Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.319.2018.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-20
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki 161/1, 161/2 i 161/5
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży:

*   działki nr 161/1 i 161/2 - **jest nieprawidłowe,**
*   działki nr 161/5 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki 161/1, 161/2 i 161/5.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.319.2017.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 14.03.2017 dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w K, składających się z działek: nr 161/1 o powierzchni 0,0936 ha, nr 161/2 o powierzchni 0,0804 ha objętej księgą wieczystą Kw nr … prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Wraz z nieruchomością opisaną w zdaniu uprzednim Wnioskodawca sprzedał udział w wysokości 2/7 części we współwłasności nieruchomości położonej w K, składającej się z działki nr 161/5 o powierzchni 0,0629 ha objętą księga wieczystą Kw nr … prowadzona przez Sąd Rejonowy. Sprzedaże zostały udokumentowane jednym aktem notarialnym repertorium A nr … z dnia 14.03.2017 r sporządzonym w Kancelarii Notarialnej.

W stosunku do działki 161/1 jak też 162/2, po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawcy o pozwolenie na budowę z dnia 29 maja 2009 roku, na podstawie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy, zostały wydane decyzje zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, których powierzchnia użytkowa miała nie przekraczać 300 m2. Pozwolenia na budowę na dzień sprzedaży czyli 14.03.2017 roku były aktualne i prawomocne. Na podstawie przedmiotowych pozwoleń na budowę Wnioskodawca realizował budowę tych budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Dla tych zamierzeń inwestycyjnych prowadzone były przez Kierownika Budowy dzienniki budowy przy czym prace zmierzające do wybudowania budynków polegały na, prócz prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej przyszłych budynków. Na działce 161/5 w chwili sprzedaży była prowadzona, na podstawie pozwolenia na budowę, budowa drogi wewnętrznej. Tak jak w przypadku budowy budynków mieszkalnych, prowadzony był przez Kierownika Budowy, dziennik budowy drogi wewnętrznej. Na dzień sprzedaży stopień zaawansowania prac przy budowie drogi wewnętrznej został oceniony przez Kierownika Budowy na 10% i polegał on w główniej mierze na wykonaniu podbudowy drogi i jej uzbrojeniu.

W akcie notarialnym z dnia 14.03.2017 przenoszącym własność nieruchomości Wnioskodawca dokonał też cesji na nabywcę, który był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozwoleń na budowę, uzyskanych na działkach 161/1, 161/2 i 161/5. Nabywca był zainteresowany zakupem tych działek wraz z cesją uprawnień z pozwoleń na budowę i rozpoczętymi budowami gdyż działki 161/1, 161/2 i 161/5 podlegały ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru „T” zatwierdzonego uchwałą Rady miasta z dnia 19 grudnia 2012 roku i znajdowały się w terenach zieleni urządzonej oznaczonej na rysunku planu symbolem ZP3.

Wnioskodawca w dniu 1 października 2015 roku złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W wyniku wniosku otrzymał od Ministra Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretację indywidualną z dnia 13 stycznia 2016 roku nr IBPP1/4512-792/15/AL. Przedmiotem interpretacji było zagadnienie: czy sprzedaż przedmiotowych działek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacja dotyczyła planowanej transakcji sprzedaży. Wniosek jak też wydana na jego podstawie interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego. W interpretacji stwierdzono, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając otrzymaną interpretację w akcie notarialnym z dnia 14.03.2017 rok Wnioskodawca oświadczył, że pomimo faktu, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to w wyniku wydania interpretacji o której mowa w uprzednim akapicie sprzedaż nieruchomości może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tego względu cena sprzedaży, obejmuje należny podatek od towarów i usług w stawce 23%. W akcie notarialnym dokonano podziału ceny sprzedaży na cenę sprzedaży działek 161/1 i 161/2 i określoną ją na kwotę 362.577,00 zł powiększoną o kwotę 83.393,00 zł (VAT w stawce 23%) jak też cenę sprzedaży udziału w działce 161/5 i określoną ją na kwotę 37.423,00 zł powiększoną o kwotę 8.607,00 zł (VAT w stawce 23%). Łączna cena wyniosła 492.000,00 zł z czego netto 400.000,00 zł i podatek VAT 92.000,00 zł. Kwotę 492.000,00 zł Wnioskodawca otrzymał od nabywcy w dniu sprzedaży na konto bankowe.

Transakcję sprzedaży nieruchomości nie udokumentował fakturą wystawioną zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w niniejszym wniosku nie przedstawia okoliczności nabycia przedmiotowych działek gdyż zostały on przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 roku. Wniosek z dnia 1 października 2015 roku dotyczył wyłącznie zagadnienia czy sprzedaż przedmiotowych działek podlega czy też nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem we wniosku z dnia 1 października 2015 roku sprzedaż przedmiotowych działek, zdaniem Wnioskodawcy, była poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wydanej w dniu 13 stycznia 2016 roku interpretacji indywidualnej stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe i dla sprzedaży tej jest podatnikiem podatku od towarów i usług zdefiniowanym w art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek ten nie dotyczył kwestii czy sprzedaż ta będzie zwolniona z podatku od towarów i usług czy też będzie opodatkowana, a jeżeli będzie opodatkowana to jaką stawką podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej Wnioskodawca wspomniał w chwili sprzedaży działki 161/1, 161/2 i 161/5 podlegały ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru „T” zatwierdzonego uchwałą Rady miasta z dnia 19 grudnia 2012 roku i znajdowały się w terenach zieleni urządzonej oznaczonej na rysunku planu symbolem ZP3. W takim stanie, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, na działkach tych niemożliwe było wznoszenie budynków lub budowli.

W złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 roku Wnioskodawca wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% w kwocie 412.935,00 zł netto, 33.035,00 zł podatek i w wysokości 23% w kwocie 37.423,00 zł netto, 8.607,00 zł podatek. Łączna kwota netto wykazana w deklaracji VAT-7 (rub.40) wyniosła 450.358,00 zł i podatek (rub.41) 41.642,00 zł. W deklaracji tej Wnioskodawca nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony dlatego też kwota zobowiązania wyniosła 41.642,00 zł. Pomimo wykazania w deklaracji kwoty zobowiązania w wysokości 41.642,00 zł wpłacił na poczet zobowiązania za miesiąc marzec 2017 roku kwotę 92.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca dokonując dostawy działki 161/1 i 161/2 mógł zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% i wpłacić podatek od towarów i usług w wysokości 33.035,00 zł?

W przypadku uznania za nieprawidłowe zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% i wpłaty podatku w wysokości 33.035,00 zł czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do sprzedaży działki 161/1, 161/2 i 161/5 a co za tym idzie brak wpłaty podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do działki 161/1, 161/2 prawidłowe jest wykazanie i wpłata podatku od towarów i usług w wysokości 8% czyli w kwocie 33.035,00 zł zaś w stosunku do działki 161/5 prawidłowe jest wykazanie i wpłata podatku od towarów i usług w wysokości 23% czyli w kwocie 8.607,00 zł.

W przypadku uznania własnego stanowiska przedstawionego w akapicie uprzednim za nieprawidłowe Wnioskodawca uważa, że dokonując dostawy działek 161/1, 161/2 i 161/5 prawidłowym było wykazanie tych czynności jako czynności zwolnionych co determinuje, że Wnioskodawca z tytułu ich sprzedaży nie był zobowiązany do żadnej wpłaty podatku od towarów i usług.

Określając stawkę podatku od towarów i usług dla dokonanej czynności w pierwszym rzędzie należy określić co jest przedmiotem sprzedaży, czy są to działki zabudowane czy też działki te nie są zabudowane. Takie sprecyzowanie przedmiotu sprzedaży jest niezbędne gdyż w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT określono stawkę dla terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pomijając w tej części uzasadnienia definicję terenów budowlanych przepis odnosi się do sytuacji gdy tereny są niezabudowane. Czy rozpoczęcie budowy budynków mieszkaniowych, polegające na wylaniu ławy fundamentowej tych budynków należy uznać stanowi, że teren (działka) jest zabudowana?

Odnośnie dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na etapie wykopu pod fundamenty i wykonaniu tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych należy zwrócić uwagę na przepisy dotyczące opodatkowania dostawy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak stanowi art. 41 ust 12 ustawy VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ust. 2 art. 41 ustawy VAT zmodyfikowanej przepisem art. 146a pkt 1 ustawy VAT określono stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust 12b ustawy VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się :

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Postanowienia ust.12c art. 41 są dla przedmiotowej sprawy nieistotne gdyż powierzchnia użytkowa budynków, których Wnioskodawca rozpoczął realizację miała nie przekraczać 300 m2.

W art. 2 pkt 12 ustawy VAT określono, że obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy mają postanowienia art. 5a ustawy VAT, który wprowadza generalną zasadę, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązujące do dnia 19 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia zanalizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca sprzedając działki 161/1 i 161/2 dokonał sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi klasyfikowanymi do grupowania PKOB 1110 — budynki mieszkalne jednorodzinne.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy zaznaczyć, że w ekonomicznym aspekcie dla nabywcy istotne było nabycie działek w takim stanie prawnym gdyż nabywając działki, które byłyby niezabudowane, nabycie to byłoby pozbawione sensu ekonomicznego.

Należy też uwzględnić, że postanowienia przepisów prawa budowlanego czyli ustawa z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 roku poz. 1332 ze zm.) a szczególnie art. 3 pkt 2a definiujący pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego są nieistotne gdyż przepisy ustawy VAT a w szczególności art. 5a ustawy VAT dla definicji towarów nakazuje stosować przepisy o statystyce publicznej o ile w przepisach ustawy VAT przywołany jest symbol statystyczny tak jak to ma miejsce w art. 2 pkt 12 ustawy VAT

W stosunku do dostawy działek 161/1, 161/2 i 161/5 zabudowanych budynkami jednorodzinnymi mieszkalnymi i drogą nie jest możliwe stosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 czy 10a ustawy VAT z powodów opisanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 roku sygn. I FSK 1691/15.

Uwzględniając powyższe w stosunku do dostawy działek 161/1 i 161/2 możliwym jest wykazanie i wpłata podatku od towarów i usług w wysokości 33.035,00 stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W stosunku do dostawy działki 161/5 Wnioskodawca dokonał sprzedaży gruntu zabudowanego drogą co determinuje że właściwą kwotą wykazaną i wpłaconą będzie kwota 8.607,00 zł czyli w stawce 23%.

Gdyby jednak przyjąć, że dokonując sprzedaży działek 161/1 i 161/2 Wnioskodawca dokonuje sprzedaży działek niezabudowanych to czy w stosunku do działek 161/1 i 161/2 jak też 161/5 możliwym jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Jeżeli przyjąć założenie że rozpoczęta budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w aspekcie przepisów podatku od towarów i usług nie jest budynkiem to rozpoczęta budowa drogi w świetle tych przepisów nie jest budowlą. W takim stanie rzeczy dojdzie do sprzedaży gruntu niezabudowanego.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT określono, że dostawa terenów niezabudowanych podlega zwolnieniu z wyjątkiem terenów budowlanych.

Definicje terenów budowlanych zawarto w art. 2 pkt 33 ustawy VAT gdzie stwierdzono, że tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy VAT wyraźnie wskazuje że teren budowlany to taki teren który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę a w przypadku gdy brak jest takiego planu to jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Przepis wyraźnie i bez cienia wątpliwości daje pierwszeństwu miejscowemu planowi zagospodarowania przestrzennego i każe brać pod uwagę inne okoliczności w przypadku gdy jest brak tego planu. W przedstawionym stanie faktycznym, gdyby uznać, że działki nie są zabudowane, dochodzi do dostawy terenów, które są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem nie są przeznaczone pod zabudowę. Fakt, że można na tych działkach wybudować obiekty budowlane bo wydane pozwolenia na budowę poprzez działanie przepisów ustawy o gospodarowaniu przestrzennym nie uniemożliwiają zamierzeń inwestycyjnych jest nieistotne gdyż Ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny w definicji terenów budowlanych rozstrzygnął, że nie jest to teren budowlany. Takie sprecyzowanie przepisu art. 2 pkt 33 na pewno nie prowadzi do realizacji przepisów Unijnych ale jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na podatnika obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Reasumując w przypadku uznania dostawy działek 161/1 i 161/2 za opodatkowane stawką 8% a co za tym idzie wpłaty podatku w wysokości 33.035,00 zł za nieprawidłowe Wnioskodawca uważa, że dokonując dostawy działek 161/1, 161/2 i 161/5 prawidłowym było wykazanie tych czynności jako czynności zwolnionych co determinuje, że z tytułu ich sprzedaży Wnioskodawca nie był zobowiązany do żadnej wpłaty podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży:

*   działki nr 161/1 i 161/2 - jest nieprawidłowe,
*   działki nr 161/5 - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 2 pkt 12 ustawy, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Natomiast według ww. rozporządzenia – obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynek natomiast, na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. ustawy, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ww. ustawy).

Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy).

Z kolei art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2222 z późn. zm) stanowi, że droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 14.03.2017 dokonał sprzedaży działek: nr 161/1, 161/2 i udział w wysokości 2/7 części we współwłasności nieruchomości składającej się z działki nr 161/5. W stosunku do działki 161/1 jak też 162/2, po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawcy o pozwolenie na budowę z dnia 29 maja 2009 roku, na podstawie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy, zostały wydane decyzje zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, których powierzchnia użytkowa miała nie przekraczać 300 m2. Pozwolenia na budowę na dzień sprzedaży czyli 14.03.2017 roku były aktualne i prawomocne. Na podstawie przedmiotowych pozwoleń na budowę Wnioskodawca realizował budowę tych budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Dla tych zamierzeń inwestycyjnych prowadzone były przez Kierownika Budowy dzienniki budowy przy czym prace zmierzające do wybudowania budynków polegały na, prócz prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej przyszłych budynków. Na działce 161/5 w chwili sprzedaży była prowadzona, na podstawie pozwolenia na budowę, budowa drogi wewnętrznej. Na dzień sprzedaży stopień zaawansowania prac przy budowie drogi wewnętrznej został oceniony przez Kierownika Budowy na 10% i polegał on w główniej mierze na wykonaniu podbudowy drogi i jej uzbrojeniu.

W złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 roku Wnioskodawca wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% w kwocie 412.935,00 zł netto, 33.035,00 zł podatek i w wysokości 23% w kwocie 37.423,00 zł netto, 8.607,00 zł podatek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% transakcji sprzedaży działki nr 161/1 i 161/2 lub zwolnienia od tego podatku dostawy działek nr 161/1, 161/2 i 161/5.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem zbycia działki nr 161/1 i 161/2 przez Wnioskodawcę były tylko grunty niezabudowane. Rozpoczęta budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych, gdy prace budowlane na moment dokonania sprzedaży były na etapie prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej przyszłych budynków, nie wypełniała definicji budynku. Obiekt taki nie był bowiem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiadał dachu oraz nie nosił cech budowli. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczynił dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynków. Trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca nieruchomości kontynuować może roboty budowlane w oparciu o przeniesienie na jego rzecz pozwoleń na budowę. Należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia rodzaju dokonanej czynności (dostawa gruntu lub budynku) nie powinien mieć znaczenia zamiar kupującego co do dalszego przeznaczenia nabytego gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku. Sposób wykorzystania towarów po nabyciu nie ma zasadniczo znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie znajduje uzasadnienia rozpatrywanie kwestii, czy nabywca ma zamiar kontynuacji budowy rozpoczętego budynku czy też nie. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla celów opodatkowania ww. podatkiem. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości. Na moment sprzedaży Wnioskodawca posiadał jedynie grunt z wykonanymi pracami ziemnymi i niwelacyjnymi oraz wylanymi ławami fundamentowymi, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14 „(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`) Na działce nr \[\`(...)\`\], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa „gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego” nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość – działka nr 161/1 i 161/2 – zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako niezabudowany teren budowlany (dla działki nr 161/1 i 161/2 zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy podatków od towarów i usług dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, jak i również zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy, nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Również dostawa działki nr 161/5 będzie stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego, który należy traktować jako teren budowlany, gdyż na dzień sprzedaży stopień zaawansowania prac przy budowie drogi wewnętrznej został oceniony na 10%, a budowa prowadzona była na podstawie wydanego pozwolenia na budowę. W związku z tym dostawa działki nr 161/5 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ sprzedawane działki – jak wynika z opisu sprawy – stanowią teren budowlany.

Powyższą transakcję sprzedaży działek 161/1, 161/2 i 161/5 należało więc opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w przypadku dostawy działek nr 161/1 i 161/2 wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego tj. wykonaniem prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Czynność ta jest opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy działek nr 161/1 i 161/2 jest nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy że, w stosunku do działki nr 161/5 prawidłowe jest wykazanie i wpłata podatku od towarów i usług w wysokości 23% jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości wyliczonych przez Wnioskodawcę kwot podatku, bowiem powyższe może być ustalone w toku czynności kontrolnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.