie niż własne zasoby. Outsourcing tego typu usług (w tym wypadku usług wykonywanych przez ojca Wnioskodawcy) stanowi powszechną praktykę rynkową i posiada swoje uzasadnienie biznesowe.

Zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ewidencjonowane są w podatkowej książce przychodów i rozchodów (zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.). Zespół składników wchodzący w skład ZCP pozwala na prowadzenie działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ewidencja podatkowa ‒ podatkowa księga przychodów i rozchodów ‒ pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych ze ZCP (zespołem wynajmowanych nieruchomości). ZCP nie posiada oddzielnej księgi podatkowej, jednak istnieje możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z wynajmowaniem nieruchomości.

Wydzielenie organizacyjne funkcjonuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do opisanego ZCP. Wydzielenie organizacyjne krystalizuje się m.in. poprzez możliwość wydzielenia odrębnych umów najmu, odrębnego majątku jak i odrębnych przepływów finansowych oraz umowy o administrowanie wynajmowanymi lokalami i marketing internetowy. Należy podkreślić, iż przepisy regulujące jednoosobową działalność gospodarczą nie dają podstaw do formalno-prawnego wydzielenia ZCP w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak ma to miejsce np. w działalności spółek kapitałowych, stąd wydzielenie to winno opierać się w szczególności na jego realnym i faktycznym charakterze.

Niewątpliwie ze względu na zorganizowany charakter przenoszonych składników zespół ten będzie mógł stanowić u obdarowanego niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

Wnioskodawca planuje ponadto wyłączyć ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa i pozostawić we własnym majątku jeden z lokali użytkowych. Po dokonaniu darowizny ZCP niewykluczone, że Wnioskodawca wycofa przedmiotowy lokal użytkowy z działalności gospodarczej (wycofanie lokalu użytkowego z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Pomimo, że Wnioskodawca zamierza wycofać lokal użytkowy z działalności gospodarczej, nadal będzie go wynajmował w ramach tzw. najmu prywatnego, będzie wystawiał faktury i opodatkowywał ten najem podatkiem VAT ‒ działalność opodatkowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębniona ‒ jak opisano w stanie faktycznym ‒ część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci wynajmu opisanych lokali użytkowych spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2.  Czy w związku ze zbyciem ZCP, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek korekty naliczonego podatku VAT (podatku VAT odliczonego wcześniej w związku z nabyciem lokalu użytkowych i miejsc postojowych będących przedmiotem ZCP podlegającej darowiźnie)?
3.  Czy wycofanie z działalności gospodarczej lokalu użytkowego (wykreślenie go z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa), od nabycia którego Wnioskodawca odliczył VAT i dalsze jego wynajmowanie w ramach najmu prywatnego spowoduje konieczność:
    1.  naliczenia podatku należnego od wycofanych nieruchomości lub
    2.  korekty odliczonego wcześniej podatku VAT, w sytuacji gdy ten najem prywatny będzie nadal czynnością opodatkowaną VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wyodrębniona ‒ jak opisano w stanie faktycznym ‒ część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci wynajmu opisanych lokali użytkowych spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
2.  W związku ze zbyciem ZCP, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek korekty naliczonego podatku VAT (podatku VAT odliczonego wcześniej w związku z nabyciem lokali użytkowych i miejsc postojowych będących przedmiotem ZCP podlegającej darowiźnie).
3.  Wycofanie z działalności gospodarczej lokalu użytkowego (wykreślenie go z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa), od nabycia którego Wnioskodawca odliczył VAT i dalsze jego wynajmowanie w ramach najmu prywatnego nie spowoduje konieczności:
    *   naliczenia podatku należnego od wycofanych nieruchomości lub
    *   korekty odliczonego wcześniej podatku VAT, w sytuacji gdy ten najem prywatny będzie nadal czynnością opodatkowaną VAT.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska:

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych (w szczególności lokale użytkowe i miejsca postojowe), w tym zobowiązań związanych z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w związku z tym darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższą definicją oraz przyjętą praktyką, na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół tych składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony,
*   zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki materialne i niematerialne będące w określonych relacjach (np. opisane we wniosku lokale oraz związane z nimi umowy dotyczące ich wynajmu). W opisanym zdarzeniu przyszłym przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) nie będzie stanowił luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników powiązanych jedynie poprzez osobę tego samego właściciela ‒ rolą tychże składników jest zyskowny wynajem nieruchomości i długoterminowy wzrost wartości całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest spełniony, gdyż przedmiotem darowizny będą zarówno składniki materialne (lokale) jak i niematerialne (prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych), w tym zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP (np. kaucje pobrane od najemców), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego.

Wnioskodawca podkreśla, iż z przedmiotu darowizny nie zostaną wyłączone żadne zobowiązania dotyczące funkcjonowania ZCP, które będą związane z funkcjonowaniem ZCP i będą istniały na dzień darowizny. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie składników na płaszczyźnie finansowej oraz organizacyjnej.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym ‒ ewidencja podatkowa (podatkowa księga przychodów i rozchodów) ‒ pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych ze ZCP (zespołem wynajmowanych lokali użytkowych i miejsc postojowych). ZCP nie posiada oddzielnej księgi podatkowej, jednak istnieje możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z wynajmowaniem nieruchomości, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi finansowe wyodrębnienie ZCP w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP dokonane jest natomiast w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów (a tym samym podmiotów odpowiedzialnych za określone działania), zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do ZCP (Wnioskodawca podkreśla, iż w przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych nie istnieją przepisy prawa nakładające formalnoprawny obowiązek organizacyjnego wydzielenia takiego zespołu składników, np. w formie zapisów w statucie). De facto każdy z przedmiotowych lokali użytkowych mógłby stanowić wyodrębnioną jednostkę biznesową (co wynika ze specyfiki działalności polegającej na wynajmie własnych lokali). Zdaniem Wnioskodawcy, zespół tych składników jest przeznaczony do realizacji określonych celów gospodarczych (osiąganie nadwyżek finansowych w wyniku realizacji zawartych umów najmu i maksymalizowanie wartości dochodowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy), który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca podkreśla, iż po wyodrębnieniu i przeniesieniu w drodze darowizny na rzecz swojego ojca, ZCP będzie funkcjonował jako odrębne przedsiębiorstwo, realizujące własne przychody, ponoszące koszty związane z tą działalnością w oparciu o przeniesione aktywa i zobowiązania jak również w oparciu o przeniesione umowy związane z wynajmowanymi lokalami.

Darowana ZCP będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość, będzie obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Jest niezaprzeczalnym fakt, iż opisane składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwią ojcu Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. C-497/01) podkreślają, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej ‒ ponadto istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy (z czym w opisanym przypadku niewątpliwie będziemy mieli do czynienia). Definicja nie wyklucza kontynuowania przez przedsiębiorstwo takiego samego rodzaju działalności, jaki był i będzie nadal prowadzony w zbytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. TSUE kładzie także nacisk na indywidualne badanie każdego przypadku, mające na celu ustalenie, czy przekazane składniki majątku mogą stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo musi mieć możliwość kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez zbywcę.

Podsumowując, w związku z tym, iż część przedsiębiorstwa polegająca na wynajmie lokali użytkowych i miejsc postojowych funkcjonująca w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie:

*   zespołem składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo,
*   przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

to w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiot darowizny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy VAT.

Pytanie 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ‒ art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ‒ na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy ‒ ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ‒ używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ‒ w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ‒ jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto ‒ w świetle art. 91 ust. 4 ustawy ‒ w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie składnikiem zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nabytych lokali użytkowych i miejsc postojowych będących następnie przedmiotem ZCP podlegającej darowiźnie. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego ZCP, czyli w analizowanym przypadku na ojca Wnioskodawcy.

Reasumując, darowizna ZCP spełniającego wymogi art. 2 pkt 27e ustawy VAT, wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego ZCP.

Pytanie 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednocześnie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy te czynności są wykonywane odpłatnie.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ‒ zarówno wynajmującego, jak i najemcę ‒ określone przepisami obowiązki.

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym ‒ jak wynika z § 2 tego samego artykułu ‒ czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (lokale użytkowe) podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu.

W konsekwencji „prywatny” najem lokali stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy ‒ po wycofaniu przez niego z działalności gospodarczej (wycofaniu z ewidencji środków trwałych) lokalu użytkowego ‒ dalsze jego wynajmowanie będzie działaniem w charakterze czynnego podatnika VAT (Wnioskodawca będzie wystawiał faktury, a usługa najmu będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%).

Wobec lokalu użytkowego, który Wnioskodawca ma zamiar wynajmować, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przedmiotowy lokal użytkowy bowiem nie zostanie przekazany do majątku osobistego Wnioskodawcy i nie będzie wykorzystywany na cele prywatne, lecz w związku z przeznaczeniem go do odpłatnego wynajmu będzie nadal przez Wnioskodawcę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazać należy, że Wnioskodawca oddając w najem składnik majątku po jego wykreśleniu z ewidencji środków trwałych oraz po ewentualnej likwidacji działalności gospodarczej nie utraci statusu podatnika podatku VAT w tym zakresie. Wynika to z faktu, że oddanie przedmiotowych nieruchomości w najem poza dotychczasową działalność gospodarczą ‒ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ‒ skutkować będzie wykonywaniem działalności gospodarczej (polegającej na wynajmie nieruchomości), zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, oraz dokonywaniem czynności opodatkowanych (czynsz z tytułu najmu), określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Reasumując, wycofanie z ewidencji środków trwałych nieruchomości, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie jest to czynność przewidziana w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanego wyżej przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (szeroko opisane w Pytaniu nr 2).

Powyższe przepisy nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku dokonania korekty albowiem:

1.  wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej do majątku prywatnego celem ich wynajmu nie stanowi odpłatnej dostawy,
2.  nieruchomości nadal będą przez niego wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. wynajmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług doradztwa technicznego oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Lokale użytkowe oraz miejsca postojowe, które są odpłatnie wynajmowane przez Wnioskodawcę zostały nabyte na rynku pierwotnym w latach 2009-2010. Wnioskodawca odliczył w całości podatek od towarów i usług (VAT) naliczony w związku z nabyciem tychże towarów (lokali użytkowych i miejsc postojowych).

Wnioskodawca planuje w niedalekiej przyszłości dokonać darowizny na rzecz swojego ojca w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) obejmującej część lokali użytkowych oraz miejsc postojowych (garaży) z nimi związanych, wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

ZCP będzie obejmować w szczególności:

*   prawa własności przedmiotowych lokali i miejsc postojowych,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów najmu przedmiotowych lokali i miejsc postojowych,
*   wierzytelności związane z wynajmem lokali i miejsc postojowych ‒ o ile takie będą istniały na moment darowizny,
*   środki pieniężne możliwe do wydzielenia i związane z ZCP,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami trzecimi i związanych z umowami najmu (np. umowy z dostawcami energii itp.),
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z ojcem Wnioskodawcy, dotyczącej bieżącego administrowania wynajmowanymi lokalami oraz marketingu internetowego,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umowy dotyczącej prowadzenia księgowości (i innych rozliczeń z tym związanych),
*   dokumenty związane z funkcjonowaniem ZCP (umowy najmu itp.),
*   zobowiązanie związane z funkcjonowaniem ZCP w postaci kaucji otrzymanych od najemców,
*   inne zobowiązania handlowe związane z ZCP i istniejące na moment darowizny (np. wobec dostawców energii).

Obdarowany po otrzymaniu darowizny (ze względu na zorganizowanie składników majątku otrzymanych tymże tytułem) będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

W działalności związanej z wynajmem nieruchomości nie są zatrudnieni pracownicy. Struktura taka jest uzasadniona ekonomicznie, ponieważ stanowi ograniczenie kosztów stałych oraz pozwala korzystać z usług podmiotów posiadających o wiele wyższe kompetencje w tym zakresie niż własne zasoby. Outsourcing tego typu usług (w tym wypadku usług wykonywanych przez ojca Wnioskodawcy) stanowi powszechną praktykę rynkową i posiada swoje uzasadnienie biznesowe.

Zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ewidencjonowane są w podatkowej książce przychodów i rozchodów (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.). Zespół składników wchodzący w skład ZCP pozwala na prowadzenie działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ewidencja podatkowa ‒ podatkowa księga przychodów i rozchodów ‒ pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych ze ZCP (zespołem wynajmowanych nieruchomości). ZCP nie posiada oddzielnej księgi podatkowej, jednak istnieje możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z wynajmowaniem nieruchomości.

Wydzielenie organizacyjne funkcjonuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do opisanego ZCP. Wydzielenie organizacyjne krystalizuje się m.in. poprzez możliwość wydzielenia odrębnych umów najmu, odrębnego majątku jak i odrębnych przepływów finansowych oraz umowy o administrowanie wynajmowanymi lokalami i marketing internetowy. Przepisy regulujące jednoosobową działalność gospodarczą nie dają podstaw do formalno-prawnego wydzielenia ZCP w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak ma to miejsce np. w działalności spółek kapitałowych, stąd wydzielenie to winno opierać się w szczególności na jego realnym i faktycznym charakterze.

Ze względu na zorganizowany charakter przenoszonych składników zespół ten będzie mógł stanowić u obdarowanego niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci wynajmu opisanych lokali użytkowych spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia (darowizny) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonywana będzie przez jego nabywcę (na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy).

W konsekwencji, w związku ze zbyciem (darowizną) zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekty naliczonego podatku VAT, odliczonego wcześniej w związku z nabyciem lokali użytkowych i miejsc postojowych będących przedmiotem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest świadczenie usług doradztwa technicznego oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Planuje on wyłączyć ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa i pozostawić we własnym majątku jeden z lokali użytkowych, od którego odliczył w całości podatek naliczony w związku z nabyciem. Po dokonaniu darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa niewykluczone, że Wnioskodawca wycofa przedmiotowy lokal użytkowy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Pomimo tego nadal będzie go wynajmował w ramach tzw. najmu prywatnego, będzie wystawiał faktury i opodatkowywał ten najem podatkiem VAT ‒ działalność opodatkowana.

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestie te reguluje art. 7 ust. 2 w odniesieniu do dostawy towarów oraz art. 8 ust. 2 w przypadku świadczenia usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, „prywatny” najem nieruchomości niemieszkalnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem w przedmiotowej sprawie usługa najmu lokalu użytkowego będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że w odniesieniu do lokalu użytkowego, który pozostanie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy po dokonaniu darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a który następnie zostanie wycofany z ewidencji środków trwałych i wynajmowany będzie nadal przez Wnioskodawcę (najem prywatny) – nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przedmiotowy lokal nie będzie przekazany do majątku osobistego Wnioskodawcy i nie będzie wykorzystany na cele prywatne, lecz w związku z jego przeznaczeniem do wynajmu, będzie nadal przez Wnioskodawcę wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca oddając w najem składniki majątku po ich wycofaniu z ewidencji środków trwałych, nie utraci statusu podatnika podatku VAT w tym zakresie. Powyższe wynika z faktu, że oddanie przedmiotowego lokalu w najem poza dotychczasową działalnością gospodarczą – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – de facto skutkować będzie wykonywaniem działalności gospodarczej (polegającej na wynajmie nieruchomości), zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, oraz dokonywaniem czynności opodatkowanych (czynsz z tytułu najmu), określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, wycofanie z ewidencji środków trwałych przedmiotowego lokalu użytkowego, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie jest to czynność przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obowiązku dokonania korekty w związku z zaplanowaną czynnością wycofania z ewidencji środków trwałych lokalu użytkowego, który nadal będzie wykorzystywany przez niego do wynajmu.

Wycofanie lokalu użytkowego z ewidencji środków trwałych w celu jego dalszego wynajmu przez Wnioskodawcę, nie spowoduje zmiany wykorzystania wynajmowanego lokalu, gdyż nadal będzie on wykorzystywany przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając zatem na uwadze powołane przepisy art. 91 ustawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wycofanie z działalności gospodarczej lokalu użytkowego (wykreślenie go z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa), od nabycia którego Wnioskodawca odliczył VAT i dalsze jego wynajmowanie w ramach najmu prywatnego nie spowoduje konieczności:

1.  naliczenia podatku należnego od wycofanych nieruchomości lub
2.  korekty odliczonego wcześniej podatku VAT, w sytuacji gdy ten najem prywatny będzie nadal czynnością opodatkowaną VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.