Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.22.2021.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-15
Teza: Czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, zaliczyć koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT, w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2021 r. (data wpływu tego samego dnia), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, zaliczyć koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT, w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca działający pod firmą X Spółka Akcyjna (dalej zwana: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”), (\`(...)\`). Spółka zajmuje się między innymi produkcją samochodów(\`(...)\`.).

W celu utrzymania konkurencyjności na rynku, Spółka oprócz standardowej działalności produkcyjnej realizuje prace badawczo-rozwojowe w zakresie rozwoju produktów i procesów w przedsiębiorstwie. Przedmiotowe prace koncentrują się między innymi w obszarach zwiększenia wydajności produkcji oraz minimalizacji wpływu produkowanych pojazdów na środowisko. Ważnymi aspektami rozwijanymi w Spółce są także aspekty związane ze zwiększeniem niezawodności, konkurencyjności, jakości i bezpieczeństwa produkowanych pojazdów.

Spółka przeznacza część kapitału na realizację prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej zwanej: „B+R”) określonej w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „uCIT”). Projekty realizowane przez Spółkę spełniają wszystkie wymogi prac badawczo-rozwojowych określone w art. 4a pkt 26 uCIT, tj. projekty stanowią działalność twórczą, prowadzone są w sposób systematyczny oraz są prowadzone w celu zwiększenia zasobów wiedzy. Wobec powyższego, koszty przedmiotowych projektów mogą być rozliczane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT.

Prace B+R realizowane przez Spółkę wykonywane są zarówno przez wydzielony, dedykowany zespół zajmujący się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, jak również przez pracowników innych działów oddelegowanych do prac przy projektach badawczo-rozwojowych.

Spółka poniosła koszty związane z realizacją projektów badawczo-rozwojowych. Przedmiotowe koszty to zarówno koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d uCIT (w szczególności koszty materiałów i surowców oraz koszty osobowe), jak i inne koszty związane z realizacją prac B+R. Część wskazanych kosztów zaliczona do kategorii kosztów kwalifikowanych stanowi zwiększenie wartości środków trwałych i zakwalifikowana jest do kosztów uzyskania przychodów (dalej zwane: „KUP”), poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości ulepszeń tych środków trwałych ujętej w wartości amortyzacji tych środków trwałych. Okoliczność, czy prowadzone projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i jest to element stanu faktycznego, którego organ nie może kwestionować.

Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b uCIT.

W przypadku opisanego powyżej projektu Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, zaliczyć koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT, w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, można zaliczyć koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które to koszty stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT, w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych.

W przypadku zwiększenia wartości środków trwałych w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych, jakimi są opisane w stanie faktycznym projekty prowadzone przez Wnioskodawcę i rozliczenia poniesionych kosztów zwiększenia wartości tych środków trwałych w odpisach amortyzacyjnych różny jest moment poniesienia kosztów, które można zakwalifikować do ulgi B+R, a w związku z tym różny jest moment zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu (KUP). Powyższe wynika z faktu, iż odpisy amortyzacyjne są dokonywane w kolejnych miesiącach lub latach, a nie w miesiącu bądź roku poniesienia kosztu. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca pozwala na zaliczanie do KUP w formie odpisów amortyzacyjnych kosztów prac rozwojowych prowadzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych. Wobec powyższego, podatnik ma prawo wybrać moment zaliczenia przedmiotowych kosztów do KUP. W przypadku dokonywania amortyzacji, podatnik zalicza poniesione koszty do KUP dopiero w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego i wtedy uwzględnia poniesione koszty w uldze B+R.

Samym kosztem kwalifikowanym nie są odpisy amortyzacyjne same w sobie, tylko koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zwiększenie wartości środków trwałych należące do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d uCIT, i można je uwzględnić w uldze B+R do wysokości odpisu amortyzacyjnego. Sam odpis amortyzacyjny w istocie nie jest kosztem uzyskania przychodu, bo takim jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, lecz odpis amortyzacyjny jest sposobem ujęcia w czasie tego wydatku dla celów rozliczenia KUP. Amortyzacja stanowi podział w czasie, na określone części, wydatków poniesionych na zakup, rozbudowę, ulepszenie lub wytworzenie środka trwałego, które są uwzględnianie w KUP w okresie dłuższym niż jeden rok. Odpis amortyzacyjny to sposób ujęcia wydatku (poniesionego kosztu) w czasie, a kosztem uzyskania przychodu jest wydatek (poniesiony koszt), a nie sposób jego ujęcia w czasie.

Przepisy określające moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinny modyfikować ogólnych, materialnych przepisów o uldze B+R, które określają jakie wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane, a jedynie mogą dodatkowo wprowadzać warunek, że kosztem kwalifikowanym będą takie wydatki, które zostały zaliczone na zasadach ogólnych do KUP, a więc determinować moment w którym dany wydatek może zostać uznany za koszt kwalifikowany ulgi B+R, a nie przesądzać o tym czy dany wydatek w ogóle może stanowić koszt kwalifikowany ulgi B+R.

Zgodnie z poniżej wskazanym artykułem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych uwzględniany jest odpis amortyzacyjny, bo on jest kosztem uzyskania przychodu. Niemniej, funkcjonalnie kosztem uzyskania przychodu jest część wydatku (poniesionego kosztu), która zawiera się w wartości odpisu amortyzacyjnego. Odpis amortyzacyjny jest pochodną kosztów wytworzenia lub zwiększenia wartości środków trwałych, które można zaliczyć do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych z uwagi na fakt, iż odpis amortyzacyjny od środków trwałych wytworzonych lub których wartość została zwiększona w wyniku działalności B+R nie jest wprost ujęty w katalogu kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d uCIT. Odpis amortyzacyjny może stanowić koszt kwalifikowany w takiej części, w jakiej koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 uCIT, poniesione przez podatnika, składają się na podlegającą amortyzacji wartość środka trwałego.

Z treści art. 18d ust. 2a uCIT wynika, iż za koszty kwalifikowane uznaje się: „W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2”.

W rzeczywistości kosztem kwalifikowanym działalności B+R rozliczanym w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jest rodzajowo wskazany w ustawie wydatek, a odpis amortyzacyjny sensu stricte takim wydatkiem nie jest. Istotny jest fakt, czy został poniesiony koszt kwalifikowany np. w postaci wynagrodzenia pracownika zatrudnionego do działalności B+R, koszt ekspertyz, opinii i usług doradczych albo materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a okoliczność kiedy taki wydatek został ujęty jako KUP, w szczególności czy od razu czy w dłuższym czasie, z uwagi na amortyzację środków trwałych, nie przesądzi, czy taki koszt stanowi koszt kwalifikowany, tylko wskaże kiedy można go uznać za koszt kwalifikowany, możliwy do rozliczenia w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca w zestawieniu (dokumentacji) kosztów kwalifikowanych zaliczanych do ulgi B+R uwzględnia zatem wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ulepszonych środków trwałych, których zwiększenie wartości jest wynikiem prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej wartość początkowa tych ulepszeń stanowi koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT. Wysokość wskazanych kosztów kwalifikowanych jest obliczana na podstawie kosztów amortyzacji dla ulepszonych środków trwałych. Kwoty amortyzacji wykazane są w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wskazane koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie, zgodnie z art. art. 18d ust. 5 uCIT.

W ocenie Wnioskodawcy, to poniesione koszty powinny decydować o możliwości skorzystania z ulgi B+R, a nie sposób ich ujęcia jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca wprowadził wyłącznie warunek by koszty te stanowiły na zasadach ogólnych koszt uzyskania przychodu. Spółka ponosi koszty, które można zakwalifikować jako koszty kwalifikowane i jako takie powinny zostać rozliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Forma kosztów, tj. że koszty prac rozwojowych zostaną zaliczone do KUP poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinna decydować o możliwości rozliczenia danego kosztu jako kosztu kwalifikowanego, jeżeli koszt ten może być uznany za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT.

Ponadto, od 2018 r. w zakresie wartości niematerialnych i prawnych został do katalogu kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d uCIT, dodany przepis, który wprost wskazuje, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (dalej zwanych: „WNiP”), stanowią koszty kwalifikowane. Niemniej jednak przed dniem 1 stycznia 2018 r. podatnicy mogli do kosztów kwalifikowanych zaliczać odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, pomimo braku art. 18d ust. 2a uCIT (braku przepisu, który wprost by to umożliwiał). Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poglądy doktryny.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.368.2020.1.IZ zostało zadane następujące pytanie:

„Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej w roku 2016 i 2017 odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących koszty uzyskania przychodu w latach podatkowych 2016 i 2017, w takiej proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej WNiP pozostają koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust 2 pkt 1-4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017?”;

Stanowisko podatnika, że spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej w roku 2016 i 2017 odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących KUP w latach podatkowych 2016 i 2017, w takiej proporcji, w jakiej w wartości początkowe tej WNiP pozostają koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017, zostało uznane za prawidłowe.

Jak zostało wskazane powyżej we wniosku, warunkiem odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT jest to, czy koszty te zostały potrącone w roku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu. Aby zatem ustalić, które koszty podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w danym roku, należy ustalić czy mieszczą się one w katalogu kosztów kwalifikowanych oraz, czy w danym roku podatkowym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Jak zostało wskazane w ww. interpretacji indywidualnej: „Wnioskodawca, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w latach podatkowych 2016 i 2017 - na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, część poniesionych kosztów prac rozwojowych zalicza do KUP poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W latach 2016 i 2017 ustawa o CIT nie zawierała regulacji określającej w jaki sposób ulgę może rozliczyć podatnik, który koszty prac rozwojowych uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących efekt prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie pozbawia to jednak podatnika prawa do odliczenia tych kosztów, bowiem odpisy amortyzacyjne spełniają faktycznie przesłanki kwalifikowalności uprawniające do odliczenia ich jako kosztów poniesionych na działalność B+R, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ:

*   na wartość początkową WNiP, o których mowa w art. 16b ust 2 pkt 3 u stawy o CIT, składają się koszty poniesione na działalność B+R,
*   na wartość początkową ww. WNiP składają się koszty w rodzajach wskazanych w katalogu kosztów kwalifikowanych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017,
*   odpisy amortyzacyjne, które składają się z ww. kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność B+R - zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych 2016-2017.

Natomiast, same odpisy amortyzacyjne stanowią wyłącznie jeden ze sposobów ponoszenia kosztów uzyskania przychodu i nie mają wpływu na kwalifikowalność wydatku.

Mając powyższe na względzie, pomimo tego, że ustawa o CIT w latach 2016-2017 nie zawierała wprost regulacji określającej w jaki sposób należy rozliczyć ulgę w przypadku odpisów amortyzacyjnych WNiP stanowiących efekt prac rozwojowych, to jednak z uwagi na wykładnię celowościową przepisów taka możliwość jest dopuszczalna oraz akceptowalna co znajduje wyraz również w interpretacjach organów podatkowych. W szczególności jest to w pełni uzasadnione w odniesieniu do tych kosztów, które zostały rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w danym roku podatkowym”.

Podobne stanowisko dotyczące możliwości rozliczenia jako kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych przed dodaniem przez ustawodawcę ust. 2a do art. 18d uCIT, zostało przedstawione także w doktrynie. W komentarzu do art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka oraz Agnieszki Walter zostało wskazane, iż:

„5. Artykuł 18d PDOPrU, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. nie odnosił się natomiast wprost do sytuacji, w której wyniki zakończonych prac rozwojowych nie były wykorzystywane w dalszej działalności innowacyjnej podatnika - zostały one np. wdrożone i służą działalności produkcyjnej. W praktyce organy podatkowe akceptowały w takim przypadku możliwość odliczenia w ramach ulgi B+R poniesionych kosztów kwalifikowanych wraz z ujmowaniem w kosztach uzyskania przychodów kolejnych odpisów amortyzacyjnych od rozpoznanych kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnej i prawnej (w odpowiedniej proporcji, w jakiej koszty mogące zostać uznane za koszty kwalifikowane pozostawały w wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej).

6\. Chociaż takie stanowisko mogło budzić wątpliwości - w takim bowiem wypadku do kosztów podatkowych jest zaliczany odpis amortyzacyjny, a nie określony wydatek, a warunki uznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane uregulowano w art. 18d ust. 3 PDOPrU - jego aprobowanie przez organy należało ocenić pozytywnie. Inaczej podatnik, pomimo poniesienia kosztów na działalność badawczo-rozwojową, nie mógłby ich uznać za koszty kwalifikowane, ponieważ zdecydował się na określoną metodę zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby wybrał inny sposób rozliczeń spośród wskazanych w art. 15 ust. 4a PDOPrU, taką możliwością już by dysponował. O możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi (jego wysokości) decydowałby wybór technicznego sposobu zaliczania ponoszonych kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów (nierzadko determinowany względami praktycznymi - sposobem ujęcia wskazanych wydatków dla celów bilansowych). (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa, 2019)”.

Wobec powyższego, zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i doktryna potwierdzają, że podatnicy przed dniem 1 stycznia 2018 r., pomimo braku art. 18d ust. 2a uCIT, mogli korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej i byli uprawnieni do odliczania od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych stanowiących koszty uzyskania przychodu w takiej proporcji, w jakiej w wartości początkowej tego WNiP-u pozostają koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT.

W ocenie Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje regulacja prawna wprost odnosząca się do wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych stanowiących koszt prac rozwojowych). W zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych w ramach prac badawczo-rozwojowych uwzględniających poniesione koszty prac rozwojowych, to powinny one stanowić koszty kwalifikowane na zasadach ogólnych, tak jak były rozliczane odpisy amortyzacyjne od WNiP-ów przed dniem 1 stycznia 2018 r., tj. przykładowo w latach 2016 - 2017, jak zostało wskazane w powyższej interpretacji indywidualnej. Jeżeli podatnik spełnia poniższe kryteria, to powinien być on uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej i rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 uCIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, należy wskazać, iż zgodnie z zasadami racjonalnej legislacji, w przypadku wytworzenia lub ulepszenia (zwiększenia wartości) środków trwałych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej powinna być analogiczna regulacja, jak zawarta w art. 18d ust. 2a uCIT, dotycząca WNiP-ów. Z uwagi na brak wprowadzonej regulacji, zgodnie z wykładnią celowościową (funkcjonalną) należy przyjąć, że w przypadku środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych (których wartość została zwiększona) w wyniku działalności B+R, podobnie jak w przypadku WNiP można do kosztów kwalifikowanych zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków, bowiem w rzeczywistości kosztem kwalifikowanym działalności B+R jest wydatek wskazany w ustawie (w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT), a odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku, a sposób jego ujęcia w czasie. Wnioskodawca po raz kolejny podkreśla, iż kluczowy jest fakt, czy został poniesiony koszt kwalifikowany np. w postaci wynagrodzenia pracownika zatrudnionego do działalności B+R, a okoliczność kiedy taki wydatek został ujęty jako KUP, w szczególności czy od razu czy w dłuższym czasie, ponieważ następuje amortyzacja środka trwałego, nie powinno przesądzać, czy taki koszt stanowi koszt kwalifikowany, tylko kiedy można go uznać za koszt kwalifikowany B+R.

Zgodnie z regulacjami prawa bilansowego, zastosowane przez jednostkę gospodarczą zasady i metody wyceny oraz sposób ustalania wyniku finansowego są sprecyzowane w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości. W związku z powyższym, przyjęte zasady rachunkowości wynikające również z techniczno-merytorycznych oraz praktycznych aspektów prowadzonej działalności przez podatnika, będą determinowały, czy w ramach realizacji projektu powstanie nowy środek trwały, ulepszony zostanie już istniejący środek trwały, czy też powstanie wartość niematerialna i prawna. W kontekście skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, ustawodawca wprowadzając do art. 18d uCIT, drugą ustawą o innowacyjności możliwość odliczania wytworzonych we własnym zakresie WNiP-ów poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinien dyskryminować przypadków, w których w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej powstają lub ulepszane zostają środki trwałe

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wyniki działalności B+R mogą być agregowane i zakwalifikowane jako nowy środek trwały lub ulepszenie środka trwałego na takich samych zasadach jak WNiP, zatem amortyzacja tych prac rozwojowych jako WNiP lub środek trwały winny być podobnie rozpoznawane jako koszt kwalifikowany dla potrzeb stosowania ulgi badawczo- rozwojowej.

Należy także wskazać, iż w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości została zamieszczona definicja wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z ustawą, przez wartości niematerialne i prawne rozumie się „nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

1.  autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
2.  prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
3.  know-how”.

Wobec powyższego, żeby zgodnie ustawą o rachunkowości podatnik mógł wytworzyć WNiP musi spełnić trzy przesłanki. Zatem, dla podatnika „bezpiecznej” jest wytworzyć środek trwały, a następnie go ulepszać i zwiększać jego wartość. Ponadto, na gruncie rachunkowości obowiązują MSR (międzynarodowe standardy rachunkowości) dotyczące wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, z uwagi na dodatkowe obostrzenia związane z WNiP-ami przedsiębiorcy częściej decydują się na wytworzenie w ramach prac B+R środków trwałych, które następnie są ulepszane, z uwagi na mniejsze wymagania prawne dotyczące ich wytworzenia. Jeżeli przedsiębiorcy wytwarzają w ramach działalności badawczo-rozwojowej środki trwałe oraz ponoszą koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 1-4a uCIT, to brak jest podstaw do ich dyskryminacji i twierdzenia, że nie mogą oni skorzystać z ulgi B+R tylko i wyłącznie przez fakt, iż wytworzyli i następnie ulepszyli środek trwały a nie wartość niematerialną i prawną. Zatem, w ujęciu bilansowym, jeżeli przedsiębiorca nie stosuje MSR, to rozlicza poniesione koszty przez środek trwały a nie WNiP, a fakt, iż ustawodawca nie uregulował wprost w art. 18d uCIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, nie może wyłączać możliwości uwzględnienia poniesionych kosztów kwalifikowanych w uldze B+R.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także m.in. następujące interpretacje indywidualne:

1.Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-3.4010.146.2018.1.MBD, w której stanowisko wnioskodawcy w zakresie, czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 uCIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 uCIT, poniesione przez wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez wnioskodawcę, zostało uznane za prawidłowe:

„W ocenie Wnioskodawcy, wybór sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, w szczególności wybór metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie może decydować o możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a jedynie determinować może moment zaliczenia takiego kosztu do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.”

2.Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-3.4010.70.2018.1.BM, dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. W ww. interpretacji stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe:

„Jak wskazano w pkt IV.2 stanu faktycznego, w wyniku wcześniej prowadzonych prac rozwojowych, które zakończyły się spodziewanym pozytywnym rezultatem zostają wytworzone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczone są różnego rodzaju koszty, w tym koszty kwalifikowane wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT (m.in. należności ze stosunku pracy pracowników zatrudnionych w celu działalności badawczo-rozwojowej, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z tą działalnością), które wcześniej nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, a więc również za koszt kwalifikowany do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W art. 15 ust. 4a uCIT, wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w trzech momentach:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 uCIT, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT.

Zatem wybór sposobu ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakończonymi pracami rozwojowymi, determinuje moment uznania takich kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT, z uwagi na wymóg uprzedniego zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu, by mógł on stanowić koszt kwalifikowany. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie mógł zaliczać do ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie w takim zakresie, w jakim koszty te składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegającą amortyzacji”.

W zakresie interpretacji indywidualnych wymienionych w punkcie 1 i 2 powyżej należy wskazać, iż organ nie różnicuje odpisów amortyzacyjnych do środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe interpretacje indywidualne zostały wydane w pierwszej połowie 2018 r., a więc już po dodaniu przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18d ust. 2a uCIT.

3.W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2019 r., sygn. akt. 0115-KDIT3.4011.232.2019.1.WM. Wnioskodawca wystąpił z pytaniem, czy w przypadku maszyn, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi wnioskodawcy, wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 26e ustawy PIT, odnoszącej się do odpisów amortyzacyjnych od tych maszyn oraz w części odpowiadającej wartości sprzedanego zapasu lub też zaliczonej do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego - w przypadku jego późniejszej sprzedaży. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy:

„Należy zatem uznać, że w przypadku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej – a takową Wnioskodawca prowadzi - odpisy amortyzacyjne od Form oraz Maszyn wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stanowią koszty kwalifikowane, aż do momentu sprzedaży/pełnego zamortyzowania/likwidacji Maszyny bądź Formy (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „uCIT”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d uCIT);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wskazać należy, że zgodnie z Podręcznikiem OECD Frascati 2015 „Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, że „prace rozwojowe (experimental development) to metodyczna praca opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów (2.32).

Ponadto, działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają one kryteria pozwalające uznać je za działalność B+R. Dotyczy to np. sytuacji niepewności co do zasobów niezbędnych do osiągnięcia celu w projekcie B+R, w ramach którego prowadzone są prace rozwojowe (2.33).

Jednakże, pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu.

Podsumowując działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają owe kryteria pozwalające uznać je za działalność badawczo-rozwojową.

W zakresie badań naukowych należy wskazać, że w obowiązującym stanie prawnym dzielą się one na badania podstawowe i aplikacyjne. O ile badania podstawowe oznaczają rozpoczęcie badań naukowych w celu wykorzystania ich wyników w przyszłych zastosowaniach i realizowane są bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, o tyle badania aplikacyjne stanowią już określoną koncepcję technologii lub jej przyszłe zastosowanie i nastawione są na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wskazać należy, że definicja badań naukowych znajduje się w art. 4a pkt 27 uCIT, w myśl którego zalicza się do nich m.in badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Ponadto, w objaśnieniach dotyczących ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, w tym przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 uCIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. do systemu podatkowego ulga badawczo-rozwojowa, uprawnia podatników do obniżenia podstawy opodatkowania, o poniesione przez nich koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 uCIT, poniesione w związku z prowadzoną przez nich działalnością w obszarze badań i rozwoju. W praktyce, każdy podmiot, który udoskonala swoje produkty, technologie, usługi lub tworzy nowe od podstaw może spełniać przesłanki realizacji działalności B+R kwalifikującej się do ulgi. Kluczowe jest zatem to, żeby to podatnik który ma zamiar skorzystać z ulgi, prowadził działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 uCIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.);

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a uCIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT, w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że:

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 uCIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z ogólnej definicji środków trwałych, zawartej w ww. przepisie, wynika, że amortyzacji podlegają składniki majątku (środki trwałe), których jednym z kryteriów jest ich wykorzystanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Tym samym, jeżeli nabyty/wytworzony przez podatnika środek trwały/składnik majątku, nie jest/nie będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany.

Wskazać także należy, że amortyzacji podlegają również zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że ustawa o CIT, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4a uCIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 uCIT. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 uCIT, jak już wcześniej wskazano, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
2.  są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, oraz
5.  nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 uCIT.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a uCIT, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 uCIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 uCIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolej zgodnie z art. 16g ust. 4 uCIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z powyższej definicji „kosztu wytworzenia”, katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość jego powiązania z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym. Warto przy tym wskazać, że wydatek związany z wytworzeniem środka trwałego może być poniesiony także na bardzo wczesnym stadium procesu wytworzenia, jeszcze przed rozpoczęciem prac związanych z budową. Kluczowy dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu wytworzenia środka trwałego/inwestycji jest bowiem fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, ponieważ ma to „decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycji już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z opracowaniem, testami, a w konsekwencji później z budową, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są tym samym kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycji oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe” (wyrok NSA z 14 czerwca 2007 r., sygn. akt. I FSK 943/06).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, kosztów realizacji prac badawczo-rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT, w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Należy zauważyć, że art. 18d ust. 2a updop odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 i wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Z kolei, w myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przenosząc wyżej wymienione przepisy na grunt analizowanej sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem uCIT, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, jeżeli nie zostały one odliczone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz odpisów amortyzacyjnych, ale w myśl art. 18d ust. 3 ww. ustawy, którego to przepis dotyczy środków trwałych, pod warunkiem, że koszty te dotyczą faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego (\`(...)\`) jeżeli będzie on rzeczywiście wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 uCIT sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Powołany art. 18d ust. 3 uCIT, odnosi się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności badawczo- rozwojowej.

Powyższe będzie miało zastosowanie również w sytuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, zaliczyć koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT, w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.