Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.163.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-26
Teza: w zakresie braku powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie i przeniesienie działalności do Spółek Celowych
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie i przeniesienie działalności do Spółek Celowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie i przeniesienie działalności do Spółek Celowych oraz dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności są usługi deweloperskie, tj. m.in. prowadzenie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Od grudnia 2014 r. Spółka jest właścicielem nieruchomości (dalej: Nieruchomość), którą nabyła w celach inwestycyjnych. Aktualnie Nieruchomość z prawnego punktu widzenia stanowi jedną całość.

Nieruchomość przeznaczona jest pod projekt inwestycyjny B. Cała inwestycja to wieloetapowe przedsięwzięcie wynoszące prawie 60.000 m2 powierzchni użytkowej, w ramach którego powstaną segmenty: mieszkaniowe, handlowe, usługowe oraz gastronomiczne. Inwestycja składa się z kilku części, które to planowane są jako następujące po sobie kolejne etapy Inwestycji B.

Obecny model biznesowy Inwestycji B zakłada podział na poszczególne etapy:

1.  A (część mieszkaniowa wraz z niewielką częścią komercyjną na poziomie zero – zajmować będzie 26,93% powierzchni użytkowej, w skład której wchodzić będzie działka o numerze ewidencyjnym 6/1 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami G, H, K);
2.  B (część komercyjna – zajmować będzie 9,49% powierzchni użytkowej, w skład której wchodzić będzie działka o numerze ewidencyjnym 6/3);
3.  C (część mieszkaniowa wraz z niewielką częścią komercyjną na poziomie zero – zajmować będzie 24,44% powierzchni użytkowej, w skład której wchodzić będzie działka o numerze ewidencyjnym 6/2 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami A, B1, C1, F);
4.  D (część mieszana – zajmować będzie 8,10% powierzchni użytkowej, w skład której wchodzić będzie działka o numerze ewidencyjnym 6/4 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami C2, E);
5.  E (docelowo jedna nieruchomość – część mieszana, zajmować będzie 31,04% powierzchni użytkowej, w skład której wchodzić będzie działka o numerze ewidencyjnym 6/5 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami B2, B7-B12, Dl, D2).

Powyższy model ma obecnie charakter koncepcyjny. Niewykluczone, że w przyszłości może ulec pewnym modyfikacjom, jednak zdaniem Wnioskodawcy nie będą one znaczące.

Podkreślić należy, że ze względu na skalę przedsięwzięcia i realizacji procesów, bardzo ryzykowne jest procesowanie całej Inwestycji w jednym podmiocie, tym bardziej, iż zakłada się, że składać się ona będzie z odrębnych, niezależnych etapów inwestycyjnych. Poszczególne etapy Inwestycji mają/będą miały niezależne od siebie terminy rozpoczęcia i realizacji, niezależne metody finansowania, a także zakłada się (choć nie jest to ostatecznie przesądzone), że będą posiadać różnych klientów docelowych (a co za tym idzie – różne procesy sprzedaży i marketingu).

W celu dywersyfikacji ryzyka inwestycyjnego, Spółka postanowiła dokonać podziału Inwestycji i odseparować ich części do odrębnych podmiotów. Decyzję swą motywowała przede wszystkim:

*   innym czasem realizacji poszczególnych etapów,
*   podziałem inwestycji na część komercyjną i mieszkaniową,
*   wymogami i ograniczeniami stawianymi przez instytucje finansujące, tj. trudnością finansowania całej Inwestycji przez jeden podmiot finansujący na rzecz kilku wielkich przedsięwzięć, przy jednoczesnej trudności prowadzenia rozmów z różnymi instytucjami finansowymi w tym samym czasie. Tym bardziej, że obecna praktyka rynkowa pokazuje, że banki zobowiązują się zazwyczaj skredytować co najwyżej jedną inwestycję deweloperską, ograniczając tym samym ryzyko bankowe,
*   trudnościami spowodowanymi ustanowieniem hipoteki na całej nieruchomości, podczas finansowania poszczególnych etapów,
*   potencjalną szansą na pozyskanie nowych współinwestorów (z ang. JV – joint venture) w zakresie wybranych etapów,
*   po zakończeniu projektów mieszkaniowych odrębnymi wspólnotami mieszkaniowymi, a przede wszystkim brakiem wspólnot w częściach komercyjnych projektu,
*   sytuacją rynkową i ekonomiczną (m.in. wysoką podażą i związaną z tym nieopłacalnością wybudowania jednocześnie zbyt dużej liczby mieszkań czy obiektów o charakterze komercyjnym),
*   możliwościami i oczekiwaniami inwestorów, co do finansowania i zwrotu z inwestycji,
*   niezależnością każdego z etapów – zarówno w trakcie planowania prac podczas realizacji, jak i po finalizacji projektu.

Konsekwentnie, w związku z odmiennym charakterem poszczególnych etapów inwestycji (inny nabywca, inne ryzyka, inny proces sprzedaży, odrębność finansowania etc.), wymogami bankowymi a także sposobami komercjalizacji, istotne dla Spółki jest osiągnięcie optymalnej struktury pozwalającej na prawidłowe i efektywne zarządzanie Inwestycją.

W związku z powyższym Spółka podjęła działania prawne i faktyczne, które mają na celu dopasowanie ram działania realizowanej przez Spółkę Inwestycji do powyżej wskazanych wymogów.

Spółka od grudnia 2014 r. ponosiła koszty inwestycyjne na posiadanej Nieruchomości, w tym m.in. związane z usługami doradczymi, prawnymi, podatkowymi, księgowymi, informatycznymi, reklamy, budowlanymi, analizą biznesową inwestycji, badaniami geotechnicznymi, projektami architektonicznymi, uzyskaniem pozwoleń i decyzji administracyjnych, opłatami publicznoprawnymi, ochroną i sprzątaniem obiektu, wykonaniem prac zabezpieczających, a także wydatki na media.

Spółka do każdego z etapów przyporządkowała określoną część Nieruchomości oraz koszty związane z jej nabyciem, w tym zobowiązania. W trakcie rozwoju danego etapu Spółka przyporządkowuje do niego koszty inwestycyjne (wskazane powyżej) i przychody, jeżeli takie występują, za pomocą przyjętego klucza alokacji (klucza podziału). Klucz zastosowany przez Spółkę opiera się na podziale dokonanym ze względu na całkowitą powierzchnię użytkową danego etapu Inwestycji (w sytuacji, gdy Spółka nie może przypisać kosztu do danego etapu Inwestycji – całkowity koszt dzielony jest między pozostałe Etapy lub w wyjątkowych sytuacjach koszt ten przynależy tylko do jednego Etapu).

Spółka, na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując odpowiedni klucz alokacji, ma możliwość monitorowania stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne etapy, sposobu i wysokości finansowania oraz wysokości należności i zobowiązań z nimi związanych, a także potrafi ocenić zyskowność realizowanego etapu. Na skutek dokonywanej odrębnej alokacji aktywów i pasywów możliwe jest również sporządzanie przez Spółkę odrębnych bilansów oraz rachunków zysków i strat, budżetu dla każdego z przedsięwzięć.

Dodatkowo, obecnie Spółka jest w trakcie podziału administracyjnego Nieruchomości. Spółka planuje podzielić Nieruchomość na oddzielne działki, które będą odpowiadały podziałowi na części o charakterze rezydualnym, komercyjnym bądź mieszanym.

Ponieważ w chwili obecnej cała Nieruchomość objęta jest jedną decyzją pozwolenia na budowę, Spółka rozważała możliwe scenariusze realizacji Inwestycji. Spółka postanowiła podzielić całą Inwestycję na etapy zgodnie z planowanym podziałem administracyjnym Nieruchomości, tj. etap A \[Inwestycja A\] odpowiada części A Nieruchomości, etap B \[Inwestycja B\] odpowiada części B Nieruchomości, itd. W rzeczywistości każdy z etapów stanowić będzie oddzielne przedsięwzięcie biznesowe.

W szczególności dla uproszczenia oraz zapewnienia transparentności całego prowadzonego procesu inwestycyjnego, została podjęta decyzja o podziale Spółki w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej k.s.h.), tj. poprzez wydzielenie z niej zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) i przeniesienie części ich majątku na istniejące już spółki (dalej: Spółki Wydzielone, Spółki Celowe) – podział przez wydzielenie.

Na nowo zawiązane Spółki Celowe zostaną przeniesione ZCP-y realizujące dane etapy inwestycyjne. Udziały w nowo zawiązanych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie Wspólnik Spółki. Zatem, nowo powstałe Spółki Celowe będą spółkami siostrami w stosunku do Wnioskodawcy i będą polskimi rezydentami podatkowymi.

Na chwilę obecną planowane jest wydzielenie pięciu Zorganizowanych Części Przedsiębiorstwa, z których:

*   jedna będzie dedykowana do realizacji zadań administracyjnych dla wszystkich etapów i jednocześnie będzie realizowała etap A inwestycji, ZCP ten pozostanie dalej w Spółce (dalej: ZCP A lub ZCP inwestycyjny);
*   cztery będą dedykowane do realizacji poszczególnych etapów inwestycji, tj. ZCP B, ZCP C, ZCP D, ZCP E (dalej razem: ZCP-y nieruchomościowe).

W ramach podziału przez wydzielenie do Spółek Celowych zostaną przeniesione nieruchomości wraz z zespołem składników umożliwiających kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności:

*   umowy o dostawę mediów,
*   projekty architektoniczne,
*   umowy o usługi budowlane, konsultingowe, prawne,
*   dedykowane rachunki bankowe,
*   należności i zobowiązania związane z nieruchomościami (np. umowami pożyczek), na podstawie odpowiednio alokowanych kont rachunkowych (alokacja na podstawie zakładowego planu kont),
*   oraz wszystkie inne pozostałe elementy związane z aktywnością Spółki, przypisane według klucza alokacji.

Intencją Spółki jest, aby wszystkie powyżej wskazane składniki zostały alokowane do odpowiednich ZCP-ów, jednakże Spółka jest świadoma, że w poszczególnych przypadkach postanowienia umów lub względy techniczne mogą na to nie pozwolić.

Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych, jak i niematerialnych) będzie wyodrębniony zarówno finansowo, jak i organizacyjnie. Po podziale Spółki Wydzielone będą samodzielnie prowadzić działalność na otrzymanym majątku i kontynuować realizację danego etapu.

W ZCP-ie inwestycyjnym pozostaną ponadto wszelkiego rodzaju pozwolenia oraz pozostałe niezakończone sprawy sądowe, które razem z odpowiednimi składnikami przypisanymi do Etapu A w całości będą tworzyć organizacyjnie, jak i funkcjonalnie odrębne przedsiębiorstwo dedykowane do obsługi działalności Spółek Celowych. W związku z tym główną działalnością ZCP-u inwestycyjnego, oprócz realizacji Etapu A, będzie administracja struktury inwestycyjnej.

Ponadto w przyszłości planowane jest zawarcie przez Wnioskodawcę z każdą ze Spółek Celowych umów o zastępstwo inwestycyjne. Na podstawie zawartej Umowy, każda ze Spółek Celowych uzyska pełnomocnictwo od Wnioskodawcy, na podstawie którego będzie wykonywać czynności zastępstwa inwestycyjnego w odniesieniu do odpowiedniego etapu Inwestycji B. Zgodnie z Umową, dany etap inwestycji zostanie zrealizowany ze środków Spółki Celowej na własny rachunek, ryzyko i koszt. Spółka Celowa będzie dokonywała zakupu materiałów i usług koniecznych do realizacji Umowy oraz będzie zawierała umowy z podwykonawcami.

Należy zauważyć, że do dnia dokonania podziału, Spółka będzie mogła dodatkowo zawrzeć nowe umowy, niemniej będą one dotyczyć poszczególnych etapów albo będą funkcjonalnie alokowane do każdego z nich. Co do umów wcześniej zawartych, i już zrealizowanych, Spółka planuje zawrzeć porozumienia potwierdzające status wykonanych umów, i wskazujące etap inwestycji, którego dotyczą.

Warte podkreślenia jest również, że przenoszone składniki już stanowią lub w przyszłości będą stanowić określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią nowo utworzonym Spółkom Celowym podjęcie i kontynuowanie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie. Ponadto, po przeprowadzeniu podziału Spółki przez wydzielenie, do prawidłowego funkcjonowania ZCP-ów na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez nowo utworzone spółki innych elementów/składników należących dotychczas do spółki dzielonej.

Mając na uwadze całościowy ogląd na podzielone części, każda z części Inwestycji – odpowiednio ZCP, wypełnia przesłanki uznania jej za niezależny podmiot. Opisane powyżej wyodrębnienie ZCP-u inwestycyjnego i ZCP-ów nieruchomościowych zostanie poprzedzone podjęciem uchwały przez wspólników Spółki lub jej Zarząd.

Końcowo należy wskazać, że powyższa restrukturyzacja ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej Spółki, która w wyniku reorganizacji będzie mogła skupić się na dalszym rozwoju. Podział Spółki, nie pozostanie również bez znaczenia dla wyodrębnionych ZCP-ów, które w zamierzeniu mają być lepiej zarządzane, bardziej dbając o interesy partykularne w ramach danego etapu Inwestycji. Co więcej, w skali globalnej wydzielenie i przejęcie aktywów i pasywów przez Spółki Celowe zapewni bardziej optymalne wykorzystanie majątku w ramach całej Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie majątku na Spółki Celowe będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu ZCP-ów i przeniesienie tych działalności do Spółek Celowych, będzie neutralny podatkowo dla wszystkich uczestniczących w tej transakcji podmiotów, tj. czy nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, ani po stronie Wnioskodawcy, jak i po stronie Spółek Celowych?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w zakresie pozostałej części (pytanie nr 1) dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym – zarówno wydzielane ze Spółki (ZCP-y nieruchomościowe), jak i pozostające po podziale Spółki (ZCP inwestycyjny) zespoły składników majątkowych, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888; t.j. z dnia 24 listopada 2016 r., dalej: ustawa o CIT). W konsekwencji ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie nowo zawiązanych Spółek Celowych nie powstanie przychód w związku z podziałem Spółki.

Skutki podatkowe dla Spółek Celowych.

Skutki podatkowe dokonania podziału przez wydzielenie dla spółki przejmującej regulują przepisy art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 5 oraz 10 ust. 4 i 4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Natomiast, według art. 10 ust. 5 ustawy o CIT, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4a ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głów nych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o CIT, podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki przejmującej (będącej spółką kapitałową), jeżeli:

*   nie posiada ona w ogóle udziałów w spółce dzielonej albo posiada przynajmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej,
*   spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
*   podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ta neutralność na gruncie podatku dochodowego polega w szczególności na tym, że spółki przejmujące (nazywane we wniosku Spółkami Celowymi):

*   nie posiadają w ogóle udziałów w spółce dzielonej;
*   spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
*   podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę, że:

*   na moment podziału, Spółki Celowe nie będą posiadać udziałów w spółce dzielonej (Wnioskodawcy), od której nabędą ZCP-y,
*   Spółki Celowe oraz Spółka są spółkami będącymi podatnikami, polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd

– należy uznać, że opisany podział Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółek Celowych jako spółek przejmujących.

Skutki podatkowe dla Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad wartością lub kwotą wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Z kolei, na podstawie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Zatem, na gruncie ustawy o CIT, podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki dzielonej, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią ZCP. Jest on również neutralny na moment podziału dla spółki otrzymującej wydzieloną część majątku, jeżeli majątek wydzielany stanowi ZCP.

Kwalifikacja ZCP-u inwestycyjnego i ZCP-ów nieruchomościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że definicja legalna ZCP-u sformułowana w ustawie o VAT jest tożsama z definicją ZCP-u sformułowaną w ustawie o CIT. Również dorobek orzeczniczy oraz linia interpretacyjna prezentowana przez organy podatkowe potwierdzają, że ZCP na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć tożsamo z ZCP-em w świetle ustawy o VAT (interpretacja z dnia 23 października 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP1/4512-510/15-2/MSu, interpretacja z dnia 9 lutego 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP3/443-1181/14-2/JF). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB: „Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT identycznie, jak w ustawie o CIT. Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych”.

Mając na względzie tożsamość definicji ZCP wskazanej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w ustawie o VAT, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym uznanie wyodrębnionej i powiązanej funkcjonalnie masy majątkowej za ZCP na gruncie Ustawy o VAT powinno oznaczać de facto uznanie ich za ZCP również na gruncie ustawy o CIT. Niemniej jednak, ze względów ostrożnościowych Wnioskodawca pragnie przedstawić swoje stanowisko w tej kwestii. W konsekwencji, zasadne jest dokonanie interpretacji definicji ZCP w oparciu o przepisy prawne i dotychczasową praktykę wypracowaną na gruncie Ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia z ZCP-em, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 marca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG). tj.: „nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP17443-1296/13-2/IGo). tj.: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że opisane w zdarzeniu przyszłym ZCP inwestycyjny i ZCP-y nieruchomościowe, stanowić będą odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, ZCP inwestycyjny, jak i ZCP-y nieruchomościowe na moment podziału wyposażone będą w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia danej działalności. I tak, do ZCP-ów nieruchomościowych mają zostać przeniesione (w maksymalnym zakresie, w jakim będzie to możliwe pod względem prawnym i technicznym): umowy o dostawę mediów, projekty architektoniczne, umowy o usługi budowlane, konsultingowe, prawne, dedykowane rachunki bankowe, należności i zobowiązania związane z nieruchomościami (np. umowami pożyczek) na podstawie odpowiednio alokowanych kont rachunkowych oraz z wszystkimi innymi pozostałymi elementami związanymi z aktywnością Spółki, przypisanymi według klucza alokacji. W ZCP-ie inwestycyjnym oprócz wyżej wymienionych składników pozostaną jeszcze pozwolenia sądowe i niedokończone spory sądowe.

Jak podano w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niektóre składniki majątku, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem podziału przez wydzielenie i pozostaną w majątku Spółki. Wnioskodawca podkreśla jednak, że ewentualne pozostawienie w Spółce wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania ZCP-ów nieruchomościowych jako niezależnych przedsiębiorstw w następstwie podziału przez wydzielenie.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników majątkowych wymienione wyżej linie biznesowe będą zdolne do kontynuowania samodzielnej i niezależnej działalności w odniesieniu do dedykowanych dla tych obszarów czynności i działań.

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego ZCP inwestycyjny i ZCP-y nieruchomościowe będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 lutego 2012 r. (sygn. ILPB3/423-595/09/12-S/EK), zgodnie z którą: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Jak wskazano powyżej, struktura organizacyjna odzwierciedlająca odrębność działalności poszczególnych ZCP-ów (które już w większości funkcjonują) zostanie potwierdzona w drodze uchwał Zarządu Spółki określających zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania, strukturę organizacyjną oraz alokację składników majątku do każdego z tych ZCP-ów.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, tak jak wskazano powyżej, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do każdego z ZCP-u. Warunek ten jest spełniony przez prowadzenie odrębnej ewidencji kont księgowych dla każdego ZCP-u. Dodatkowo do każdej z działalności przypisane zostaną odrębne środki pieniężne, tj. poszczególne ZCP-y będą dysponować własnymi środkami pieniężnymi (na własnych rachunkach bankowych) umożliwiającymi samodzielne finansowanie i prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność każdego ZCP będzie spełniała wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP-u. Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP-u inwestycyjnego oraz ZCP-ów nieruchomośćiowych przejawia się wyraźną odmiennością ich profili działalności, tj.:

*   działalność ZCP-ów nieruchomościowych dotyczy lub będzie w przyszłości dotyczyć projektów inwestycyjnych na danej części Nieruchomości przyporządkowanej do danego etapu inwestycyjnego;
*   działalność ZCP-u inwestycyjnego dotyczyć będzie, oprócz realizacji Etapu A, administracji struktury inwestycyjnej.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, funkcjonowanie ZCP-u inwestycyjnego oraz ZCP-ów nieruchomościowych po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, będzie mogło być kontynuowane przez Wnioskodawcę i Spółki Celowe. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym zarówno działalność ZCP-u inwestycyjnego oraz ZCP-ów nieruchomościowych będzie zdolna do stanowienia niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących zadania gospodarcze.

Uzasadnienie ekonomiczne podjętego podziału.

Na koniec, należy zaznaczyć, że stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4a ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przypadku przedstawionym w powyższym stanie faktycznym, należy zauważyć, że decyzja o podziale Spółki była motywowana przede wszystkim względami biznesowymi. Z założenia, podział miał wzmocnić pozycję rynkową Spółki, oraz zapewnić lepsze zarządzanie całą inwestycją poprzez rozłożenie zadań na Spółki Celowe. Ponadto. Spółka uzasadniała podział ze względu na skalę przedsięwzięcia (tj. chęć dywersyfikacji ryzyka inwestycyjnego) i odmienność profili etapów Inwestycji w aspekcie terminów ich rozpoczęcia, metod finansowania, a także klientów docelowych. Wszystkie te kwestie zostały wystarczająco przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Należy także zauważyć, że sytuacja podatkowa podmiotów po podziale nie zmieni się (wartość podatkowa aktywów pozostanie niezmieniona, podział nie da żadnej z wydzielonych części Spółki dostępu do niewystępujących wcześniej korzyści podatkowych w postaci dodatkowych kosztów, zmniejszenia przychodów lub strat do rozliczenia).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w momencie dokonania podziału Spółki, utworzone zostaną cztery ZCP-y nieruchomościowe i jeden ZCP inwestycyjny (które de facto już w dużej części funkcjonują w ramach struktury Spółki). Wydzielane zespoły składników spełniają zatem przesłanki stawiane przez art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W rezultacie planowany podział Spółki przez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie będzie skutkować ani dla Wnioskodawcy, ani dla Spółek Celowych powstaniem przychodu podatkowego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie poprawności przyjętego we wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec przy tym należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów materialnego prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia). Organ przyjął za Wnioskodawcą (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), że na nowo zawiązane Spółki Celowe zostaną przeniesione wydzielonych zorganizowanych części przedsiębiorstwa realizujących dane etapy inwestycyjne. Uznanie wydzielonych składników majątku za zorganizowane części przedsiębiorstwa nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, zatem niniejsza interpretacja nie stanowi potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Należy także zaznaczyć, że stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 4a powołanej ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (mała klauzula obejścia prawa podatkowego).

Zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich głównym bądź jednym z głównych celów nie jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, nie podlegało ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanych czynności jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.