Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.749.2022.2.MKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: Koszty limitowane - art. 15 updop
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021, w świetle art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych począwszy od 2022 roku w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat, przy jednoczesnym braku uwzględniania w limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów usług niematerialnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT), w świetle art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych począwszy od 2022 roku w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat, przy jednoczesnym braku uwzględniania w limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów usług niematerialnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 lutego 2023 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie procesem produkcji i łańcuchem dostaw elementów składowych produktów powierzonych Spółce przez klientów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują między innymi przechowywanie, kompletowanie, pakowanie, adresowanie i kontrolowanie zawartości produktów dostarczanych do odbiorców końcowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) działającej w sektorze usług poligraficznych i pokrewnych, w tym outsourcingu dokumentowych procesów biznesowych.

W poprzednich latach Spółka ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. Wartość przedmiotowych kosztów była w kolejnych latach każdorazowo wyższa niż limit wynikający z przepisów, wobec czego część kosztów ponoszonych w poprzednich latach podatkowych nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Zarazem w każdym roku w kosztach uzyskania przychodów była ujmowana wyłącznie kwota kosztów świadczeń niematerialnych poniesionych w tym roku, z uwzględnieniem wysokości przysługującego Spółce w danym roku limitu. W deklaracjach CIT-8 składanych za lata 2018 - 2021 Spółka nie wypełniała więc części D.2 formularza, tj. nie wykazywała kwoty kosztów z lat poprzednich rozliczonych w danym roku na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt uchylenia art. 15e ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej jako: ustawa zmieniająca), Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych dotychczas kwot kosztów usług niematerialnych.

### Pytanie

Czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT), w świetle art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych począwszy od 2022 roku w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat, przy jednoczesnym braku uwzględniania w limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów usług niematerialnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT), w świetle art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych począwszy od 2022 roku w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy. Pięcioletni okres będzie przy tym uwzględniał lata już minione, np. w przypadku kosztów z roku 2018 ostatnim rokiem ich rozliczenia dla celów podatkowych będzie rok 2023. Jednocześnie, limit ustalony dla danego roku będzie wypełniany wyłącznie kosztami z lat ubiegłych, nieujętymi do tej pory w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z obowiązującym wtedy art. 15e ustawy o CIT, a bieżące koszty świadczeń niematerialnych, które podlegałyby limitowaniu na gruncie poprzedniego stanu prawnego (przed 1 stycznia 2022 r.) będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium w kraju stosującym szkodliwą konkurencję, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przy czym ust. 12 tego artykułu precyzował, iż przepis ust. 1 należało stosować do nadwyżki wartości kosztów świadczeń niematerialnych przekraczającej w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł.

Zarazem, art. 15e ust. 9 ustawy o CIT wskazywał, iż kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym, podlega odliczeniu w kolejnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 tego artykułu oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Art. 2 pkt 30 w związku z art. 89 ustawy zmieniającej uchylił art. 15e ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. Przepis art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej precyzuje przy tym, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Jak wynika z powyższego, na gruncie obecnego stanu prawnego (tj. obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.) koszty świadczeń niematerialnych, których kwota w latach 2018 - 2021 przekraczała limit równy sumie 3 000 000 PLN oraz 5% EBITDA, w związku z czym koszty te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, mogą co do zasady podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w latach kolejnych, poczynając od 1 stycznia 2022 r. W ocenie Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej określenie „w zakresie i na zasadach określonych” w ramach art. 15e ust. 9 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przy rozliczaniu kosztów nabycia świadczeń niematerialnych, które zostały poniesione przed 2022 r. należy przyjąć, że Spółka jako podatnik powinna zasadniczo nadal stosować obowiązujące w latach wcześniejszych zasady wynikające z brzmienia uchylonego art. 15e ustawy o CIT. W praktyce oznacza to, że:

1) w każdym roku rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. Spółka ma obowiązek obliczyć hipotetyczny limit, powyżej którego przedmiotowe wydatki byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, tak jak gdyby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał; hipotetyczny limit powinien zostać obliczony zgodnie z zasadami określonymi w uchylonym art. 15e ustawy o CIT, a więc przy uwzględnieniu bieżącej wartości podatkowej EBIDTA (obliczonej z uwzględnieniem przychodów uzyskanych w danym roku i poniesionych w tym roku kosztów uzyskania przychodów);

2) koszty poniesione w danym roku okresu 2018 - 2021, nieuwzględnione w kalkulacji podatku dochodowego ze względu na przekroczenie limitów mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów najpóźniej w piątym roku następującym po roku poniesienia tych kosztów; przykładowo - koszty świadczeń niematerialnych ponad limit poniesione w roku 2018 mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów najpóźniej przy kalkulacji podstawy opodatkowania za rok 2023.

Należy zarazem wskazać, że przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021 nie wskazywały, w jakiej kolejności należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku koszty świadczeń niematerialnych wyłączone z kosztów dla celów podatkowych w poprzednich latach, co w ocenie Wnioskodawcy przemawia za konkluzją, iż tego rodzaju techniczne kwestie odliczenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu podatnika. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo określenia i oceny kolejności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów z poszczególnych lat, pozostając jedynie związanym wskazanym uprzednio limitem określonym w ramach obliczania hipotetycznego limitu na podstawie art. 15e ustawy o CIT oraz 5-letnim okresem, w którym koszty te mogą być rozliczone.

Dla rozliczenia kosztów z lat ubiegłych nie ma wobec tego znaczenia to, czy w kalkulacji podstawy opodatkowania danego roku były ujmowane wyłącznie koszty tego roku czy też częściowo nadwyżka z lat poprzednich, a częściowo koszty bieżące (co miałoby odzwierciedlenie w części D.2 formularza CIT-8). Przy założeniu, iż ponoszone w latach 2018 - 2021 kwoty kosztów świadczeń niematerialnych przekraczały limit ustalony dla danego roku, przyjęta przez podatnika metoda rozliczania kosztów (np. FIFO czy LIFO) pozostawała bez wpływu na deklarowaną łączną wysokość kosztów podatkowych. Niezależnie bowiem od przyjętej przez danego podatnika metody, kosztami dla celów podatkowych była ostatecznie wyłącznie kwota nieprzekraczająca ustalonego dla danego roku limitu, a to było w założeniu celem wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT.

W świetle powyższego Spółka może przyjąć do rozliczania kosztów z lat 2018 - 2021, nieuwzględnionych do tej pory w kosztach uzyskania przychodów np. metodę FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło) bez względu na to, że metoda ta nie była przez nią wcześniej stosowana w odniesieniu do kosztów objętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, obowiązującego do końca roku 2021. Poczynając od roku 2022 w kosztach uzyskania przychodów byłaby wobec tego ujmowana w pierwszej kolejności nadwyżka kosztów z roku 2018, a jeśli limit obliczony dla roku 2022 byłby odpowiednio wysoki - także odpowiednie nadwyżki z lat kolejnych. Analogiczne rozliczenie miałoby miejsce w roku 2023 i latach następnych. Istotne jest tylko to, by zachowany został 5-letni okres rozliczenia takiej nadwyżki, gdzie okres ten byłby liczony od roku, w którym koszty zostały poniesione, co oznacza, że koszty z roku 2018 mogłyby zostać rozliczone wyłącznie w latach 2022 - 2023, koszty z roku 2019 - w latach 2022 - 2024 itd.

Jednocześnie, koszty bieżące ponoszone po 31 grudnia 2021 r. na nabycie od podmiotów powiązanych świadczeń niematerialnych byłyby w całości ujmowane w kosztach uzyskania przychodów ze względu na uchylenie art. 15e ustawy o CIT. Tym samym limit obliczony dla danego roku byłby wypełniany wyłącznie kosztami z lat ubiegłych. Za taką konkluzją przemawia również to, że koszty o charakterze analogicznym jak te objęte uchyloną regulacją z art. 15e ustawy od 1 stycznia 2022 r. wpływają na wysokość tzw. podatku minimalnego, a więc pośrednio nadal podlegają limitowaniu. Treść uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej jednoznacznie wskazuje, że przepisy o podatku minimalnym zastąpiły przepisy limitujące odliczenie kosztów będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przykładowo - na stronie 71 uzasadnienia czytamy, że „Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca)” a na stronie 73: „Należy wskazać, że koszty nabycia określonych usług lub praw niematerialnych, o których mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 4 (m.in. usług doradczych, badania rynku, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki), stanowią odzwierciedlenie przepisów art. 15e, który zostaje uchylony i odpowiednio przeniesiony do niniejszej regulacji (w korelacji z właściwymi przepisami art. 15c) dodatkowo w ustępach 4-9.”

Powyższe wnioski co do sposobu rozliczenia nadwyżki kosztów z lat poprzednich znajdują odzwierciedlenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na gruncie analogicznych stanów faktycznych, np.:

• z 10 listopada 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.544.2022.1.DD,

• z 17 października 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB,

• z 6 października 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.505.2022.1.PB,

• z 20 września 2022 r., znak 2022-09-20 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ,

• z 6 września 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU,

• z 30 sierpnia 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP,

• z 17 sierpnia 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.410.2022.1.MKU.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy za prawidłową należy uznać konkluzję, iż koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT), w świetle art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy począwszy od 2022 roku w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat. W gestii Spółki będzie przy tym leżało określenie dokładnej metody (technicznego sposobu rozliczenia) ujęcia kosztów podlegających dotychczas limitowi z art. 15e ustawy o CIT nierozliczonych w latach 2018 - 2021, istotne jest natomiast zachowanie 5-letniego okresu rozliczenia takich kosztów (z uwzględnieniem lat już minionych). Jednocześnie, limit ustalony dla danego roku będzie wypełniany wyłącznie kosztami z lat ubiegłych, nieujętymi do tej pory w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z obowiązującym wtedy art. 15e ustawy o CIT, a bieżące koszty świadczeń niematerialnych, które podlegałyby limitowaniu na gruncie poprzedniego stanu prawnego (przed 1 stycznia 2022 r.) będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie dotyczącym ustalenia czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT), w świetle art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych począwszy od 2022 roku w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat, przy jednoczesnym braku uwzględniania w limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów usług niematerialnych – jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w poprzednich latach Wnioskodawca ponosił na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. Wartość przedmiotowych kosztów była w kolejnych latach każdorazowo wyższa niż limit wynikający z przepisów, wobec czego część kosztów ponoszonych w poprzednich latach podatkowych nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Zarazem w każdym roku w kosztach uzyskania przychodów była ujmowana wyłącznie kwota kosztów świadczeń niematerialnych poniesionych w tym roku, z uwzględnieniem wysokości przysługującego Spółce w danym roku limitu. W deklaracjach CIT-8 składanych za lata 2018 - 2021 Spółka nie wypełniała więc części D.2 formularza, tj. nie wykazywała kwoty kosztów z lat poprzednich rozliczonych w danym roku na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT

W związku z uchyleniem (ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105)) z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych dotychczas kwot kosztów usług niematerialnych.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).