Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.452.2023.1.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-05
Teza: W zakresie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla dostawy Lokali.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy Lokali znajdujących się w budynkach mieszkalnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inwestycji nieruchomościowych, tj. działalność deweloperską obejmującą m.in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Standardowy proces inwestycyjny, co do zasady przebiega w Spółce według następującego schematu:

1\. Etap prac budowlanych - budowa budynku mieszkalnego.

2\. Dopuszczenie budynku do użytkowania (wydanie przez właściwy organ nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym mieści się lokal).

3\. Wydanie lokalu nabywcy.

4\. Wydanie przez właściwy organ zaświadczenia o samodzielności lokalu.

5\. Ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie własności na nabywcę.

Przy czym zdarzają się przypadki, w których punkt 4, tj. wydanie przez właściwy organ zaświadczenie o samodzielności lokalu, występuje przed pkt 3, tj. wydaniem lokalu nabywcy. Zatem, generalnie, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie wybudowanych budynków mieszkalnych, Spółka przekazuje nowo wybudowane lokale na rzecz nabywców. Sprzedaż prowadzona jest przede wszystkim na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy czym możliwa jest także sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób prawnych.

Zasadniczo większość lokali jest sprzedawana przez Spółkę w terminie krótszym niż dwa lata od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Przy czym zdarzają się przypadki, kiedy (najczęściej ze względu na okresową niemożność znalezienia nabywców) sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz nabywców następuje po upływie ponad dwóch lat od daty wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwoleń na użytkowanie budynków (dalej: Lokale).

W okresie między wybudowaniem budynków mieszkalnych i uzyskaniem pozwoleń na użytkowanie, a sprzedażą i przekazaniem Lokali na rzecz nabywców, Wnioskodawca w żaden sposób nie użytkuje i nie będzie użytkował Lokali, tzn. nie wykorzystuje ich na potrzeby własnej działalności gospodarczej, jak również nie przekazuje ich do użytkowania na rzecz osób trzecich. W szczególności przedmiotowe Lokale nie są i nie będą do czasu ich sprzedaży, wykorzystywane przez Spółkę w charakterze lokali pokazowych, nie są/nie będą adaptowane na biura sprzedaży ani wykorzystywane w żaden inny sposób na cele biurowe. Lokale pozostają w stanie surowym, a Spółka nie podejmuje w nich żadnych prac wykończeniowych, czy też adaptacyjnych. Lokale nie są i nie będą zatem do momentu ich sprzedaży przez Spółkę przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu VAT). Również uzyskanie przez Spółkę pozwoleń na użytkowe nie jest podyktowane zamiarem wykorzystywania Lokali dla celów własnej działalności Wnioskodawcy, ale jest działaniem wynikającym z przepisów prawa, które ma na celu umożliwienie Wnioskodawcy zbycia przedmiotowych Lokali.

Wnioskodawca przewiduje jedynie możliwość pokazania Lokali potencjalnym nabywcom. Podczas krótkiej wizyty w Lokalach, potencjalni nabywcy są wprowadzani do Lokali przez pracownika Spółki w celu obejrzenia i sprawdzenia jak wyglądają one w rzeczywistości, aby łatwiej było im podjąć decyzję co do zakupu. Lokale nadal jednak pozostają w stanie deweloperskim/surowym, Spółka przed pokazaniem Lokali potencjalnym nabywcom nie prowadzi w nich żadnych prac remontowych/wykończeniowych. Natomiast poza sporadycznymi wizytami potencjalnych nabywców w Lokalach, Lokale pozostają zamknięte i nieużywane. Lokale stanowią dla Spółki towary handlowe, a tym samym nie znajdują się w ewidencji środków trwałych.

Spółka po wybudowaniu Lokali nie dokonuje w nich żadnych ulepszeń, w związku z którymi wydatki poniesione na ulepszenie Lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z Lokali.

Wnioskodawca wskazuje, że Lokale będące przedmiotem wniosku, wchodzą w skład budynków wielomieszkaniowych, które są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania. W skład budynków wielomieszkaniowych wchodzą także lokale niemieszkalne (np. lokale usługowe), jednakże ich powierzchnia stanowi jedynie niewielki ułamek ich całkowitej powierzchni użytkowej (poniżej 50%). Innymi słowy, ponad 50% całkowitej powierzchni budynku jest wykorzystywania na cele mieszkaniowe, (na powierzchnię mieszkalną składają się pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania).

Zamiarem Spółki jest wykorzystanie inwestycji powstałych zgodnie z przedstawionym wyżej schematem do czynności opodatkowanych VAT, a w związku z tym należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ich wybudowanie.

**Pytanie**

Czy dostawa Lokali, która będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od daty wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwoleń na użytkowanie budynków mieszkalnych, w których znajdują się Lokale będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT, tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, dostawa Lokali, która będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od daty wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwoleń na użytkowanie budynków mieszkalnych, w których znajdują się Lokale, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT, tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT, wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT).

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy, (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wobec powyższego, należy dokonać analizy, czy w zakresie Lokali znajdujących się w budynkach mieszkalnych wybudowanych przez Spółkę, po ich wybudowaniu doszło do:

a) oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub

b) wykorzystywania na potrzeby własne Wnioskodawcy.

Według Słownika Języka Polskiego PWN oddać, to: przekazać coś komuś w jakimś celu, dostarczyć coś komuś, zaś używać, to: zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek, w związku z czym za moment oddania do użytkowania należy uznać datę, kiedy rzecz była użyta jako środek do określonego celu, jak np. do generowania przychodów dla podatnika.

Natomiast w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE stwierdził, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Tym samym TSUE wyjaśnił, że zgodnie z Dyrektywą VAT pojęcie to należy rozumieć potocznie. Oznacza to, że każde legalne rozpoczęcie użytkowania danej nieruchomości - bez względu na podstawę takiego użytkowania i osobę użytkownika - powinno wiązać się z wystąpieniem „pierwszego zasiedlenia”.

Powyższa definicja wiąże zatem „pierwsze zasiedlenie” z pierwszym faktycznym użytkowaniem danej nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego, należy zatem stwierdzić, że warunkiem, aby w ramach analizowanej sprawy po wybudowaniu budynków mieszkalnych, w których znajdują się Lokale, doszło do pierwszego zasiedlenia poprzez rozpoczęcie ich użytkowania na potrzeby własne Wnioskodawcy, jest faktyczne wykorzystanie tych nieruchomości przez Wnioskodawcę lub przez osoby trzecie po zakończeniu procesu budowlanego.

W świetle powyższego w pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że wydanie przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego jest czynnością prawną, niemającą wpływu na faktyczny stan danego lokalu mieszkalnego. Co więcej, w omawianych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzyskanie przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie nie było podyktowane zamiarem wykorzystywania Lokali dla celów własnej działalności Wnioskodawcy, ale było działaniem wynikającym z przepisów prawa, które miało na celu umożliwienie Wnioskodawcy zbycie przedmiotowych Lokali w przyszłości.

Mając zatem na uwadze powyższą okoliczność oraz wnioski płynące z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy stwierdzić, że wydanie aktu administracyjnego przez organy państwowe w stosunku do danej nieruchomości nie może być traktowane jako pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 29 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.382.2021.1.KP, zgodnie z którą: „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia lokalu opisanego we wniosku przed jego sprzedażą. W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że lokal mieszkalny nie został przez Wnioskodawcę wykorzystany do prowadzonej działalności, w żaden sposób nie użytkował lokalu mieszkalnego, tzn. nie wykorzystywał go na potrzeby własne, ani też nie był on przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu), ani też nie korzystały z niego w jakikolwiek sposób osoby trzecie. Lokal ten nie został dotąd wyodrębniony, ani nie została dla niego założona księga wieczysta. Zatem fakt wydania przez właściwy organ pozwolenia na użytkowanie budynku nie oznacza, że doszło do pierwszego zasiedlenia sprzedawanego przez Wnioskodawcę lokalu, gdyż lokal ten, jak wynika z opisu sprawy, nie był faktycznie użytkowany/zasiedlony przez Wnioskodawcę.”

Dodatkowo podkreślić należy, że, jak wskazał Wnioskodawca w okresie między wybudowaniem budynku mieszkalnego i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a sprzedażą i przekazaniem Lokali na rzecz nabywców, Wnioskodawca w żaden sposób nie użytkuje i nie będzie użytkował Lokali, tzn. nie wykorzystuje ich na potrzeby własne oraz nie przekazuje na rzecz osób trzecich. W szczególności przedmiotowe Lokale nie są przez Spółkę wykorzystywane w charakterze lokali pokazowych, nie są adaptowane na biura sprzedaży ani wykorzystywane w żaden inny sposób na cele biurowe. Lokale pozostają w stanie surowym, Spółka nie podejmuje w nich żadnych prac wykończeniowych, czy adaptacyjnych. Należy zatem stwierdzić, że wykorzystywanie Lokali zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez osoby trzecie nie jest tak naprawdę fizycznie możliwe, bowiem cały czas, aż do momentu sprzedaży, znajdują się one i będą znajdować w stanie deweloperskim i praktycznie nie nadają się do użytkowania. Lokale stanowią dla Wnioskodawcy wyłącznie towar handlowy przeznaczony na sprzedaż. Lokale nie są zatem przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Powyższe oznacza zatem, że Lokale do momentu ich sprzedaży pozostają w posiadaniu Wnioskodawcy, tj. Spółka nie przekazuje ich podmiotom trzecim, jak i nie wykorzystuje na potrzeby własne - Lokale nie są przez Spółkę w żaden sposób wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, biorąc w szczególności pod uwagę zaprezentowane powyżej poglądy TSUE, w omawianych okolicznościach przed sprzedażą Lokali nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Co prawda Wnioskodawca przewiduje możliwość pokazania Lokali potencjalnym nabywcom, jednak okoliczność ta, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinna w żaden sposób wpływać na kwestię wystąpienia pierwszego zasiedlenia Lokali. Podczas krótkiej wizyty w Lokalach, potencjalni nabywcy są wprowadzani do Lokali przez pracownika Spółki w celu obejrzenia i sprawdzenia jak wyglądają one w rzeczywistości, aby łatwiej było im podjąć decyzję co do zakupu. Lokale nadal jednak pozostają w stanie deweloperskim/surowym, Spółka przed pokazaniem Lokali potencjalnych nabywcom nie prowadzi w nich żadnych prac remontowych/wykończeniowych, a poza sporadycznymi wizytami potencjalnych nabywców w Lokalach, Lokale pozostają zamknięte i nieużywane. Zatem, nie powinno ulegać wątpliwości, iż samo pokazanie potencjalnym nabywcom Lokali nie stanowi formy oddania ich do użytkowania, gdyż nie jest to forma wykorzystywania Lokali zgodnie z ich użytecznym przeznaczeniem. Inaczej byłoby przykładowo w sytuacji, gdyby Spółka wykończyła Lokale i stanowiłyby one lokale pokazowe, w takim przypadku można by było mówić o użytkowaniu ich zgodnie z przeznaczeniem, biorąc pod uwagę zamiar Wnioskodawcy. Natomiast samo wprowadzenie potencjalnych nabywców do Lokali będących w stanie surowym, jedynie w celu obejrzenia ich podczas krótkiego spotkania z pracownikiem Spółki nie należy, zdaniem Wnioskodawcy, utożsamiać z rozpoczęciem użytkowania Lokali.

Wobec powyższego w Państwa ocenie za uznaniem, że w ramach analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie doszło i nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia Lokali przed ich sprzedażą przemawiają następujące przesłanki:

*   Lokale znajdują się obecnie i do dnia sprzedaży będą znajdować się w stanie deweloperskim.
*   Wnioskodawca po wybudowaniu budynków, w których znajdują się Lokale, uznaje te nieruchomości za towar handlowy, tj. nie wprowadza ich do ewidencji środków trwałych.
*   Lokale nie były i nie są przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu.
*   Lokale nie zostały i nie zostaną oddane do użytkowania osobom trzecim.
*   Lokale nie zostały i nie zostaną do dnia sprzedaży użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie należy uznać, że w ramach planowanej dostawy Lokali, dostawa ta nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Powyższe oznacza zatem, iż dostawa Lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż wystąpi przesłanka w postaci dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mówi litera a ww. przepisu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez DKIS. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną DKIS z 29 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.151.2023.2.JJ, zgodnie z którą: „Z opisu sprawy wynika, że lokale mieszkalne zostały wybudowane przez Dewelopera. Po wybudowaniu przedmiotowych lokali mieszkalnych i po uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie Deweloper jednak w żaden sposób tych lokali nie użytkował ani na potrzeby własne ani nie oddawał ich do użytkowania żadnym użytkownikom. Przedmiotowe lokale były w księgach podatkowych Dewelopera klasyfikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży. Lokale te pozostawały zamknięte i oczekiwały na potencjalnych nabywców. 30 kwietnia 2021 r. Deweloper dokonał dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych na rzecz Sprzedającego. Była to pierwsza dostawa tych lokali dokonana po ich wybudowaniu. Dostawa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe lokale były w księgach podatkowych Sprzedającego klasyfikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży. Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia zakupionych przez Pana lokali mieszkalnych doszło w momencie sprzedaży lokali przez Dewelopera na rzecz Sprzedającego.”

Podobnie wypowiedział się DKIS w następujących interpretacjach indywidualnych: interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.711.2021.2.WH, interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.83.2020.2.AW, interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r., 0114-KDIP1-3.4012.614.2019.2.KP.

W przypadku, gdy w zakresie danej dostawy nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek, w ocenie Wnioskodawcy nie zostanie ona spełniona, gdyż jak zostało wskazane, zamiarem Spółki jest wykorzystanie Lokali do czynności opodatkowanych VAT, a w związku z tym należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ich wybudowanie.

Z kolei, w zakresie drugiej przesłanki, należy ją uznać za spełnioną, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie ponosiła i nie będzie ponosić nakładów na ulepszenie Lokali do czasu ich sprzedaży.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszym stanie faktycznym nawet nie mogło dojść do ulepszenia Lokali. Powyższe wynika z okoliczności, że Spółka traktuje Lokale jak towar handlowy i z uwagi na to, że nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych nie mogą ulec ulepszeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przepis ten odwołuje się bowiem do przepisów o podatku dochodowym, które dotyczą wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę nieruchomości, pod warunkiem, że obie powyższe przesłanki zostaną spełnione łącznie, w związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Lokali nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo: DKIS w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.544.2019.2.PJ, podkreślił, że: „(\`(...)\`) W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego budynku. Tym samym dostawa nie spełnia warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem”. DKIS w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.541.2017.3.AKR, w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) ze względu na zaliczenie przedmiotowego budynku do towarów handlowych, a nie środków trwałych, należy przyjąć, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie. Pozostaje więc do rozważenia kwestia, czy została spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, tj. czy w stosunku do przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia lub wybudowania. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu tego budynku (\`(...)\`). Wobec powyższego nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Zatem, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Dostawa Lokali nie będzie także w Państwa ocenie zwolniona z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Lokale nie były bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w Państwa ocenie należy uznać, iż planowana sprzedaż Lokali, która będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od daty wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie budynków mieszkalnych, w którym znajdują się Lokale, stanowić będzie czynność podlegającą obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W toku prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej realizujecie Państwo proces inwestycyjny według następującego schematu, tj.:

1\. Etap prac budowlanych - budowa budynku mieszkalnego.

2\. Dopuszczenie budynku do użytkowania (wydanie przez właściwy organ nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym mieści się lokal).

3\. Wydanie lokalu nabywcy.

4\. Wydanie przez właściwy organ zaświadczenia o samodzielności lokalu.

5\. Ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie własności na nabywcę.

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie wybudowanych budynków mieszkalnych, przekazujecie Państwo nowo wybudowane lokale na rzecz nabywców. Sprzedaż prowadzona jest przede wszystkim na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy czym możliwa jest także sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób prawnych. Zasadniczo większość lokali jest/będzie sprzedawana przez Państwa w terminie krótszym niż dwa lata od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Jednak mogą wystąpić przypadki, kiedy (najczęściej ze względu na okresową niemożność znalezienia nabywców) sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz nabywców będzie następować po upływie ponad dwóch lat od daty wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwoleń na użytkowanie budynków (Lokali).

Wskazaliście Państwo, że Lokale pozostają w stanie surowym, tj. nie będą Państwo podejmować w nich żadnych prac wykończeniowych, czy też adaptacyjnych. Lokale pozostają zamknięte i nieużywane. Lokale nie są i nie będą do momentu ich sprzedaży przez Państwa przedmiotem żadnych czynności, w tym opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie zamierzają Państwo także przekazywać ich do użytkowania na rzecz osób trzecich. Lokale nie będą też przeznaczone na cele biurowe. Lokale stanowią dla Państwa towary handlowe, a tym samym nie zostały ujęte przez Państwa w ewidencji środków trwałych. Inwestycje zrealizowane zgodnie z przedstawionym schematem mają służyć do czynności opodatkowanych VAT, tym samym – jak sami Państwo wskazaliście – przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ich wybudowanie. Po wybudowaniu Lokali nie dokonują w nich Państwo żadnych ulepszeń, których wartości, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z Lokali.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy planowana dostawa Lokali, która będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od daty wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwoleń na użytkowanie budynków mieszkalnych, w których znajdują się Lokale stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT, w odniesieniu do których nie znajdą zastosowanie zwolnienia z opodatkowania tych dostaw podatkiem VAT.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowych Lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, planowana transakcja dostawa Lokali nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Państwo wskazaliście we wniosku Lokale nie były oraz nie będą wykorzystywane przez Państwa spółkę ani na potrzeby własnej działalności gospodarczej, ani też nie były/nie będą przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu.

Przedmiotowe Lokale nie zostały przekazane do użytkowania na rzecz osób trzecich, nie są też wykorzystywane na cele biurowe. Lokale znajdują się w stanie surowym, są zamknięte i nieużywane. Lokale stanowią dla Państwa towar handlowy, a tym samym nie znajdują się w ewidencji środków trwałych. Zatem fakt wydania przez właściwe organy pozwolenia na użytkowanie budynków mieszkalnych, w których znajdują się Lokale nie oznacza, że dojdzie do pierwszego zasiedlenia sprzedawanych przez Państwa Lokali, gdyż Lokale te, jak wynika z opisu sprawy nie były i nie są faktycznie użytkowane i wykorzystywane przez Państwa. Zatem nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa Lokali będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa przedmiotowych Lokali, o których mowa we wniosku, mimo że upłynie okres dłuższy niż 2 lata od dnia wydania przez właściwy organ pozwolenia na użytkowanie budynków mieszkalnych, w których to Lokale się znajdują, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż Lokale te nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia/używania i tym samym dostawa Lokali będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. Lokali, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana transakcja dostawy przedmiotowych Lokali nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skoro z tytułu procesu inwestycyjnego, tj. budowy budynków mieszkalnych, w których znajdują się Lokale przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na ich wybudowanie, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa Lokali, nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy w związku procesem inwestycyjnym przysługiwało Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na ich wybudowanie. Dodatkowo, Lokale nie były/nie będą wykorzystywane przez Państwa spółkę ani na potrzeby własnej działalności gospodarczej, ani też nie były/nie będą użytkowane przez osoby trzecie. Zatem należy stwierdzić, że Lokale nie były i nie będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Tym samym, dostawa Lokali, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla dostawy Lokali, która będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od daty wydania przez organy nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie budynków mieszkalnych uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku az powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).