Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.19.2019.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych fakturami oraz sposobu odliczenia
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych fakturą nr 1 zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT **\- jest nieprawidłowe,**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych fakturami nr 2, 3 i 4 zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT **\- jest prawidłowe,**

*   sposobu dokonanych odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z rozbudową budynku udokumentowanych fakturami nr 1, 2 i 3**– jest nieprawidłowe,**

*   sposobu dokonanych odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z rozbudową budynku udokumentowanych fakturą nr 4 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych fakturami nr 1, 2, 3 i 4 zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT,

*   sposobu dokonanych odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z rozbudową budynku udokumentowanych fakturami nr 1, 2, 3, 4.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2018 poz. 2174 z późn. zm. (dalej ustawa o VAT) nie uznaje się za podatnika - Powiatu ego w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powiat zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, zwanej dalej „Ustawą o centralizacji” podjął rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Wybrane działania prowadzone były i są przez Powiat na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje się je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku VAT i w konsekwencji Powiat wykonuje je jako podatnik VAT w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca dokonuje:

*   czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT według odpowiednich stawek, są to: wynajem lokali użytkowych, wynajem sali konferencyjnej, sprzedaż działek, odszkodowania za wywłaszczenie gruntów, sprzedaż złomu,

*   czynności podlegających opodatkowaniu lecz zwolnionych od podatku tj. sprzedaż gruntów, odszkodowania za wywłaszczenie gruntów, zwroty odszkodowań za grunty.

Powiat przeprowadził inwestycje rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku administracyjnego Starostwa Powiatowego w …..

Budynek został ukończony i oddany do użytkowania w kwietniu 2017 r. Nowo wybudowany budynek Starostwa Powiatowego jest siedzibą Organów Powiatu tj. Rady Powiatu i Zarządu Powiatu. Urząd jako jednostka organizacyjna obsługuje je w zakresie:

*   czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT,

*   czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług VAT w zakresie realizacji zadań własnych powiatu.

Ponadto w budynku Starostwa Powiatowego w … swoją siedzibę mają Zarząd Dróg Powiatowych w … oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w …..

W trakcie trwania inwestycji rozbudowy budynku Starostwa Powiatowego w …. wykonawca budowlany t.j. … wystawił na Powiat 4 faktury w związku z przeprowadzonymi robotami budowlanymi:

1.  Faktura nr … z dnia 02.12.2015, data wpływu faktury do Starostwa Powiatowego to 07.12.2015 r., stawka VAT 23%, faktura zapłacona w dniu 30.12.2015 r. ( dalej faktura nr 1)
2.  Faktura nr … z dnia 30.06.2016 r., data wpływu faktury do Starostwa Powiatowego to 08.07.2016r., stawka VAT 23%, faktura zapłacona w dniu 29.07.2016 r. ( dalej faktura nr 2)
3.  Faktura nr …z dnia 02.12.2016, data wpływu faktury do Starostwa Powiatowego to 08.12.2016 r., stawka VAT 23%, faktura zapłacona częściowo w dniu 19.12.2016 r. oraz w dniu 27.12.2016 r., ( dalej faktura nr 3)
4.  Faktura nr … z dnia 10.08.2017 r., data wpływu faktury do Starostwa Powiatowego to 21.08.2017r., stawka VAT 23%, faktura zapłacona w dniu 06.09.2017 r. (dalej faktura nr 4).

Poniesione wydatki udokumentowane fakturami nr 1, 2, 3 oraz 4 na realizację przedmiotowej inwestycji były wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Powiat nie dokonał odliczeń podatku VAT naliczonego z faktury nr 1, faktury nr 2 oraz faktury nr 3 ponieważ w odniesieniu do wydatków niezwiązanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatek naliczony w okresie 2015-2016 nie był odliczany przez Powiat .

Powiat nie dokonał wstępnego odliczenia podatku VAT z faktury nr 1, faktury nr 2 oraz faktury nr 3 pomimo, iż zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr sygn. IPTPP4/4512-35/15-4/OS Powiat posiadał prawo do odliczeń częściowych przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 7b.

Powiat w okresie 2015-2016 dokonywał obniżeń kwot podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych tj. tylko w sytuacjach, w których zakupione towary i usługi wykorzystywane były w całości do czynności opodatkowanych oraz zaistniał bezpośredni i bezsporny związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Istotną konkluzją powyższych rozważań jest fakt, iż Powiat posiadał prawo do częściowych odliczeń podatku VAT od faktury nr 1, faktury nr 2 i faktury nr 3 zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr sygn. IPTPP4/4512-35/15-4/OS lecz odliczeń nie dokonał.

Od 1 stycznia 2017 roku Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi. Ponadto Powiat zaczął stosować model odliczania podatku naliczonego VAT przy wykorzystaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, oraz przy wykorzystaniu współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Prewspółczynnik został wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W 2017 roku wyliczony prewspółczynnik na podstawie danych za 2016 r. wynosił 1%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego. Powiat podjął decyzję o stosowaniu prewspółczynnika w wysokości 1%.

Z kolei współczynnik struktury sprzedaży dla Powiatu ego został wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. W 2017 roku wyliczony współczynnik struktury sprzedaży na podstawie danych za 2016 r. wyniósł 86%. W związku z tym, iż nowo powstały budynek jest wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej, zwolnionej jak również pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT Powiat w 2017 r. dokonał wstępnego, częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 4 przy wykorzystaniu prewspółczynnika oraz współczynnika struktury sprzedaży.

Powiat jest obowiązany dokonać rocznej korekty podatku odliczonego, zgodnie z przepisem art. 90c ust. 1 ustawy o VAT który stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Na początku roku 2018 Powiat dokonał ponownej kalkulacji prewspółczynnika i współczynnika struktury sprzedaży za 2017 r. już przy wykorzystaniu realnych danych za 2017 r. W efekcie realny prewspółczynnik za 2017 r. wyniósł 1%. Natomiast realny współczynnik struktury sprzedaży za 2017 r. wyniósł 91%.

Inwestycja w postaci modernizacji i rozbudowy budynku administracyjnego Starostwa Powiatowego w Z stanowi zwiększenie środka trwałego, a wartość zwiększenia przekroczyła 15.000 zł. Budynek jest środkiem trwałym. Zgodnie z art. 90c ustawy o VAT oraz w nawiązaniu do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota podatku odliczonego w związku z wytworzeniem nowego budynku Starostwa Powiatowego podlega korekcie rocznej w ciągu 10 lat licząc od roku w którym został oddany do użytkowania.

Wybudowany budynek Starostwa Powiatowego w Z został oddany do użytkowania w kwietniu 2017 r. w związku z czym kwoty podatku naliczonego odliczonego od faktur zakupowych związanych z przeprowadzoną inwestycją podlegają korektom rocznym począwszy od korekty rocznej za 2017 rok i przez 10 kolejnych lat zakończywszy na korekcie rocznej za rok 2026.

W związku z powyższym Powiat w deklaracji za styczeń 2018 r. dokonał następujących odliczeń podatku VAT w ramach korekty rocznej za 2017 r. dotyczących rozbudowy budynku Starostwa Powiatowego w Z (faktura nr 1, faktura nr 2, faktura nr 3, faktura nr 4) :

Ad.1

Podatek naliczony z faktury nr 1 jest odliczany przez Powiat przy wykorzystaniu 10 letniej korekty rocznej, z uwzględnieniem już realnych prewspółczynników i współczynników struktury sprzedaży dla danego roku którego korekta roczna dotyczy, z pominięciem wstępnego odliczenia podatku naliczonego które Powiat mógł zastosować w 2015 roku.

Powiat częściowo odliczył podatek naliczony od faktury nr 1, w ramach korekty rocznej za 2017 r. przy uwzględnieniu realnych współczynników za 2017 rok. Przedmiotowa korekta roczna została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Kwotę korekty rocznej za 2017 r. podatku naliczonego z faktury nr 1 wyliczono w następujący sposób :

KR1=\[(realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 1)/10\] - \[(wstępna kwota podatku odliczonego z faktury nr 1)/10\]

KR1=\[(realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 1)/10\] - \[0/10\] KR1=\[(realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 1)/10\] gdzie:

KR1- kwota korekty rocznej za 2017 r. podatku naliczonego odliczonego z faktury nr 1, ujęta w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 1 jest iloczynem podatku naliczonego z faktury nr 1, realnego prewspółczynnika za 2017 r. (wyliczonego na podstawie danych z 2017 r.) oraz realnego współczynnika struktury sprzedaży za 2017 r. (wyliczonego na podstawie danych z 2017 r.)

Wstępna kwota podatku odliczonego z faktury nr 1 jest równa zeru ponieważ nie zastosowano wstępnego odliczenia w 2015 r. podatku naliczonego z faktury nr 1.

Powiat będzie kontynuował roczne odliczanie przedmiotowej faktury z wykorzystaniem korekty rocznej i realnych współczynników dla danego roku w przedstawiony sposób przez następne 9 lat.

Ad.2

Podatek naliczony z faktury nr 2 jest odliczany przez Powiat przy wykorzystaniu 10 letniej korekty rocznej, z uwzględnieniem już realnych prewspółczynników i współczynników struktury sprzedaży dla danego roku którego korekta roczna dotyczy z pominięciem wstępnego odliczenia podatku naliczonego które Powiat mógł zastosować w 2016 r. Powiat częściowo odliczył podatek naliczony od faktury nr 2, w ramach korekty rocznej za 2017 r. przy uwzględnieniu realnych współczynników za 2017 rok.

Przedmiotowa korekta roczna została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Kwotę korekty rocznej za 2017 r. podatku naliczonego z faktury nr 2 wyliczono w następujący sposób :

KR2=\[(realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 2)/10\] - \[(wstępna kwota podatku odliczonego z faktury nr 2)/10\]

KR2=\[(realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 2)/10\] - \[0/10\] KR2=\[(realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 2)/10\] gdzie:

gdzie:

KR2 - kwota korekty rocznej za 2017 r. podatku naliczonego odliczonego z faktury nr 2, ujęta w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 2 jest iloczynem podatku naliczonego z faktury nr 2, realnego prewspółczynnika za 2017 r. (wyliczonego na podstawie danych z 2017 r.) oraz realnego współczynnika struktury sprzedaży za 2017 r. (wyliczonego na podstawie danych z 2017 r.).

Wstępna kwota podatku odliczonego z faktury nr 2 jest równa zeru, ponieważ nie zastosowano wstępnego odliczenia w 2016 r. podatku naliczonego z faktury nr 2.

Powiat będzie kontynuował roczne odliczanie przedmiotowej faktury z wykorzystaniem korekty rocznej i realnych współczynników dla danego roku w przedstawiony sposób przez następne 9 lat.

Ad. 3

Podatek naliczony z faktury nr 3 jest odliczany przez Powiat przy wykorzystaniu 10 letniej korekty rocznej, z uwzględnieniem już realnych prewspółczynników i współczynników struktury sprzedaży dla danego roku którego korekta roczna dotyczy z pominięciem wstępnego odliczenia podatku naliczonego które Powiat mógł zastosować w 2016 r.

Powiat częściowo odliczył podatek naliczony od faktury nr 3, w ramach korekty rocznej za 2017 r. przy uwzględnieniu realnych współczynników za 2017 rok. Przedmiotowa korekta roczna została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Kwotę korekty rocznej za 2017 r. podatku naliczonego z faktury nr 3 wyliczono w następujący sposób :

KR3=\[(realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 3)/10\] - \[(wstępna kwota podatku odliczonego z faktury nr 3)/10\]

KR3=\[(realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 3)/10\] - \[0/10\] KR3=\[(realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 3)/10\]

gdzie:

KR3 - kwota korekty rocznej podatku naliczonego odliczonego z faktury nr 3, ujęta w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 3 jest iloczynem podatku naliczonego z faktury nr 3, realnego prewspółczynnika za 2017 r. (wyliczonego na podstawie danych z 2017 r.) oraz realnego współczynnika struktury sprzedaży za 2017 r. (wyliczonego na podstawie danych z 2017 r.)

Wstępna kwota podatku odliczonego z faktury nr 3 jest równa zeru ponieważ nie zastosowano wstępnego odliczenia w 2016 r podatku naliczonego z faktury nr 3.

Powiat będzie kontynuował roczne odliczanie przedmiotowej faktury z wykorzystaniem korekty rocznej i realnych współczynników dla danego roku w przedstawiony sposób przez następne 9 lat.

Ad.4

Powiat w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. dokonał rocznej korekty podatku naliczonego z faktury nr 4, zgodnie z realnymi współczynnikami wyliczonymi dla roku 2017r.

Kwotę korekty rocznej za 2017 r. podatku naliczonego z faktury nr 4 wyliczono w następujący sposób :

KR4=\[(realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 4)/10\] - \[(wstępna kwota podatku odliczonego z faktury nr 4)/10\]

gdzie:

KR-kwota korekty rocznej podatku odliczonego z faktury nr 4, ujęta w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Realna kwota podatku odliczonego z faktury nr 4 jest iloczynem podatku naliczonego z faktury nr 4, realnego prewspółczynnika za 2017 r. (wyliczonego na podstawie danych z 2017 r.) oraz realnego współczynnika struktury sprzedaży za 2017 r. (wyliczonego na podstawie danych z 2017 r.).

Wstępna kwota podatku odliczonego z faktury nr 4 jest iloczynem podatku naliczonego z faktury nr 4, wstępnego prewspółczynnika za 2017 r.(wyliczonego na podstawie danych z 2016 r.) oraz wstępnego współczynnika struktury sprzedaży za 2017 r.(wyliczonego na podstawie danych z 2016 r.) Powiat będzie kontynuował roczne korygowanie podatku odliczonego z przedmiotowej faktury w przedstawiony sposób przez następne 9 lat.

Elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej oraz w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych przez faktury nr 1, 2, 3 i 4 związanych z rozbudową budynku Starostwa Powiatowego w Z, wykorzystując wyliczony prewpółczynnik oraz współczynnik struktury sprzedaży, zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT ?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna czy sposób dokonanych odliczeń podatku naliczonego od zakupów udokumentowancyh przez fakturę nr 1, fakturę nr 2 oraz fakturę nr 3 związanych z rozbudową budynku Starostwa Powiatowego w Z opisany odpowiednio w punktach Ad. 1, Ad. 2, Ad. 3 jest prawidłowy?
3.  W przypadku jeżeli przedstawione rozwiązanie w punktach Ad. 1, Ad. 2, Ad. 3 jest nie prawidłowe to w jaki sposób Powiat może dokonać odliczeń podatku naliczonego z ww. faktur ?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna czy sposób dokonanego odliczenia podatku naliczonego od zakupu udokumentowanego przez fakturę nr 4 związanego z rozbudową budynku Starostwa Powiatowego w Z opisany w punkcie Ad. 4 jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek zakupu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ww. przepis wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a jedynie do czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Nowy budynek Starostwa Powiatowego w … jest siedzibą Organów Powiatu tj. Rady Powiatu i Zarządu Powiatu. Urząd jako jednostka organizacyjna obsługuje je w zakresie:

*   czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT,

*   czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług VAT w zakresie realizacji zadań własnych powiatu.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych przez faktury nr 1, 2, 3, 4 związanych z rozbudową i przebudową budynku Starostwa Powiatowego w …., wykorzystując wyliczony prewpółczynnik oraz współczynnik struktury sprzedaży, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2a oraz art. 90 ust. 1, ust.2 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

W ocenie Powiatu przedstawiony w przedmiotowym wniosku sposób odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 1, faktury nr 2 oraz faktury nr 3 jest prawidłowy. Odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 1, faktury nr 2 oraz faktury nr 3 przy wykorzystaniu 10 letnich korekt rocznych pomimo braku wstępnych, szacunkowych odliczeń faktury nr 1 w 2015 r oraz faktury nr 2, faktury nr 3 w 2016 r. jest prawidłowe. Przedstawiony sposób wynika pośrednio z przepisu art. 91 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią wprost, iż dokonywane na bieżąco wstępne częściowe odliczenia wg wstępnego wskaźnika lub proporcji należy bezwzględnie poprawić na podstawie nowego realnego już wskaźnika. Z przepisów wynika, iż niedokonywane na bieżąco częściowe odliczenia - mimo istnienia takowego prawa - wg wstępnego wskaźnika można realizować po raz pierwszy dopiero wówczas, gdy znany jest już nowy realny wskaźnik. W przypadku budynku Starostwa Powiatowego w … korekty roczne podatku odliczonego od zakupów poniesionych na budowę przedmiotowego budynku rozpoczęły się od roku 2017 r, gdyż w tym okresie budynek został przyjęty do używania i będą dokonywane przez 10 lat (pierwsza w 2018 r. a ostatnia w 2027).

Sposób odliczeń VAT pozostawia się do uznania powiatu. Powiat może to czynić w sposób tradycyjny i standardowy czyli najpierw w ciągu całego roku na podstawie wstępnych wskaźników i prewskaźników za rok poprzedni odliczy a następnie poprawiając je w roku w którym należy dokonać korekty dokonanych odliczeń bazując na realnych już wskaźnikach i prewspółczynnikach.

Zarówno podczas odliczania podatku naliczonego z faktur: 1,2 i 3 z uwzględnieniem odliczenia wstępnego i 10 letnich korekt rocznych jak również z pominięciem wstępnych odliczeń podatku naliczonego z faktur 1, 2, 3 przy wykorzystaniu jedynie korekty 10 letniej, końcowa wysokość podatku odliczonego jest taka sama.

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy odliczenie podatku naliczonego z faktury nr 1, faktury nr 2 oraz faktury nr 3 przy wykorzystaniu 10 letniej korekty rocznej oraz realnych współczynników, z pominięciem odliczenia wstępnego według szacunkowych współczynników przedstawione w punktach Ad. 1, Ad. 2 oraz Ad. 3 jest prawidłowe.

Pytanie nr 3

Jeżeli sposób odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 1, przedstawiony w punkcie Ad.1, jest nieprawidłowy to Powiat może dokonać wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika struktury sprzedaży za rok 2015 i dokonać szacunkowego, wstępnego odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 1, w ramach korekty za 2015 r. za odpowiedni miesiąc, a następnie korygować szacunkowe odliczenia w ramach korekty 10 letniej począwszy od roku 2017 kiedy to budynek został przyjęty do użytkowania.

Podobnie w przypadku jeżeli sposób odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 2 oraz faktury nr 3 przedstawiony odpowiednio w punktach Ad. 2 oraz Ad. 3 jest nieprawidłowy to Powiat może dokonać wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika struktury sprzedaży za 2016 r. i dokonać szacunkowego, wstępnego odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 2 oraz faktury nr 3, w ramach korekty za 2016 r. za odpowiedni miesiąc, a następnie korygować wstępne odliczenie w ramach korekty 10 letniej począwszy od roku 2017 kiedy to budynek został przyjęty do używania.

Wyliczeń prewspółczynników za lata 2015 oraz 2016 Powiat może dokonać zgodnie z przepisami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015. poz. 2193).

Pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy sposób odliczeń podatku naliczonego z faktury nr 4 opisany w punkcie Ad. 4 jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych fakturą nr 1 zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT **\- jest nieprawidłowe,**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych fakturami nr 2, 3 i 4 zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT **- jest prawidłowe,**

*   sposobu dokonanych odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z rozbudową budynku udokumentowanych fakturami nr 1, 2 i 3 **– jest nieprawidłowe,**

*   sposobu dokonanych odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z rozbudową budynku udokumentowanych fakturą nr 4 **– jest prawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Powiat. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne powiatu na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tego samego Powiatu a Powiatem staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepisy w tym brzmieniu obowiązywał do 31 grudnia 2015 r.

Przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy - rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b i art. 86 ust. 1 ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak

1.  do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 1
2.  i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem, co do zasady, Gmina powinna dla towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną realizować prawo do odliczenia wg sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki, według zasad określonych w ww. rozporządzeniu, chyba że podatnik uzna, że sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć - w takiej sytuacji podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Ponadto należy wskazać, że mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), wprowadzone zostały do systemu prawnego przepisy art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy, a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy - przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poniósł wydatki udokumentowane fakturami: nr 1 z dnia 02.12.2015, nr 2 z dnia 30.06.2016 r., nr 3 z dnia 2.12.2016 oraz nr 4 z dnia 10.08.2017 r., na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, tj. na rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku administracyjnego Starostwa Powiatowego.

Budynek został ukończony i oddany do użytkowania w kwietniu 2017 r. Inwestycja w postaci modernizacji i rozbudowy budynku administracyjnego Starostwa Powiatowego stanowi zwiększenie środka trwałego, a wartość zwiększenia przekroczyła 15.000 zł. Budynek jest środkiem trwałym.

Nowo wybudowany budynek Starostwa Powiatowego jest siedzibą Organów Powiatu tj. Rady Powiatu i Zarządu Powiatu. Urząd jako jednostka organizacyjna obsługuje je w zakresie:

*   czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT,

*   czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług VAT w zakresie realizacji zadań własnych powiatu.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów w odniesieniu do wydatków z faktury nr 1, poniesionych do 31.12.2015 r., których nie da się w całości przyporządkować do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca był/jest zobowiązany do określenia udziału procentowego ustalonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., w jakim wydatki były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej i do działalności innej niż gospodarcza a następnie zgodnie z art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy. Wnioskodawca był/jest bowiem czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki miały/mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych fakturą nr 1 zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2a oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ustawy, uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi od 1 stycznia 2016 roku udokumentowanymi fakturami nr 2, 3, 4 - mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa - stwierdzić należy, że Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych przez faktury nr 2, 3 i 4 zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzeniem Ministra Finansów oraz zgodnie z art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy. Wnioskodawca jest bowiem czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponoszone wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie miał możliwości wyodrębnienia wydatków przypadających wyłącznie do działalności gospodarczej i odpowiednio na każdy z rodzajów czynności. Prawo to przysługuje o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, udokumentowanych fakturami nr 2, 3, 4 zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2a oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ustawy, uznano za prawidłowe.

Przechodząc do sposobu dokonanych odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z rozbudową budynku udokumentowanych fakturami nr 1, 2 i 3 należy wskazać, że jeżeli Powiat – jak wynika z treści wniosku – nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Przy czym dokonując ww. korekty, Powiat winien zastosować dane właściwe dla roku podatkowego, za który dokonano korekty podatku w deklaracji VAT-7.

Mając na uwadze powyższe – skoro Wnioskodawca nie dokonał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego – to decydując się w chwili obecnej na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności winien dokonać odliczenia częściowego.

I tak dla z faktury nr 1 otrzymanej w dniu 30.12.2015 r. Wnioskodawca winien dokonać odliczenia z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz proporcji - stosownie do art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy, w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.

Natomiast w odniesieniu do faktur nr 2, nr 3 Wnioskodawca winien dokonać odliczenia w oparciu o prewspółczynik zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia a następnie w oparciu o proporcję - stosownie do art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy – w następujący sposób:

1.  z faktury nr 2 otrzymanej w dniu 29.07.2016 r. - w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r.
2.  z faktury nr 3 otrzymanej w dniu 08.12.2016 r. - w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.

Przy czym należy zauważyć, że dokonując obecnie korekty deklaracji VAT-7:

1.  za grudzień 2015 r. - faktura nr 1,
2.  za lipiec 2016 r. - faktura nr 2,
3.  za grudzień 2016 r. - faktura nr 3,

w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, dane ostateczne dla danego roku podatkowego są już znane. Wnioskodawca obecnie korygując ww. deklaracje podatkowe, jest w stanie skalkulować dane właściwe dla proporcji określonej w art. 86 ust. 7b ustawy, dla prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia oraz dla proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności danych wstępnych i rozliczenia podatku w oparciu o te wstępne wyliczenia, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnych odliczeń mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

W dalszej kolejności znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Zatem do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przy czym ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

W analizowanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych zwiększyły wartość początkową istniejących środków trwałych. Doszło również do wytworzenia środków trwałych w zmodernizowanym obiekcie, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Przedmiotowy budynek oddano do użytkowania w 2017 r. Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o prewspółczynik i proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 10 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego), począwszy od korekty 1/10 podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie w deklaracji VAT-7 za styczeń roku następującego po roku oddania inwestycji do użytkowania, a następnie przez kolejne lata, aż do końca okresu korekty.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawiony sposób dokonania przez Wnioskodawcę odliczeń podatku naliczonego z faktur zakupowych nr 1, nr 2 i nr 3 jest nieprawidłowy. Wnioskodawca nie uwzględnia w nim bowiem odliczenia na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów udokumentowanych fakturą nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Jak bowiem wynika z wniosku Wnioskodawca w roku 2017 dokonał wstępnego częściowego odliczenia podatku naliczonego z tej faktury przy wykorzystaniu prewspółczynika ustalonego na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy i rozporządzenia oraz proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Wybudowany budynek Starostwa Powiatowego w …. został oddany do użytkowania w kwietniu 2017 r. w związku z czym kwoty podatku naliczonego odliczonego od faktur zakupowych związanych z przeprowadzoną inwestycją podlegają korektom rocznym począwszy od korekty rocznej za 2017 rok i przez 9 kolejnych lat zakończywszy na korekcie rocznej za rok 2026.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.